Audit: le suivi des recommandations et la mise en œuvre d’un plan d’action

 

Introduction

L’audit constitue un outil de pilotage en continu de la performance de l’entreprise. Sa conception et sa mise en œuvre présente une lourde tache et une charge importante. Mais son utilité est plus convainquant qu’auparavant. Il participe à la progression de la conformité des activités de l’entreprise. Dans ce sens, le volet juridique, le volet fiscal, le volet comptable et financière figure parmi les champs d’application de l’audit. D’un coté, son aspect légal entre dans une logique d’harmonisation des affaires économiques et la mise sur un même piédestal des tous les entreprises créatrices de valeur ajoutée.Il est impérativement recommandé aux sociétés commerciales afin de pouvoir encadrer et maitriser l’impact de leur production et leur création de valeur sur le circuit économique. D’un autre coté, son aspect technique leur permet à acquérir une justification progressive de l’objectivité desméthodes et outils de pilotage de la gestion.La conséquence attendue de cette objectivité et conformité va dans le sens du renforcement de la confiance des différentes parties prenantes à l’entreprise, notamment pour celle qui emprunte la voie des marchés financiers et de l’actionnariat comme stratégie de financement. Les actionnaires et les investisseurs ont besoin des informations pertinentes, traitées de manière conformes avant de prendre une décision sur le financement de l’entreprise

En tant que démarche de contrôle interne, la mise en place de l’audit aide les dirigeants à garantir le développement de l’activité de l’entreprisetout en affirmant sa culture et sa spécification. De plus concret, l’audit appuie la volonté de détecter des nouveaux créneaux et de saisir des nouvelles opportunités afin de rendre la performance plus meilleure d’une période à une autre. Néanmoins, la mise en place d’un outil de contrôle pilotage et de contrôle interne comme l’audit exige de pointue expertise, d’énormes ressources techniques et financières qui vont grever le résultat comptable de l’année de son administration. Dans ce sens, l’application des résultats d’audit, apparaissant comme des recommandations est une priorité de nature à compenser rapidement l’augmentation des charges ordinaires et extraordinaires et d’assurer l’ajustement et l’impact positif sur l’efficacité, l’efficience et sur l’économie de l’entité.Même si dans certains cas, ces recommandations aboutissent à des arguments en faveur d’une modification structurelle de l’entreprise, elles sont jugées utiles et nécessaires à son développement à long terme. Ainsi, quels sont les difficultés entre le suivi des recommandations et la mise en œuvre d’un plan d’action?Il apparait que les réponses cette question permet d’éclaircir les points de contrôle et les points critiques à considérer lors de la conception d’un plan d’action et sur la volonté des décideurs à s’avancer vers une nouvelle configuration de facteurs de succès et de levier de performance.Un plan à trois partiesaide à bien traiter ce sujet. Dans la première partie, l’exposé vise à élucider et à confirmer les motivations des dirigeants à bien saisir et à considérer  la portée des recommandations d’audit et de contrôle interne. Elle renferme quelques sections rappelant les objectifs et la finalité de ces deux outils de pilotage de la performance et insiste sur la légitimité de leurs résultats.L’application de ces recommandations sera étudiée dans la seconde partie, accompagné de l’analyse des difficultés de leur opérationnalisation. Enfin, la troisième partie se préoccupe de détecter certains difficultés restant en veille, de déterminer les raisons de cette incapacité technique et d’énumérer les manques à gagner de leur retard.

 

 

Plan de traitement

Première partie : La suivi des recommandations reposant sur les motivations des audités

1-Les recommandations d’audit et de contrôle interne

2-Les recommandations d’audit et de contrôle interne

3-Le suivi des recommandations

Partie 2. Le plan d’action du contrôle interne

1-Aspect descriptif du dispositif de pilotage contrôle interne

2-Les objectifs du contrôle interne

3-Le plan d’action dans le cadre du contrôle interne

4-Suivi de la mise en œuvre du plan d’action en contrôle interne

Partie 3. Les outils de suivi des recommandations et du plan d’action

1-Formulaire de suivi des recommandations de suivi

2-Le dispositif de planification et de suivi : le diagramme de Gantt

3-La charte du projet

4-Les difficultés de suivi des recommandations et du plan d’action

 

 

Première partie : La suivi des recommandations reposant sur les motivations des audités

1. Les recommandations d’audit et de contrôle interne
2. Rappel sur la démarche globale d’audit

La conception, la planification et la mise en œuvre de l’œuvre de l’audit interne comprend trois phases distinctes et successives à savoir la phase de préparation, la phase de réalisation et la phase de conclusion. Chaque phase est caractérisée par la participation des acteurs, l’élaboration des systèmes d’information et le déploiement des méthodes et outils appropriés. La validation de la direction générale de l’entité auditée concernant chaque activité tient une place importante pendant toutes les différentes phases.

• Phase de préparation

Elle comprend les étapes suivantes :

• Rencontre avec l’entité à auditer : ouverture du mandat de mission par le biais de l’ordre de mission par les premiers responsables hiérarchiques de l’entité adressé aux auditeurs et contrôleurs internes. Il y a lieu la délimitation des missions prévus et missions spécifiques selon le cas.
• Réunion d’ouverture entre la direction générale de l’entité et le responsable de l’équipe d’audit et de contrôleur interne : détermination de l’activité essentielle entrant dans le cadre de la mission des auditeurs internes et reposant principalement sur la définition des objectifs, l’étude de faisabilité de la mission, la responsabilisation des acteurs, la détermination de la planification de toutes les activités
• Prise de connaissance de l’entité à auditer : collecte de maximum d’information concernant les services, les fonctions ou le processus à auditer de l’entité cible qui aboutira à l’élaboration du référentiel d’audit et de contrôle interne.La préoccupation de l’équipe d’audit est la prise de connaissance des problèmes essentiels de l’entité concernant les dimensions organisationnelles, structurelles, systémiques et processus.
• Elaboration du référentiel d’audit et de contrôle interne : sert aux auditeurs de fixer les objectifs d’audit et de marquer tous les points essentiels qui méritent plus d’attention et ceux qui devront être laissés. A chaque processus, il y a eu lieu d’élaborer un référentiel d’audit retraçant les objectifs, les risques engendrés par chaque objectif, les effets attendus à ces risques et les dispositifs de contrôle permettant de les examiner.
• Détermination des objectifs d’audit et de contrôle interne :restriction du cadre d’intervention des auditeurs et du champ d’application des dispositifs de contrôle prévus à être administrés au sein de l’entité.Chaque objectif implique éventuellement un certain degré de risques qu’il convient de hiérarchiser proportionnellement à un système de cotation propre.

Le rapport d’orientation d’audit et de contrôle interne termine la phase de préparation. Il retrace les axes d’investigation de l’équipe d’audit, caractérisés par la définition et la formalisation de chaque objectif. En effet, il définit les compétences des auditeurs et les disponibilités des audités.

• Phase de réalisation

Elle comprend toutes les étapes menant à la concrétisation des travaux et à l’atteinte des objectifs de l’audit.

• Programmation du travail de contrôle interne : élaboration du programme du travail retraçant la détermination, la répartition et l’ordonnancement des taches à accomplir inscrit dans le rapport d’orientation d’audit. En effet, la nature, les responsabilités et le délai sont les points essentiels pour exécuter chaque tache, mais aussi les moyens et les outils permettant de les accomplir.Tous ces éléments forment le contenu du programme de travail.
• Elaboration du questionnaire de contrôle interne :les questions forment un outil aux mains de l’auditeur lui guidant à accomplir son travail. Ce sont aussi une sorte d’outil de validation des dispositifs de contrôle interne conçus pour évaluer les risques rattachés à chaque opération.Le questionnaire repose sur l’approche organique 3QOC (QUI, QUOI, QUAND, OU, COMMENT) ou 4WH en terme anglo-saxon (WHO, WHAT, WHEN, WHERE, HOW).
• Le travail sur terrain : étape pendant laquelle chaque auditeur administre le questionnaire de contrôle interne afin de collecter les informations répondant aux objectifs d’audit fixés préalablement.Les méthodes de recherche d’informations couramment utilisées sont principalement les recherches documentaires, les entretiens avec les personnes responsables, etc.Les réponses ainsi collectés seront ensuite catégorisés en fonction de leur incidence par rapport aux objectifs de l’audit par processus : PERTINENTE, SUFFISANTE, CONCLUANTE, UTILE.Le travail sur terrain repose aussi sur l’exigence de preuve qui justifient chaque réponse et qui favorisent cette catégorisation. La naturedes preuves peut être « physique », « testimoniale », « documentaire » et « analytique ».
• La rédaction de la feuille de révélation et analyse des problèmes ou FRAP : formulation et rédaction des dysfonctionnements constatés par l’auditeur pendant l’administration du questionnaire et suite aux informations recueillies des réponses des audités.Les informations synthétisées par la FRAP participent à l’orientation de la formulation et de la rédaction des recommandations d’audit et de contrôle interne.
• La présentation du compte rendu final :Une étape de pré-évaluation des résultats d’audit effectuée oralement par le premier responsable de l’équipe d’audit à l’intention des responsables de l’entreprise afin de les tenir informés des résultats de l’audit et des conclusions pertinentes formulés à cet effet.Le compte rendu final permet aux auditeurs d’affirmer la maitrise de leur mission et aux dirigeants de prendre conscience et de valider les conclusions émises par l’équipe d’audit.
• L’appréciation du contrôle interne : il s’agit de porter jugement sur les conclusions émises après le travail sur terrain et le compte rendu final.Il convient de mettre en évidence les constatations en fonction de leur nature, anomalies ou faiblesses, et l’existence ou non des actions de remise à niveau, d’ajustement ou de correction prévus afin de combler ces conclusions.

 

• Phase de conclusion de l’audit

L’élaboration des rapports figure la principale tache de l’équipe d’audit pendant cette phase.

• L’élaboration du projet de rapport :simple réorganisation et reclassement des informations collectées après ledépouillement des contenus des feuilles de révélation et analyse des problèmes représentés sous formed’une rédaction standard (introduction, synthèse et conclusions) ou sous forme du rapport finale.
• La réunion de validation du rapport et clôture des travaux d’audit :Etape pendant la quelle les auditeurs présentent leurs constats définitifs et les laisser à l’appréciation objective des dirigeants de l’entité.Ils portent aussi à la connaissance de ces derniers les explications sur lesquelles sont fondées les recommandations et fixent certaines modalités concernant le suivi de la mission et le plan d’action. Tous les points concernant les conclusions et les recommandations devront être expliqués, perçus, acceptés et validés par les responsables de l’entité avec une attitude objective.
• Le rapport final :rédigé après la remise des documents écrits des conclusions et recommandations et après la validation pendant la réunion de validation des résultats d’audit entreprise entre les deux camps.Le rapport final est dressé suivant une base de mise en forme bien strict afin de garantir la logique de son établissement et la lisibilité pour les audités tout en se rendant compte qu’ils ne sont pas forcement aptes à décrire des mots très techniques.L’entité l’utilisera comme un document d’information des pouvoirs hiérarchiques et un document de travail s’inscrivant dans le cadre de l’amélioration de la gouvernance et du pilotage.

Schéma résumé de la démarche d’audit

 

 

1. Le champ d’application de l’audit interne

 

Le tableau proposé ci-après définit le champ d’application de l’audit interne.[1]

Niveau	Audit	Explication
NIVEAU 1	AUDIT DE CONFORMITE AUDIT DE REGULARITE	Assurer l’application des règles internes de l’entreprise et des dispositifs externes en matière de sécurité
NIVEAU 2	AUDIT D’EFFICACITE	Assurer l’application des règles internes de l’entreprise sur l’efficacité de la fonction sécurité
NIVEAU 3	AUDIT DE MANAGEMENT	Assurer la cohérence entre la politique de sécurité et les objectifs stratégiques de l’entreprise
NIVEAU 4	AUDIT DE STRATEGIE	Assurer la cohérence de la politique de la fonction de Sécurité et des autres fonctions d’organisation.

 

 

Une analyse transversale permet de reconfigurer ce tableau des domaines d’intervention des auditeurs. Il s’agit de la matrice croisant les fonctions de l’entreprise et les différents niveaux d’audit. Le  tableau suivant met en lumière cette classificationcroisée des audits internes.

Chaque fonction de l’entreprise peut être auditée. Seulement, il importe aux dirigeants de préaviser à quel niveau de chaque fonction les travaux d’audit porteront-ils.

 

1. L’intervention de la direction générale dans la démarche d’audit

L’intervention dans les différentes étapes de la démarche

La direction générale de l’entité auditée a une part importante de responsabilité dans la démarche d’audit.Elle exerce un pouvoir de décision discrétionnaireafin de mettre en œuvre les différentes phases de l’audit.Voici quelques points marquant ces interventions :

• Première réunion avec les auditeurs pour fixer l’ordre de mission
• Réunion d’ouverture pour la prise de contact avec les personnes concernées par l’audit et pour la présentation synthétique des travaux.
• Validation de la référence de contrôle interne
• Validation du rapport d’orientation de l’audit
• Présentation du compte rendu final
• Lancement du programme de travail
• Réunion de validation des FRAP et clôture des travaux sur terrain
• Edification du plan d’action pour la mise en œuvre des recommandations d’audit

En outre, la direction générale assiste aussi à la représentation des conclusions et des recommandations pendant laquelle son approbation et son acceptation constitue deux décisions incontournables à l’audit.

L’attribution de la direction générale et des responsables du gouvernement de l’entreprise[2]

Avant, pendant et après la mise en œuvre de l’audit et du contrôle interne, les dirigeants de l’entreprise ont à assurer quelques responsabilités et ne devraient rester neutre sur certains aspects :

• « Identifier les exigences légales qui lui sont applicables ;
• Etablir et exploiter des systèmes adaptés de contrôle interne ;
• Elaborer et mettre en application un code de bonnes pratiques»

En résumé, les responsables de l’entreprise impliquées dans la mission d’audit et de contrôle internes se permettent de faire respecter les dispositions légales et règlementaires qui régissent soit les professionnels comptables soit la procédure d’audit. C’est une mission de contrôle et non d’assistance ni d’accompagnement.

L’attribution des auditeurs [3]

L’intervention des auditeurs porte aussi sur les points suivants :

• S’assurer d’une façon volontaire ou non, le respect des dispositifs légaux et règlementaires qui régissent l’entité, la mission d’audit et la responsabilité des professionnels comptables. Cette attribution se coïncide à l’entreprise des actions prospectives entrant dans le cadre de la prise de connaissance de l’entité à auditer. Dans ce sens, ils participent aussi, même d’une manière indirecte à l’assurance de la conformité légale et règlementaire des travaux d’audit et des compétences et des responsabilités des membres de l’équipe.
• Mener les diligences nécessaires à l’identification du respect ou non de l’application de ces dispositifs légaux et règlementaires qui pourraient entraver la conformité de la mission et décimer les compétences légales des acteurs et des actions.Les auditeurs auront à consulter et à examiner les documents relatifs à cettediligence comme les normes d’exercice professionnelle.

 

2. Les recommandations d’audit et de contrôle interne
3. Aspect descriptif des recommandations d’audit

En termes d’audit et de contrôle interne, la notion de recommandation peut être définie en se référent aux termes de l’IFACI que « une recommandation d’audit fait suite à une observation qui aura identifié un dysfonctionnement, une inefficacité ou un risque résiduel qui n’est pas jugé acceptable dans le contexte de l’entreprise. La recommandation aura donc vocation à susciter un ou des plans d’actions visant à réduire le niveau du risque. Elle sera considérée comme mise en œuvre quand l’auditeur en charge de son suivi estimera que le niveau de risque est (re)devenu acceptable ». Ki-Zerbo B. ajoute qu’une « recommandation est une piste d’amélioration proposée au responsable habilité à mener l’action. Celui-ci est en charge de développer et mettre en place une solution au problème soulevé : celle proposée ou une meilleure ».[4]

Les termes de ces deux définitions se rejoignent pour indiquer que les recommandations sont des mesures prises par les auditeurs afin d’améliorer le processus, l’activité ou la fonction audité dans l’entreprise. Leurs principales caractéristiques sont en effet :

• Les sources : observation des dysfonctionnements, perception de l’inefficacité, diagnostic des risques résiduels
• Les effets : susciter l’intention des dirigeants à envisager et à entreprendre des actions correctrices afin de compenser les impacts négatifs induits par les sources citées précédemment, inviter les responsables de l’entreprise à promouvoir des mesures d’optimisation (au lieu de corriger simplement) de la mise en œuvre du processus ou de l’activité audité, ou encore l’optimisation de la gestion de la fonction auditée et un meilleur pilotage du domaine audité.
• Evaluation de la mise en œuvre : les recommandations émanent de l’appréciation consciente et objective des auditeurs. Lorsque les dirigeants de l’entreprise les auront mis en œuvre, il appartient aux auditeurs même d’apprécier la diminution du degré du risque constaté lors de l’audit. Il confirmera ensuite si les actions de mise en œuvre sont efficaces ou pas assez pour corriger les anomalies et les faiblesses perçues.

 

1. Principe générale de rédaction des recommandations d’audit[5]

Les recommandations expriment la capacité des auditeurs à constater et à convaincre les dirigeants de l’importance ou de la gravité des faiblesses significatives ou des anomalies du processus audité. Elles devraient en effet acquérir certaines qualités et répondre à des exigences techniques et règlementaires avant de les porter à la connaissance de la direction générale de l’entité auditée. Ces arguments de qualité sont :

• La clarté
  • Le contenu devrait être rédigé de manière concise et de façon ordonnée, sans détour exprimé par suffisamment d’arguments et d’informations sans que les lecteurs n’aient besoin d’autres informations annexes pour le décrire.
  • Le contenu est établi dans une logique globale laissant l’appréciation et la disponibilité de l’entité audité d’établir les moyens et les plans de mise en œuvre de chaque ligne.
• Concret :
  • Les recommandations émises devront être réalisables dans un délai approximatif tout en prenant compte des exigences qui régissent l’environnement juridique de l’entité et la disponibilité des moyens.Autrement dit, ils acquièrent une grande partie de l’ensemble des caractéristiques d’un petit projet.
  • La mise en œuvre des recommandations devront avoir des incidences bénéfiques à la trésorerie de l’entité, que les bénéfices prévus de ces nouvelles actions sont de nature à couvrir au moins le montant total des charges débloqués à leur déploiement.
  • Les mesures préconisées par les auditeurs devraient être conçus dans une optique de réaliser une certaine performance. Les mesures correctrices agissent dans ce sens à l’optimisation des ressources d’une période à une autre, c’est-à-dire que pour un processus donné, les charges déployées s’amoindrissent d’une période à une autre sans diminuer la rentabilité.
  • Les recommandations devront être orientées sur les résultats au lieu de valoriser seulement le coté stratégique et opérationnel. En effet, les auditeurs auront à proposer des actions à mettre en œuvre accompagnés d’une estimation raisonnable des résultats après la mise en œuvre.
  • Les recommandations, émises sous forme d’actions correctives, devront acquérir une certaine ergonomie et praticabilité que les auditeurs n’auront pas de difficulté à effectuer un suivi en continu de l’application des mesures prises.

D’autres types d’énumération des qualités des recommandations prévoient aussi un exposé plus étendu. En vertu de ces énumérations, les recommandations devront être :

• Pédagogiques
• Claires
• Pertinentes
• Réalistes
• Economiques et
• Ecologiques

Mais par-dessus tout, les points essentiels à retenir se résument autour de la pertinence des informations,l’ergonomie pour la compréhension, l’efficience et l’aspect réaliste.

1. Elaboration des recommandations

Les étapes de formalisation des recommandations

En considérant la relation cause à effet entre les dispositifs de contrôle interne, le déroulement de l’audit et la rédaction du contenu des recommandations, la pratique des auditeurs consiste à élaborer progressivement les grandes lignes de ces mesures afin de faciliter la tache lors de la rédaction proprement dite. Il y a au moins trois étapes à considérerafin de rendre perceptible cette pratique :

• pendant l’examen de contrôle interne,
• pendant la procédure de conception des rapports et
• pendant l’étape d’élaboration des recommandations.

Les principales taches impliquant l’intention des auditeurs pendant l’examen portent sur l’énumération et la formalisation des nouvelles constatations et des recommandations provisoires.Ces constations seront ensuite confirmées pendant la procédure de conception des rapports. Les responsables de l’audit et de l’entité auditée s’accordent à discuter autour des principales ébauches de chapitre des recommandations à rédiger. Enfin, les réponses aux recommandations par l’entité auditée seront définitives et seront retracés dans le plan d’action.

La communication des recommandations

Les recommandations sont des informations à communiquer en vertu de la norme 2400 – Communication des résultats d’audit de l’IFACI.Les auditeurs sont contraints de tenir informer les responsables de l’entité auditée des résultats de l’audit que ce soit les constatations soit les recommandations.Ce droit d’information attribué à l’entité auditée conduit à la discussion et à la conception du plan d’action à mettre en œuvre avec la concertation des auditeurs. Tous les traits caractéristiques des résultats, notamment des recommandations ne sont jamais définis de manière unilatérale. Les séances d’échange d’informations organisées dans le but de discuter et de valider les recommandations provisoires et les constatations de l’auditer façonnent la logique de définir ce qui est exacte, objective, concise, claire et complète.Dans ce sens, la séance de communication des recommandations constitue une étape importante de la démarche d’audit du fait qu’il participe à la finalisation même des résultats et à l’acceptation des mesures prises par les auditeurs.

Les dispositions normatives régissant la communication des recommandations

Les propos concernant la communication des recommandations témoignent l’application de la norme 2450 portant sur –Les opinions globales : « Lorsqu’une opinion globale est émise, elle doit prendre en compte les attentes de la direction général, du Conseil et des autres parties prenantes. Elle doit également s’appuyer sur une information suffisante, fiable, pertinente et utile[6] ». Autrement dit,les opinions des auditeurs qui auront de l’incidence sur les recommandations devraient être portées, analysées et discutées sous l’appréciation de la direction générale de l’entreprise auditée avant d’être prises en compte.

En outre, la communication des recommandations fait aussi partie des procédures de –Diffusion des résultats prévue par la norme 2440. Il est préconisé que « le responsable de l’audit interne doit diffuser les résultats aux destinataires appropriés [7]».L’auditeur responsable de la communication est alors contraint d’effectuer une revue et une approbation des résultats définitifs des travaux d’audit avant que ceux-ci auront fait l’objet d’une diffusion. Dans certain cas ou le responsable s’est trouvé dans l’obligation de procéder à une délégation d’une ou de toute ses missions, la responsabilité de communication des résultats ne lui échappe guère.

Les dispositions techniques prévues pour la communication des recommandations

La Fiche mission audit de l’IFACI retrace quelques dispositions techniques permettant d’orienter les manières dont les recommandations devront être présentées aux responsables de l’entité auditée. En principe, la représentation sera plus lucide si l’auditeur responsable respecte les points suivants :

• la méthodologie rigoureuse faisant apparaitre le professionnalisme et l’impartialité du responsable d’audit : planification, préparation, opérationnalisation et synthèse
• la coopération entre les auditeurs et les audités : facilité de déploiement des actions, rigueur et précision des recommandations, prise en compte et considération des contraintes incombant à l’audité.
• La clarté des messages : entretien de suivi, choix d’indicateur d’efficience, élaboration note de synthèse
• La transparence : discussion des mesures soulevées, présentation des recommandations à la réunion de clôture des travaux d’audit, traçabilité des échanges d’informations sur les éléments prises en comptes pour les recommandations

 

La réponse aux recommandations

Avant de prendre des conclusions définitives attestant la validité des recommandations et des résultats d’audit en général, les deux parties s’invitent à assister et à participer à une séance d’information et de débat dans le cadre d’une réunion de clôture. Les objectifs poursuivis dans l’organisation de ce type de réunion sont :

• La présentation et la validation des constats
• L’explication des recommandations
• La fixation desmodalités pratiques contribuant à l’élaboration du plan d’action et favorisant le suivi de la mission.

L’intérêt de cette réunion de clôture se rattache à la prise en considération des contestations et des réponses de l’entité auditée. Elles sont de deux natures dont :

• La discussion des constats
• La discussion des recommandations

Pendant la discussion des recommandations, l’entité devra émettre des réponses confirmant ou niant son adhérence et son approbation concernant les recommandations provisoires établies par les auditeurs.La réponse constitue un outil d’ajustement et de compromis concernant certains aspects des mesures prises par les auditeurs afin que le plan d’action se  transforme en un véritable manuel d’ajustement et d’assurance de l’amélioration de l’exploitation de l’entité auditée.Il convient alors à cette entité que les réponses seront formulées de manière efficienteet basées sur les principes suivants :

• La prise de position de l’entité face à une recommandation devrait être déterminante et concise. Les trois alternatives logiques sur lesquelles repose cette déterminationsont l’acceptation totale, l’acceptation partielle et le refus.
• A chaque recommandation acceptée implique à l’entité la conception d’un plan d’action concret. Par extension, le plan d’action n’est que l’agrégation de toutes les réponses favorables par rapport à l’ensemble des recommandations émises par l’auditeur. L’audité est ainsi en mesure de déterminer qui réalisera le plan d’action et quand est-ce que l’opérationnalisation débute.
• En ce qui concerne les recommandations partiellement acceptées ou refusées, les réponses de l’entité audité devrai s’accompagner d’arguments justificatifs.

L’intérêt de la demande et de la prise en considération des réponses de l’audité porte sur la garantie que le plan d’action constituera une mesure efficace de correction des anomalies et des disfonctionnements tout en intégrant les compétences des auditeurs et les aspirations des audités.

Le suivi des recommandations

Les recommandations sont traduites en plan d’action qui sera mise en œuvre après la clôture des travaux d’audit. Le suivi entre encore et de plein droit sans les étapes de la mission d’audit. Selon les propos de KI-ZERBO, « le travail accompli par les auditeurs internes est vain sans l’examen des suites données à leurs missions. Pour que les conseils formulés contribuent réellement à améliorer les processus et à renforcer leur efficacité, le responsable de l’audit interne doit instaurer une surveillance des actions correctives.[8]»Ce qui implique aux auditeurs de mettre en place une procédure de suivi des actions correctrices inscrites dans  le plan d’action. C’est l’étape du suivi des recommandations (section 2)

Illustration pratique de la formalisation des recommandations

En s’appuyant sur l’analyse d’une procédure d’audit conçue par le Bureau de Vérificateur Général canadien, voici quelques lignes directrices illustrant un exemple des trois étapes de la conception progressive des recommandations dans une entité auditée.

Exemple1 :Illustration les étapes d’élaboration des recommandations d’audit[9]

BUREAU DE VERIFICATEUR GENERAL	ENTITE AUDITEE
Pendant l’étape de l’examen en contrôle interne
L’équipe d’audit du BVG organise constamment des séances d’information permettant de communiquer les nouvelles constatations à titre provisoire aux responsables de l’entité auditée que ce soit sur demande ou non. L’équipe d’audit sollicite une échange de jugement et d’appréciation avec ces responsables afin d’élaborer les recommandations légitimement et objectivement acceptables.	Les représentants de l’entité auditée assistent aux séances d’information organisés par l’équipe d’audit à leur intention afin de vouloir comprendre la nature et les conséquences des nouvelles constatations et les recommandations que leur font par les responsables d’audit Les représentants de l’entité auditée n’hésitent de chercher auprès des responsables du BVG les réponses à toutes les questions qui leur paraissent pertinentes. Parmi les responsables du BVG figurent les cadres supérieurs, l’administrateur général et même le comité ministériel d’audit)
Pendant l’étape de la production du rapport d’audit
L’équipe d’audit fait parvenir à l’entité, représentée par son agent de liaison ou une autre personne-ressources, les copies numérotées et contrôlées de l’ébauche de chapitre du directeur principal dans lesquelles sont inscrites les recommandations provisoires. L’agent de liaison se charge de la coordination de la production des commentaires formulés par les parties responsables des secteurs audités.Le plan de l’audit indiquera la date de la production prévue pour l’ébauche de chapitre du directeur principal	Les responsables de l’entité auditée examinent de près l’ébauche de chapitre du directeur principal et portent à la connaissance des responsables du BVG la position de l’entité sur les constatations et les recommandations provisoires ainsi que sur l’exactitude des dispositions législatifs et règlementaires. L’émission de ces commentaires devrait respecter un certain délai.
L’équipe d’audit demande un registre des représentants de l’entité auditée qui reçoivent une copie numérotée et contrôlée du chapitre ou encore d’autres documents numérotés et contrôlés Il demande le retour des documents numérotés et contrôlés après le dépôt du rapport à la chambre des communes Il tient et préserve le registre des copies récupérées	L’entité auditée assure le suivi de la répartition et de la distribution interne des ébauches du chapitre et d’autres documents numérotés et contrôlés qui sont en leur possession. Elle récupère ces documents sur demande au BVG Elle les fait retourner au BVG dans une période d’une semaine après le dépôt à la chambre des communes du rapport
Le vérificateur général adjoint, le commissaire à l’environnement et au développement durable et autre cadre supérieur invite l’entité à mener une discussion concernant les ébauches de chapitre, les recommandations provisoires et leur réponse probable	La haute direction de l’entité entreprend une discussion avec le vérificateur général adjoint, le commissaire à l’environnement et au développement durable des ébauches de chapitre, des grandes lignes des recommandations provisoires et les aspects valables et réalistes des recommandations et les réponses de l’entité
Le BVG demande à l’entité dans une lettre envoyé avec l’ébauche du directeur principal de lui faire parvenir les réponses provisoires aux recommandations et indique le temps laissé à la disposition de l’entité pour cette remise. La lettre contient une pièce jointe dans laquelle le BVG explique ses attentes générales à l’égard des réponses de l’entité audité aux recommandations.	L’administrateur général de l’entité ou un cadre supérieur envoie une lettre au BVG leur expliquant les réponses de l’entité aux recommandations provisoires dans un délai fixé par le Bureau lui-même
Après la réponse de l’entité auditée concernant les recommandations
Le BVG fait appel à l’intention du comité ministériel d’audit d’examiner activement les réponses données par l’entité vis-à-vis des recommandations	Le comité ministériel d’audit évalue et examine les réponses de l’entité face aux recommandations
Le directeur principal prépare l’ébauche de transmission du sous-ministre qui renferme les discussions menés entre les deux équipes depuis l’achèvement de la production de l’ébauche L’ébauche du sous-ministre renferme les recommandations définitives et les réponses données provisoirement par l’entité auditée Le vérificateur général adjoint envoie des copies numérotées et contrôlées de l’ébauche du sous-ministre aux responsables de l’entité auditée afin de leur laisser le temps de formuler les commentaires et de les envoyer dans un délai prescrit. La date de production de l’ébauche de transmission du sous-ministre est indiquée dans le sommaire du plan d’audit	L’administrateur général de l’entité confirme les réponses définitives aux recommandations ou dans le cas contraire, exprime les points de divergence

 

Exemple 2 : Eléments de recommandations d’audit sur l’amélioration des soins obstétriques d’urgence[10]

L’exemple considéré ci présent est issus des résultats et des recommandations d’audit d’un centre hospitalier portant amélioration des soins données aux patients qui nécessitent une intervention obstétrique d’urgence.

Dans ce sens, les auditeurs ont adressés une recommandation à l’audité : « Pendant l’analyse, vous devez discuter avec votre équipe des conclusions tirées et des options possibles pour améliorer la situation. Les conclusions, ajoutées à la connaissance que votre équipe a des faits, donnent généralement des idées d’améliorations possibles. » Après la discussion, les auditeurs prévoient de formuler les recommandations axées sur les point suivants : formation du personnel de l’hôpital (personnel + médecin), installation d’un système de commande de distribution et de gestion des médicaments, ajustement de l’ensemble de procédure et rétention des étapes importantes au moment d’une intervention chirurgicale, la gestion des déchets sera effectué en instaurant un code de couleur, renouvellement du plan de circulation pour les salles de travail et les salles d’accouchement.

3. Le suivi des recommandations

Il s’agit d’un projet à moyen terme consistant à mettre en œuvre et à contrôler d’exécution des mesures prises à titre de recommandations. C’est une étape importante de l’audit. Il atteste la validité des conclusions et vérifie l’efficacité même de celui-ci.Le suivi des recommandations comporte quelques aspects qui méritent d’être analysés.

1. La perception des objectifs du suivi

• S’assurer de la concrétisation des mesures prises dans les recommandations
• Finaliser convenablement les étapes de la mission d’audit, impliquant les responsabilités des auditeurs et juger ses pertinences
• Prendre compte des informations relèvent des difficultés repérés par les auditeurs dans la mise en œuvre et pendant le suivi.
• Attester l’efficacité des travaux d’audit et percevoir le degré d’accomplissement des objectifs d’audit (la valeur ajoutée de l’audit).
• Porter connaissance et communiquer constamment de l’évolution de la concrétisation des recommandations à la direction générale.
• S’accaparer des nouvelles pratiques qui permettent de stratifier et de renforcer les compétences des auditeurs quant à la technique de suivi des recommandations notamment pour les travaux futurs d’audit.

 

1. Dispositions normatives de l’activité de suivi des recommandations

Les missions d’audit figurent parmi les disciplines les plus règlementés dans le domaine de l’étude des organisations.Le tableau suivant inscrit les dispositifs normatifs qui régissent les activités de suivi de recommandation.

Tableau des normes de compétence des auditeurs internes concernant le suivi des recommandations (norme IFACI sur les pratiques professionnelles d’audit interne)[11]

Objet	Normes IFACI	Description
Conduite de la mission d’audit et réalisation du plan des travaux d’audit	Norme 2400 Communication des résultats Norme 2440 Diffusion des résultats	Les auditeurs internes doivent communiquer les résultats de la mission Le responsable d’audit interne doit diffuser les résultats aux destinataires appropriés
Suivi des recommandations	Norme 2500 Surveillance des actions de progrès Norme 2500 – A1 Norme 2500 – C1	Le responsable de l’audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management Le responsable de l’audit interne mettre en place un processus de suivi permettant de surveiller et de garantir que des mesures ont été effectivement mises en œuvre par le management ou que la direction générale a accepté de prendre le risque de ne rien faire L’audit interne doit surveiller la suite donnée aux résultats des missions de conseil conformément à l’accord passé avec le client donneur d’ordre.
Acceptation des risques par la Direction générale	Norme 2600 Communication relative à l’acceptation des risques	Lorsque le responsable de l’audit interne conclut que le management a accepté un niveau de risque qui pourrait s’avérer inacceptable pour l’organisation, il doit examiner la question avec la direction générale. Si le responsable de l’audit interne estime que le problème n’a pas été résolu, il doit soumettre la question au Conseil.
Positionnement de l’audit interne	Norme 2060 Rapport à la direction générale et au conseil	Le responsable de l’audit interne doit rendre compte périodiquement à la direction générale et au Conseil des missions, des pouvoirs et des responsabilités de l’audit interne, ainsi que du degré de réalisation du plan d’audit. Il doit plus particulièrement rendre compte : –          de l’exposition aux risques significatifs (y compris des risques de fraude) et des contrôles correspondants ; –          des sujets relatifs au gouvernement d’entreprise et ; –          de tout autre problème répondant à un besoin ou à une demande de la direction générale ou du Conseil
Support	Norme 2040 Règles et procédures	Le responsable de l’audit interne doit établir des règles et procédures fournissant un cadre à l’activité d’audit interne

 

1. Transposition des normes concernant le suivi des recommandations

L’audit et le suivi des recommandations sont des activités encadrées par les normes professionnelles de pratique d’audit interne présenté ci-dessus.Le principe de cette section repose en effet à la transcription de ces normes afin de les rendre plus compréhensibles et évoquer leur champ d’application concernant cette étude de recommandations.

• Le champ d’application du suivi de recommandation

En vertu de la norme 2500 portant –Surveillance des actions de progrès, les auditeurs acquièrent les compétences légales et règlementaires de proposer les recommandations d’audit en contrepartie de l’évaluation et de la constatation des risques observés sur les processus, les activités ou les fonctions audités.Ces recommandations constitueront les bases d’informations permettant aux dirigeants de formuler le plan d’action. Ce qui leur confère une importance primordiale et une qualité leur classant parmi les leviers de performance de l’entreprise ou de l’entité auditée.

• Encadrement de la formalisation du suivi

Les normes 2040 portant –Règles et procédures ainsi que son modalité d’application impliquent l’intervention des auditeurs concernant la détermination des règles de conduites et des procédures adéquates du suivi des recommandations. Les règles édictées mettent sur un même piédestal tous les acteurs qui participent à la concrétisation des activités de suivi. En outre, le terme procédure fait appel à la conception par l’auditeur des outils et méthodes facilitant la mise en œuvre du suivi. Dans ce sens, il est laissé à l’appréciation de l’auditeur de prendre considération de la taille de l’entité auditée afin de bien encadrer l’envergure des méthodes et des règles.

• Le rapport de suivi de recommandation à la direction générale

En vertu de la norme 2060 portant –Rapport à la direction générale et au conseil, l’auditeur est soumis à une obligation de rapport à la direction général et au conseil de l’entité auditée les résultats de l’audit et l’état d’avancement du suivi des recommandations.Cette obligation devrait être tenue d’une façon périodique et régulière quelque soit les difficultés affrontés par la concrétisation du suivi.

• Acceptation des risques de la direction générale

La norme 2600 portant – Communication relative à l’acceptation des risques, incombant aux auditeurs et à la direction générale d’organiser une séance d’information pendant les quelles seront analysées les raisons pour lesquelles une recommandation a été refusé ou partiellement acceptée.Cette pratique est d’autant plus nécessaire que les risques pourraient ne pas être la responsabilité de l’auditeur interne. Il convient de se placer sur un consensus afin de maitriser ces risques.

 

1. Les motivations des acteurs et le suivi des recommandations

Les activités de suivi nécessitentla nomination d’une personne responsable qui coordonne les différentes taches à accomplir. Il importe alors de saisir les attributions de ce responsable de suivi ainsi que les autres intervenants qui se collaborent à la conduite de cette mission.

• Le responsable

Les attributions du responsable de suivi dépendent du mode de suivi préconisé par l’entité audité. Selon les grandes lignes des théories et pratiques d’audit interne, l’entité dispose une alternative entre les trois modes de suivi énumérés ci-dessous :

• Le suivi par la méthode d’interprétation[12]

Cette méthode indique que les missions des auditeurs arrivent à terme au moment ou ils dressent et diffusent le rapport d’audit. Le suivi figure donc parmi les préoccupations de l’entité auditée, soit elle procède à la désignation d’un des responsables internes soit elle confie la mission de suivi à l’un des auditeurs vu qu’ils disposent plus de connaissance concernant les bases d’information sur lesquelles sont fondées les recommandations.La méthode d’interprétation applique à la lettre les principes fondamentaux de l’audit interne. Les recommandations seront alors archivées auprès du centre de documentation du service audit et contrôle interne de l’entreprise afin de constituer une base d’information qui facilitera la conduite de la prochaine mission d’audit.

La motivation du responsable

• Atténué par la considération que l’entité minimise l’importance de la mission de suivi des recommandations et qu’elle la considère seulement comme étant une mission de routine.
• Affaiblie par laconstatation que les recommandations ne serviront pas entièrement comme base d’informations de l’orientation stratégique future de l’entreprise.
• Diminué par la perception que les travaux d’audit ne constituent pas intégralement comme un levier de performance pour améliorer la gestion.
• Diminué par l’appréhension de l’absence d’une reconnaissance de nature financière ou d’une valorisation professionnelle du responsable d’audit ou des auditeurs internes qui, semblent avoir effectué une mission importante.

 

• Le suivi par la méthode orthodoxe[13]

La responsabilité des activités de suivi de recommandations est entièrement confiée aux compétences des auditeurs internes. Cela implique le premier responsable d’audit est devenu le premier responsable de suivi. Cette méthode est bénéfique à l’entité du fait que toutes les informations nécessaires ainsi que les compétences requises en la matière sont déjà acquis suite à la responsabilisation du conducteur de l’équipe d’audit.Dans un autre sens, il se pourrait aussi que ce responsable n’est pas en mesure de respecter à la lettre l’objectivité et l’impartialité vu qu’il a déjà conduit les travaux d’audit. Tout compte fait, la décision devrait être unanime et consensuelle conquérant la désignation de ce responsable du suivi.

Motivation du responsable

• Stimulée par le fait que les auditeurs et le responsable de la mission de suivi tiennent une place importante et un poste clé dans l’entreprise grâce à la reconnaissance de leur constat et de leur recommandation. C’est pourquoi l’entité attribue la conduite de la mission de suivi aux auditeurs mêmes.
• Stimulée par l’espérance d’une reconnaissance pécuniaire et d’une possibilité de revalorisation de leur fonction dans l’entreprise suite à la mise en valeur par l’entité de leurs travaux, leurs constats et de leurs préconisations.
• Stimulée par l’appréhension que la conduite de la mission lui ou leur offrira encore une nouvelle occasion d’apprendre et d’acquérir des nouvelles expériences en matière d’audit et de contrôle interne. Cela élargira certainement l’horizon de leur compétence et de leur expérience en matière de conduite de mission, de communication, de conception méthodologique et de maitrise des dispositifs règlementaires de la profession.

• Le suivi par des méthodes hors norme[14]

La conduite de suivi peut être laissée à la disposition d’un service spécialisé en la matière. Le responsable de la mission est donc le responsable de ce service assisté de ses collaborateurs proches.L’adoption d’une telle décision provenant de l’entité auditée repose sur l’appréciation de certains avantages qu’elle juge profitable. Le service se spécialise en matière de suivi dispose de plus de compétence que d’autres personnes pour bien conduire la mission. En plus, les auditeurs internes seront libérés de leur mission et se donnent à la conception et à la conduite d’une autre mission. Enfin, la décision des dirigeants va dans le sens de la préservation de la nature et de la qualité des relations entre eux et les auditeurs internes en évitant au mieux l’apparition des conflits éventuels.

Motivation du responsable

• Décimée par l’appréhension que d’autres personnes s’accaparent, d’une certaine manière, des fruits de leurs travaux et d’en profiter les richesses intellectuelles qui y sont rattachés.(sentiment de rejet)
• Réduite par la considération que le service spécialisé, conducteur de la mission de suivi, ne dispose pas assez d’information afin de mettre en place des mesures d’adaptation aux réalités lorsque des difficultés surgiraient tout au long de la mission.
• Amoindrie par l’espérance d’une certaine reconnaissance pécuniaire et d’une promotion du poste dans l’entité suite à la prise en considération des efforts déployés et des compétences mises en pratique pendant la mission d’audit et de la formulation des recommandations. (sentiment de frustration)
• Diminuée par la considération que l’entité ne leur pas fait confiance et se doute de leurs compétences et expériencesde ne pas être capable de mener une telle mission. (sentiment d’auto-dévalorisation et complexe d’infériorité). Une telle déception peut conduire à l’éventuel boycottage de la mission surtout, le service chargé du suivi devrait lui ou leur demander une collaboration en matière d’échange d’information.

 

• L’agent de liaison des auditeurs

L’entité désigne une personne servant d’agent de liaison entre elle et l’équipe chargé du suivi de la mise en œuvre de recommandations. Elle établit régulièrement et périodiquement la communication et transmet les informations de l’état d’avancement de la mission. Quelque soit la personne désignée, il faudra qu’elle a se trouve à un niveau hiérarchique élevé afin de garantir et de faciliter l’accessibilité aux informations pertinentes de la gestion de l’entreprise et d’acquérir une certaine immunité aux yeux des dirigeants.

Motivation de l’agent de liaison

• Affirmée par la considération que sa désignation constitue une autre forme de la reconnaissance et de la valorisation de son poste au sein de l’entreprise, même si les avantages pécuniaires qui pourraient en résulter ne serait pas très motivant.
• Stimulée par la perception que l’entité lui fait confiance dans la conduite de cette mission d’interlocuteur grâce à sa compétence personnelle et à sa compétence en communication.
• Stimulée par les avantages intellectuels engendrés par la communication avec d’autres personnes qui détiennent un rôle clé dans l’entreprise et émerveillé par le changement d’environnement de travail auquel il a été longuement placé.
• Stimulée par l’espérance d’une certaine reconnaissance pécuniaire ou en nature suite à son intervention et dans l’espérance d’une nouvelle classification au travail.

 

1. Synthèse des différentes modes de suivi et la responsabilisation des acteurs

En se référent aux paragraphes précédents,il y a trois modes de suivi de la mise en œuvre des recommandations laissées à la disposition des entreprises auditées : le mode de suivi pragmatique, le mode de suivi par interprétation, le mode de suivi hors norme. Il en découle de chaque mode la nature de responsabilité des acteurs qui se divisent en trois : le responsable de suivi, l’agent de liaison, la direction générale de l’entité auditée. Le schéma suivant aide à la compréhension et à la synthèse de ces modes et de ces acteurs de suivi.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1. Les étapes de la mission de suivi de la mise en œuvre des recommandations

Les étapes de la mission de suivi sont inspirées de celles préconisées par l’IFACI dans le manuel d’audit interne traitant la Fiche Etape.Cette fiche est façonnée de manière à pouvoir représenter et synthétiser les étapes illustrées dans le tableau-schéma suivant.

Etapes	Outils préconisés	Exemple	Intervenants
Collecte des éléments d’information sur l’état d’avancement de la mission
Recenser les recommandations mise en œuvre Recenser les recommandations désuètes Recenser les recommandations nécessitant la mise en œuvre	Documents physiques Documents informatiques de suivi Collecte déclarative Collecte sur terrain		Auditeurs
Analyse des éléments d’information sur l’état d’avancement
Evaluation des réponses du management Documentation sur les réponses et les vérifications entamées	Rapport de suivi		Auditeurs
Enregistrement des éléments d’informations sur l’état d’avancement
Entamer un suivi d’avancement par rapport à la période de la mise en œuvre de la mission de suivi des recommandations	Indicateur d’avancement	Taux de mise en œuvre Taux de concrétisation	Auditeurs
Communication des résultats
Tenir informer les niveaux hiérarchiques et l’organe dirigeant de l’état d’avancement de la mission de suivi	Reporting Fiche d’avancement		Auditeurs
Analyser les recommandations écartées de la mise en œuvre avec la direction générale
Dresser une lettre d’acceptation de l’écartement de la mise en œuvre d’une recommandation expliquant le risque et le délai non approprié			Auditeurs
Clôturer la mission de suivi, et la mission d’audit
Mettre en termes la mission de suivi	Note d’information sur la conclusion générale de la mission		Auditeurs

 

Les dispositifs méthodiques et les outils de suivi seront exposés dans la dernière partie.

 

Partie 2. Le plan d’action du contrôle interne

1. Aspect descriptif du dispositif de pilotage contrôle interne

Le contrôle interne est un dispositif de pilotage de la performance de l’entreprise. Il agit sur la recherche d’efficacité et d’efficience en matière de processus divers.La définition du contrôle interne découle de l’adaptation de la définition du mot contrôle par l’IFACI. Selon cette institution, le contrôle signifie « toute mesure prise par le management, le Conseil et d’autres parties afin de gérer les risques et d’accroître la probabilité que les buts et objectifs fixés seront atteints. Les managers planifient, organisent et dirigent la mise en œuvre de mesures suffisantes pour donner une assurance raisonnable que les buts et objectifs seront atteints.[15]»

• Le contrôle interne est une mesure prise en termes de management : ce qui lui confère l’attribution comme étant un dispositif ou outil de pilotage surtout pour les entreprises industrielles.
• Le contrôle interne gère les risques : les risques de gestion auxquels les entreprises devront se confronter comprennent plusieurs types de sous catégories : risque opérationnel, risque de marché, risque stratégique, etc. Leur trait commun tend à compromettre l’atteinte des objectifs stratégiques de l’entreprise.Le contrôle interne agit alors dans le sens de la maitrise, voire la suppression de ces risques ou de leur impact sur la gestion.
• Le contrôle interne accroit la probabilité de réalisation des objectifs : les moyens mis en œuvre nécessitent une planification et une meilleure allocation. Le contrôle interne agit dans le sens de l’optimisation des moyens utilisés sans détériorer les résultats obtenus. Il s’agit alors d’un outil de gestion de la performance (efficience)

Par ailleurs, les concepteurs de la norme ISA a définit le contrôle interne comme un« Processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière, l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et réglementaires applicables » (norme ISA 315-4 c).[16]

• La norme ISA met l’accent, en dehors du principe de base du contrôle interne, sur la précision des intervenants dans la conception du processus de contrôle interne. Elle délimite les divers intervenants du contrôle interne (concepteurs et exécutant) à savoir « les personnes constituant le gouvernement de l’entreprise », les membres de la direction ou autres personnesemployées dans l’entreprise même.
• Elle met en lumière aussi le concept d’assurance dans la définition. Ce concept cache d’innombrable notion méritant d’être énuméré comme la maitrise des risques, la sécurité.
• Enfin la définition précise aussi les grands axes autour desquels s’articulent les objectifs de l’entreprise en menant une mission de contrôle interne à savoir la fiabilité de l’information, efficacité et efficience des opérations, et conformité aux dispositions légales et règlementaires.

2. Les objectifs du contrôle interne

Les concepteurs des normes ISA définissent clairement les quatre objectifs du contrôle interne comme énumérés ci-après :

• Les objectifs stratégiques autour desquels est fondée la mission de l’entité
• La fiabilité des informations financières
• L’efficacité et l’efficience des opérations
• La conformité avec les textes législatifs et règlementaires applicables[17]

 

3. Le plan d’action dans le cadre du contrôle interne

La mise en œuvre du dispositif de contrôle interne implique la définition et l’organisation de l’ensemble des actions. Ces dernières agissent dans le contrôle du bon fonctionnement d’un processus, d’une activité ou d’une fonction en procédant à une analyse et évaluation des risques et en proposant des actions adéquates facilitant la maitrise de celles-ci.En effet, le contrôle interne, plus particulièrement, le plan d’action est un outil d’analyse et de minimisation des risques tels que les risques opérationnels ou les risques stratégiques.Par ailleurs, le plan d’action du contrôle interne apparait aussi comme un outil d’approximation des actions avec le référentiel de contrôle interne.Et comme l’audit interne, le contrôleur interne devrait aussi se soumettre au respect des exigences de qualité d’une telle procédure dont le plus marqué est le caractère réaliste de l’outil.Chaque risque est associé à un plan d’action, réalisable dans un délai raisonnable,avec la désignation d’un responsable d’exécution.

Schéma du plan d’action de contrôle interne

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

L’analyse du schéma permet de dégager l’importance du contrôle interne, surtout le plan d’action dans l’atteinte des objectifs de performance.Le suivi de la mise en œuvre de ce plan peut aboutir à la réussite de la méthode si les risques identifiés sont maitrisés et atténués. Sinon, le plan sera un échec parce que l’objectif principale de minimiser le risque n’est pas atteinte.D’autres mesures d’ajustement peuvent encore faire l’objet d’une discussion et adoption suite à la concertation des dirigeants et de l’équipe de contrôle interne.

 

4. Suivi de la mise en œuvre du plan d’action en contrôle interne

Encadrement des objectifs du plan d’action

Le suivi du contrôle est une mission régie par la norme ISA- 315-22 qui stipule que « L’auditeur doit prendre connaissance des principales mesures utilisées par l’entité pour assurer le suivi du contrôle interne relatif à l’élaboration de l’information financière, y compris de celles relatives aux mesures de contrôle pertinentes pour l’audit, ainsi que la compréhension de la manière dont l’entité entreprend des actions correctrices sur les faiblesses de ses propres contrôles ».[18] La norme fait appel à la conduite d’une mission de suivi de plan d’action sous la responsabilité de l’auditeur afin de corriger les faiblesses identifiées pendant le contrôle.L’appréciation de cette disposition normative conduit à la légitimité et l’acceptation de la mission d’élaboration et de suivi du plan d’action en contrôle interne.

 

Objectif des auditeurs internes pour la mise en œuvre du plan d’action de contrôle

Après l’évaluation des risques de gestion, les contrôleurs internes s’engagent à :

• Assurer que le plan d’action œuvre dans le sens de la mise en œuvre des actions correctives permettant de maitriser les risques de gestion identifiés
• Apprécier la mesure le niveau de diminution du niveau de risques avec méthodes et des outils préalablement conçus à cet égard.
• Assurer de rapporter régulièrement et périodiquement des informations sur l’avancement de la mission à la direction générale de l’entreprise
• S’adapter à la résolution d’éventuelles difficultés surgissant au cours de la conduite de la mission afin de ne pas manquer les objectifs et de dévier de la cible.

Ces objectifs sont à titre principal. Pourtant, il est laissé à l’appréciation de l’auditeur interne de le traduire en objectifs spécifiques en fonction de ses jugements objectifs et ses inspirations personnelles. Quoi qu’il en soit, l’atteinte de l’objectif constituera toujours le mobile qui anime les motivations de chaque intervenant.

 

Les motivations des acteurs dans la mission de suivi du plan d’action en contrôle interne

La conception des dispositifs entrant dans le cadre du contrôle interne implique la participation de la direction générale de l’entreprise et celle de l’équipe concepteur du projet.

• La direction générale
  • Il assure la régularité des mesures de suivi,
  • Déclenche le lancement officiel du projet
  • Edite et approuve la lettre de cadrage
  • Créer le comité de pilotage du projet et dénommer le premier responsable
  • Déployer les moyens nécessaires à la mise en œuvre du projet
  • Superviser le déroulement de la mise en œuvre du projet

La motivation de la direction générale

• Stimulée par la constatation de l’existence des disfonctionnements et des irrégularités en ce qui touche l’environnement juridique, comptable, financière et la procédure d’opérationnalisation de la production du bien et de la prestation des services de l’entreprise.
• Animée par la perception et l’anticipation des éventuels impacts négatifs des irrégularités et des incommodités sur les relations avec les parties prenantes et sur la situation financière et comptable de l’entreprise.
• Activée par l’observation de l’incidence des effets attendus du contrôle interne et du plan d’actions correctrices sur la situation comptable et financière des entreprises voisines ou des entreprises œuvrant dans le même secteur.
• Stimulée par l’affirmation progressive de la spécialisation de l’entreprise par l’atteinte et l’amélioration continue des leviers de performance et par la mise en œuvre d’un plan d’action conduisant à l’avancement de l’apprentissage métier vers l’économie d’échelle.

• Le responsable du projet
  • Il conçoit le projet de suivi du plan d’action et discute avec la direction générale conquérant le déploiement.
  • Concevoir et préciser le plan de mise en œuvre du projet
  • Décider de l’allocation optimale des ressources dans le but de réaliser les objectifs
  • Organiser et suivre le déroulement du suivi
  • Procéder à la mise en place des mesures d’ajustement afin de respecter le délai du suivi
  • Il assure la communication entre le comité du projet et le comité de pilotage
  • Concevoir et gérer le système d’information de suivi : outils, technique, interlocuteurs,
  • Gérer la combinaison productive des ressources humaines (compétences, sous traitante, …)

La motivation du responsable du suivi

• Stimulée par la valorisation de son statut professionnel d’être un chef de projet et animée par la volonté de saisir les expériences en conduite de projet et d’homme.
• Stimulée par la perception des motivations de tous les acteurs à vouloir contribuer intégralement dans l’accomplissement du projet de suivi.
• Animée par l’espérance d’une reconnaissance de nature pécuniaire ou en nature en contrepartie de son mandat.
• Diminuée par la constatation de la lourdeur de ses attributions avant, pendant et après la mise en œuvre du projet de suivi du plan d’action
• Animée par la volonté de se trouver dans une nouvelle expérience en matière de leadership, de management et de gestion des ressources

• Le comité de pilotage
  • Il organise et ordonne l’exécution du pilotage du suivi
  • Délimiter la mise en œuvre du projet et organiser les interventions au niveau des chantiers
  • Assurer le déploiement des moyens nécessaires
  • Procéder à l’optimisation des délais d’exécution et les moyens
  • Encadrer les aspects normatives et techniques des livrables

Motivation du comité de pilotage

• Animée par l’appréciation des attributions de chacun des membres concernant le poste qu’il occupe dans l’entreprise
• Stimulée par l’agencement des pouvoirs hiérarchiquesqui lui donne des ordres et des recommandations pour la conduite de la mission de suivi.
• Stimulée par la constatation des apports intellectuels que leur offre la conduite de la mission de suivi ainsi que les valeurs ajoutées personnelles générées par la communication et l’échange d’informations et de compétence.
• Stimulée par l’espérance de rémunération pécuniaire et de promotion de reclassement professionnel.

• Comité de projet
  • Il conduit l’opérationnalisation de la mission
  • Porter garant de la cohérence des dispositifs du projet de suivi
  • Assurer les relations entre les projets de suivi de chaque plan d’action
  • Charger de la gestion du Reporting global du suivi
  • Assurer la communication et l’échange d’informations entre les chantiers et avec le comité de pilotage

Motivation du comité de projet

• Animée par la pression hiérarchique exercée par les responsables de chaque chantier, ceux du comité de pilotage et même ceux de la direction générale.
• Stimulée par les apportes intellectuels générés par la conduite d’une telle mission, surtout sur l’acquisition des expériences solides vu que le comité est chargé de l’opérationnalisation du projet.
• Stimulée par les reconnaissances d’ordre pécuniaire et la possibilité de valorisation de statut professionnel après la conduite à terme du projet, plus particulièrement si chaque membrecontribue concrètement à chaque étape et à chaque tache.
• Stimulée par l’anticipation de la rapidité et de la commodité de l’exécution du projet en adéquation avec leur expérience et compétences ainsi que la maitrise du métier de contrôle interne et d’exécution de projet.

D’autres sources de motivation peuvent encore apparaitre après analyse approfondie des comportements de chaque acteur. Les quelques uns cités ici sont les plus marqués et les plus perceptibles en considérant leur niveau hiérarchique dans l’entreprise et leur niveau de leur responsabilité vis-à-vis du projet de suivi.Par ailleurs, tout acteur intégrant dans le suivi devrait se doter d’une méthode et d’outil d’évaluation de l’avancement du suivi. Cette raison invite à la constitution de la partie suivante.

 

Partie 3. Les outils de suivi des recommandations et du plan d’action

La mission de suivi des recommandations et de plan d’actions exige une aptitude technique rigoureuse aux différents acteurs qui y interviennent. Il y a des outils communs tout comme les outils spécifiques. Cette partie s’intéressera particulièrement à l’exposé des outils utilisés pour le suivi ainsi qu’aux difficultés rencontrées par les auditeurs tout au long de leur mission.

1. Formulaire de suivi des recommandations de suivi

Rappelons les caractéristiques de chaque recommandation :

• Identification de la recommandation (N°)
• Intitulé de la recommandation
• Réponse à la recommandation (refusé, partiellement accepté, accepté)
• Description du plan d’action relatif à la recommandation
• Date du commencement de la réalisation, responsable de la réalisation, la nature du processus
• Approbation du plan d’action
• Identité des responsables du suivi du plan d’action

 

Esquisse du formulaire de suivi de recommandation [19]

FICHE DE SUIVI DE L’APPLICATION DES RECOMMANDATIONS D’AUDIT
Rapport d’audit : _ _ _			Structure : ___			Date : ____
Recommandation N° : _ _ _ Libellé : _ _ _ Date de mise en œuvre retenue lors de la réunion de validation : _ _
Réponses		Nom & prénoms : _ _			Fonction :		Signature : _ _
Approbation de la recommandation		Refusé : _ _ Retenue : _ _ A l’étude : _ _ Réalisée : _ _
Description du plan d’action
Date début réalisation	Responsable de l’action			Processus (action)
Acceptation du plan d’action : Oui : _ _ Non : _ _				Suivi du plan d’action par : Nom et prénoms : _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

 

La fiche de suivi des recommandations contient tous les informations nécessaires à l’aspect réaliste du projet de suivi. Le délai y est indiqué, les responsables,  ainsi que le plan d’action à mettre en œuvre. Pourtant, il s’agit qu’une fiche pour une seule recommandation. Il devrait y avoir autant du fiche que de recommandation.

2. Le dispositif de planification et de suivi : le diagramme de Gantt

Le diagramme de Gantt est à la fois un outil de planification et de suivi. Il retrace sur un même support l’ensemble des taches constituant le projet de suivi des recommandations et du plan d’action avec les indicateurs temporels et établi d’une façon ordonnée.

Diagramme de Gantt concernant l’ordonnancement des actions du suivi

	sept-13				oct.-13
Intitulé des actions	1ère semaine	2ème semaine	3ème semaine	4ème semaine	1ère semaine	2ème semaine	3ème semaine	4ème semaine
lancement du suivi
action 1
action 2
action 3
évaluation
Reporting
action 4
action 5
action 6
évaluation
rapport

 

Le diagramme de Gantt est facilement lisible aux utilisateurs. Il met en perspective l’ensemble des actions du projet ainsi que la durée maximale qui s’écoule entre le lancement et la clôture. C’est un document de synthèse et de graphique.

 

3. La charte du projet

La charte de projet de suivi est un document à travers lequel le responsable du suivi et les responsables de l’entreprise s’accordent dans l’exécution d’une mission de suivi dans un délai déterminé avec les moyens nécessaires.L’ossature d’une charte de projet de suivi contient au moins cinq chapitres dont l’objet et le domaine d’application de la charte, les documents de références utilisés par l’exécutant, les abréviations et les terminologies des termes utilisés dans la charte, le principe d’élaboration et le contenu.

Esquisse globale d’une charte de projet de suivi

En-tête Charte de projet Date
Ø  Objet et domaine d’application de la charte Ø  Documents de référence Ø  Abréviation et terminologie Ø  Principe d’élaboration Ø  Contenu
Présentation du projet
Documents de référence	Résultats Relevé des décisions
Participations des utilisateurs	L’entité auditée Les auditeurs
Champ du projet	Cadre stratégique, objectif de gestion, orientation d’organisation, options relatives à l’architecture technique, interface et contraintes
Plan d’action	Démarche de développement Calendrier prévisionnel Organisation du projet

 

4. Les difficultés de suivi des recommandations et du plan d’action

De nombreuses difficultés pourraient surgir au cours de la conduite de la mission de suivi des recommandations. Elles proviennent d’une source très diversifiée et peuvent être prévisible ou imprévisible. Les types de difficultés qui apparaitront en cours de la mission de suivi peuvent être synthétisés par les items suivants :

• Problème décisionnel : apparait entre les responsables de la mission de suivi et les membres de son équipe. Dans certains cas, la prise de décision du conducteur des travaux de suivi est assortie d’une volonté discrétionnaire sans rapport direct avec les indications de la note de service. Dans ce sens, le sentiment de frustration décime les motivations du membre de l’équipe qui pourraient aboutir à des éventuels boycottages de la mission.
• Problème du système d’information et de communication : les problèmes au niveau de la communication peuvent être aussi nuisibles au bon déroulement de la mission de suivi. Ils entraient la rupture de l’évaluation régulière et périodique de l’avancement et des résultats finaux.
• Problème de non respect de délai : Les différents processus entrepris au sein de l’entité auditée sont tous interdépendants. Dans ce sens, une anomalie ou un retard observé à l’un de ces processus pourrait être une source de décalage en cascade et compromet ou retarde de délai d’exécution de la mission.

D’autres types de problèmes peuvent encore figurer sur cette liste. Mais dans le cas ou le problème devient insoluble, une refonte intégrale du fondement de la mission d’audit et de contrôle interne est de rigueur. La direction générale et les auditeurs se concertent pour décortiquer un à un les nombreux volets qui constituent le projet d’audit ou de contrôle interne. Pendant cette concertation, des mesures d’ajustement communément définies et prises participent à la maitrise de ce type de risque inattendu. La présence des décideurs de l’entreprise dans la réunion de concertation est incontournable du fait ou à chaque problème, le déploiement du personnel, de stratégie ou de moyens sont à prévoir. Seule la direction générale dispose l’aptitude de prendre des décisions pareilles. Dans ce sens, le levier de correction ou d’ajustement des problèmes survenus au cours de la conduite de la mission de suivi demeure la communication et le compromis.

 

Conclusion

Les missions d’audit et de contrôle interne constituent un levier de performance pour les entités auditées, quelques soient leur statut juridique.Elles agissent dans un sens d’amélioration de la gestion et du management d’entreprise. A chaque mission, les auditeurs s’engagent à évaluer les risques liés au disfonctionnement interne, aux incommodités techniques et à la non-conformité légale et règlementaire que l’entité encoure.En fonction de l’évaluation de ces risques, les auditeurs procèdent à la  recherche des réponses adéquates permettant de les résoudre. Ils organisent des séances d’échange d’information afin de rendre compte aux dirigeants de l’état d’avancement de leur mission. Les résultats d’audit et de contrôle interne apparaissent dans la plupart des cas comme recommandations objectives, qui ont des caractéristiques réalistes, rentables et économiques. Les constats et les recommandations sont portés à la connaissance de la direction générale de l’entité et deviennent la base de conception et de mise en œuvre d’un plan d’action. Cette mise en œuvre nécessite l’application de certains principes réglementaires incombant à la pratique d’audit et de contrôle interne.Le point fort de cette étude repose sur la difficulté et la durée de la conception des recommandations d’audit et de contrôle interne. Elles acquièrent les traits caractéristiques d’un projet. La conception nécessite le respect des principes de qualité et de rentabilité afin que les recommandations deviennent des outils de gestion de performance. Elle est marquée par l’échange d’information entre la direction générale et les auditeurs. Le plan d’action de contrôle interne suit le même principe. Les recommandations necessitent apres une mise en œuvre et un suivi permanant jusqu’à son achèvement. La gestion de ce suivi invite les auditeurs et les responsables à concevoir et prévoir des outils efficaces et adaptes.En principe, les auditeurs pourront miser sur la charte de projet, le diagramme de Gantt et la fiche de suivi afin de s’informer sur l’avancement des projets. La conception de ce document contribue à l’élargissement des champs de connaissance des auditeurs, de dépasser les questions purement pragmatiques et de s’enrichir à des formes d’étude plus analytique. La mission de suivi ne se déroulement pas toujours et forcement dans la logique ou les auditeurs le prévoyait. Des difficultés surgissent en cours de l’exécution. Elles peuvent être d’ordre technique, réglementaire, matériel et substantiel. Il appartient au responsable du pilotage de la mission de prévoir des ajustements utiles et réalisables afin d’anticiper et de résoudre ces difficultés et d’arriver en termes de la mission. Les auditeurs responsables au suivi des plans d’actions et des recommandations devraient trouver un compromis avec la direction générale de l’entité auditée afin de chercher ensemble des solutions conquérant la réfutabilité d’une recommandation et la difficulté de sa mise en œuvre.

 

Bibliographie  

Bureau du Vérificateur Général du Canada, « Description des attentes : Le processus d’audit de performance – Guide à l’intention des entités auditées », 2012

Cartier Le Guerinel, « Guide pratique d’audit », Ordre de Experts Comptables de Maroc

Deloitte, « Techniques de communication écrite et orale de l’auditeur », 2005

IFAC, « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises », Tome 1- Les concepts fondamentaux, 3^ème édition

IFACI, « Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne », octobre 2012

IFACI, CRIPP, « Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne », avril 2009

Jacques Renard, Jean-Michel Chaplain, « Théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’Organisations, 2006

KI-ZERBO B, « Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit », Revue Audit Fiche technique N°24, avril 2009

Patricia Bailey, « Améliorer les soins obstétriques d’urgence grâce à l’audit reposant sur des critères », Programme Prévenir la mortalité et la morbidité maternelles (AMDD)

 

 

[1] Jacques Renard, Jean-Michel Chaplain, « Théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’Organisations, 2006, page 35-37

[2] Cartier Le Guerinel, « Guide pratique d’audit », Ordre de Experts Comptables de Maroc, page 12

[3] Cartier Le Guerinel, « Guide pratique d’audit », Ordre de Experts Comptables de Maroc, page 12

[4] IFACI, CRIPP, Cadre de référence international des pratiques professionnelles de l’audit interne, avril 2009

[5] Bureau du Vérificateur Général du Canada, « Description des attentes : Le processus d’audit de performance – Guide à l’intention des entités auditées », 2012, page 50

[6] IFACI, « Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne », octobre 2012, page 17

[7] IFACI, « Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne », octobre 2012, page 16

 

[8] KI-ZERBO B, Le suivi des recommandations, véritable enjeu d’une mission d’audit, Revue Audit Fiche technique N°24, avril 2009

[9]Bureau du Vérificateur Général du Canada, « Description des attentes : Le processus d’audit de performance – Guide à l’intention des entités auditées », 2012, page 52-54

 

[10] Patricia Bailey, « Améliorer les soins obstétriques d’urgence grâce à l’audit reposant sur des critères », Programme Prévenir la mortalité et la morbidité maternelles (AMDD), page 24-25

[11] IFACI, « Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne », octobre 2012

[12] Jean Renard  et Jean-Michel Chaplain, « Théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’Organisations, 5ème édition

[13] Jean Renard  et Jean-Michel Chaplain, « Théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’Organisations, 5ème édition

[14] Jean Renard  et Jean-Michel Chaplain, « Théorie et pratique de l’audit interne », Editions d’Organisations, 5ème édition

[15]IFACI, « Normes internationales pour la pratique professionnelle de l’audit interne », octobre 2012, CRIPP Normes

[16] IFAC, « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises », Tome 1- Les concepts fondamentaux, 3^ème édition, page 52

[17] IFAC, « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises », Tome 1- Les concepts fondamentaux, 3^ème édition, page 52

[18] IFAC, « Guide pour l’utilisation des Normes Internationales d’Audit dans l’Audit des Petites et Moyennes Entreprises », Tome 1- Les concepts fondamentaux, 3^ème édition, page 70

[19]Deloitte, « Techniques de communication écrite et orale de l’auditeur », 2005