RECONNAISSANCE DU CHIFFRE D’AFFAIRE ET DU RESULTAT

 

INTRODUCTION

 

L’administration des entreprises d’aujourd’hui se caractérise par une accommodation graduelle des différentes facettes de la gestion aux exigences imposées par la mondialisation. Les parties prenantes appartiennent à des territoires économiques et des juridictions différentes, les transactions boursières se font sur des plateformes de dimensions sans pareilles, les stratégies s’orientent vers l’implantation de filiales dans les économies étrangères, etc. La présentation des informations financières subit une mise à niveau constante afin de remplir ces obligations. D’une certaine manière, cette mise à niveau est d’autant plus poussée par la diversification et la multiplication des sources de revenus des entreprises que par l’effervescence des moyens et des techniques de transactions générant les flux monétaires et les flux de marchandises. La valeur intrinsèque de ces revenus et leur façon d’exprimer la création de nouvelles richesses s’aligne à la base du principe de reconnaissance du chiffre d’affaires et du résultat, principale préoccupation des instances comptables et financières nationales, régionales et internationales. Par ailleurs, la reconnaissance est toujours étroitement liée aux réformes comptables  et fiscales successives. Elle est rattachée à la mise en place et à la recherche de cohabitation des normes comptables[1], mais sollicite aussi la recherche des solutions de convergences entre ces normes, notamment au profit des entreprises soumises à l’obligation de présenter leurs états financiers sous différentes normes.

 

Cependant, la reconnaissance continue d’engendrer des subtilités et des obstacles au développement de l’entreprise. La première subtilité concerne la définition exacte et l’application de la norme IAS 18 portant sur les produits des activités ordinaires. La couverture de cette norme est limitée par la définition des paramètres techniques et comptables des transactions complexes. Cette limite s’observe aussi à la lecture de la norme IAS 11 portant sur les contrats de construction en tant que contrats à long terme. Les entreprises hésitent entre la comptabilisation par achèvement et la comptabilisation par avancement. En effet, chaque type de comptabilisation encapsule la constatation des charges imprévues et des pertes immédiates. Ces  circonstances ont des impacts directs sur la détermination du résultat. Ce qui explique que la convoitise de la reconnaissance a des répercussions sur la présentation des informations financières, le système d’information, l’organisation comptable et la fonction comptable elle-même.

 

La problématique qui se pose est alors de savoir comment améliorer la maîtrise du chiffre d’affaire et du résultat, tout en tenant compte des incidences et de manière à ne pas compromettre le respect des normes comptables en vigueur ? La décortication de cette question procure des connaissances additionnelles concernant la maîtrise des normes comptables, leur diversification et leur cohabitation. Ensuite, elle améliore la connaissance juridique et comptable des différentes transactions possibles qu’une entreprise est amenée à effectuer dans sa relation avec les fournisseurs et les clients. Dans cette optique, le sujet a un double intérêt : d’un coté, il couvre les aspects académiques et normatifs de la comptabilité financière des différents contrats de transaction et de l’autre, il s’étend vers l’analyse des domaines professionnels et pratiques axés sur l’organisation des opérations, l’organisation comptable, le système d’information, la gestion de projet et la communication des informations financières. Elle met également en évidence l’orientation des attributions de la fonction Contrôle de Gestion vers une gestion plus dynamique et plus courte des projets.

Il importe dans cette logique, d’adopter un plan de traitement en trois parties. La première partie abordera d’une part, les aspects techniques et normatifs du chiffre d’affaire, en établissant une revue des points saillants des normes comptables PCG, IFRS et US-GAAP et de l’autre, les attributions du contrôleur de gestion. La deuxième partie concernera la mise en relief des différents enjeux de la reconnaissance pour les sociétés en général et pour les sociétés cotées selon des normes comptables différentes en particulier. Les impacts de cette reconnaissance feront enfin le contenu de la troisième et dernière partie, tout en évoquant les répercussions au niveau de l’organisation opérationnelle des activités et des projets, de l’établissement de la comptabilité, de la structuration du système d’information et de la présentation des informations financières de l’entreprise.

 

 

 

 

PLAN DE TRAITEMENT

 

Introduction

 

Première partie : LES ASPECTS NORMATIFS ET TECHNIQUES DE LA RECONNAISSANCE

1. Aspect technique du chiffre d’affaire

Définition du chiffre d’affaire

L’enregistrement du chiffre d’affaire

La comptabilisation des contrats pluriannuels

2. Aspect normatif de la reconnaissance du CA

La délimitation du chiffre d’affaire selon le PCG

Les conditions de reconnaissance prévues par l’IAS-IFRS

Analyse des dispositions de l’US-GAAP sur la saisie du chiffre d’affaire

Comparaison entre l’IFRS et l’US-GAAP

3. Le rôle du contrôleur de gestion

 

Deuxième partie : LES ENJEUX DE LA RECONNAISSANCE

1. La rationalisation du calcul du résultat
2. La comparabilité de la base de calcul
3. Uniformisation du processus de contrôle de gestion
4. Enjeux pour les sociétés françaises cotées aux États-Unis

 

Troisième partie : LES IMPACTS DE LA RECONNAISSANCE SUR L’ENTREPRISE

1. Impact opérationnel

Obligation de passage en norme IFRS

Tendance vers la gestion à court terme

Actualisation des attributions du contrôleur de gestion

2. Impact sur le système d’information

 

3. Impact sur la communication financière de l’entreprise

La mise à niveau des informations financières

La médiatisation des résultats

 

Conclusion

PREMIERE PARTIE: LES ASPECTS NORMATIFS ET TECHNIQUES DE LA RECONNAISSANCE DU CHIFFRE D’AFFAIRE ET DU RESULTAT

 

Les premiers abords concernant la reconnaissance du chiffre d’affaires sont d’ordres technique et juridique : le volet technique tourne autour de la définition courante du chiffre d’affaire, son mode d’enregistrement comptable et le mode de traitement des contrats annuels, tandis que le volet juridique renvoie à la synthèse des points d’attention normatifs qui la régissent. Ces deux volets constituent les bases essentielles auxquelles doivent se référer les comptables, les analystes financiers, les auditeurs, les contrôleurs de gestion et toute autre personne concernée par la comptabilité de l’entreprise. La présentation de ces volets sera enchaînée par l’exposé des attributions principales du contrôleur de gestion.

 

1. Aspects techniques du chiffre d’affaires

 

1.1. Définition du chiffre d’affaires

 

La définition précise du chiffre d’affaires est celle mentionnée à l’article 222-2 du Plan Comptable Général. En vertu de cet article, le chiffre d’affaire est le montant total hors taxe des transactions effectuées par l’entreprise avec les tiers dans le cadre de son activité professionnelle normale et courante. Le chiffre d’affaires entend la vente des marchandises ou des biens fabriqués par l’entreprise elle-même, la prestation de services, les contrats de construction et les contrats de location. Généralement, il est calculé sur la base d’une période d’un an suivant l’exercice comptable et devra être inscrit comme premier poste du compte de résultat. Mais l’entreprise procède souvent à un calcul du chiffre d’affaires mensuel ou trimestriel afin d’en construire un outil de décision et de gestion de courte durée. En outre, le service marketing effectue la plupart du temps un calcul et un suivi de l’évolution du chiffre d’affaire par produit ou par service, afin de s’offrir la possibilité de détecter les marchés les plus porteurs.

 

Dans la pratique, le chiffre d’affaires est un indicateur clé de la performance de l’entreprise, qu’il soit étudié seul ou qu’il soit utilisé dans les soldes intermédiaires de gestion.

Seul, il renseigne sur le volume du produit, le nombre de client et le prix du produit :

• le volume du produit informe sur la capacité productrice de l’entreprise ;
• le nombre de client détermine sa part de marché ;
• le prix confirme sa capacité à faire vendre les produits.

 

Sinon, incorporé dans le calcul des soldes intermédiaires de gestion, le chiffre d’affaires permet de collecter des informations sur la productivité du facteur travail, le seuil de rentabilité, le point-mort et la marge de sécurité. Par-dessus tout, le chiffre d’affaires est aussi la base de calcul de la valeur ajoutée et du résultat sous toutes ses formes, par le biais du compte de résultat. Il mesure la capacité de l’entité à créer de la nouvelle valeur, des nouvelles richesses en diminuant les consommations intermédiaires et les différentes charges opérationnelles relatives à l’exercice. À cet effet, le levier opérationnel, obtenu par le rapport entre l’élasticité du résultat et l’élasticité du chiffre d’affaire figure parmi les indicateurs de performance les plus utilisés par les analystes financiers et le contrôleur de gestion.

 

Par ailleurs, d’autres informations sur la performance de l’entreprise sont obtenues par simple comparaison des chiffres d’affaires de différentes périodes. Sur ce point, l’entité procède à une analyse de l’évolution du chiffre d’affaire dans le temps. Mais la performance sectorielle s’apprécie aussi par la comparaison du chiffre d’affaires de l’entreprise avec ceux d’autres entreprises œuvrant dans le même secteur d’activité. Dans ce cas, elle renseigne sur le positionnement de l’entreprise et sa capacité à percer le marché aux égards de ses propres performances passées et à l’égard de ses concurrents. Tous ces exposés témoignent de  l’importance du chiffre d’affaire dans la comptabilité, l’analyse financière, le contrôle de gestion et le marketing.

 

Le chiffre d’affaires dans les statistiques d’entreprise[2]

 

Selon le point de vue de l’INSEE, le chiffre d’affaires est un indicateur de volume exprimant les transactions générées par les activités courantes de l’entreprise. Il renseigne aussi sur sa dimension. Par contre, la significativité du chiffre d’affaire en tant qu’indicateur pertinent est minimisée, d’autant plus que les activités de sous-traitance et d’achat pour revente (spéculation) peuvent y être incorporées. Ce qui nécessite encore quelques corrections. En ce sens, le chiffre d’affaire est écarté des indicateurs de création de richesse au niveau des études statistiques d’entreprise. En d’autres termes, la prise en compte du chiffre d’affaires dans les études statistiques témoigne d’une façon ou d’une autre sa reconnaissance pour les administrateurs publics et les utilisateurs de leurs travaux.

 

Dans l’élaboration des statistiques sectorielles, l’INSEE collecte les données sur le chiffre d’affaires par intervalle d’un mois. Une déclaration mensuelle est alors exigée aux entreprises relevant du régime réel fiscal normal selon leur assujettissement à la TVA. Les données collectées feront ensuite l’objet d’une agrégation pour construire un indice de chiffre d’affaires par secteur d’activité, relativement à la nomenclature des activités françaises. En effet, la reconnaissance est techniquement perturbée par les corrections saisonnières et calendaires des données parce que les résultats des indices sur les chiffres d’affaires sectoriels subissent un lissage pendant la modélisation. En définitive, l’INSEE effectue le regroupement des chiffres d’affaires en trois sous-secteurs dont ceux réalisés dans le commerce de gros et les divers services aux entreprise, ceux réalisés dans le commerce de détails et les services personnels et enfin ceux réalisés dans les industries et les entreprises de construction. Par dessus-tout, il importe de souligner que l’utilisation des chiffres d’affaire dans les statistiques nationales signifie une reconnaissance généralisée des activités de production des entreprises et des normes comptables qui permettent de les comptabiliser.

 

1.2. Enregistrement du chiffre d’affaires

 

L’enregistrement du chiffre d’affaires est en général effectué en vertu des dispositions du Plan Comptable Général. Pour les contrats à court terme, le chiffre d’affaires est enregistré au moment du droit de propriété, autrement dit au moment où le droit de disposer du bien ou du service est transféré au client. Dans ce sens, les faits générateurs de l’enregistrement du chiffre d’affaires sont:

 

• la vente de la marchandise ou la vente du bien produit par l’entreprise :

Le chiffre d’affaires dans le cadre de la vente de marchandise ou de bien est enregistré au moment où l’entreprise et le client se mettent d’accord sur les termes du contrat[3]. Mais dans la pratique, l’enregistrement se fait au moment de la livraison du bien ou de la marchandise.

 

• la prestation de service fourni par l’entreprise:

Le chiffre d’affaires est enregistré au moment de l’émission de la facture entre le prestataire de service et le client.

 

1.3. La comptabilisation des contrats pluriannuels

 

Le contrat à long terme est un contrat conclu entre l’entreprise et un fournisseur ou un client, dans le cadre d’un projet unique portant sur une construction, une réalisation ou une participation à la réalisation d’un bien ou service complexe selon une durée d’exécution relativement longue. Il faut que la durée se prolonge au moins sur deux exercices consécutifs pour être assimilée à du long terme. En effet, le principe de l’indépendance des exercices peut être dérogé sachant que la constatation des produits et des charges d’un exercice peut influencer les suivants. C’est la raison pour laquelle le PGC prévoit deux méthodes de comptabilisation des produits et des charges générés par les contrats à long terme :

 

• comptabilisation à l’avancement :

La comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat suit le rythme d’avancement de l’exécution du contrat. À chaque clôture, seule la fraction de chiffre d’affaire déterminé en pourcentage de l’avancement du contrat est comptabilisée. Le compte 418- Client-Produits non encore facturés est débité. La recette finale est enregistrée dans le compte 411-Client à la fin du contrat.

 

• comptabilisation à l’achèvement :

La comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat se fait au terme de l’exécution du contrat quelque soit la durée des opérations. À chaque fin d’exercice, seuls les travaux en cours sont comptabilisés, qu’il s’agisse de prestations de services ou de productions de biens. Le compte 341-Etudes en-cours/345-Prestation de service en cours/331-Produits en cours/335-Travaux en cours est débité contre le compte 71-Variation de stocks de produits ou stocks d’en-cours qui est crédité. En outre, le chiffre d’affaires et le résultat définitif sont comptabilisés à la fin du contrat en débitant le compte 411-client et en créditant le compte 7-vente.

 

2. Aspects normatifs de la reconnaissance du CA

 

La reconnaissance du CA est avant tout un concept juridique lié à l’acceptation de son fait générateur et des droits qui s’y rattachent. Les normalisateurs comptables ont tous leur point de vue concernant cette reconnaissance. Dans cette section, les points d’intention normatifs relatifs aux dispositions du PCG, de l’IAS/IFRS et de l’US-GAAP sont successivement abordés,  avant de proposer un état d’avancement vers une convergence.

 

2.1. Les délimitations du chiffre d’affaires selon le PCG

Définition retenue

Le chiffre d’affaire, selon le PCG, se limite aux productions de biens, aux prestations de services et à la vente des marchandises dans le cadre de son activité normale et courante (article 222-2). Il couvre l’ensemble du compte 70 -Vente de produits fabriqués, marchandises et prestations. Toutefois, il écarte les autres produits des comptes 71-Production stockée, 72-Production immobilisée, 74-Subvention d’exploitation et 75-Autres produits opérationnels. Ce qui explique le fait que l’appréciation de l’entreprise se limitera aux montants issus de ces faits générateurs pour constituer son chiffre d’affaires, par lequel seront ensuite déterminés en cascade, les différents résultats, notamment celui de l’exercice.

En outre, le chiffre d’affaires est un élément de la production d’exploitation du compte de résultat. L’article R123-193 mentionne que font partie de productions d’exploitation: « les ventes de marchandises et la production vendue de biens et de services qui constituent le montant net du chiffre d’affaire, la production immobilisée, les subventions d’exploitation et les reprises sur dépréciations et provisions  qui se rapportent à l’exploitation ». La présente définition se coalise avec celle adoptée par le PCG. En effet, la comptabilisation du chiffre d’affaires dans le compte de résultat devrait être basée sur les comptes de la classe 70 pour que la reconnaissance soit effective. En outre, la distinction entre ces différents postes comptables a des répercussions sur la détermination des éléments taxables du compte de résultat. Dans ce sens, la reconnaissance du résultat découle de l’effectivité de la constitution du chiffre d’affaire selon les dispositions du Plan Comptable et de la méthode selon laquelle il a été calculé.

 

Les conditions de reconnaissance du chiffre d’affaires prévues par le PCG

• le transfert de propriété

La considération de l’effectivité du transfert de propriété au bénéficiaire constitue le principe de base de la reconnaissance et de la comptabilisation du chiffre d’affaires. Elle a été inspirée de l’article 1583 du code civil français précisant que la vente est juridiquement parfaite au moment où l’entreprise et son client ou son fournisseur avec lequel il effectue la transaction, se sont mis d’accord sur la chose et sur son prix. Il est écrit que  « la vente est parfaite entre les parties, et la propriété est acquise de droit à l’acheteur à l’égard du vendeur, dès qu’on est convenu de la chose est du prix quoique la chose n’ait pas encore été livrée ni le prix payé ». A ce stade, les législateurs estiment que le droit de propriété est déjà transféré même si la livraison physique de la chose ou la fourniture de service, ainsi que le paiement du montant dû ne sont pas encore effectués.

En outre, les deux parties au contrat peuvent aussi retarder le transfert du droit de propriété à une date ultérieure à celle où ils définissent la chose et le prix dans les termes du contrat. En effet, dans ce cas, la comptabilisation n’a pas encore lieu car les conditions prévues pour que l’acte soit assimilable à une vente ou à une prestation de service ne sont pas encore remplies. Le principe de la vente parfaite est ainsi bafoué par le retardement du transfert de propriété.

Par ailleurs, certains contrats prévoient une livraison du bien avant le transfert de propriété. Le Plan Comptable Général prévoit que le comptable doit comptabiliser le chiffre d’affaires au moment de cette livraison sans attendre le transfert de la propriété du bien. La raison de cette comptabilisation repose sur la constatation de l’effet de la livraison sur la variation de l’actif et du passif. La matérialisation de la vente est alors considérée comme le fait générateur dominant de la reconnaissance et de la comptabilisation du chiffre d’affaires. Par contre, la livraison n’est pas un fait générateur si le contrat renferme une condition suspensive du transfert de contrôle et de propriété du bien.

Tout compte fait, la comptabilisation du chiffre d’affaires implique une analyse attentive de toutes les dispositions relatives à l’existence matérielle de la chose, la détermination de la chose et l’appropriation de la chose.

• La durée de vie d’un projet et les dates de comptabilisation :

En général, le chiffre d’affaires est comptabilisé selon un intervalle de temps mensuel, trimestriel, ou annuel. Pourtant la durée de certains contrats dépasse un exercice comptable. A cet effet, le PCG retient deux types de durée : le long terme (plus d’un an) et le court terme (moins d’un an) pour la comptabilisation du chiffre d’affaire et le calcul du résultat.

Pour le contrat à long terme, le principe de la comptabilisation suit les indications de la sous-section précédente. Par contre, la comptabilisation doit prendre compte de la durée de vie du contrat et de son morcellement en fonction de l’avancement de l’exécution. L’exemple le plus courant d’un contrat à long terme est le contrat de développement d’un logiciel informatique pour une entreprise ou une société de service informatique (SSI). Ce type de contrat peut être un contrat en régie ou un contrat à forfait. Dans ces cas, il importe de souligner les conditions nécessaires pour la comptabilisation du chiffre d’affaire et de la marge.

• L’acceptation dans la méthode de comptabilisation par avancement

Dans les contrats à long terme, la comptabilisation du chiffre d’affaires et de la marge, dans le cadre de la méthode par avancement, nécessite l’acceptation par les deux parties concernant la part des travaux exécutés à la clôture de chaque exercice comptable. L’article 380-1 du Plan Comptable Général mentionne que « par travaux et services exécutés et acceptés, il y a eu lieu d’entendre ceux qui peuvent être considérés comme entrants, avec une certitude raisonnable, dans les conditions d’acceptation prévues par le contrat ». Au sens de cet article, la comptabilisation dépend du consensus entre les deux parties en ce qui concerne la part à comptabiliser en fin d’exercice. La force obligatoire du contrat emporte donc sur la constatation par pure raison de l’exécution et de l’avancement des travaux.

 

En outre, le PCG prévoit aussi une seconde condition pour traiter les résultats à terminaison.

 

• La détermination de façon suffisante d’un résultat à terminaison :

En général, le code de commerce prévoit la comptabilisation du résultat réalisé au cours de l’exercice. Mais il réserve une condition précisant que le résultat d’une opération partiellement exécutée peut être comptabilisé si elle est acceptée par les deux parties et que le prestataire de service peut déterminer de façon fiable le résultat global. Cette disposition est prévue par l’article 123-2 du code de commerce mentionnant que « seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécuté et acceptée par les contractants lorsque la réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen des documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le résultat global de l’opération ». Cela implique la tenue d’une comptabilité analytique pour le prestataire dans la garantie de la fiabilité de l’estimation et l’assurance contre risque pour l’entreprise. Dans ce sens, la détermination du pourcentage d’avancement peut se faire soit par le rapport entre la part des travaux exécutés et acceptés, et le coût global prévisionnel soit par l’utilisation des mesures physiques et des études facilitant l’évaluation des services exécutés et acceptés. Dans le cas contraire, la comptabilisation du chiffre d’affaires s’appuie sur les coûts correspondants ou sur les pertes à terminaison si ces dernières sont estimables d’une façon fiable.

 

• Considération de la durée totale du projet pour la méthode d’achèvement

La comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat d’un projet à long terme, basée sur la considération de la durée totale de l’exécution des opérations est aussi une option prévue par le PCG. Le chiffre d’affaires n’est dégagé qu’au moment de la livraison du bien ou de la prestation du service. C’est un principe de prudence qui ne permet pas toutefois de renseigner sur la performance de l’entreprise. En outre, les normes comptables recommandent l’application de la comptabilisation par exercice comptable au détriment de la comptabilisation selon la durée totale.

Ces différentes dispositions prévues par le PCG se raccordent en certains points avec certaines normes IAS/IFRS dans la comptabilisation du chiffre d’affaires, en particulier avec l’IAS 11 et l’IAS 18.

 

2.2. Les conditions de reconnaissance prévues par l’IAS/IFRS

Les normes IAS/IFRS sont éditées afin de compléter les principes généraux de la comptabilisation du chiffre d’affaires et du résultat. Ces principes généraux sont reliés aux points suivants:

• « la probabilité d’obtention d’avantages économiques associés à la transaction doit être établie, c’est-à-dire qu’il n’y aura pas remise en cause de la transaction et que le recouvrement de son produit est raisonnablement assuré ;
• l’entreprise doit s’être libérée d’une part importante de ses obligations, c’est-à-dire avoir « mérité » le produit : le bien doit en principe être livré et le service rendu ;
• il doit être possible d’évaluer le montant des produits et leurs coûts associés de façon fiable ;
• les risques liés au bien ou au service doivent avoir été transférés. »

 

Mais au delà de ces hypothèses, la décortication de la notion de « transaction » dans tous les sens fait apparaître une lacune au niveau de ces principes généraux. S’agissant du nombre de transactions, leurs dépendances, leur nature et les normes qui les régissent, la réflexion penche vers l’analyse des normes IAS 18 et IAS 1, qui proposent des dispositions complémentaires servant au traitement comptable des contrats de construction et des produits des activités ordinaires. Les conditions suivantes sont alors imposées pour la considération du chiffre d’affaires et du résultat.

 

2.2.1. L’existence d’un contrat

Les normes IAS/IFRS reconnaissent par le biais de l’IAS 18, que les produits des activités ordinaires sont des accroissements des avantages économiques sous forme d’augmentation de l’actif ou de diminution de passif et conduisant à l’augmentation de capitaux propres. Ces produits apparaissent sous différentes appellations à savoir les ventes, les honoraires, les intérêts, les dividendes et les redevances. Cette norme s’applique à trois sortes de transactions dont la vente des biens, la prestation de service et l’utilisation des actifs productifs d’intérêts par les tiers.

Pour le cas des prestations de service, il s’agit des tâches exécutées par l’entreprise dans un délai convenu, dont la durée peut porter sur une ou plusieurs périodes. Les normes IAS/FRS indiquent que certains contrats, dont la durée d’exécution porte sur deux ou plusieurs périodes, liés aux travaux d’ingénierie ou d’architecture comme la construction d’immeubles ou d’infrastructures publiques, font l’objet d’un groupe de contrats dénommé « contrat de construction ». Sa comptabilisation est traitée en conformité aux dispositions prévues par l’IAS 11 portant sur les contrats de construction. En effet, la reconnaissance du chiffre d’affaires engendré par ces contrats est basée sur un point juridique qu’est la constatation de l’existence d’un contrat.

En vertu de ces points normatifs, le contrat est dit existant si les conditions suivantes sont respectées et remplies:

• l’objet du contrat devra avoir une substance commerciale dont le dégagement entraîne la variation de flux de trésorerie de l’entreprise elle-même et de celui de son cocontractant.
• La conclusion du contrat est effective, en présence des deux parties qui ont pris conscience des clauses du contrat et s’engagent à les respecter.
• Les droits respectifs des deux parties sur le bien ou le service sont bien définis et portés à la connaissance de tout un chacun.
• Le fournisseur de service a pris connaissance des modalités de paiement du bien ou du service à fournir à son client.

 

Contrat unique et contrat groupé

L’identification de l’existence du contrat implique la prise en compte de la nature du contrat selon qu’il s’agisse d’un contrat groupé ou d’un contrat unique. Pour un contrat unique, même s’il porte sur plusieurs actifs, la disposition de la comptabilisation prévue par la norme devrait être appliquée à chaque actif. En outre, la négociation porte sur chaque actif dont les deux parties ont le droit de refuser ou d’accepter la part. Il faut aussi que le produit et le coût engendré par chaque actif soient identifiables. Par contre, le contrat groupé, même s’il est négocié avec plusieurs clients, sera assimilé au mode de traitement d’un contrat unique si les contrats sont négociés sur un marché unique et global, qu’ils sont étroitement liés, avec une possibilité de saisir une marge globale et que l’exécution s’enchaîne sans aucune interruption. Les contrats de lotissement effectués par une agence de construction  constituent l’exemple courant de ce propos.

 

2.2.2. L’évaluation du produit du contrat

L’IAS 18 précise que les produits des activités ordinaires doivent être évalués à leur juste valeur. Il s’agit des contreparties reçues ou à recevoir sous forme de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie, tout en tenant compte des clauses commerciales de rabais et de remise. Dans le cas d’un contrat de construction, les produits englobent le montant initial des produits prévus par le contrat, les modifications dans l’exécution du contrat, les réclamations et les primes de performance. Ces montants doivent être estimés d’une façon fiable.

 

2.2.3. Les coûts du contrat

 

Les coûts du contrat proviennent généralement de la comptabilisation des actifs servant à l’exécution du contrat tels que les stocks, les immobilisations corporelles et les immobilisations incorporelles. En outre, d’autres coûts y sont inclus s’ils sont directement liés au contrat conclu ou en cours de négociation, s’ils sont rattachés à l’accomplissement des prestations futures de l’entreprise ou s’ils sont recouvrés. Et selon le paragraphe 16 de la norme IAS 11, « il existe trois catégories de coûts à considérer dans les coûts du contrat à savoir :

• le coût directement lié au contrat concerné ;
• les coûts attribuables à l’activité du contrat en général et qui peuvent être affectés au contrat ;
• tous autres coûts qui peuvent être spécifiquement imputés au client selon les termes du contrat ».

 

2.2.4. La comptabilisation du chiffre d’affaires du contrat

La date de la comptabilisation du chiffre d’affaires coïncide avec la date où l’entreprise (constructeur) a rempli l’obligation de performance. Une telle obligation est légalement remplie au moment où le bénéficiaire du service fourni par l’entreprise acquiert le droit de contrôle du bien, c’est-à-dire lorsque le droit de propriété est entièrement transféré. Cela implique que le bénéficiaire a le contrôle total du bien et peut profiter de ses avantages. Comme il est indiqué précédemment, la possession du bien, ainsi que les avantages tirés du transfert de propriété correspondent à un accroissement de l’actif ou à une diminution du passif pour l’entreprise, conduisant à une augmentation des capitaux propres. Autant pour le bénéficiaire, les profits sont soit des flux de trésorerie ou d’équivalence de trésorerie,  soit des économies de coûts. Mais il faut que les deux parties arrivent à identifier certains indicateurs avant de procéder à la comptabilisation du produit du contrat: paiement de la contrepartie du contrat à l’entreprise, acquisition du droit de propriété du bien, détention physique du bien par le bénéficiaire, personnalisation du bien propre au bénéficiaire.

La comptabilisation proprement dite est effectué différemment en fonction des dates des événements du contrat :

• au moment du transfert de contrôle qui implique la comptabilisation du chiffre d’affaires dans sa totalité ;
• au moment du transfert d’une part du bien évalué en fonction de la quantité produite ;
• au moment du transfert d’une part du bien évalué en fonction du coût déjà encouru ;
• au moment du transfert régulier d’une part du bien.

Ces enchaînements s’apparentent étroitement à la comptabilisation par la méthode à l’avancement d’un contrat à long terme, mentionné dans la sous-section de la comptabilisation indiqué au PCG. Cela est une raison d’affirmer l’existence d’un point de convergence entre les deux normes concernant la comptabilisation et la reconnaissance du chiffre d’affaires et du résultat. Cela facilite, en effet, les tâches du comptable dans le cas où l’entreprise devrait présenter les comptes en IFRS. Aussi, il s’agit d’un pas de transition vers la norme IFRS des entreprises européennes.

 

2.3. Analyse des dispositions de l’US-GAAP sur la saisie du chiffre d’affaires[4]

Les normes américaines traitant la reconnaissance du chiffre d’affaires tournent autour de la norme SFAC ou Statement of Financial Accounting Concepts 5 portant sur le titre suivant : « Recognition and measurement in financial statements of business entreprises ». Cette norme prévoit que le chiffre d’affaires est reconnu dans la mesure où « le revenu est réalisé et gagné par le service rendu ». En outre, la reconnaissance des produits des activités ordinaires comme celle prévue par l’IAS 18 ne constitue pas une norme distincte dans l’US-GAAP, les produits des activités ordinaires de chaque secteur d’activité étant traités séparément selon des normes spécifiques.

 

2.3.1. Conditions à remplir pour comptabiliser le chiffre d’affaire

La considération générale pour comptabiliser le chiffre d’affaires est prévue par la norme SAB 104 faisant appel à:

• l’existence d’une preuve convaincante à l’aide d’un contrat généralement conclu entre l’entreprise et son client ou son fournisseur ;
• la livraison du bien ou du service engendrant le chiffre d’affaire ;
• la détermination ou la possibilité de détermination du prix du contrat ;
• la certitude quant à recouvrement du prix du contrat.

Avec la première condition, les activités clandestines sont écartées de la comptabilisation du chiffre d’affaire. Autrement dit, les législateurs militent pour la détection des activités illégales ou des entreprises sans statut sachant que la conclusion d’un contrat renseigne sur la légalité des entreprises d’abord et sur la conformité des activités à la nomenclature en vigueur aux États-Unis ensuite. Elle est complétée par la deuxième condition portant sur l’identification du bien ou du service créateur de chiffre d’affaires. Ensuite, les deux dernières conditions prévoient la garantie des contreparties du contrat ainsi que la solvabilité du demandeur de service. Mais pour ce qui est de la comptabilisation des revenus induits des ventes de biens, le SEC par le biais de sa Direction des Affaires Comptables l’interdit tant que le titre de propriété n’aie pas été mis à la disposition de l’acheteur et que les risques et avantages ne lui soient pas transférés. Ces dispositions expliquent que la constatation du chiffre d’affaire dépend donc du transfert de droit de propriété sur le bien ou le service avec effectivement le droit de contrôle.

 

2.3.2. Conditions de comptabilisation des contrats à objet multiple :

Il existe des cas où un contrat unique porte sur l’exécution des objets multiples et mixtes comme la prestation de services ajoutée à la vente de marchandises. Sa comptabilisation est soumise à deux conditions:

• la juste valeur de chaque objet repose sur une preuve adéquate afin de pouvoir ventiler l’ensemble des objets selon leur prix de vente ;
• un élément non livré ne réduit pas la fonctionnalité des éléments livrés. Autrement dit, les éléments livrés ne sont pas fonction de ceux qui ne le sont pas.

Dans le cas du non respect de ces conditions, la reconnaissance du chiffre d’affaires sera différée. La comptabilisation attendra ainsi l’intégralité de la livraison de tous les éléments, ainsi que la constatation du service rendu.

 

2.3.3. Comptabilisation des contrats à long terme

Les contrats à long terme et les contrats de construction font aussi l’objet de la norme de comptabilisation américaine. Leur comptabilisation peut être traitée selon deux méthodes: la méthode de l’avancement et méthode à l’achèvement.

La première méthode est préférable tant que les conditions soient remplies. Il s’agit de la possibilité d’estimation de façon fiable, des produits totaux induits du contrat, du coût à terminaison et de l’état de l’avancement de l’exécution. La possibilité d’estimation des produits et des coûts totaux afférents à l’exécution du contrat, le calcul de pourcentage de son avancement pour comptabiliser les chiffres d’affaire partiels à chaque clôture d’exercice doivent être également fiables. En effet, la méthode la plus sollicitée est l’estimation du pourcentage de l’avancement par les coûts encourus, par rapport au total des coûts à terminaison. Celle-ci rendra plus expressive la comptabilité analytique du contrat.

Par contre, la comptabilisation des contrats à long terme fait appel à la méthode de l’achèvement lorsque les conditions précédentes ne sont pas remplies. Il s’agit du manque d’estimation fiable des coûts à terminaison ou l’incertitude liée à l’exécution du contrat. Dans ce sens, les prévisions deviennent douteuses et les entreprises se trouvent dans l’obligation d’appliquer la comptabilisation à l’achèvement.

La comptabilisation des contrats pluriannuels exige aussi la disponibilité des charges opérationnels et des coûts engagés dans les contrats. De cette condition dépend la possibilité de constater les charges opérationnelles encourues à chaque période et de respecter le principe de rattachement des charges aux produits. Les normes américaines sont très décisives en termes de recouvrement des coûts engagés au contrat. Ces coûts doivent être disponibles pour être recouvrés. Et une fois recouvrées, les dépenses liées au contrat peuvent être activées et étalées. Ces dispositions militent certainement pour la mesure de performance des activités de l’entreprise et pour la fluidité de la gestion de trésorerie à court terme. Elles ont pourtant beaucoup de points communs avec les normes comptables européennes, notamment les normes IFRS. Il importe ainsi d’établir une analyse comparative de la comptabilisation du chiffre d’affaire de ces deux normes.

 

2.4. Comparaison entre IFRS et US-GAAP

Les deux normes présentent des points communs comme des points de divergence. L’intérêt de leur comparaison répond aux sollicitations des entreprises françaises cotées aux États-Unis ou devant présenter leurs comptes annuels selon les deux normes. Le 02 octobre 2012, les deux commissions comptables, l’IASB et le FASB ont conclu un accord de convergence entre les deux normes afin de promouvoir la liberté des capitaux et de donner la possibilité aux entreprises françaises et américaines de maîtriser les normes IFRS et US-GAAP toutes à la fois. En général, cet essai de convergence cible trois volets de discordes. Le premier volet porte sur les points facilement modifiables à court terme. Le second volet porte sur les points de divergence persistant depuis plusieurs années[5] et le troisième volet concerne les thèmes nécessitant encore une restructuration profonde[6].

 

2.4.1. Divergence sur les dispositions concernant les produits des activités ordinaires :

En ce qui concerne la comptabilisation des produits des activités ordinaires, les deux normes se diffèrent en tout point. Les normes américaines sont plus rigoureuses dès la conclusion du contrat de prestation/production/vente du bien. Elles imposent que tous les transactions concernant les biens et les prestations de service prévues par la norme IAS 18 devraient être convenues par un contrat entre les deux parties, contrairement aux normes européennes qui laissent ce point implicite. Au niveau de la comptabilisation du chiffre d’affaire, les normalisateurs européens laissent beaucoup plus de marges de manœuvre aux contractants. La constatation de la production ou de la vente de biens doit reposer sur le transfert de risques et des avantages au bénéficiaire pour être enregistrée en comptabilité. La constatation de la prestation de service, notamment pour le contrat pluriannuel fait référence à la méthode de comptabilisation par avancement. À chaque date d’inventaire, le chiffre d’affaires partiel est comptabilisé en pourcentage de l’avancement de l’exécution du contrat. En ces deux points, les législateurs américains prescrivent la comptabilisation de ces deux types de contrat lors de la livraison du bien ou du service rendu. Ils insistent aussi sur la déterminabilité du prix du contrat et sur la recouvrabilité des dépenses liées à l’exécution, alors que les normalisateurs européens préservent la fiabilité de l’estimation comme approche de l’évaluation de ces deux postes. Afin d’illustrer ces propos, la figure ci-après montre les grands points de divergence entre les deux normes quant au processus général du contrat de production/vente de bien et de prestation de service.

 

Figure 1: Points de divergences au niveau de la constatation et de comptabilisation du chiffre d’affaires entre les normes européennes et américaines

 

2.4.2. Présentation des points de divergence pour la reconnaissance du revenu :

En général, les normes américaines se distinguent des normes européennes par la précision et le détail avec lesquels elles ont été établies. Cela s’observe par exemple au niveau de la présentation du résultat global. Il y a trois options qui s’offrent aux comptables : ils le présentent soit séparément, soit dans un document combinant le résultat global et le compte de résultat, soit dans les états de mouvements des capitaux propres, alors que la comptabilisation aux normes européennes écarte la possibilité de combiner le compte global et le compte de résultat en vertu de l’IAS 1 portant sur la présentation des états financiers. La distinction prévaut également pour la reconnaissance du revenu selon les deux normes. En effet, les normes américaines offrent plusieurs spécifications sur les points énumérés dans le tableau récapitulatif suivant :

 

 

 

 

 

 

 

Tableau récapitulatif des points de divergences entre IFRS et US-GAAP au niveau de la reconnaissance du revenu et les détails qui s’y rattachent[7]

US-GAAP	IFRS
Éléments de divergence sur la reconnaissance du revenu
Pas de textes généraux sur la reconnaissance de revenu.	Principes généraux établis sur la reconnaissance de revenu.
Des textes précisant les spécificités du traitement des produits des activités ordinaires pour certains secteurs d’activités.	Absence de dispositions sur la reconnaissance spécifique du chiffre d’affaire par secteur d’activités.
Les textes adoptés par le régulateur boursier américain « Securities and Exchange Commission » sont de rigueur pour la présentation des états financiers des sociétés cotées.
Les conditions formelles de la reconnaissance
Preuve convaincante d’un accord, souvent matérialisé par un contrat de transaction ou de prestation.	Conditions des accords non spécifiées.
Transactions à éléments multiples
Les conditions selon lesquelles les éléments doivent et peuvent être traitées séparément sur le plan comptable sont définies de manière précise et stricte. La comptabilisation séparée implique l’inexistence d’une interaction entre les revenus des éléments à livrer et les éléments en cours d’exécution. La comptabilisation unique implique la constatation du revenu à la livraison intégrale de tous les éléments seulement.	Absence de dispositions spécifiques concernant le traitement des transactions à éléments multiples.
Contrats à long terme, contrats de construction : cas de l’absence d’estimations fiables
En manque d’estimations fiables, l’entreprise applique la méthode de la comptabilisation à l’achèvement.	En manque d’estimations fiables, l’entreprise comptabilise les produits à l’avancement tout en plafonnant les produits au même niveau des coûts recouvrables.
Contrats à long terme, contrats de construction: cas de segmentation ou de regroupement
Le référentiel américain propose des critères de regroupement ou de segmentation des contrats. Il autorise la segmentation ou le regroupement sans l’imposer.	Le référentiel européen propose des critères de regroupement et de segmentation des contrats. Il impose la segmentation ou le regroupement en fonction du résultat de l’application des critères de l’article 73.

 

Dans la comptabilisation des autres postes du bilan, il y a encore de nombreux points de divergence entre les deux normes. Mais l’intérêt porté sur ceux cités dans ce tableau repose sur l’analyse des sources d’écart dans la constitution du chiffre d’affaire au profit des sociétés cotées en IFRS et en US-GAAP. En effet, cette distinction est d’autant plus importante pour les responsables de la comptabilité, que pour les dirigeants et les utilisateurs des comptes, les analystes financiers et surtout pour le contrôleur de gestion, en tant que concepteur et gestionnaire du système d’information dans l’entreprise. Il importe alors de synthétiser les différentes attributions du contrôle de gestion.

 

 

3. Le rôle du contrôleur de gestion[8]

Le rôle du contrôleur de gestion se rattache étroitement à ses expériences et ses aisances en termes d’organisation de l’entreprise, de connaissances en finances, en ressources humaines, en techniques d’expression, en communication et surtout en matière de système d’information. De la connaissance et de la maîtrise de ces domaines découlent trois attributions principales du contrôleur de gestion dans une entreprise.

 

3.1. Gestion et traitement de l’information de gestion

Pour cette attribution, le contrôleur de gestion est tenu de :

• collecter, diffuser, et organiser l’information de gestion dans son ensemble ;
• animer et administrer les procédures et les systèmes d’information de l’entreprise.

 

3.2. Conseil et aide à la décision

Pour cette attribution, le contrôleur de gestion s’occupe de:

• la délégation des études économiques prescrites par les supérieurs hiérarchiques ;
• l’animation de la communication entre les différents niveaux de management dans l’entreprise (supérieur hiérarchique direct, collègues opérationnels, et Direction Générale) ;
• la coproduction du budget et des résultats avec au moins, la Direction Générale et la Direction Financière.

 

3.3. Architecture des procédures, du système d’information et de l’organisation

Pour cette troisième attribution, il est confié aux contrôleurs de gestion :

• La conception même des systèmes d’information ;
• La rénovation continue des systèmes d’information dans leur aspect procédural et organisationnel (remise en question des pratiques et de l’architecture des systèmes d’information et initiative aux changements majeurs) ;
• L’actualisation et l’intégration du variable temps dans les actions prises par l’entreprise (considération du court terme et du long terme et articulation de ces deux termes).

 

La synthèse de ces trois attributions conduit à considérer toutes les tâches confiées aux contrôleurs de gestion dans une dimension de contenu, qui consiste au traitement et à l’analyse des informations, une dimension relationnelle mettant en évidence la communication entre les contrôleurs de gestion et les autres services et enfin une dimension organisationnelle rattachée à la refonte des systèmes et l’analyse de son impact sur l’organisation même de l’entreprise.

En pratique, les attributions des contrôleurs de gestion comportent généralement les tâches suivantes[9]:

• Conseiller la Direction Générale (stratégie), les Managers (gestion, exploitation.
• Prévoir (Budget, plans à moyen terme, prévisions,…).
• Clôturer et reporter (reporting, compte de résultat, bilan, tableau de bord, et communication financière).
• Analyser (études diverses, ….).
• Agir (mise en place et suivi des plans d’actions).
• Faire évoluer les outils (système d’information, procédures,…).
• Communiquer et manager (réunions, …).

 

La répartition de ces tâches dépend de la taille de l’entreprise, de l’ampleur des activités, du nombre de projets déployés, etc.

En résumé, la reconnaissance du chiffre d’affaires et du résultat constitue un point normatif incontournable aux entreprises. Elle garantit la pertinence des informations financières aux égards des utilisateurs de ces informations. Mais elle joue aussi un rôle important dans l’harmonisation des techniques comptables utilisées pour le traitement des produits et du contrat à long terme. Il importe dans ce sens, de proposer les enjeux de cette reconnaissance avant de saisir tous les impacts possibles sur l’organisation opérationnelle, l’information financière et le rôle du contrôleur de gestion. La partie suivante aborde donc les enjeux de la reconnaissance.

 

 

 

DEUXIEME PARTIE: LES ENJEUX DE LA RECONNAISSANCE

 

Les utilisateurs des informations financières se réfèrent à la communication de la situation  comptable et financière des entreprises pour leur accorder la confiance. Ils exigent toujours la fiabilité, la transparence et surtout l’application des normes comptables en vigueur dans l’élaboration de ces informations. C’est dans cette optique que la reconnaissance est devenue une exigence pour les entreprises, et plus particulièrement pour les sociétés par actions et les sociétés cotées en normes européennes et en normes américaines. Pourtant le passage aux normes IFRS se trouve encore retardé par des questions liées à la complexité et à l’importance de l’investissement nécessaire à sa mise en place. Dans ce sens, l’exposé sur les enjeux de la reconnaissance constitue une étape incontournable avant d’appréhender les impacts. Il s’agit donc d’illustrer cette partie par la rationalisation du calcul du résultat, la comparabilité de la base de calcul, l’uniformisation de processus de contrôle de gestion et les enjeux pour les sociétés françaises cotées aux États-Unis.

 

1. La rationalisation du calcul du résultat

La reconnaissance propose quelques aspects qui rendront le calcul du résultat plus rationnel.

 

1.1. Effectivité des avantages économiques

En vertu de la première norme IAS 1, les entreprises calculent et présentent leur résultat à l’aide d’un compte de résultat dans lequel le chiffre d’affaire figure au premier poste. L’effectivité de ce résultat dépend substantiellement de l’effectivité du chiffre d’affaires et de la fiabilité de l’estimation des coûts sous-jacents. L’esprit de l’IAS 18 s’attache à identifier les composantes du chiffre d’affaire réellement généré par les activités de l’entreprise et à éliminer toute possibilité de déclarer les composantes fictives. L’application de cette norme implique aussi l’élimination du résultat de l’exercice des composantes à long terme qui pourraient entraîner une surestimation, une sous-estimation ou un gain encore incertain et compromettre le principe de l’image fidèle de l’entreprise. En effet, la comptabilisation prendra en compte les avantages économiques certains des transactions de vente des biens, de vente des prestations de services et de l’utilisation des actifs générateurs d’intérêts, sans oublier les dividendes et les redevances. Elle considérera également les coûts encourus pour les transactions  et les coûts d’achèvement des transactions estimés de manière fiable, c’est à dire certaine. Le chiffre d’affaire est en conséquence certain et fiable. Ce qui accorde une certaine rationalité au calcul du résultat.

 

1.2. Fiabilité de l’estimation des coûts

L’estimation des coûts liés à l’exécution du contrat est une autre condition de la rationalisation du calcul de résultat. L’IAS 11 prévoit que les coûts attribuables au contrat devraient être clairement identifiables et mesurés de façon fiable. Cela facilite en effet le calcul du degré d’avancement du contrat, en faisant référence aux coûts, notamment ceux à terminaison. La qualité des informations inscrites dans les documents de la comptabilité analytique en dépend étroitement. Concernant les contrats à long terme, les coûts des travaux exécutés sont comptabilisés à chaque clôture d’exercice. En effet, la fiabilité de leur estimation rendra plus fidèle le résultat de chaque exercice et accordera aux analystes la possibilité d’effectuer une comparaison d’un exercice à un autre mais aussi en leur permettant d’évaluer les coûts restants à couvrir. Tout compte fait, l’identification des différents coûts liés directement au contrat, et la logique selon laquelle ils sont comptabilisés rend le calcul du résultat plus rationnel.

 

1.3. La considération de la nuance entre le court terme et le long terme

La différence entre le court terme et le long terme est plus prononcée dans les normes européennes. La reconnaissance du chiffre d’affaires fait appel à cette considération afin de dégager et valoriser les substances réelles engendrées par les activités de l’entreprise. En ce qui concerne la reconnaissance des revenus des contrats à long terme, la préférence pour la méthode d’avancement pour comptabiliser les produits partiels, donnent la possibilité de retrancher le revenu global du contrat et d’affecter chaque tranche à la période durant laquelle elle a été réalisée. L’estimation des coûts de travaux exécutés et acceptés suit aussi le même principe. La rentabilité des activités, mesurée partiellement par le chiffre d’affaires et le résultat acquiert une image plus fidèle et plus réaliste. Elle repose sur la capacité du comptable à retrancher les produits et les coûts totaux d’un contrat à long terme en des produits et coûts du contrat à court terme, conformément au nombre d’années d’exécution prévu. Or, cette capacité repose plus sur la rationalisation et l’arbitrage que sur la simple logique arithmétique de division ou la logique d’un amortissement linéaire. L’estimation et l’acceptation jouent un rôle très important dans cet arbitrage. Le volume et la valeur des substances à comptabiliser dépendent donc de la rationalité humaine et du consensus entre les parties. Ce qui revient à confirmer que la nuance entre le court terme et le long terme joue en faveur de la rationalisation du calcul du résultat de l’exercice et à sa reconnaissance. Il s’agit d’un enjeu d’optimisation et d’amélioration continue pour l’entreprise. Mais en dehors de ce premier enjeu, l’enjeu portant sur la comparabilité de la base de calcul mérite également d’être étudié.

 

2. La comparabilité de la base de calcul

2.1. Enjeu militant pour la convergence des normes IAS/IFRS

L’enjeu de la convergence vers une comparabilité de la base de calcul des produits, des coûts et du résultat entre dans le cadre du processus d’harmonisation comptable en Europe et en France. Elle se rallie à la convergence des normes comptables utilisées par les entreprises européennes, vers l’IFRS au détriment des normes nationales, comme le CRC en France. En effet, les entreprises qui cherchent la reconnaissance du chiffre d’affaires en normes IAS/IFRS et selon le PCG se réfèrent toutes sur les mêmes bases concernant les points suivants:

 

• comptabilisation des produits

Le référentiel français prend seulement en compte la forme juridique du contrat. Autrement dit, il prend en considération le moment du transfert de propriété pour dater les comptabilisations des produits.

Au contraire, la norme IAS 18 prévoit la prise en compte de la substance du contrat sans la nécessité d’un accord écrit, comme quoi, le transfert du risque emporte sur le transfert du titre de propriété. Cette disposition est le fruit de l’appréciation par les législateurs européens de l’évolution et de la diversification des types de contrats de vente de biens, effectués sur le marché actuel. Elle essaie également de combler l’insuffisance ou le retard de l’établissement des textes juridiques régissant certaines opérations et certains sous-secteurs d’activités.

 

• comptabilisation des ventes de prestations de service

Les entreprises adoptant le référentiel comptable national français ont deux options de comptabilisation, dont la méthode à l’avancement et la méthode à l’achèvement. La comparabilité des résultats financiers des entreprises du même secteur d’activité est alors remise question si certaines se basent sur la méthode à l’avancement tandis que d’autres privilégient la méthode à l’achèvement. Cependant, si les entreprises se déclinent toutes vers l’utilisation de la norme IAS 18, les opérations de construction à long terme seront toutes traitées selon la méthode à l’avancement. Il en découle logiquement la reconnaissance et la comparabilité. La comparabilité par l’application de l’évaluation à l’avancement, joue un rôle prépondérant dans les opérations comptables actuelles, d’autant plus qu’elle  prescrit une certaine équité sur les faits générateurs d’impôts pour les contrats de développement de logiciels, les contrats de construction, etc. Ainsi, elle est devenue une obligation sachant que les conjonctures économiques nationale et internationale avancent vers la tertiarisation des secteurs d’activités (domination des prestations de service).[10]

 

2.2. Enjeu portant sur la comparabilité de l’évaluation

2.1. L’évaluation à la juste valeur

Les évaluations des produits des activités ordinaires et des produits du contrat de construction sont effectuées selon le principe de juste valeur. Ce qui met toutes les entreprises sur un même pied d’escale, concernant l’évaluation des avantages économiques provenant de leurs activités. Cette indication est expressément mentionnée dans le texte portant sur les normes internationales IFRS, dans la section « Normes comptables internationales 11 », contrat de construction, paragraphe 12: « Les produits du contrat sont évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir », et dans la section « Normes comptables internationales 18 », produits des activités ordinaires, paragraphe 9: « Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir »[11]. En vertu de ces paragraphes, la reconnaissance implique l’application de la méthode d’évaluation à la juste valeur des produits du contrat et des activités ordinaires. La méthode de juste valeur confirme qu’il s’agit bien des opérations garantissant l’image fidèle de la situation financière de l’entreprise. Les deux parties sont bien informées sur tous les aspects du contrat, ce qui fait que la transparence et la fiabilité du résultat comptable sont respectées. Dans le cas général, la comparabilité de l’évaluation des produits du contrat à la juste valeur fait ressortir le prix du marché  typique à chaque contrat dans la situation de la concurrence normale.

 

2.2. Comparabilité sur les règles d’évaluation

Chaque entreprise utilisant les normes internationales dans leur comptabilité est amenée à suivre certaines règles d’évaluation afin que les résultats calculés reposent sur une base comparable. Ces règles portent sur les points suivants :

 

• Si l’accord donné par le client concerne les droits et obligations, le montant et les conditions de transaction, l’entreprise peut estimer, pour son propre compte et pour le compte de son client, les produits et les coûts relatifs à la transaction. Cela facilite l’établissement du budget prévisionnel du contrat dans le cadre de la comptabilité analytique et du contrôle budgétaire.
• Si l’entreprise procède à l’estimation des produits et des coûts par la méthode à l’avancement des contrats à long terme, elle est tenue de choisir et d’appliquer soit le suivi des travaux réalisés et acceptés, soit le suivi du pourcentage du service rendu par rapport au service à rendre, soit le suivi du pourcentage des coûts encourus par rapport aux coûts totaux.
• Si le contrat porte sur des éléments multiples tels que la vente de biens et la vente de prestations de services, l’entreprise est amenée à faire une évaluation et une comptabilisation séparée à la juste valeur en fonction du nombre d’éléments, afin de reconnaître le chiffre d’affaires, la marge et le résultat. Le comptable pourrait alors effectuer un étalement des coûts et des revenus provenant de chaque élément, au profit de la comptabilité analytique. Ce qui donne plus de visibilité sur la composition des avantages économiques procurés par l’exécution du contrat.
• Si l’estimation des dépenses encourues n’est pas fiable, la règle d’évaluation applicable est la règle de rattachement des charges aux produits. Mais si l’estimation est fiable, les dépenses estimées servent de base pour la reconnaissance du revenu. Cela permet d’éliminer les fausses prévisions et d’éviter leur impact sur le calcul du résultat. C’est une manière de sécurisation du calcul de la marge et du résultat.
• Si la facturation est en avance pour les produits à reconnaître, la règle de la comptabilisation du produit constaté d’avance est applicable. Par contre, en cas de retard, la règle de la comptabilisation du produit à recevoir est de rigueur.

 

Ces différentes facettes d’évaluation sont les bases de la reconnaissance du chiffre d’affaires. Ils constituent un enjeu majeur de la comparabilité et de la fiabilité des informations financières de toutes les entreprises qui se lancent dans les transactions européennes et internationales.

 

2.3. Illustration de la comparabilité de la base de calcul[12]

La reconnaissance des revenus et des coûts relatifs aux contrats de construction à long durée présente quelques manipulations comptables prévues par les normes internationales. La procédure de reconnaissance et de comptabilisation prend en considération les étapes suivantes :

• Dès que l’entreprise reçoit l’accord de son client concernant les droits et les obligations nés du contrat, le montant et les conditions de paiement, elle peut estimer les budgets prévisionnels de la manière suivante.

Date de conclusion du contrat: Année N

Chiffre d’affaire prévisionnel :          12 000

Coût réel année N                               2 500

Coût réel année N+1                           3 500

Coût réel année N+2                          4 500

Donc profit estimé du contrat             12 000 – (2 500+3 500+4 500) = 2 000

 

• La reconnaissance du chiffre d’affaires passe par l’estimation en pourcentage de l’avancement des travaux exécutés et acceptés par les deux parties. Donc en année N, le résultat prévisionnel reconnu est obtenu de la manière suivante:

Coût réel de l’année N                                    2 500

Coût total prévisionnel                                                10 000

Pourcentage d’avancement des travaux

par les coûts                                                               2 500/10 000 = 25%

CA total prévisionnel                                                  12 000

Coût total prévisionnel                                                10 000

RESULTAT GLOBAL PREVISIONNEL                 2 000

L’avancement du CA à 25%                           25%*12 000 = 3 000

RESULTAT DE L’ANNEE N                         3 000 – 2 500 = 50

 

• Au cours de l’année N+1, les estimations ont subi une légère modification suite à la reconnaissance du chiffre d’affaires réel et du coût réel du contrat pendant l’exercice N+1. La situation budgétaire du contrat est décrite ci-dessous :

Chiffre d’affaires prévisionnel             12 600

Coût réel de l’année N                           2 500

Coût réel reconnu de l’année N+1                    3 550

Coût prévisionnel de l’année N+2                    4 500

Coût total prévisionnel                       2 500+3 550+4 950 = 11 000

Avancement par le coût                      (2 500 + 3 500)/11 000*100= 55%

RESULTAT GLOBAL PREVISIONNEL 12 600 – 11 000 = 1 600

Avancement du CA                             (55%*12 600) – 3 000 = 6 930 – 3 000 = 3 930

RESULTAT DE L’ANNEE N+1         3 930 – 3 550 = 380

Cumul du résultat                                           500 + 380 = 880 (égal aussi 1 600 * 55%)

 

• Au cours de l’année N+2, la situation financière du contrat est résumée comme suit :

Chiffre d’affaires total                                     12 600

Coût réel de l’année N+2                                  5 000

Coût restant à encourir                                             0

Total de CA déjà enregistré                              6 930

Complément à enregistrer en année N+2       12 600- 6 930 = 5 670

 

• Il reste à comptabiliser dans un compte nommé « Vente », la totalité du chiffre d’affaires reconnu pour le contrat, c’est à dire insérer 12 600 au débit, avec la même somme dans un compte clients au crédit. Il existe également la comptabilisation de la dernière part du chiffre d’affaire (5 670), en tant que facture à établir pour constater le reste.

 

D’après cet exemple, l’enjeu de la reconnaissance est mis en lumière par la comparabilité de la base de comptabilisation des revenus et des coûts d’un contrat à long terme. Les revenus et les coûts sont reconnus grâce au  recours aux normes IAS/IFRS et à la pratique de la méthode à l’avancement. Mais d’autres enjeux peuvent encore être mis en évidence pour ceux qui ont traits à la reconnaissance. Il y a entre autre, l’uniformisation du processus de contrôle de gestion.

 

3. Uniformisation du processus de contrôle de gestion

Dans l’étude de la reconnaissance, l’uniformisation du processus de contrôle de gestion constitue également un enjeu majeur, que ce soit pour les contrôleurs eux-mêmes ou pour les comptables et les analystes financiers. Dans ce sens, la reconnaissance permet de constituer une base uniforme sur la gestion des tâches suivantes :

 

3.1. La vérification comptable sur une base commune

La reconnaissance implique la maitrise des normes comptables en vigueur adoptées par l’entreprise. Pour définir les activités courantes de l’entreprise, le contrôleur doit se référer au PCG et trancher à partir des informations qui y sont inscrites, si telles ou telles transactions ressortent de cette délimitation. Si tel est le cas, les transactions sont vérifiées comme conformes aux normes et aux conditions exigées par la reconnaissance.

Le contrôleur examine ensuite si ces transactions entrent dans la catégorie des activités ordinaires et/ou dans celle d’un contrat à long terme. Sur ce point, la lecture et l’application des normes IAS seront entamées. Cette consultation continue sur le classement des contrats et des éléments qui les composent : sont-ils des contrats uniques à un élément, à plusieurs éléments ou sont-ils des groupes de contrats portant sur les éléments différents? L’analyse des réponses à ces questions est décisive pour la comptabilisation des contrats que l’entreprise conclut avec ses clients, fournisseurs ou prestataires. Au moment où les contrats sont typés, le contrôleur de gestion dispose d’une fiche de contrôle ou de vérification dans laquelle il enregistre les différentes caractéristiques des contrats (date, nature, objet, montant, date début, date fin, etc.).

En outre, les bases normatives prescrivent aussi des règles d’évaluation de ces contrats selon leur type et leur objet. Les avantages économiques, les charges, les coûts et les autres substances liés au contrat sont facilement décelés et évalués, tant que le contrôleur de gestion utilise les lignes directrices des normes comptables européennes et le PCG pour les traiter. Toujours est-il que leur comptabilisation se fait de la même manière. Enfin, les normes indiquent les informations à fournir applicables à tout type de contrat ou d’activités ordinaires effectuées selon les exigences de la reconnaissance du chiffre d’affaire et du résultat. Le contrôleur de gestion se raccorde à ces indications pour vérifier les informations à fournir concernant l’identification, l’évaluation, la comptabilisation et le traitement des cas particuliers afférents à chaque type de contrat et chaque transaction. Ceci confirme que les conditions exigées par la reconnaissance permettent d’aligner les contrôleurs de gestion sur une même voie concernant les approches générales adoptées pour verifier la comptabilité de l’entreprise. Cependant, le contrôleur devra toujours porter beaucoup d’attention et de prudence quant aux impacts de la différence de l’environnement juridique sur les substances du contrat, lorsque celui-ci a été conclu dans plusieurs pays différents. Les effets sur la comptabilité des coûts et des produits pourraient être significatifs.

 

3.2. Optimisation de l’analyse de la rentabilité économique

L’étude des coûts, des stocks et par extension de la rentabilité, constitue l’épine dorsale de l’analyse économique de l’entreprise au cours d’un exercice comptable. Dans le cadre d’un contrat à plusieurs périodes comptables, les calculs se montrent sophistiqués en apparence. Pour reconnaître les revenus et les coûts de ces contrats à long terme, le traitement des travaux en cours devra suivre une procédure bien encadrée. En premier lieu, selon la norme, l’établissement des coûts prévisionnels du contrat se fait dès que l’entreprise obtient l’accord de son cocontractant. Ensuite, le contrôleur de gestion, en collaboration étroite avec le comptable et le conducteur de projet, établit la constatation des coûts réels engagés durant  l’exécution des différentes opérations prévues par le contrat. En appliquant la comptabilisation par la méthode à l’avancement, il peut reconnaître l’avancement du chiffre d’affaire, des coûts et du résultat exercice par exercice. Les dispositions normatives de l’IAS/IFRS constituent la source de la maitrise de la typologie du coût à comptabiliser pour l’exécution d’un tel type de contrat. Les coûts directement rattachés à chaque type d’opération y sont définis clairement. En effet, aussi bien que ces dispositions normatives soient maîtrisées, de plus en plus fiable sera le résultat.

De surcroît, la maîtrise du calcul des coûts encourus à chaque contrat à long terme facilite le calcul du seuil de rentabilité et de profitabilité, basés sur la part du contrat exécutée et acceptée pendant un exercice comptable. La reconnaissance des coûts fixes et des coûts variables est en fait la suite logique. Toujours est-il que ce seuil se traduit par une nouvelle valeur servant à la prévision du chiffre d’affaires et du coût de l’exercice suivant jusqu’au terme du contrat. Il constitue également une base de calcul à la disposition de l’entreprise pour la prévision des coûts de contrats futurs similaires et est donc un outil de maîtrise du métier. Dans ce sens, la reconnaissance du chiffre d’affaires implique la reconnaissance de la rentabilité de l’entreprise car les coûts sont aussi reconnus suivant les explications apportées par les paragraphes précédents. Par ailleurs, elle implique la maîtrise de l’évaluation des stocks, de la production stockée et des travaux en cours. Tout compte fait, la reconnaissance des coûts et du revenu du contrat à long terme encadre la mesure et le suivi de la rentabilité des activités issues du contrat.

 

3.3. Un meilleur cadrage du système d’information sur les activités

Le système d’information comporte des sous-systèmes décrivant les informations relatives aux activités de l’entreprise[13]. L’élaboration de ces sous-systèmes est conditionnée par de nombreux facteurs. Les facteurs principaux se rattachent à la qualité intrinsèque et substantielle des informations elles-mêmes, tandis que les autres conditions dépendent de l’efficacité des méthodes utilisées. Avec la recherche de la reconnaissance, l’application des normes accorde effectivement plus de visibilité et de concision concernant ces méthodes. Dans ce sens, certains points cruciaux peuvent être améliorés tels que:

• la méthode d’identification des transactions rentrant dans le cadre des activités ordinaires ou extraordinaires ;
• la technique de constitution d’un contrat à long terme ;
• la technique de gestion des prestations de service ;
• la ventilation des informations sur la comptabilité de gestion des contrats à plusieurs éléments et des groupes de contrats ;
• la définition et le calcul des indicateurs de résultat et de performance pour le tableau de bord de chaque activité et le tableau de bord généralisé.

 

Ces différentes techniques forment la grande partie de la conception des sous-systèmes d’informations sur les activités de l’entreprise. L’appropriation des indications normatives du PCG et de l’IAS/IFRS dans l’objectif d’assurer la reconnaissance des coûts, des revenus et du résultat facilite la maîtrise et la maniabilité de ces techniques, sachant que toutes les informations nécessaires à la comptabilisation  des ventes et des prestations de service y sont très complètes et détaillées. En conclusion, ce système se trouve bien encadré que ce soit au niveau de la constitution des informations ou au niveau de la facilité accordée aux techniques de conception.

 

4. Enjeux pour les sociétés françaises cotées aux Etats-Unis

4.1. Enjeu de conformité et de liberté

La reconnaissance du chiffre d’affaires selon les normes européennes[14] et américaines[15] implique pour les entreprises françaises cotées en bourses américaines, la conformité de la comptabilisation aux deux grandes normes. Les coûts engagés pour cette conformité sont importants mais sont rapidement récompensés par la qualité et la pertinence des informations financières et comptables des entreprises. Par contre, les normes IFRS comme les normes US-GAAP ne mentionnent aucune exigence quant à leur adoption en tant que référentiels uniques pour le processus comptable. Une certaine liberté est accordée aux dirigeants sur le choix de la norme à adopter. Leur choix est pourtant subordonné à une condition de présentation. Si les normes européennes sont adoptées, la reconnaissance veut qu’elles soient intégralement utilisées comme référence à tous les éléments des comptes financiers, afin d’attester leur conformité. Si ces entreprises choisissent de présenter les états financiers au SEC, elles sont tenues d’éditer une note de réconciliation entre les normes américaines et européennes, annexée aux états financiers. Cette option est en fait plus économique car les coûts engagés sont plus faibles par rapport à la conception des états financiers en deux normes distinctes et par-dessus tout, la reconnaissance est acquise.

 

4.2. La comparabilité des informations financières

La comparabilité est acquise avec la reconnaissance sous deux formes. La première forme s’agit de la comparabilité des informations financières avec les entreprises françaises utilisant les normes européennes pour la conception des états financiers. La deuxième forme concerne  la comparabilité des informations financières à celles éditées par les autres entreprises cotées en bourses américaines qui présentent les leurs suivant l’US-GAAP. Cette comparabilité peut être utilisée pour l’analyse du positionnement des produits de l’entreprise sur les deux marchés ou sur les deux continents, l’analyse de la concurrence et l’analyse sectorielle. L’exploitation  des résultats ainsi obtenus peut influencer l’orientation de la politique commerciale et l’arbitrage entre la profitabilité d’une même activité sur les deux marchés par la constatation des profits et des écarts. Ceci explique que la reconnaissance influe de manière significative sur l’orientation générale des objectifs et des politiques de l’entreprise, basés sur l’exploitation de la comparabilité des états financiers.

 

4.3. L’accessibilité aux partenaires européens et non européens

La publication des états financiers en deux normes différentes permet de satisfaire les demandes d’information des partenaires de l’entreprise. Les états financiers en normes européennes sont plus accessibles aux partenaires européens et notamment français s’ils sont édités en leur langue. En outre, les publications conformes aux normes américaines sont destinées aux autres partenaires internationaux anglophones, et particulièrement à ceux qui fréquentent les bourses américaines. Cela offre une grande opportunité d’investissements et de financements aux entreprises françaises cotées sur les marchés américains. Les utilisateurs des états financiers effectuent leur appréciation selon les deux contextes et peuvent trouver des deux côtés, des recommandations pertinentes qui se compléteront de façon à optimiser les décisions des dirigeants. En effet, le marché potentiel de l’entreprise s’élargit avec cette accessibilité des états financiers aux différents partenaires.

 

 

En résumé, les enjeux de la reconnaissance du chiffre d’affaires sont très nombreux pour les entreprises, notamment pour celles qui comptabilisent leurs activités suivant les normes européennes et les normes américaines toutes à la fois. Ils les entraînent vers la maîtrise progressive et la transition vers les normes européennes en tant que référentiel comptable avec tous les impacts qu’elles apporteront. Sur ce point, la recherche de la reconnaissance du chiffre d’affaires, des coûts et des revenus apporte des modifications sur les processus et le management d’entreprise. C’est la raison pour laquelle la troisième partie abordera successivement les impacts sur l’organisation, la communication financière et l’évolution des attributions du contrôleur comptable.

 

 

TROISIEME PARTIE: LES IMPACTS DE LA RECONNAISSANCE SUR L’ENTREPRISE

 

La reconnaissance du chiffre d’affaires selon le PCG, l’IAS/IFRS et l’US-GAAP entraîne des changements majeurs et articulés au sein de l’entreprise en général. Les domaines plus touchés par ces changements sont la gestion du processus interne, le système d’information et la communication financière.

 

1. Impacts opérationnels

La reconnaissance apporte quelques modifications sur les différentes opérations effectuées quotidiennement par l’entreprise. Ces modifications portent particulièrement sur la comptabilisation,  la technique de gestion de projet et les attributions des contrôleurs de gestion.

 

• Obligation de passage en IFRS

En se référant aux explications des différentes sections de la première partie de ce travail, la reconnaissance est subordonnée à l’utilisation des normes comptables européennes et américaines que sont le PCG, l’IFRS et l’US-GAAP. Le PCG définit l’identification et les conditions délimitant la notion de chiffre d’affaires. Les autres normes quant à elles, définissent la comptabilisation des produits, des coûts des activités ordinaires et des contrats de différents types. En outre, même si les législateurs européens n’imposent pas directement l’adoption intégrale de l’IFRS comme référentiel comptable unique dans la Zone Euro, ils exigent en revanche son utilisation dans l’intégralité des éléments constitutifs des états financiers pour attester la conformité des informations financières. Cette règle impérative rejoint les décisions prises par le SEC sur la publication des états financiers des sociétés non américaines mais cotées sur les marchés boursiers américains. Elles ne sont pas obligées d’adopter les normes US-GAAP dans l’établissement des informations financières mais celles établies selon les normes IFRS sont admises à condition qu’une note annexée aux états financiers explique de manière concise les points de réconciliation avec les normes américaines. En pratique, la réconciliation insiste sur les points de divergences entre les deux normes concernant la reconnaissance des revenus tels que les conditions formelles de la reconnaissance, les commissions, les droits d’entrées, les frais d’accès au service, les transactions multiples, les offres promotionnelles de fidélisation des clients, les contrats à long terme et de construction. Ce qui explique le passage obligatoire aux nomes IFRS pour les sociétés françaises cotées ou non sur les bourses américaines.

 

Présentation du jeu complet d’états financiers

Le passage aux normes IFRS prévoit à chaque clôture d’exercice, la présentation d’un jeu complet d’états financiers comportant les éléments suivants[16]:

• un état de la situation financière à la date du reporting ;
• un compte de résultat retraçant les produits, les charges et le résultat de l’exercice ;
• un état de variation des capitaux propres à la date du reporting ;
• un tableau de flux de trésorerie retraçant la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ;
• des notes comprenant les résumés des principes comptables utilisés et d’autres informations explicatives.

 

Présentation des états financiers pour les PME

Les normes IFRS comportent deux versions, dont la version complète ou Full IFRS pour les grandes entreprises et les sociétés cotées et la version PME ou IFRS for SME pour les petites et moyennes entreprises. L’IFRS pour PME définit les petites et moyennes entreprises comme des entités qui n’ont pas de responsabilités publiques[17] mais qui publient les états financiers à usage général pour les utilisateurs externes. Elle présente les mêmes éléments d’états financiers que les sociétés adoptant le full IFRS, excepté le compte de résultat. L’IFRS pour PME stipule que le compte de résultat peut prendre l’une des deux esquisses suivantes:

• un état unique du résultat global pour la période du reporting retraçant l’ensemble des produits et des charges d’une période, ainsi que les éléments comptabilisés pour la détermination du résultat et les autres éléments du résultat global ;
• un compte de résultat séparé et un état séparé du résultat global.[18]

 

Dans le cas où une entité veut présenter à la fois un compte de résultat et un état du résultat global, le résultat calculé dans le compte de résultat figure sur la première ligne de l’état du résultat global, suivi des autres informations du résultat global. Cette alternative est proposée aux entreprises qui ont rempli les conditions de la délimitation d’une petite et moyenne entreprise selon les normes IFRS pour PME. Les informations détaillées sur le contenu de cet état de résultat global sont proposées par la section 5 portant sur le titre suivant : « état du résultat global et du résultat » de la norme IFRS pour PME.

 

Renforcement des attributions du responsable du contrat

Le passage vers l’adoption du référentiel comptable IFRS est une période très marquée pour une entreprise française. Cela implique un investissement colossal, une équipe comptable compétente et des outils efficaces et à jour. Elle s’avère nécessaire pour reconnaître les produits et les coûts des activités ordinaires, ainsi que ceux des contrats à long terme, sans oublier le résultat comptable qui en découle. Puisqu’avec l’IFRS, la notion de contrat acquiert une importance capitale afin d’accéder à cette reconnaissance et que ce contrat régit juridiquement l’ensemble des transactions effectuées par l’entreprise, les attributions du responsable du contrat exigent un renforcement. Ce dernier devra être axé sur les points normatifs concernant la gestion et la réalisation des activités de l’entreprise, encadrées par les contrats de type divers. Une telle tâche est incontournable pour les entreprises françaises qui publient les états financiers aux institutions américaines. La raison est que les dispositions prévues par les normes IFRS sur la définition du contrat semblent plus vagues que celles prescrites par les normes américaines. En conséquence, l’entreprise devra faire appel aux compétences du responsable du contrat pour éclairer les points de réconciliation entres les deux normes via les notes explicatives. En pratique, les attributions de ce responsable du contrat devront s’axer sur les points suivants :

• L’étude de la faisabilité et de la conformité juridique et normative des différents contrats proposés à l’entreprise ;
• L’examen des droits et obligations, ainsi que la détermination des caractéristiques techniques des transactions nées du contrat (prestation de service, vente de biens, contrat à long terme, prix de la transaction, clause de paiement et de livraison, etc.) ;
• La communication des informations complètes et détaillées sur les contrats et les activités à entreprendre, ainsi que les exigences à respecter afin de reconnaître le chiffre d’affaire, les coûts et le résultat ;
• Le traitement des cas particuliers et le règlement de litiges juridiques qui pourraient surgir avant, pendant et après l’exécution des obligations prescrites dans le contrat.

 

Suite à l’adoption des normes IFRS dans la comptabilisation des activités de l’entreprise, le changement au niveau opérationnel touche aussi la gestion des projets et l’assouplissement du mécanisme de traitement des données à long terme en traitement à court terme.

 

1.2. Tendance vers la gestion à court terme

L’application de la méthode à l’avancement pour la comptabilisation des produits et des coûts afférents aux contrats est l’une des conditions exigées pour la reconnaissance. Elle a des répercussions considérables sur le processus de gestion des opérations menées par l’entreprise. À compter de la date de son appropriation, la gestion à court terme est devenue la dynamique qui anime les tâches confiées aux contrôleurs de gestion, les comptables et les analystes financiers. Concrètement, la gestion à court terme influe sur les processus suivants:

 

Elaboration et contrôle budgétaire

Avec les contrats à long terme traités selon la méthode à l’avancement, la prévision du chiffre d’affaire, de la marge et des coûts est devenue plus estimable pour le contrôleur de gestion. L’estimation de la vente est facilitée par le consensus établi entre l’entreprise et son client stipulée dans les clauses du contrat. Dans ce sens, il est possible d’établir une prévision pour les chiffres d’affaires, les coûts, les marges et les résultats prévisionnels de chaque contrat à long terme. Ensuite, la constatation de ces substances financières peut être chronologiquement établie sous forme d’un tableau d’enregistrement. La reconnaissance du chiffre d’affaires, de la marge et du résultat étant acquise, le contrôleur de gestion pourra constater les écarts entre les chiffres prévus et les chiffres réalisés et calculer les indicateurs de performance correspondants.

Ce changement au niveau de la comptabilisation des contrats crée aussi une certaine fluidité sur la communication entre le service commercial, le service contrôle de gestion et le service juridique responsable du contrat. Ces trois services commencent à s’échanger constamment des informations sur les consommateurs, le marché, les types de contrat, et les outils de gestion et de mesure de la rentabilité comme de la performance des activités. Mais la difficulté réside sur la divergence d’estimations établies par ces acteurs. En effet, le service contrôle de gestion a tendance à prévoir des objectifs trop faibles et facilement réalisables,  tandis que le service commercial et marketing prévoient des objectifs ambitieux et trop élevés. Le service juridique responsable du contrat devrait se placer au juste milieu de ces deux estimations et sélectionner les contrats conformes à la reconnaissance. Avec une meilleure synergie, les trois services arriveront à des résultats réalistes et conformes aux attentes de la reconnaissance. En outre, les changements engendrés par la reconnaissance sur le contrôle budgétaire se répercutent aussi sur la comptabilité financière.

 

Comptabilité et gestion financière

La comptabilisation à l’avancement des produits et des coûts d’un contrat à long terme accorde plus de visibilités à la comptabilité financière d’une entreprise. D’un coté, le chiffre d’affaires reconnu, suite aux calculs effectués par les contrôleurs budgétaires, peut être clairement inscrit au premier poste du compte de résultat à chaque exercice. Ce chiffre d’affaires partiel reflète l’avantage économique occasionné par le contrat, estimé d’une manière fiable et constaté sur un exercice comptable. En effet, c’est la juste valeur du produit de contrat réalisé pendant l’exercice. D’un autre coté, les coûts constatés et comptabilisés reflètent à leur tour le montant des coûts du contrat estimés de manière fiable et par leur juste valeur sur une période comptable. Leur reconnaissance concoure alors à la fiabilité et à la lisibilité d’informations, convoitées par les normes et les utilisateurs de comptes annuels. Compte tenu de ces deux comptabilisations, le calcul et la reconnaissance du résultat annuel des contrats à long terme offrent de la fiabilité et de la pertinence aux comptes de résultat de l’entreprise.

Par ailleurs, la comptabilisation à l’avancement implique aussi une gestion financière basée sur la gestion de la trésorerie et des moyens de financement à court terme pour combler les besoins de financement. Le contrôleur de gestion est amené à évaluer à une période de court terme, voire très courte, les besoins de financement des prestations de service ou de la production de l’entreprise et d’en informer le service administratif et financier et le gestionnaire financier en particulier, qui devra déployer tous les moyens de financement et de trésorerie à court terme et à très court terme pour assurer l’exécution et la continuité de ces opérations. Cela entraine un changement au niveau des structures de financement de l’entreprise et accélère le rythme d’échanges d’informations au profit du système d’information. La gestion à court terme favorise aussi la qualité de la relation de l’entreprise avec ses partenaires, ses actionnaires et ses banquiers. Des reporting fréquents seront entamés pour livrer toutes les informations et prendre une décision.

 

Analyse financière et pilotage de la performance

Le principe adopté par l’analyste financier change aussi avec la reconnaissance du chiffre d’affaire et du résultat. Désormais, les ratios et les indicateurs utilisés dans le cadre de l’analyse de la santé financière de l’entreprise tendent vers l’utilisation des substances financières à court terme. Cela permet d’avoir beaucoup plus de résultats utilisables pour la constatation à temps et le suivi de la rentabilité des activités issues du contrat à long terme. Mais il s’agit aussi d’une nouvelle source d’incitation aux égards des dirigeants qui sont tenus d’être plus réactifs à la prise de décision et à l’arbitrage des différentes options financières.

Concernant le pilotage de la performance, les types d’indicateurs de performance inscrits sur le tableau de bord de gestion subit une modification et une orientation vers la production des indicateurs à court terme. Les exemples suivants illustrent ce changement vers la production des indicateurs de performance à court terme:

• Indicateurs de mesure du développement des activités: chiffre d’affaires par type de contrat, nombre de nouveaux contrats, nombre de contrats arrivant à terme ;
• Indicateurs de mesure de la performance commerciale: nombre de client, nombre de contrat ;
• Indicateurs de mesure de la performance opérationnelle: taux de conclusion de contrat, nombre de réclamations, taux de règlement des litiges, suivi de chaque contrat.

 

Tous ces changements occasionnent certainement sur les attributions du contrôleur de gestion et l’invite à une actualisation constante.

 

• Actualisation des attributions du contrôleur de gestion

 

Le changement au niveau du pilotage de l’entreprise

Les changements au niveau de la comptabilisation et la reconnaissance du chiffre d’affaire provoquent des effets en cascade sur la gestion opérationnelle, sur la gestion des processus et sur le pilotage de l’entreprise en général. Selon R. Demeestère, « La conduite de tels changements ne peut d’ailleurs pas être réglée en une fois, sous forme d’un plan : au fil du  temps, de nouveaux événements apparaissent, de nouvelles informations sont réunies, les premiers retours d’expérience montrent l’intérêt des nouveaux changements.  Il  faut donc  recourir à un pilotage continu du changement, orienté vers l’intention stratégique à long terme et la déployant sous forme de projets  et  de  plans  d’action,  que  les  responsables  suscitent  ou  laissent  remonter, selon  différents  cycles  temporels. Le  pilotage  doit  laisser  à  cette  coordination  la flexibilité et le degré d’ouverture permettant à la créativité de chacun de s’exercer. En  ce  sens,  il  apparaît que  le pilotage  est plus qu’un  simple  système de  contrôle ’orientations données a priori. »[19]. A force d’expliquer cette position de Demeestère, le pilotage de l’entreprise devrait entamer une intégration dans le temps et de manière continue, afin de suivre l’évolution de la reconnaissance sur le chiffre d’affaires, sur les coûts et sur le résultat. D’ailleurs, la mise en place progressive des normes IFRS dans le monde des entreprises suit son cours. Donc, les attributions des comptables, des analystes financiers et des contrôleurs de gestion doivent être constamment actualisés.

 

Les facteurs explicatifs de l’évolution des attributions du contrôleur de gestion

Cependant, l’impact de la reconnaissance ne constitue pas le seul facteur qui influence l’évolution des attributions des contrôleurs de gestion. D’autres facteurs sont aussi mis en jeu selon l’enquête mené par la DFCG sur les missions des contrôleurs de gestion et les directeurs financiers. Ces experts expliquent qu’il y a eu moins 9 facteurs qui influent sur l’évolution du rôle des contrôleurs de gestion et parmi eux, l’évolution du système d’information qui figure au premier rang de la liste,  et l’évolution du cadre législatif n’est qu’à la 8^ème position. Le tableau suivant illustre les réponses recueillies auprès de l’entreprise enquêtée concernant l’évolution des attributions du contrôleur de gestion.[20]

Facteurs explicatifs de l’évolution du contrôle de gestion	Proportion des réponses
Évolution des systèmes d’information	20%
Évolution du modèle économique suite à une évolution technologique, stratégique, …	16%
Volonté du management	16%
Croissance externe, fusions acquisitions	12%
Exigence des actionnaires	10%
Concurrence accrue	10%
Développement à l’international	9%
Evolution du cadre législatif	5%
Accès au crédit	3%

 

D’après le tableau, 20% des dirigeants enquêtés plaident pour l’évolution des systèmes d’information comme premier facteur expliquant l’évolution du contrôle de gestion. L’évolution du modèle économique et la volonté des managers occupent le deuxième rang avec 16% chacun. En outre, l’effet d’un facteur externe « croissance externe et fusion-acquisitions » gagnent 12% des réponses. D’autres facteurs externes tels que l’exigence des actionnaires et l’état de la concurrence gagne à leur tour 10% de réponses chacun. À la 8ème place se trouve l’évolution du cadre législatif avec seulement 5%. Le passage ou la transition vers l’IFRS pour la reconnaissance du chiffre d’affaires et du résultat constitue une évolution d’ordre législatif incluse dans ce facteur. Ce qui explique que la reconnaissance n’est pas la forte raison qui entraîne l’actualisation du contrôle de gestion. Pourtant elle fait partie des facteurs non négligeables. Elle encapsule notamment l’évolution des systèmes d’informations, l’exigence des actionnaires, l’accès au crédit et le développement à l’international.

 

L’évolution de la fonction

• contribution aux décisions stratégiques
• évaluation de la performance
• prévision des résultats futurs
• production des informations pertinentes pour mieux accompagner les décideurs
• optimisation de la marge, maîtrise et optimisation des coûts
• optimisation de la trésorerie
• participation au management du risque
• adaptation des outils
• diffusion de la culture de gestion
• suivi de l’avancement des plans d’actions

 

2. Impact sur le système d’information

Au niveau du système d’information, les impacts de la reconnaissance se manifestent par l’augmentation du volume d’information et le perfectionnement des techniques de traitement des informations. L’augmentation du volume est caractérisée par les informations des produits, des coûts, des marges et du résultat prévisionnel et réel des contrats à long terme. Leur quantité est fonction du nombre de contrats traités chaque année par l’entreprise. En ce qui concerne les techniques de traitement, les champs de la base de données « contrat » devraient être restructurés conformément aux critères définis par le responsable du contrat. En effet, le contrôleur de gestion devrait s’inspirer des modèles de fichiers proposés ci-dessous.

Fiche_client

code_client (code avec format de saisie)

nom_client (chaine de caractère)

type_client(chaine de caractère)

adresse_client (chaine de caractère)

Fiche_contrat

code_contrat (code avec format de saisie)

code_client(code avec format de saisie)

type_contrat (chaine de caractère)

date_conclusion (date reformatée)

Fiche_suivi_contrat

code_fich_suivi (code avec format de saisie)

code_contrat (code avec format de saisie)

Fiche_suivi_prevision

code_suivi_pre(code avec format de saisie)

code_contrat(code avec format de saisie)

date_prev(date préformatée)

CA_estime(nombre avec décimal)

cout_estime(nombre avec décimal)

marge_estime (nombre avec décimal)

taux_marge_estime (nombre en pourcentage)

Fiche_suivi_realise

code_suivi_real(code avec format de saisie)

code_contrat(code avec format de saisie)

date_constat (date reformatée)

CA_constat (nombre avec décimal)

cout_constat(nombre avec décimal)

marge_constat (nombre avec décimal)

avancement_constat(nombre en pourcentage)

resultat(nombre avec décimal)

 

Ces fiches constituent les champs importants de la base de données « contrats » servant à gérer les informations sur les contrats à long terme suivant les normes IFRS et US-GAAP. En fait, la structure informatique du système ne change pas, mais il s’agit seulement d’ajouter et d’éditer des nouvelles fiches (Access, SQL, XML, etc.) pour traiter les nouvelles informations servant à la comptabilisation et à l’enregistrement des contrats à long terme, ainsi qu’à l’édition de nouveaux états mensuels, trimestriels ou annuels permettant de visualiser les résultats. Les fiches devraient être partagées sur le réseau d’entreprise au profit de la Direction Générale, du service juridique, du service comptabilité, du service administratif et financier, etc.

 

3. Impact sur la communication financière de l’entreprise

La reconnaissance du chiffre d’affaires et du résultat conduit progressivement l’entreprise à l’adoption des normes IFRS et/ou US-GAAP pour les sociétés cotées sur le marché américain. Cela a des impacts sur la communication financière de l’entreprise parce qu’elle invite à une mise à niveau des informations financières et encadre leur publication.

 

3.1. Mise à niveau des informations financières

La reconnaissance fait appel à la conformité des informations financières aux normes IFRS. La publication des états financiers est donc soumise à un format défini par l’IAS concernant « la manière selon laquelle sélectionner les éléments qui doivent être divulgués dans le compte de résultat et ceux qui doivent l’être au bilan »[21]. Dans ce sens, l’entreprise doit remplir les indications inscrites dans les normes IAS, afin de constituer et publier les états financiers. Concernant le compte de résultat, deux approches sont proposées, à savoir la divulgation des informations par fonction ou la divulgation par nature. Si l’entreprise a choisi la publication par fonction, d’autres informations supplémentaires par nature sont nécessaires. En outre, la représentation du bilan devrait être conforme aux indications suivantes : les actifs sont présentés par ordre de liquidité ou sur une base de distinction entre ceux courants et ceux non courants. Les autres prescriptions concernant les états financiers sont délimitées par la norme internationale IAS 1 mentionnée dans les sections précédentes.

Par ailleurs, les normes européennes IFRS exigent aux entreprises des comptes financiers pertinents et fiables. Ces deux qualités garantissent la comparabilité des informations financières avec celles publiés par d’autres entités adoptant le même référentiel. Mais il faut respecter trois contraintes dont la célérité, le rapport coût/avantage et l’équilibre entre les caractéristiques qualitatives pour assurer la pertinence et la fiabilité.

 

3.2. La médiatisation des résultats

La médiatisation des états financiers est subordonnée à une condition selon laquelle ils permettent de combler les besoins en informations des utilisateurs. Les indications des normes IFRS/IAS précisent qui sont les utilisateurs des états financiers et quels sont les caractéristiques de leurs besoins. Avec la reconnaissance, l’entreprise devrait publier des états financiers répondant à leurs besoins pour gagner leur confiance. Les sous-paragraphes du paragraphe 9 des normes IAS énumèrent les utilisateurs et décrivent leurs besoins :

• les investisseurs: ils s’intéressent à la rentabilité, aux risques inhérents à leur investissement et à la capacité de l’entreprise à rembourser les dividendes. Les états financiers leur permettent de décider la vente, la conservation ou l’achat des actions.
• les membres du personnel: ils s’intéressent à la stabilité et à la rentabilité de leur entreprise. Les informations financières leur permettent d’évaluer les opportunités d’emploi, les rémunérations motivantes et les avantages en termes de retraite.
• Les prêteurs: ils veulent savoir si leurs prêts et les intérêts sont payés à l’échéance avec l’appréciation de la solvabilité de l’entreprise.
• Les fournisseurs et les autres créanciers: ils veulent connaître la solvabilité de l’entreprise et la continuité de son exploitation afin d’apprécier si leurs dus sont payés à l’échéance.
• Les clients: ils veulent connaître la continuité de l’exploitation afin de prévoir la continuité de leur relation.
• Les Etats et les Organismes Publics: ils s’intéressent à la répartition des ressources et à la distribution des richesses créées. Les informations leur permettent d’apprécier la réglementation des activités de l’entreprise, du secteur d’activité, l’orientation de la politique fiscale et les besoins d’information pour la comptabilité nationale.
• Le public: ses besoins sont multiples et changent d’un individu à un autre et d’un groupe d’individu à un autre. Il a besoin de l’information financière pour déterminer l’étendue des activités de l’entreprise, sa prospérité, ses évolutions et l’impact de son implantation sur l’économie locale[22].

 

Les états financiers publiés peuvent receler des qualités permettant de combler ses besoins si les conditions dictées par les normes sont respectées, que ce soit pour les normes américaines ou les normes françaises.

CONCLUSION

 

L’évolution de la comptabilité va dans le sens de la reconnaissance du chiffre d’affaire et du résultat. Après la conception du Plan Comptable Général et des normes comptables IFRS, la définition du chiffre d’affaire prend un aspect plus rigoureux. Elle essaie de mettre les activités des différents secteurs sur un même standard européen,  reconnu par les professionnels et acceptés par les autres normes. Les premières sections de la première partie ont proposés des explications techniques et règlementaires concernant ce chiffre d’affaires. Dans la pratique, il est simplement considéré comme le montant de la vente et des prestations de services mais selon les indications inscrites dans le code de commerce et le PCG, la définition repose sur une base plus profonde axée sur la délimitation des activités ordinaires et courantes. En outre, la reconnaissance est le résultat de la combinaison des éléments juridiques extraits du code de commerce, du PCG et des normes IFRS et US-GAAP. Elle offre une base commune d’évaluation et de traitement comptable, des avantages économiques engendrés par les activités ordinaires et les contrats à long terme conclus entre l’entreprise et les fournisseurs ou clients. À ce propos, les différents enjeux sont abordés dans la deuxième partie. Ces enjeux reposent sur l’influence possible de la reconnaissance sur la rationalisation du calcul du résultat et la comparabilité de la base de son calcul. Ces deux types d’enjeux engendrent une uniformisation progressive de certains processus opérés dans le cadre du contrôle de gestion. Ils facilitent aussi la situation des entreprises françaises cotées sur les marchés américains et qui devront rendre les comptes financiers au SEC. En se basant sur l’appréciation de ces enjeux, la troisième partie s’est proposé d’inventorier quelques impacts de la reconnaissance sur la gestion de l’entreprise en général. En particulier, les impacts touchent la gestion opérationnelle des activités. Un passage aux normes IFRS est incontournable afin d’y accéder. Cela est valable pour les entreprises qui publient leurs états financiers aussi bien en normes européennes qu’en normes américaines. Cette transition aux normes IFRS produisent des effets en cascade. Elle oriente l’approche de la gestion opérationnelle vers la gestion à court terme des contrats. L’évaluation et la comptabilisation des produits des activités ordinaires et du contrat à long terme sont basées sur des données plus pertinentes et obtenues à court terme. Cela invite l’actualisation des attributions du responsable des contrats et des contrôleurs de gestion. Ils devraient développer des outils de traitement à court terme et introduire certaines modifications dans le système d’information. En outre, la reconnaissance anime aussi la relation et l’échange d’informations entre les différentes fonctions de l’entreprise. Les contrôleurs sont devenus plus exigeants et les décideurs plus réactifs vis à vis des recommandations des clients et des fournisseurs. Les données financières traitées à l’interne sont devenus plus lisibles et plus fiables. Elles permettent aux analystes une possibilité d’évaluation à court terme de la situation de l’entreprise et du marché. Elles jouent aussi un rôle important au niveau marketing sachant qu’avoir des données à court terme procure la possibilité de prendre des décisions plus rapides mais objectives.

 

Ces propos répondent fidèlement à la problématique sur la maîtrise du chiffre d’affaires et du résultat. La reconnaissance est en fait la dynamique qui anime la transition vers les normes européennes, l’évolution des attributions des contrôleurs de gestion et l’évolution de la gestion des processus de pilotage de l’entreprise.

 

Bibliographie

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Hélène Löning et coauteurs, « Le contrôle de gestion: organisations, outils et pratiques », Ed. Dunod, 3ème édition, Paris 2008

Marc Gaiga, « Normes IAS 18. Produits des activités ordinaires », IAE Université de Nancy2, 2009

Réné Demeestère, Philippe Lorini, Nicolas Motis, « Pilotage de l’entreprise et contrôle de gestion », Ed. Dunod, 5ème edition, Paris, 2013

Rivat, Agazzi, « Convergence IFRS/US-GAAP: Mythe ou réalité », Deloitte, IMA France en 15 février 2005

[1] PCG, IFRS, CRC, US-GAAP.

[2] Informations collectées sur le site internet de l’INSEE section chiffres d’affaire.

[3] La nature du bien ou de la marchandise, le prix à payer même livraison et paiement retardés.

[4]    Gérard Flemmard, William Nahum, « Convergence IFRS US-GAAP: Enjeux identiques à partir de la pratique des groupes français cotés aux USA », L’académie sciences techniques comptables financières, Cahier de l’académie n°9, 2007, page 70

[5] L’étude de convergence peut cependant se faire à moyen terme.

[6]    Rivat, Agazzi, « Convergence IFRS/US-GAAP: Mythe ou réalité », Deloitte, IMA France en 15 février 2005

[7]    Gérard Emard, William Nahum, « Convergence IFRS US-GAAP: Enjeux identiques à partir de la pratique des groupes français cotés aux USA », L’académie sciences techniques comptables financières, Cahier de l’académie n°9, 2007, page 73

[8]    Hélène Löning et coauteurs, « Le contrôle de gestion: organisations, outils et pratiques », Ed. Dunod, 3ème édition, Paris 2008, page 268-275

[9]    Frédéric Doche, Denis Cailliau, « Le Contrôle de Gestion. Quels rôles? Quelles compétences? Quelles évolutions? » Regards croisés sur les pratiques au niveau international », Association Nationale des Directeurs Financiers et de contrôle de Gestion, Les e-cahiers techniques de la DFGC, N°2, avril 2010, page 14

[10]  Marc Gaiga, « Normes IAS 18. Produits des activités ordinaires », IAE Université de Nancy2, 2009, page 7

[11]  Commission des communautés européennes, Commentaire sur l’application des règles comptables internationales, Bruxelles, novembre 2013, page 85; page 132

[12]  Exemple tiré in Laurent Baily, « La méthode à l’avancement pour la comptabilisation des contrats à long terme », Revue française de la comptabilité, janvier 2011

[13]  Hélène Löning et coauteurs, « Le contrôle de gestion: organisations, outils et pratiques », Ed. Dunod, 3ème édition, Paris 2008, page 208

[14]  IAS 11 et IAS 18

[15]  SFAC 5: Recognition and measurement in financial statements of business entreprise

[16]  IAS 1: présentation des états financiers

[17]  Une entreprise à une responsabilité publique si les instruments de dettes ou des capitaux propres sont cotés sur le marché public ou elle détient un actif à titre fiduciaire pour une large groupe de tiers extérieurs comme l’une de ses activités principales.

[18]  Claude Cazes, Joseph Zorginiotti, « Pocket IFRS pour PME », juillet 2009, page 12

[19]  Réné Demeestère, Philippe Lorini, Nicolas Motis, « Pilotage de l’entreprise et contrôle de gestion », Ed. Dunod, 5ème edition, Paris, 2013, page 10

[20]  Frédéric Doche, Denis Cailliau, « Le Contrôle de Gestion. Quels rôles? Quelles compétences? Quelles évolutions? » Regards croisés sur les pratiques au niveau international », Association Nationale des Directeurs Financiers et de contrôle de Gestion, Les e-cahiers techniques de la DFGC, N°2, avril 2010, page 32

[21]  Commission des communautés européennes, Normes comptables consolidées, Bruxelles, novembre 2003, page  13

[22]  Commission des communautés européennes, Normes comptables consolidées, Bruxelles, novembre 2003, page  20-21