Audit externe d’un établissement bancaire : cas des créances en normes IFRS

introduction

L’audit externe est l’expression de la résultante entre les attentes des utilisateurs des états financiers et l’ambition des dirigeants de produire et de publier des informations pertinentes et fiables. La plupart des apports théoriques expliquant sa principale raison empruntent tous la voie de la relation d’agence de Jensen pour expliquer son fondement. Les facettes de cette relation d’agence, expliquées par les professionnels en audit et contrôle interne, s’aperçoivent sous la forme de l’évaluation des processus de reporting financier, de l’efficacité du contrôle interne, de la fiabilité des processus et de la communication financière efficace à l’égard des utilisateurs des comptes, plus particulièrement des investisseurs, apporteurs de capitaux propres. C’est ainsi que l’audit externe conditionne la bonne gouvernance et la transparence financière de toute forme d’organisation.

Entre tout type d’organisations, les sociétés commerciales, soumises aux dispositions du code du commerce, sont contraintes à la conduite des travaux d’audit légal. Parmi ces sociétés se distinguent les établissements bancaires dont la gestion est régie par les dispositifs particuliers en matière de contrôle interne et de conformité, outre les impératifs du droit commun, et dont la distribution de crédits est rétrécie par les mesures prudentielles sur les fonds propres, la solvabilité et la liquidité. L’audit externe dans ces établissements revêt un caractère plus singulier et complexe par rapport aux autres types d’entreprise parce qu’il a pour vocation de renforcer la relation tripartite entre les actionnaires, le banquier et les déposants. Pour cela, les auditeurs sont invités à mener des diligences plus complexes et à traiter des informations plus volumineuses sur les activités de l’établissement audité.

En ce qui concerne ces activités, la gestion des créances mérite une attention particulière de la part des auditeurs, non seulement parce qu’elle se situe au cœur du métier des banques mais aussi parce qu’elle est déterminante pour la maitrise du risque de notoriété. En effet, l’assurance raisonnable accordée au processus de gestion de créances bancaires améliore la confiance entre les déposants et les banquiers et contribue à l’assurance de la fonction de financement de l’économie, tenue par les établissements bancaires. Cependant, la littérature économique impose certaines conditions de succès de l’audit externe, applicables aussi à l’audit des créances. Il y a lieu d’entendre la compétence et l’indépendance des auditeurs, qui sont aussi renforcées par les normes professionnelles sur les travaux d’audit, élaborées par les instituts de normalisation international en audit. Il y a aussi le critère de significativité qui détermine la qualité des procédures et des résultats d’audit et qui doit être prise en compte par les préparateurs de comptes annuels.

Une autre contrainte de l’audit s’insère aussi dans les consignes à respecter par les auditeurs. Il s’agit de la conformité de la comptabilisation des créances aux normes IFRS. C’est une contrainte, devenue exigible dans tous les travaux d’audit après la mise en vigueur des directives sur l’adoption obligatoire des normes IFRS aux établissements cotés tels que la plupart des établissements bancaires. Dans ce cadre normatif, l’auditeur externe est amené à identifier la particularité de la comptabilisation, de l’évaluation, de la réévaluation et des informations à fournir et à les tenir en compte dans la conception des travaux d’audit que ce soit sur le plan organisationnel que sur le plan informationnel.

A partir de ces deux traits particuliers de l’audit des créances en normes IFRS, le travail ci-présent s’insère parmi les travaux traitant l’audit externe dans les établissements bancaires, seulement, il a été orienté dans le domaine de la gestion des créances en normes comptables internationales. L’objectif poursuivi est donc de donner une assurance raisonnable sur l’efficacité et la conformité du reporting financier portant sur les créances ainsi que l’évaluation du contrôle interne relatif à la maitrise de risques de crédit. Ainsi, il est indispensable de répondre à la question suivante : comment réduit-on l’asymétrie d’information entre les banquiers et les actionnaires sur la comptabilisation des prêts à la clientèle suivant les normes IFRS ? Afin de répondre à cette question, nous allons nous intéresser à l’analyse des concepts théoriques sur l’audit externe, à l’identification des taches et procédure relatives au déploiement d’un audit sur une activité bancaire et à l’application de l’audit à la gestion des prêts à la clientèle.

 

 

Partie 1. Revue de littérature

1. Fondements théoriques de l’audit externe
   1. L’audit selon la théorie de la relation d’agence
   2. L’audit selon l’asymétrie d’information
2. Fondements normatives de l’IFRS 9 sur les instruments financiers
   1. L’esprit général de la norme
   2. Classification des instruments financiers
   3. Les informations à fournir
3. L’audit externe des instruments financiers
   1. L’esprit de l’audit externe des instruments financiers
   2. Les risques d’anomalies significatives à identifier
   3. L’exigence en matière d’informations dans l’évaluation et la comptabilisation des instruments financiers

Partie 2. Etude pratique de l’audit externe des prêts à la clientèle

1. Présentation de la méthodologie
2. Mise en œuvre de l’audit externe sur les prêts à la clientèle
3. Résumé de la démarche d’audit
4. Test de procédure applicable à un audit externe de prêts à la clientèle
5. Tableau de prise de connaissance des prêts à la clientèle
6. Test de la procédure de reclassement des prêts à la clientèle selon les dispositions de la

norme IFRS9

iii.  Test de procédure de comptabilisation des prêts à la clientèle

1. Test sur procédure de production des informations à fournir

 

Conclusion

Bibliographie

 

 

Partie 1. Revue de littérature

 

1. Fondements théoriques de l’audit externe
2. L’audit selon la théorie de la relation d’agence

Le rôle de l’auditeur dans la proposition d’une information comptable et financière de qualité est décisif. A ce propos, De Angelo confirme que l’auditeur externe va simultanément découvrir une anomalie ou une irrégularité significative dans le système comptable de l’entreprise cliente, et va signaler et publier cette anomalie ou irrégularité de nature à ce que les utilisateurs des comptes aient une appréciation juste de la situation de l’entreprise et une appréciation raisonnable du marché. L’analyse de ce rôle de l’auditeur interne nous renvoie à une étude théorique prospective remontant plusieurs années avant De Angelo avec la théorie de l’agence de Meckling et Jensen et son applicabilité dans le contexte de l’audit externe.

Théorie de l’agence

La thèse de Jensen et Meckling (1976) sur la relation d’agence prévoit l’interaction entre les comportements d’un agent avec l’intérêt du principal dans le cadre de l’exécution d’un contrat entre les deux acteurs. L’agent est engagé par le principal afin d’exécuter une tâche quelconque en lui attribuant un pouvoir de décision. L’accomplissement de la tâche nécessite de la dextérité de la part de l’agent, ainsi qu’une capacité à prendre des décisions librement tout en s’alignant à la poursuite de l’objectif ultime, à savoir la satisfaction du principal quant à l’accomplissement de la tâche. La relation d’agence a prévu un certain nombre de coût. Le premier coût est celui de la rémunération de la gérance confiée à l’agent. En outre, d’autres coûts sont prévus par la théorie notamment le coût d’agence découlant de la décision du principal d’engager un troisième acteur intermédiaire pour jouer le rôle de justicier et pour vérifier si l’agent respecte son engagement dans l’exécution du contrat.

Application de la théorie à l’audit externe

L’auditeur externe joue le rôle d’intermédiaire entre l’agent et le principal dans le cadre de la relation d’agence. En effet, le principal est joué par les actionnaires et les investisseurs de capitaux à risques dans l’entreprise. En outre, le rôle de l’agent est joué par l’entreprise, plus précisément par l’organe de décision. Les actionnaires, propriétaires du capital de l’entreprise en question, confient aux dirigeants la rentabilisation de ce capital par le biais de la gestion des activités de production ou de prestation de service. Ils s’intéressent constamment à l’appréciation de la situation comptable et financière de l’entreprise afin d’en évaluer la productivité et d’en améliorer le rendement. En ce sens, les états financiers sont leur principale source d’informations. De leur côté, les dirigeants sont amenés à faire fructifier le capital à travers la gestion des actifs et en utilisant leur pouvoir discrétionnaire sur la gestion. Ils ont une obligation de rendre compte aux actionnaires et investisseurs de capitaux à risques pour deux raisons, notamment le fait de témoigner leur sérieux et leur capacité à gérer, et le fait de décrire la situation financière de l’entreprise à un moment donné.

Dans ce contexte, l’intervention d’un auditeur externe est assimilable à un rôle d’arbitre entre les deux acteurs. La vérification de la qualité de l’information financière publiée par l’entreprise ainsi que les autres comptes spécifiques auxquels les actionnaires les ont mandatés, justifient ce rôle. Les actionnaires (le principal) veulent s’assurer que les dirigeants respectent leur engagement, leur fournissent des informations pertinentes et leur décrivent l’état des lieux de la rentabilité du capital qu’ils ont initialement investi. Ils engagent ainsi un auditeur externe, indépendant de l’entreprise, pour apprécier les comptes annuels et les comptes particuliers et pour en juger la pertinence. Dans une relation d’agence, le coût de cette prestation externe déployé par les actionnaires est dénommé coût d’agence ou coût de transaction selon la théorie de Williamson.

1. L’audit selon la théorie de l’asymétrie d’information

Hypothèse sur l’asymétrie d’information

Les deux acteurs de la relation d’agence disposent d’informations différentes. En principe, c’est l’agent, représenté par le dirigeant de l’entreprise, qui en dispose plus que le principal qui risque d’être lésé ou pénalisé. Afin de limiter les conséquences de l’asymétrie d’informations, les théories de l’incitation proposent une surveillance attentive du comportement de l’agent afin de faire respecter l’intérêt du principal. Dans ce sens, l’engagement de l’auditeur externe est d’inciter l’agent à s’aligner à l’objectif du contrat qui est l’intérêt du principal. Cela comporte un coût d’agence mais contribue à la réduction du coût de transaction parce qu’il permet d’éliminer les impacts d’une sous-évaluation ou d’une surévaluation des actifs et du résultat comptable. Par ailleurs, certains auteurs comme Zimmerman et Watts estiment que l’audit externe est un mécanisme réduisant le coût d’agence.

Adéquation de l’hypothèse avec l’audit d’un établissement de crédit

Les capitaux des banques sont détenus par un certain nombre d’actionnaires dans la plupart du temps. L’assemblée générale de ces actionnaires est à l’origine de toute décision concernant la gouvernance et la stratégie adoptée par la banque. En effet, les stratégies et le mode de gouvernance diffèrent d’un établissement à un autre et d’une région à une autre. Dans ce cas, les actionnaires ont besoins d’informations pertinentes afin de justifier si les dirigeants s’accordent à concrétiser le mode de gouvernance et la stratégie initialement adoptée. Ils engagent ainsi les auditeurs externes, jouant le rôle d’intermédiaire afin d’attester la conformité des actes menés par les dirigeants et le respect de leur engagement dans l’exécution du rôle d’agent. C’est à travers la publication d’information financière pertinente qu’ils vont juger ce comportement des dirigeants.

Afin de promouvoir la qualité de l’information financière publiée par les banques, Shapiro (1987) admet que le commissaire aux comptes qui intervient dans le cadre d’un audit externe est un gardien de confiance qui contribue à la réduction du coût d’agence et garantit la fiabilité des informations publiées. Cette fiabilité d’informations contribue à l’amélioration de l’image de la banque aux regards des autorités de contrôle et de marché, des clients ainsi que des agences de notation. Elle résulte non seulement d’un respect du principe comptable sur l’exactitude et la pertinence des informations mais elle témoigne aussi du degré de conformité de la banque aux dispositifs normatifs édités par ces autorités. Les plus connus sont les normes comptables et les principes de contrôle et conformités.

En sus de son adéquation avec l’audit externe, la théorie de l’agence et de l’asymétrie d’information explique aussi l’évolution des normes comptables internationales IAS/IFRS. L’avènement de la norme IFRS9 sur les instruments financiers est un exemple typique  de cette évolution. Il constitue d’ailleurs l’objet de la sous-section suivante.

 

2. Fondements normatifs de l’IFRS 9 sur les instruments financiers

La normalisation de la comptabilisation des instruments financiers a connu une évolution majeure, suscitée par de nombreuses critiques et influencée par l’intensité de la crise financière. Le projet d’établir une nouvelle norme remplaçant l’IAS 39 sur les instruments financiers était prévu au début de l’année 2000, la première version de l’IFRS9 sur les instruments financiers n’a été publiée que le 12 novembre 2009. Elle a pour vocation de remplacer les normes IAS32 portant sur la présentation des instruments financiers et IAS39 portant sur la comptabilisation et l’évaluation des instruments financiers ainsi que l’IFRS7 portant sur les informations à fournir. Comme notre étude porte sur les prêts à la clientèle et éventuellement les dépôts, l’étude de la norme IFRS9 est indispensable dans la mesure où elle fournit plus d’explication sur l’esprit général de la norme, la classification des instruments financiers, notamment les prêts à la clientèle, ainsi que les informations à fournir, principal point d’application de l’audit externe des créances clients.

1. L’esprit général de la norme

D’une part, la norme IFRS9 poursuit les mêmes objectifs que toutes les autres normes comptables internationales IAS/IFRS concernant la neutralité, la fidélité, la transparence des informations financières, l’importance accordée aux investisseurs et la comparabilité des informations financières dans le temps et dans l’espace[1].

D’autre part, la norme IFRS9 encadrant la comptabilisation et l’évaluation des prêts à la clientèle vise un objectif spécifique. Il s’agit « d’établir des principes d’information financière en matière d’actifs financiers qui permettent la présentation d’informations pertinentes et utiles aux utilisateurs des états financiers pour l’appréciation des montants, du calendrier et du degré d’incertitude des flux de trésorerie futurs de l’entité »[2].

Afin d’atteindre ces deux objectifs, la norme IFRS9 prévoit trois grands volets concernant les instruments financiers :

• Un nouveau mode de classement et d’évaluation des instruments financiers (actifs et passifs)
• Un nouveau modèle de dépréciation basé sur l’estimation des pertes attendues au détriment de l’appréciation fondée sur les pertes subies avec la norme IAS39
• Des exigences moins rigoureuses sur les tests quantitatifs et le champ d’application dans le cadre de la comptabilisation de la couverture[3].

L’analyse de ces volets est indispensable à l’auditeur externe. Elle permet de peaufiner les méthodes et les outils d’audit à déployer ainsi que les informations nécessaires à examiner pour s’assurer que la banque auditée respecte les exigences normatives sur la comptabilisation et l’évaluation des créances.

1. Classification des instruments financiers

La norme sur les instruments financiers IFRS9 prévoit une classification basée sur la nature de l’évaluation. Il y a les instruments évalués au coût amorti, ceux qui le sont à la juste valeur par les réserves et ceux qui le sont à la juste valeur par le résultat.

• Un actif financier est évalué comme un actif au coût amorti et mesuré en tant que tel si la raison économique de la détention poursuit un objectif de collecter des cash flows contractuels et si le contrat prévoit un paiement du principal plus les intérêts associés
• Un actif financier est évalué comme un actif à la juste valeur par les réserves si la raison économique de la détention est de collecter des cash flows contractuels et par le résultat de cession et si le contrat prévoit un paiement du principal plus les intérêts associés
• Tout autre actif financier est évalué comme un actif à la juste valeur par le résultat.

 

La démarche permettant de classer les instruments financiers selon la nouvelle norme est expliquée par le schéma suivant.

Instruments financiers

Critères SPPI Contrat donnant lieu au paiement du capital + intérêts

Business model test Détention pour collecte de cash flows

Business model test Détention pour collecte de cash flows et revente

Juste valeur par le résultat

Juste valeur par les réserves

Coût amorti

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

L’application de ce test aux prêts à la clientèle doit couvrir les différents types de prêts et crédits accordés par l’établissement audité. En général, il y a les crédits et les prêts à court et à long terme. En s’appuyant sur la lecture des bilans annuels des groupes bancaires français, une étude agrégée illustre de manière photographique le classement des créances dans le poste d’actif.

• Les prêts aux établissements de crédit comprenant des comptes ordinaires, des comptes et prêts, des valeurs reçues en pension et les autres prêts
• Les crédits à la clientèle comprennent les crédits à la clientèle non-financière, les prêts à la clientèle financière, les valeurs reçues en pension, les comptes ordinaires débiteurs, les créances douteuses et les autres crédits[4]

Par cette typologie, l’auditeur doit ainsi procéder à un test SPPI et business model afin de pouvoir classer chaque type d’instrument dans l’une des catégories susmentionnées. Ce test facilite le choix des procédures d’évaluation correspondant à chaque instrument, il conditionne aussi les informations à fournir dans les états financiers concernant la gestion de créances.

1. Les informations à fournir

La norme IFRS 9 prévoit plusieurs rubriques d’information à fournir concernant le classement, la comptabilisation et l’évaluation des instruments financiers dans son ensemble. Par ailleurs, il appartient à chaque établissement bancaire de ventiler chaque rubrique en fonction des types d’instruments qu’ils manipulent.

Pour le reclassement, les informations financières prévues par la norme IFRS9 concernent les volets suivants.

Pour les actifs évalués au coût amorti	Information sur les motifs de cessions Modèle de gestion/collecte utilisé
Actifs évalués à la juste valeur	En cours de vie : Information sur le montant de la juste valeur à la date de clôture Information sur les variations de la période Information sur le dividende de la période Information décrivant les instruments qui y sont classés + motif de l’option En cas de décomptabilisation Informations sur le motif de la cession Informations sur la juste valeur à la date de la cession Montant de dividende de la période
Cas particuliers : passifs évalués à la juste valeur par le résultat dont les variations de spread émetteur sont comptabilisés en OCI non recyclable	En cours de vie : Montant cumulé de la juste valeur Variation de la période attribuable au risque de crédit Informations quantitative sur les variations Détail de la méthode de valorisation utilisé Différence entre valeur comptable du passif et valeur payée par l’établissement à l’échéance En cas de décomptabilisation : Montant de risque de crédit réalisé sur la période Motif de transfert à un compte de réserves consolidées le cas échéant
Reclassement	Reclassement au cours de la période Montant reclassé sur la période vers chacune des classes Date de reclassement Changement de modèle de gestion Description  qualitative de son effet sur les états financiers Pour les actifs reclassés  hors de la catégorie de la juste valeur         Information sur la juste valeur des actifs à la date de clôture        Profit ou perte sur la juste valeur Post reclassement jusqu’à la date de la décomptabilisation Taux d’intérêt effectif déterminé à la date de reclassement Montant des produits d’intérêt comptabilisés

En outre, la norme prévoit aussi une note en annexe plus détaillée concernant les instruments financiers qu’ils ont été l’objet d’un reclassement ou non. Ainsi les rubriques suivantes sont obligatoires pour la banque.

• Le classement comptable initial des instruments avec leur montant sous IAS39
• Le nouvel classement comptable des instruments avec leur montant sous IFRS9
• Le montant de tout autre actif financier ou passif financier comptabilisé à la juste valeur et qui ont subi une révocation concernant leur désignation
• Les modalités de classement, appliquées pour la classification des actifs financiers sous IFRS9
• Les motifs de désignation ou dé-désignation d’actif ou de passif financier évalués à la juste valeur (première application)

Ces informations facilitent la lecture des états financiers concernant l’application de la norme IFRS9 sur les instruments financiers. Elles détaillent aussi l’état de lieu de la transition progressive vers l’IFRS9 tout en expliquant les modalités de classement, les motifs et les montants, ventilés en fonction de la comptabilisation suivant l’ancienne et la nouvelle norme.

3. L’audit externe des instruments financiers : cas de créances en normes IFRS
4. L’esprit de l’audit externe des instruments financiers

Définition de l’audit

En vertu de la norme ISA700, un audit est « un projet, une mission qui a pour objet de donner une opinion sur l’image fidèle que donnent les états financiers sur la situation financière de la société à la date de clôture, ainsi que du résultat de ses opération pour l’exercice clos à cette date ». En tant que projet, un audit comporte des phases clés,  nécessite un plan d’action, exige la coordination de tous les acteurs et implique des moyens financiers. Et en tant que mission, il nécessite des dispositifs d’encadrement qui encadrent l’intervention de l’auditeur, les procédures et les diligences à mettre en œuvre et qui délimitent l’émission des conclusions, des recommandations et les formats exigés pour le rapport d’audit.

Pourtant, cette définition englobe l’audit externe et l’audit interne et peut ainsi être source d’ambiguïté. C’est pourquoi Charreaux (1997) avance que l’audit externe légal est un mécanisme d’incitation qui oblige les dirigeants de l’entreprise auditée à agir conformément aux intérêts des partenaires de l’entité (actionnaires et investisseurs des capitaux à risque). Il s’agit donc d’une procédure utilisée à titre d’outil de management de haut niveau dont l’objectif est de façonner, d’orienter les comportements et la prise de décision vers la recherche de performance et de loyauté. Glynn (1993) affirme à ce propos que l’audit externe est mené afin de « enquêter sur l’exercice de la responsabilité assumée et pour établir dans un rapport l’exercice de la responsabilité est correct et juste ».

Rôle et responsabilité de l’auditeur externe

La définition des rôles et des responsabilités des auditeurs externes laisse transparaitre non seulement leurs attributions mais s’étend à la définition même de l’audit externe. Selon la définition de l’IAASB, l’auditeur externe a les responsabilités suivantes :

• Identifier et  évaluer  les  risques  d’anomalies significatives,  que  celles-ci  proviennent  de fraudes ou résultent d’erreurs, définir et mettre en  œuvre  des  procédures  d’audit  répondant aux risques évalués, et recueillir des éléments probants suffisants et appropriés pour fournir une base raisonnable à l’opinion exprimée. Le risque de non-détection d’une anomalie significative provenant de fraudes est plus élevé que celui d’une non-détection des anomalies significatives résultant d’une erreur, car la fraude peut résulter de collusions, de falsifications de documents, d’omissions intentionnelles, de déclarations  erronées  ou  de  contournements  du contrôle interne.
• Acquérir la connaissance du contrôle interne pertinent pour l’audit afin de définir des procédures d’audit appropriées en la circonstance, mais non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de l’entité

Par cette définition, l’objectif de l’audit externe peut être résumé à la prise de connaissance de la fiabilité du contrôle interne et l’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives. Pour les établissements bancaires, la mise en œuvre d’un audit externe peut avoir des impacts qui se répercutent non seulement sur la conformité aux normes comptables mais aussi à la fiabilité des informations financières utilisées par les acteurs du marché financier et à la stabilité du système bancaire. Appliqué aux instruments financiers, l’audit externe aide à la maitrise des risques bancaires (risque de contrepartie, risque de crédit) et à la maitrise du risque opérationnel (gestion des créances clients). Ceci nous amène à revoir les risques d’anomalies significatives à examiner dans le cadre d’un audit externe des instruments financiers.

1. Les risques d’anomalies significatives à identifier

L’identification des risques d’anomalies significatives comprend plusieurs volets.

• L’identification des risques liés à la fiabilité du contrôle interne

Les missions des contrôleurs externes, personnes extérieures à l’organisation et au système de contrôle interne bancaire, ont des répercussions sur la qualité des contrôles internes mis en place dans l’établissement. Ils fournissent des informations contribuant non seulement à l’amélioration du SCI mais aussi, facilite la description de l’efficacité dudit système par le retour d’information qu’il émet[5]. L’évaluation d’un système de contrôle interne se fait par entretien semi-directif, à l’aide d’un questionnaire d’enquête englobant tous les tests portant sur l’environnement général du contrôle interne et tous les systèmes et cycles qui s’y rapportent.

En principe, un questionnaire d’enquête portant sur l’évaluation du SCI comprend les rubriques suivantes :

• Environnement général du contrôle interne
• Système comptable et informatique
• Cycle client/ventes (évaluation du risque)
• Cycle stock (évaluation du risque)
• Cycle immobilisations (évaluation du risque)
• Cycle trésorerie (évaluation du risque)
• Cycle achat/fournisseurs (évaluation du risque)
• Cycle personnel (évaluation du risque)

Les résultats décrivent le niveau de risque observé pour chaque volet et conduisent à la formulation des observations, des conclusions et des recommandations.

 

• L’identification de risque de non détection

Le commissaire aux comptes peut ne pas identifier certaines erreurs significatives dans le cadre d’un audit interne. L’auditeur externe est alors amené à identifier l’existence de ce risque de non détection, à l’évaluer et àle présenter sous forme de cartographie de risque simplifiée. L’outil d’audit à utiliser pour l’identification de ce risque de non détection est la revue analytique qui consiste à apprécier les informations financières en se rapportant aux autres informations et données antérieures fournies par l’entité. Cela peut être des rapports d’audit interne antérieur, rapport de diagnostic stratégique ou encore d’autres tests d’audit.

 

• L’identification des anomalies significatives

Les risques à évaluer dans le cadre de l’audit d’instrument financier peuvent être classés en plusieurs rubriques dont la classification des crédits selon les normes IFRS, l’évaluation initiale des créances à la juste valeur, les coûts de transaction, l’évaluation ultérieure, la restructuration des créances et la dépréciation des actifs en normes IFRS.

Dans cette étape, l’auditeur externe est invité à mener un contrôle de compte comportant les procédures suivantes :

• Procédure substantive recourant à l’examen analytique, l’observation physique, la confirmation directe et l’examen des livres et documents comptables
• Les tests de validation et de cohérence basés sur les critères qualitatifs de l’information financière comme l’exhaustivité, l’existence, l’exactitude, la valorisation et la présentation

Le contrôle des comptes axé sur les créances clients (prêts à la clientèle) comporte un certain nombre de difficultés parmi lesquelles figurent l’existence des encours de crédit comptabilisé sous l’ancienne norme IAS39 et les nouveaux crédits comptabilisés sous IFRS9, l’existence des créances en souffrance, des créances douteuses et des créances non recouvrables, le traitement des provisions sur base individuelle et les provisions sur base de portefeuille, etc. La revue des documents et une analyse quantitative sur l’ensemble des crédits et sur les crédits par catégories peuvent écarter ces difficultés. Par ailleurs, l’exhaustivité des informations à fournir facilite la lecture des rapports d’audit sur ce point.

1. L’exigence en matière d’informations dans l’évaluation et la comptabilisation des instruments financiers

Le contrôle sur les informations à fournir concernant la conformité de la gestion des créances aux normes comptables est un volet important de l’audit. Il doit couvrir les informations financières à fournir sur le bilan, sur le compte de résultat, sur l’annexe et sur les autres documents de travail utilisés par la banque concernant la gestion des créances.

Pour mener une évaluation de l’information à fournir, l’auditeur est invité à lire attentivement les dispositifs normatifs concernant les créances en normes IFRS et confronter les informations apprises avec les informations éditées dans la production des états financiers. Par cette confrontation, l’auditeur peut identifier des erreurs, des lacunes, des omissions et autres types de non concordance dans la comptabilisation et l’évaluation des créances.

 

Partie 2. Etude pratique de l’audit externe des prêts à la clientèle

1. Présentation de la méthodologie

Dans cette partie, nous proposons une méthodologie de recherche documentaire et une revue analytique basées sur les documents comptables d’un établissement bancaire qui a récemment procédé au reclassement des instruments financiers selon la nouvelle norme IFRS9. Elle a pour objectif de mettre en œuvre les procédures nécessaires à l’audit des prêts à la clientèle ou créances clients et de présenter les outils d’audit nécessaire à chaque procédure. Et comme l’ensemble des procédures et outils d’audit est insuffisant pour un seul document, nous traiterons seulement l’évaluation des risques liés à la comptabilisation et présentation des informations à fournir liées aux prêts à la clientèle en se référant à la nouvelle norme des instruments financiers, l’IFRS9 et aux techniques d’audit prescrites par les normes d’audit.

2. Mise en œuvre de l’audit externe sur les prêts à la clientèle
3. Résumé de la démarche d’audit

La démarche d’audit externe des prêts à la clientèle comprend aux moins quatre étapes :

• La prise de connaissance,
• L’analyse par les risques
• L’évaluation du contrôle interne
• L’obtention d’éléments probants

Le tableau suivant résume les trois premières étapes de l’audit.

Etapes	Description et procédure	Outils
Prise de connaissance	Comprendre l’entreprise, son environnement, son organisation Préalable à l’initialisation et à l’acceptation de la mission Conception de l’approche par les risques	Questionnaire de prise de connaissance générale Questionnaire d’évaluation des risques Lettre de mission Trame de mission
Appréciation du contrôle interne	Comprendre l’ensemble des méthodes et procédures de contrôle interne Apprécier l’organisation des activités de l’entreprise par une approche par cycle Demander à quel point le patrimoine de l’entreprise a été sauvegardé Prévention contrôle les irrégularités et inexactitudes Appréhender l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables Evaluer le degré de la concrétisation de l’instruction de la direction et l’amélioration de la performance	Questionnaire sur le contrôle interne
Examen analytique	Comparaison des données avec des données antérieures, des données extérieures à l’entreprise et des données prévisionnelles Comparaison de l’état de synthèse de l’entreprise avec celui d’une entreprise de mêmes caractéristiques Analyse des fluctuations et des tendances Etude et analyse des informations recueillies par la comparaison	Questionnaire et trame d’examen analytique global
Obtention d’éléments probants	Appréciation de l’efficacité de la conception et du fonctionnement des systèmes comptables et de contrôle interne Analyse des détails des opérations, des soldes et procédures analytiques	Formulaire de demande de confirmation auprès des clients, des fournisseurs, des avocats Fiche de dépouillement des réponses clients et fournisseurs

 

Dans notre étude, nous consacrons plus de temps à l’étape dédiée à l’obtention d’éléments probants ayant pour objectif d’apprécier le fonctionnement de la comptabilisation des instruments financiers dont les prêts à la clientèle. Elle comporte deux catégories de test : test de procédure et contrôle substantif.

 

1. Test de procédure applicable à un audit externe de prêts à la clientèle
2. Tableau de prise de connaissance des prêts à la clientèle

Dans ce test, nous utilisons les informations recueillies sur les activités et les prêts à la clientèle offerts par la banque d’investissement BPI France. En effet, la banque offre des prêts à quatre catégories d’entreprises distinctes. Les prêts se déclinent en plusieurs échéances. Ce qui nous donne les tableaux de contingence suivant :

Types d’entreprises	TPE 10 salariés et CA inf à 2M€	PME Inf  à 250 salariés CA inf à 50 M€ Bilan inf à 43 M€	ETI Inf à 5000 salariés CA inf à 1,5 Md € Bilan inf à 2 Md €	GE 5000 salariés et + CA 1,5 Md € et + Bilan 2 Md € et +	Total des encours	Total des nouveaux crédits
Prêts à CT
Prêts à MT
Prêts à LT
Nombre total des entreprises souscripteurs

 

L’auditeur est amené à établir le même tableau pour chaque type de crédits proposés aux clients. A l’intérieur de chaque case, il doit mentionner le nombre, la dénomination des souscripteurs, la date de souscription, la date limite, le montant accordé, etc. Dans les deux dernières colonnes, les informations à demander sont le total des encours de crédits accordés avant l’exercice en cours et le total des nouveaux crédits accordés pendant l’exercice courant.

 

1. Test de la procédure de reclassement des prêts à la clientèle selon les dispositions de la norme IFRS9

Le classement des prêts en tant qu’instrument financier comporte deux phases. La première phase s’appuie sur le test SPPI[6] et la seconde phase sur le test de business model. L’auditeur doit apprécier si les procédures employées durant ces tests de classement respectent les critères qualitatifs exigés par les normes d’audit. Par ailleurs, le test doit s’appuyer sur les contrats de prêts en cours et les nouveaux contrats. En plus, un test sur le business model doit être effectué afin d’apprécier le modèle de gestion applicable aux prêts à la clientèle.

Test des critères SPPI :

Il s’agit d’un test portant sur les différentes clauses annexant chaque type de contrat de prêts accordés par BPI France à ses clients. L’auditeur externe doit apprécier si les clauses ont été testées et si elles répondent ou non aux critères SPPI. Le tableau de vérification prend la forme suivante :

Clauses	Nom ou code  produits	SPPI	Non SPPI	Montants des encours	Montants des nouveaux crédits
Prêts sans recours en substance
Clause de différé de paiements
Indexation de l’intérêt sur un indice euribor
Option de conversion à taux fixe
Option de prorogation du terme de contrat
Indemnité de remboursement anticipé
Instrument à taux réglementé
Prêt à taux fixe (taux inconnu à la date de signature du contrat)
Prêt à taux variables (marge inconnu à la date de signature du contrat
Autres critères

 

Les conclusions sur la collecte d’informations issues de ce tableau se résument à l’appréciation si les contrats et les produits contenants ces différentes clauses respectent ou non les critères SPPI, à quel montant relève les encours et les nouveaux crédits. Ensuite les résultats sont à comparer avec les documents internes sur la classification des prêts à la clientèle effectués par la banque. Il en découle les conclusions sur la qualité de la procédure de test.

Après cela, les prêts doivent passer en revue dans un test sur le business model résumé par le tableau suivant :

Test business model :

Types de prêts	Nom ou code produits	Motifs de détention (business model)		Montant des encours	Montant des nouveaux prêts
		Collecte cash-flow contractuels	Collecte cash-flows contractuels et revente

 

Les informations collectées à partir du remplissage de ce tableau, complété par celles issues du test précédent, permettent de déterminer la façon dont la banque a classé ses prêts au titre de la norme IFRS9.

Le modèle de gestion comprend trois catégories. La première catégorie réunit les prêts dont les objectifs de leur détention sont la collecte de flux contractuels, l’éventuelle vente (secondaire à l’objectif). La deuxième catégorie rassemble les prêts dont les objectifs se concentrent sur la détention à titre de collecte de flux contractuels et leur revente. Les prêts détenus selon d’autres objectifs que ceux-là entre dans la troisième catégorie.

Après reconstitution des informations issues de ces deux tests, l’auditeur est en mesure de procéder à un classement normatif des prêts à la clientèle selon la norme IFRS9. Le classement résulte de l’application du diagramme suivant et conduit à la ventilation de ces instruments en trois catégories distinctes.

Par cette diagramme, l’auditeur est en mesure de classer chaque type de prêts en trois catégories soit des actifs évalués à leur coût amorti, à leur juste valeur en contrepartie des autres éléments du résultat global soit à la juste valeur par résultat. L’utilisation des codes produits dans le tableau de classification facilite le référencement de chaque type de prêts analysé.

iii.  Test de procédure de comptabilisation des prêts à la clientèle

La norme IFRS9 prescrit une évaluation initiale des prêts à la clientèle similaire à celle prévue par la norme IAS39. Il a été indiqué que l’évaluation initiale des actifs sera basée sur leur valeur de marché. Par ailleurs, l’évaluation ultérieure comprend quelques spécifications suivant le classement normatif des prêts.

Test sur la qualité de l’évaluation et réévaluation

TYPES	OUI	NON
Catégorie 1 : Actifs évalués au coût amorti
L’évaluation initiale est-elle basée sur la valeur de marché ?
Les revenus sont-elles comptabilisés en compte de résultat ?
Les pertes de crédits attendues sont-elles comptabilisées en compte de résultat ?
Les pertes et profits sont-ils décomptabilisés directement en résultat ?
Catégorie 2 : Actifs évalués à la juste valeur par le biais du résultat net
L’évaluation initiale est-elle basée sur la valeur de marché ?
Les gains et les pertes sont-ils comptabilisés en compte de résultat ?
Catégorie 3 : Actifs évalués à la juste valeur par le biais des réserves
L’évaluation initiale est-elle basée sur la valeur de marché ?
Les pertes de crédits attendus sont-elles comptabilisées en compte de résultat ?
Les revenus d’intérêt sont-ils comptabilisés en compte de résultat ?
Les produits et charges issues de la réévaluation sont-ils comptabilisés en réserves ?
Les gains et pertes sont-ils décomptabilisés en résultat ?

 

Ce tableau renferme toutes les informations nécessaires à l’auditeur dans le cadre de l’appréciation de la qualité du test sur l’évaluation et la réévaluation des prêts suivant la norme IFRS9. Il remplit deux objectifs : le premier c’est la vérification de l’exhaustivité des informations à prendre en compte par le comptable dans la comptabilisation de chaque type de prêts et crédits ; le second c’est la justification si ces informations sont respectées pendant la procédure de comptabilisation et de décomptabilisation.

L’auditeur peut passer chaque type de prêts au test avant de faire un tableau récapitulatif sur lequel sera fondé son jugement. Après la collecte d’informations, il est indispensable de faire une confrontation avec les documents de travail de la banque afin de justifier la qualité de leur procédure et d’en formuler les recommandations.

1. Test sur procédure de production des informations à fournir

La comptabilisation des prêts est toujours annexée par des informations à fournir comme toutes les autres postes comptables. De ce fait, l’auditeur doit examiner l’exhaustivité, la transparence, l’exactitude et la conformité de ces informations vis-à-vis des indications normatives de la norme IFRS9.

Le tableau suivant propose une liste des informations à fournir qui seront vérifiées par l’auditeur, concernant la comptabilisation et la décomptabilisation des prêts à la clientèle de la banque.

Catégories	Conforme (oui / non)	Exhaustive (oui/non)	Exacte (oui/non)
Actifs comptabilisé au coût amorti Communication en annexe des motifs des cessions Modèle de gestion correspond à ces cessions
Actifs évalué à la juste valeur par les autres éléments du résultat global Montant à la juste valeur Variation de la période considérée Justification de la variation en annexe Description des actifs Motif de l’option Motif de cessions Montant à la juste valeur à la date de cession Montant des dividendes de la période Modèle de gestion correspondant Information en annexe des motifs de cession
Reclassement Explication du changement du business model Information sur le business model encore retenus par le classement des autres actifs Montant des actifs reclassés Reclassement vers chacune des catégories Date de reclassement Explication du motif du changement de modèle Description de l’impact quantitatif sur les états financiers   Pour les actifs hors catégories de Juste valeur Montant de la juste valeur à la date de clôture Evaluation de la perte ou du profit Indication sur leur comptabilisation (résultat ou réserve)   Post reclassement Indication du taux d’intérêt effectif jusqu’à la date de reclassement Montant des produits d’intérêt comptabilisé

 

La vérification de ces informations peut se faire par le biais d’une revue analytique des documents comptables de la banque, sur la lecture attentive et critique de la note des annexes des états financiers et la consultation des documents de travail interne utilisés par les comptables et les évaluateurs. Ensuite, l’auditeur sera en mesure de déterminer le niveau et l’acceptabilité de la maitrise de la procédure de production des informations à fournir dans le cadre de la comptabilisation des créances clients en norme IFRS. A noter que ces informations sont toutes incluses dans le dispositif normatif IFRS9 publié par l’IASB.

 

 

Conclusion

L’audit externe est un processus de management de la performance et de management humain faisant renforcer la relation et la confiance entre les parties prenantes d’une entreprise. Pour un établissement bancaire, il est beaucoup plus crucial du fait qu’il construit à la fois l’image de la banque envers ses clients et avec les apporteurs de capitaux. C’est la raison pour laquelle nous avons traité dans le cadre de ce mémoire l’audit externe d’un établissement bancaire sur les prêts à la clientèle selon les indications normatives internationales.

En théorie, l’audit interne est un moyen de réduire l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les actionnaires de la banque qui pourrait conduire à un préjudice tant pour l’une que l’autre partie. La théorie de l’agence a été apportée afin d’éclairer cet objectif théorique de l’audit. Selon cette théorie, l’auditeur externe joue le rôle de contrôleur des comportements des dirigeants dans le cadre de leur gestion et surtout dans la production des états financiers. Shapiro précise qu’il est un gardien de confiance qui permet de réduire le coût d’agence et de garantir la fiabilité de la communication financière. Cette finalité de l’audit externe a été renforcée par le fondement même des normes comptables internationales qui visent la neutralité, l’exhaustivité, la transparence et la comparabilité des informations financières. Ce sont les objectifs généraux poursuivis par toutes les normes publiées sous l’égide de l’IASB notamment la norme IFRS9 sur les instruments financiers, remplaçant la norme IAS39. Son application s’inscrit dans la recherche de la transparence dans la comptabilisation des actifs et passifs financiers, dans l’évaluation de leur dépréciation et dans les opérations de couverture qui leur sont adossées.

L’audit sur les instruments financiers est donc axé sur les dispositifs normatifs de l’IFRS9 qui prévoient un nouvel classement et reclassement des actifs et passifs financiers en trois catégories, une nouvelle approche dans la procédure de réévaluation et dans la gestion de la couverture. Deux tests ont été avancés par l’IASB afin de concrétiser ce classement dont le test sur le business model et le test sur le paiement des intérêts et du principal. En se basant sur les données collectées concernant la gestion des prêts à la clientèle de la banque d’investissement BPI France, nous avons mis en évidence l’exigibilité de ces tests et leur appréciation par l’auditeur.

Dans la partie pratique, un résumé de la démarche d’audit externe comprenant la prise de connaissance, l’analyse des risques, l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne et l’obtention d’éléments probants a été proposé. Les étapes, les procédures et les outils ont été synthétisés dans ce résumé. Ce qui nous a intéressé de plus près était les tests de procédure visant à justifier la qualité des procédures de comptabilisation des prêts à la clientèle de la banque. A ce propos, le premier test s’applique à la classification des prêts selon leur nature, leur souscripteur et leur état d’évolution. Ainsi, un second test a été appliqué sur le classement des prêts à la clientèle, axé sur le test SPPI et le test business model. L’auditeur les a mis en œuvre afin d’examiner la qualité des procédures employées par les comptables dans cette classification. Enfin, un dernier test a été avancé sur le contrôle des éléments d’information à fournir dans les états financiers et l’annexe. L’exhaustivité de ces informations est un élément sur lequel le jugement de l’auditeur doit être axé parce qu’il garantit l’efficacité de la communication financière et contribue au renforcement de la confiance entre la banque, les actionnaires et les autres utilisateurs des comptes annuels. L’audit des prêts à la clientèle joue donc un rôle incontournable à la communication financière de la banque. Il contribue à l’ajustement des procédures de comptabilisation aux dispositions normatives et à la mise à niveau des procédures de traitement comptable selon la nouvelle norme IFRS, autrement dit, la transition vers la nouvelle norme. Par ailleurs, de nombreux aspects de l’audit doivent être encore faire l’objet d’une étude plus approfondie.

Bibliographie

• Normes internationales d’audit, applicable à compter du 1er juillet 2012, édité conjointement par CNCC-IRE-CSOEC, juin 2012
• Riadh MANITA, Expert-comptable et Docteur en audit et gouvernance d’entreprise, L’audit externe : Démarche générale et processus d’évaluation des risques, EDC Paris, Février 2008
• Jean-François Nanterme, Ingénieur-formateur, Chargé de cours Université Nancy 1 et Université Strasbourg 1, Audits internes et externes
• ACPR, Banque de France, Analyse de l’évolution sur longue période des portefeuilles de crédits à la clientèle non bancaire, Analyse et Synthèse n°61, Avril 2016
• Jean-François VERNE, Transparence, audit externe et gouvernance, Université Saint-Esprit de Kaslik
• Dan Chelly, Stéphane Sébéloué, Les métiers du risque et de contrôle dans la banque, Observatoire des métiers, des qualifications et de l’égalité professionnelle entre les femmes et les hommes dans la banque, mars 2014
• Normes IAS32, 39 et IFRS 9 sur les instruments financiers

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Résumé

L’audit externe est un exercice particulièrement important du fait qu’il permet de réduire l’asymétrie d’information entre les dirigeants et les actionnaires concernant le processus d’établissement des états financiers et les informations qui s’y trouvent. La sincérité et la régularité des états financiers sont deux objectifs indispensables pour l’amélioration de la gestion dans le cadre d’une entreprise, et notamment dans un établissement bancaire, particulièrement lorsque l’audit porte sur les instruments financiers, le plus délicat des postes d’actif. Cependant, la mise en œuvre de l’audit des instruments financiers doit d’abord tourner vers l’analyse approfondie de la nouvelle norme IFRS9 avant de mettre en place les outils d’audit comme le test de procédure et le contrôle de substance. De tels travaux ont été menés sur un cas pratique de gestion d’instruments financiers d’une banque d’investissement d’où les diligences portent essentiellement sur le test de procédure de classement, de comptabilisation, d’information en annexe, aligné aux indications normatives sur le test SPPI et le test du business model.

 

 

 

 

 

 

 

[1] Alain Burlaud, Bernard Colasse, « Normalisation comptable internationale : le retour du politique ? », Comptabilité – Contrôle – Audit2010/3 (Tome 16), p. 153-175, page 166 (rappel sur le cadre conceptuel et les aspects qualitatifs de l’information comptable)

[2] IASB, IFRS9 sur les instruments financiers, chapitre 1 : objectif.

[3] PWC, IFRS9 Instruments financiers, Vue de plus près, Résumé IFRS 9 sous la loupe

[4] Dominique Chabert, Manuel d’économie bancaire appliquée au cœur des entreprises bancaires, 2^ème édition, RB Edition, exercice n°1.

[5] Comité de Bâle sur le contrôle bancaire, Cadre d’évaluation des systèmes de contrôle interne, Bâle, janvier 1998, page 25

[6] Solely payment of principal and interest