Comment le contrôle de gestion influe-t-il sur la construction de la performance de l’entreprise ?

Il n’y a pas de modèle unique de contrôle efficace des organisations (Mpungu M., 2010). Le contrôle se base en effet sur plusieurs critères, notamment, celui de la technologie, de l’envergure de l’organisation ainsi que des caractères de ses activités (diversité, complexité, relation, etc.). La présence d’une référence dans l’environnement externe de l’entreprise, la perception de la culture de management et de la culture du social de l’entreprise sont également indispensables.

En ce sens, beaucoup de paramètres et déterminants sont à prendre en compte dans l’environnement interne et externe d’une organisation. Ce sont des variables qui peuvent influencer, voire de bouleverser le mode de fonctionnement et l’organisation générale de l’entreprise.

De ce fait, il est primordial pour un dirigeant d’effectuer les analyses et les mesures de la croissance et de la performance afin de connaitre et maîtriser l’organisation de son entreprise. Ainsi, il lui est essentiel d’être en connaissance, de manière pertinente, de l’environnement macroéconomique et microéconomique de l’entreprise. Cela lui permettra d’avoir une meilleure compréhension des enjeux du marché afin d’appréhender les risques, afin de décider des stratégies à adopter. Ce qui implique la nécessité de connaître les forces et les faiblesses de son environnement, subséquemment, de détecter les menaces et les opportunités afin d’aboutir à la croissance et au développement de son entreprise.

La connaissance de ces facteurs, plus particulièrement, leur maîtrise mèneront l’entrepreneur à définir des axes stratégiques, qui doivent inclure la maximisation des profits des actionnaires, le développement et la croissance de l’entité, mais également, et surtout la profitabilité qui amène à la survie, à l’optimisation de la production ainsi que la stabilisation financière.

Afin d’atteindre ces objectifs, les entreprises doivent avoir une vision claire et bien définie des stratégies managériales pour assurer leur croissance et leur développement sur le marché. Aussi, le dispositif de contrôle de gestion est-il fondamental, car c’est l’outil qui permet la mise en place d’un système de vision globale des actions mises en œuvre, présentant à la fois la rigueur nécessaire, sans perdre de vue la facilité de lecture d’une vision globale.

Dans cette optique, la présente étude sera menée afin de répondre à la problématique suivante : « Comment le contrôle de gestion influe-t-il sur la construction de la performance de l’entreprise ? ». Une question, qui s’avère être pertinente devant des objectifs que doivent atteindre une entreprise et surtout, ses dirigeants pour permettre le développement et la croissance de l’entreprise sur le marché.

Pour répondre efficacement à cette question, des hypothèses de recherche seront formulées et notre méthodologie sera orientée autour de la vérification des hypothèses formulées.

Pour mener à bien le travail, l’analyse comprendra trois grandes parties.

En premier lieu, une revue de littérature permettra d’avoir un cadre théorique sur les notions soulevées par le sujet à savoir : les concepts de croissance entrepreneuriale qui pourrait entraîner la performance de l’entreprise ; la notion de contrôle de gestion, qui est un outil indéniable pour le pilotage de la performance. Et pour clore ce premier chapitre, des hypothèses de travail seront définies afin d’aborder une partie faitière : l’étude empirique.

La deuxième partie quant à elle, sera destinée à une étude de cas concrets, à partir des analyses découlant des enquêtes effectuées sur le terrain. Ainsi, on présentera la méthodologie choisie et adoptée. Après définition de cette démarche méthodologique, les résultats seront présentés, suite aux analyses en vue de l’exploitation des données.

Avant de conclure, la troisième partie traitera de l’interprétation des résultats, suivi des préconisations managériales issues des cas rencontrés durant la démarche empirique. Cette dernière partie sera plus brève et synthétique par rapport aux deux premiers chapitres, mais révèlera les véritables fruits de cette recherche, en apportant les recommandations pour améliorer le contrôle de gestion en vue de la croissance de l’entreprise, mais plus particulièrement du pilotage de la croissance.

PREMIERE PARTIE : REVUE DE LA LITTERATURE

De la croissance au pilotage de la performance

Cadrage théorique sur la notion de croissance entrepreneuriale
1. Les critères de croissance d’une entreprise

Dans un contexte général, la croissance est perçue comme étant un niveau auquel une personne ou une entité se trouve par rapport aux objectifs qu’elle s’est fixée (Salem Q., Charles A., 2003). De ce fait, pour définir la situation réelle de l’entité ou de la personne en question, il est nécessaire de prendre en compte des critères tels que l’efficacité et la pertinence.

Les critères de croissance sont considérés comme des outils de référence permettant d’effectuer l’évaluation d’une entreprise. Le choix de ces critères est établi en fonction de l’objectif fixé, des ressources dont elle dispose, ainsi que les résultats obtenus. En effet, pour pouvoir effectuer une évaluation concrète et de manière approfondie d’une entreprise, il est indispensable de prendre en compte l’intégralité de ces paramètres afin d’avoir une base de travail solide. De ce fait, les analyses établies dans le cadre de cette évaluation doivent être orientées de façon à mettre en évidence la manière dont les ressources de l’entreprise sont utilisées pour atteindre ses propres objectifs.

La possibilité de mesurer la croissance réelle est toujours très importante pour une organisation et ce, à tous les niveaux[1]. Selon les études de Corhay A., Mapapa B., (2008), trois niveaux peuvent être distingués, à savoir :

le niveau individuel, qui englobe l’individu et le salarié en tant que personne physique
le niveau collectif, qui concerne les groupes de salariés et les différentes équipes au sein de l’entreprise
et le niveau organisationnel, qui concerne l’ensemble de l’entreprise.

Afin que les résultats de l’analyse de croissance soient pertinents, il faut déterminer l’efficacité et l’efficience. En effet, l’analyse de ces deux critères est indispensable tant dans l’optique d’un résultat correcte que dans la réalisation de l’enquête elle-même.

L’ « efficacité » est une sorte d’indice permettant de mesurer la situation réelle de l’entreprise par rapport à ses objectifs. Dans la majorité des cas, une activité n’est jugée efficace que si les résultats obtenus sont supérieurs ou égaux aux objectifs escomptés. Par ailleurs, dans le cadre d’une évaluation de l’efficacité de manière à obtenir un résultat concret et en accord avec la réalité de l’organisation concernée, il est nécessaire de prendre en compte l’ensemble de l’environnement et tout ce qui touche de près ou de loin cette dernière.

La prise en considération des divers intervenants qu’ils soient d’ordre interne ou externe peut avoir des impacts réels, quoiqu’infimes, sur les résultats de l’analyse effectuée. Ce n’est que de la sorte qu’une organisation pourra être considérée comme efficace ou non.

L’ « efficience », quant à elle, est définie comme étant le rapport entre les résultats obtenus par l’entreprise et les ressources qu’elle a utilisées. En effet, une équipe n’est en aucun cas efficiente si elle ne respecte pas la limite des moyens qui lui ont été alloués pour atteindre un objectif précis, même dans le cas où les résultats sont meilleurs que ceux escomptés avec des moyens similaires. Par ailleurs, dans le cadre d’une analyse efficiente au sein d’une entreprise, il est important de prendre en compte les ratios qui comprennent à la fois les résultats obtenus et les frais engagés dans le calcul afin de vérifier la manière dont l’entreprise utilise ses ressources.

À d’autres égards, il est également important de déterminer les critères de performance interne de l’entreprise et de les intégrer dans son analyse de croissance. En effet, la considération des objectifs internes et des diverses priorités de l’entreprise contribuent essentiellement à la vérification de la véracité des résultats des enquêtes menées au sein de cette dernière.

Le principe de croissance dans une entreprise

Selon les auteurs (Salem Q., Charles A., 2003), la croissance d’une entreprise peut être perçue à travers l’augmentation de sa dimension ainsi que par le changement positif de ses caractéristiques du fait de l’utilisation de l’ensemble de ses moyens de production à juste titre. En effet, une entreprise ne peut être jugée comme étant « en croissance » que dans le cas où elle arrive à atteindre ses objectifs en utilisant les moyens qu’elle possède.

Le principe de croissance consiste à mettre en œuvre une étude basée sur des outils de production ainsi que sur l’ensemble des moyens dont dispose l’entreprise afin de mesurer l’ampleur de son évolution. En ce sens, les critères d’efficacité et d’efficience sont des points clés afin de déterminer la réalisation des objectifs posés. Etre à la fois efficace et efficiente serait l’idéal pour toute organisation qui se veut performante et en pleine croissance. En effet, comme le concept de performance étant basé sur l’efficacité et l’efficience, il devient indispensable de faire un récapitulatif de leurs impacts sur la stratégie de l’entreprise.

L’efficience, est une sorte de degré de mesure permettant d’évaluer à la fois le niveau de coordination et l’harmonisation de la mise en œuvre des ressources propre de l’entreprise.

L’efficacité, qui est un indicateur axé sur des résultats d’une entreprise permet de déterminer l’atteinte ou non des buts prédéfinis, avec les ressources et moyens mis à contribution. Ainsi donc, une entreprise peut être efficace sans pour autant être efficiente.

La performance entrepreneuriale

La notion de performance

Dans un sens large, le terme « performance » renvoie à l’obtention d’excellent résultat et/ou à l’idée de l’accomplissement par rapport à une visée[2]. Selon une autre définition, elle exprime « la qualité d’une action (…), souvent employée dans les activités sportives »[3]. En conséquence, cette notion est toujours associée à une idée de comparaison et à un classement. Ainsi, on qualifie souvent un individu de « performant » par rapport à un point de comparaison : une personne, un objectif, un délai délimité, etc.

On peut distinguer deux types de performance : les performances élémentaires (performance de chaque individu, de chaque composant du maillon) et la performance globale de l’entité, d’un groupe, etc.), qui est fonction de chaque performance élémentaire et de ses interactions[4].

Par ailleurs, la notion de performance est également associée à une idée de rendement, se traduisant par l’obtention de résultats (en utilisant les ressources disponibles) par rapport aux objectifs définis. Ainsi, la performance peut également être perçue comme une unité de mesure qui a pour but d’évaluer l’écart entre les moyens et les finalités. Plus cet écart est petit, c’est-à-dire moins de moyens pour plus de résultats, plus l’on est performant.

Dans le contexte de libéralisme actuel, chaque individu ou entreprise se doit d’être le meilleur dans son domaine afin de faire face à toute concurrence, et ainsi avoir la compétitivité nécessaire pour rester dans la course. En effet, la mondialisation et la libéralisation économique a conduit à la mise en place d’un contexte de compétition : les entreprises qui dominent le marché ont déjà une emprise sur l’environnement économique dans lequel ils évoluent, de telle sorte qu’il faut que les entreprises qui veulent s’engager dans ce même environnement soient « performant » pour pouvoir rivaliser avec les premières.

La performance de l’entreprise

Partant d’une considération d’ordre économique, pour l’entreprise, la notion de performance renvoie à la fonction de « création nette de richesse »[5]. Ainsi, l’entreprise est une consommatrice de ressources, matérialisées par le temps de travail des employés, les capitaux mis à disposition, les matériaux utilisés, etc. Ces ressources sont mises à contribution afin d’obtenir des produits, des prestations, des services, etc. Ainsi, la différence entre la « richesse » créée et celle détruite est la valeur qui nous intéresse. Cette valeur peut être tant positive que négative, en fonction de l’importance de chacune des termes de l’équation.

La performance peut donc être considérée comme « (…) un ratio entre la valeur C des ressources détruites (les “ coûts ” liés au fonctionnement de l’entreprise) et la valeur V des prestations obtenues »[6].

La performance est également succès (Bourguignon, 1997). Elle n’existe pas en soi ; elle est fonction des représentations de la réussite, variable selon les entreprises, selon les acteurs. Un jugement de valeur apparaîtrait donc dans ce sens. En effet, selon toujours ce même auteur, « la performance est subjective, puisqu’elle est le produit de l’opération, par ailleurs subjective, qui consiste à rapprocher une réalité d’un souhait, à constater le degré de réussite d’une intention (…) ».

Tandis que pour Bouquin (1986), la performance est résultat de l’action « entendue comme résultat ‘ex post’ des résultats obtenus. Elle est la mise en actes d’une compétence qui n’est qu’une potentialité ».

« L’entreprise a toujours dû gérer l’incertain, l’imprévu, le soudain, l’inattendu, et que, donc, rien que pour cette raison simple, l’acteur doit être au minimum réactif, résilient, et, de nouveau, entreprenant et offensif. Mais, de plus en plus, dans les meilleures conditions, donc, exigence de performance ». Les entreprises ont toutes des politiques liées à la performance. Leur compétitivité dépend de la combinaison intelligente de leurs moyens et de leurs talents.

Avec la figure 1, la notion de performance entrepreneuriale est illustrée avec les outils et les moyens assujettis en vue de l’amélioration de la qualité des prestations fournies par l’entreprise.

Figure 1 : la performance dans les activités de service

Source : Yvon Mougin, in La performance Tome 4

La notion de performance entrepreneuriale est associée à plusieurs concepts :

initialement, elle se rapporte à un sens purement financier
ensuite, (depuis les années 90) d’autres éléments intangibles ont été également pris en considération (satisfaction client, qualité des produits, …)
et récemment (vers le début du 21^ème siècle), la responsabilité sociale de l’entreprise a été associée à la notion de performance.

Ce modèle vient donc en réponse à trois types d’exigences qui pèsent sur les organisations : exigences légales, sociales et économiques. « Ainsi sera également performant l’établissement qui, outre sa capacité à agir sur chacun de ces aspects, sera en mesure de comprendre, de mesurer, et de s’appuyer sur ces interactions pour en amplifier les effets positifs, ou en réduire les effets négatifs »[7].

L’évaluation de la performance entrepreneuriale repose sur 5 actions principales :

sélectionner des indicateurs retenus pour mesurer la performance ;
collecter et analyser des données nécessaires au calcul des indicateurs
évaluer les données au regard d’objectifs ;
communiquer les résultats des analyses ;
revoir périodiquement ce processus afin de l’améliorer.

Tandis que les différents types d’indicateurs à prendre en compte peuvent être :

des indicateurs d’objectifs qui permettent de contrôler la bonne atteinte des objectifs stratégiques, ou,
des indicateurs sur les variables d’actions et les plans d’actions qui informent sur les moyens mis en œuvre pour atteindre les objectifs stratégiques. Ces indicateurs peuvent se subdiviser en :
- indicateurs d’impact, indiquant la situation de la variable concernée au moment de la sortie du tableau de bord
- indicateurs d’action, d’effort ou d’avancement assurant le suivi de la mise en œuvre des plans d’actions.

Finalement, les objectifs dans l’évaluation de la performance entrepreneuriale sont montrés dans le tableau ci-après.

Tableau 1 : Les objectifs de l’évaluation de la performance

CARACTERISTIQUES

APPROCHES CONTRACTUELLES

APPROCHES COGNITIVES

Destinataire

Les mandants

Les «mandataires »

en priorité

Objectif principal

Évaluer – Piloter

Coordonner

Horizon temporel

Création de valeur immédiate

Création de valeur

non immédiate

Principal déterminant

Décentralisation de la fonction décisionnelle

Décentralisation de la connaissance

Actions attendues

Prédéterminées

Non prédéterminées

Source : Pascal LEFEBVRE, Enguerrand DE RINCQUESEN, « L’évaluation de la performance, un mal nécessaire ? »

Etat de l’art sur le contrôle de gestion

Définition de la notion de contrôle

Dans une société où le succès et la réussite de chacun dépend de ses propres actes et donc de lui-même, la nécessité d’une prise de contrôle sur les éléments susceptibles de mener vers l’atteinte des objectifs fixés s’avère être une étape cruciale (Mpungu M., 2010). En effet, comment courir après quelque chose si la maîtrise des outils permettant d’avancer vers cet objectif échappe ? En ce sens, plusieurs spécialistes dans le domaine de la gestion ont établi leurs propres interprétations de ce qu’est « la notion de contrôle ». Toutefois, ils semblent tous partager à quelques détails près, les mêmes idées et perceptions autour du sujet[8].

Par exemple ; selon la définition de Henri Bouquin (1991) qui associe la notion de contrôle à la maitrise : « contrôler c’est maitriser et pas seulement vérifier »[9]. Pour cet auteur, l’acquisition d’une bonne maitrise, qui requiert beaucoup d’effort dans le sens d’une procédure de vérification, permet de réduire au maximum les risques d’échec qui peuvent nuire au projet.

En effet, les procédures de contrôle dépendent de la maitrise des divers éléments, qu’ils soient d’ordre décisionnel ou d’ordre comportemental, mais également des évènements qui peuvent mener à l’atteinte de l’objectif.

Ainsi, avant de prétendre avoir le contrôle sur quelqu’un ou quelque chose, il faut au préalable établir un plan d’action concret comprenant :

Une bonne définition de l’objectif qu’il faut se fixer
La précision de la durée sur laquelle l’objectif fixé doit-être atteinte
La mise en place d’une stratégie pertinente pour faire face aux aléas de l’environnement interne et externe
La mise en œuvre de règles et procédures ayant pour but de gérer chacune des situations pouvant se produire
La mise en place des outils et des moyens nécessaires pour atteindre l’objectif mis en place.

Le contrôle de gestion

Au niveau entrepreneurial, la prise de décision pour le compte de l’entreprise revient aux dirigeants. Toutefois, en fonction de l’organisation et de la stratégie de l’entreprise, ces responsables peuvent déléguer une partie de leurs pouvoirs à d’autres services en vue d’une répartition efficiente des tâches. Cette pratique permet de diminuer la charge de travail pour le dirigeant et d’ainsi gagner en temps (Mpungu M., 2010).

La prise de décision est un processus cognitif à la fois important et complexe pour l’entreprise, car non seulement elle permet la sélection d’une action donnée parmi de nombreuses alternatives, mais conduit également à un choix final, objet de la stratégie de l’entreprise.

Le système de contrôle de gestion fait partie d’un système de contrôle organisationnel, d’un point de vue plus global. Le système de contrôle organisationnel permet d’influencer les individus et les équipes concernés pour qu’ils aient conscience de l’objectif de l’entreprise. Ainsi, plusieurs systèmes existent afin d’aboutir à l’atteinte de l’objectif donné : le contrôle de gestion se trouve être le modèle le plus formel et le plus finalisé de ces systèmes.

Par contre, plusieurs facteurs rendent difficile la mise en place du contrôle de gestion. En effet, les entreprises font souvent face à une réalité bien différente et complexe, surtout lorsqu’il s’agit d’établir la cohérence entre le système de valeurs de l’entreprise et les caractéristiques de son système de contrôle. En effet, la culture de l’entreprise peut particulièrement influencer le mode de fonctionnement de l’entreprise en général (Ouchi, 1977 ; Ouchi, 1979).

Ainsi, il est nécessaire d’inventer des techniques afin de créer une certaine coordination au sein de l’entreprise. Pour ce faire, trois modes de coordination[10] peuvent être distingués (Ouchi, 2005) :

La coordination par les règles,
La coordination par les mécanismes de marché
Et finalement, la coordination par les mécanismes culturels.

Selon l’auteur, ces modes de coordination coexistent et interagissent au sein de l’entreprise, et l’interaction de ces différents modes engendre une nature spécifique du système de contrôle de gestion.

Consécutif à la diversité culturelle entrepreneuriale, il existe différents types de prise de décisions. On peut distinguer :

le type autoritaire, si un seul membre de la société prend la décision.
le type majoritaire, dans le cas où la décision est prise par le nombre le plus important de personnes
le type minoritaire, dans lequel on prend en compte le nombre le moins important de personne.
et l’unanimité, qui nécessite l’accord de l’ensemble des membres privilégiés.

Tous ces paramètres interviennent dans la configuration du système de contrôle de gestion et déterminent ainsi le niveau de contrôle à réaliser au sein de l’entreprise. La complexité du système est surtout accentuée par la complexité des outils, des procédures et de la périodicité. Toutefois, il faut savoir le type de décision à prendre afin de déterminer le niveau de contrôle à mettre en place.

Selon les études d’Anthony R.N. (1965), on peut distinguer trois niveaux d’influence de la décision.

Premièrement, une décision peut avoir une qualification stratégique, si elle est prise par les dirigeants de l’entreprise et a par conséquent un effet immédiat et global dans l’ensemble de l’entreprise. Les dirigeants sont les niveaux hiérarchiques les plus élevés de l’entreprise.

Deuxièmement, la décision peut avoir une influence sur la gestion de l’entreprise si elle a été prise par des responsables de niveau hiérarchiquement intermédiaire. L’impact d’une telle décision touche seulement une partie de l’entreprise. Cela peut être une fonction, un département, un service ou un atelier. D’un point de vue temporel, cette décision est aussi une décision à court terme et d’une réversibilité effective.

Comme dernier type de décision, il existe les décisions opérationnelles. Ce sont des décisions d’exécutions, qui sont prises par des agents de l’entreprise. C’est la plus basse hiérarchie de l’entreprise et par conséquent, la décision prise prend forme d’actes réalisés au quotidien et dans le cadre de moyens et objectifs fixés par l’entreprise[11].

Ces différents niveaux de prise de décision influent aussi sur le niveau de contrôle à réaliser. Le tableau sur les différents niveaux de contrôle (Tableau 1) réalisé par Geneviève Causse en 1999, ci-après montre cette relation entre prise de décision et niveau de contrôle.

Tableau 2 : Les différents niveaux de contrôle de gestion

Niveau de contrôle	Responsables concernés	Horizon	Nature du système	Outils	Référentiels
Décisions stratégiques	Direction générale	Plusieurs années	Système d’aide à la décision, de planification, et de communication	Plans	Efficacité, rentabilité et Niveau satisfaisant
Décisions de gestion	Directeurs de département, usine, zone,…	Une ou plusieurs années	Système de pilotage des centres de responsabilités	Programmes budgets	Efficacité, efficience, Optimum
Décisions opérationnelles	Chef de service, équipe	Inférieur à un an	Système de mobilisation des équipes	Normes, tableaux de bord, écarts	Conformités aux règles et économie d’échelle (réduction des couts)

Source : Causse G., 1999, Chapitre introductif au contrôle de gestion dans le manuel de gestion, éditions Ellipses/ AUF, p. 15

Le contrôle de gestion : un outil pour le pilotage des performances ?

La performance nécessite : une stratégie, des idées, du temps, de la continuité, de la pression externe. Ainsi, la recherche de la performance met en interaction les ressources humaines et matérielles, et les structures et stratégies mises en place pour atteindre les objectifs qu’on se fixe. Pour cela, l’entreprise doit effectuer des évaluations et contrôle à chaque niveau, à chaque maillon dans la chaine de production.

Ainsi, « le contrôle est le processus de pilotage de la performance »[12]. Selon les chercheurs (Giraud et al.), le CDG se trouve être une démarche managériale indéniable pour tous les responsables opérationnels de l’entreprise.

Les différents types de contrôle de gestion

Afin d’évaluer la performance d’une stratégie entrepreneuriale, toutes les structures au sein de l’entité doivent être maitrisées et à jour de tous les changements. Ainsi, chaque structure nécessite son propre contrôle de gestion. Un contrôle, caractérisé par les spécificités de chaque structure, à savoir : le système d’animation et de gestion, le système d’information (SI) de gestion utilisée et le processus de planification budgétaire en vigueur. Egalement, un processus de contrôle est distingué selon les méthodes de contrôle d’exécution pour l’objectif choisi, la planification, le budget et de la performance des responsables.

Ainsi, quatre éléments interviennent sur la forme du contrôle de gestion à appliquer au sein d’une entreprise.

En premier lieu, connaître la mission du contrôle de gestion garantit l’intégration de chaque engrenage du système fonctionnant autour de l’entreprise. Ainsi, il faut une structure organisationnelle interne et externe à chaque mission.
En second lieu, à chaque contrôle de gestion effectué est confié un but précis. Sa mise en œuvre doit permettre le recueil de tous les renseignements relatifs à l’objectif fixé au préalable et d’assurer la communication aux responsables.
En troisième lieu, un contrôle de gestion doit être programmé suivant un plan temporel précis. Partant d’une définition des objectifs, un pilotage doit permettre à l’entreprise de faire elle-même une évaluation après un exercice.
C’est par le biais d’un tel plan qu’en quatrième lieu, l’entreprise doit procéder à des modes d’opérations de contrôle comme stratégie : l’encadrement temporel, la fonction et la ligne, les politiques et les règles d’enchainements permettront ensuite de faire une évaluation des résultats et d’aider à la décision.

Outre ces différents éléments constitutifs et environnementaux du contrôle de gestion, trois types de contrôle peuvent être distingués selon la stratégie employée, la gestion courante et les opérations élémentaires[13] :

Un contrôle de gestion de type opérationnel ou d’exécution : qui insiste sur les tâches spécifiques à employer pour l’efficacité. Les processus et les systèmes en place vont donner une garantie aux responsables selon leur autorité. Le pilotage est mieux contrôlé dans cette forme de contrôle.
Un contrôle de gestion organisationnel, où les dirigeants influencent ses équipes sur l’organisation et les moyens à mettre en œuvre pour garantir l’efficience des actions entreprises. Dans ce type de contrôle, la vigilance est le mot d’ordre pour permettre une cohérence entre les différents éléments du système mis en place. En d’autres termes, la relation et l’interactivité doivent être orientées vers une pédagogie pour qu’à la fin il y ait un auto-apprentissage.
Un contrôle de type stratégique : ce processus a pour utilité d’organiser et structurer les actions en suivant la politique générale de l’entreprise. La direction ajuste chaque mission en fonction des éléments en place, en tenant compte de la mission en relation avec le métier, le domaine d’activité et les facteurs clés du succès.

Ces trois niveaux de contrôle peuvent être disjointe, c’est-à-dire fonctionnant séparément, mais le plus souvent, ils forment un dispositif unifié, à la fois parce que la circulation de l’information exclut le cloisonnement et parce que chaque système se rapporte immédiatement au système de rang inférieur[14].

Selon la politique générale de l’entreprise, il existe une nuance entre le contrôle de gestion et les contrôles de gestion. Mais dans son ensemble, ces deux concepts préservent deux rôles classiques selon l’instrumentation : en premier lieu sur l’attribution que le fondement repose sur la coordination des résultats, et en second lieu sur la délégation dans le but de centralisation.

L’importance de l’environnement est alors primordiale pour spécifier les différents types de contrôle de gestion. Ce concept repose sur la notion de contingence ou la possibilité d’adaptation ou de relation avec les circonstances.

D’une part, le contrôle de gestion dépend du système de contrôle lui-même. En effet, la structure en place crée un environnement propre à l’organisation et développe une technologie qui lui est adaptée. C’est l’interaction entre l’environnement, la technologie et le système de contrôle qui donne une forme particulière au contrôle de gestion.
D’autre part, la structure en question nécessite un processus de contrôle particulier. Un tel processus dépend de la stratégie de l’entreprise et de la culture régnante. Cette forme de contrôle de gestion se distingue de la première par le fait qu’il prend en compte des différentes configurations d’entreprise, de la plus simple (PME) à l’adhocratie[15] (Conseil, Pub, Nasa, Génie civil) (Cours UE 302, Le contrôle de gestion en milieu ou en situation spécifique, H. Bouquin, 2006-2007).

Dans la mesure où le contrôle de gestion permet d’ériger une défense à l’entreprise, il serait plus facile de faire une prospection et une analyse de la situation au moment voulu et de préparer ainsi la réaction du dirigeant. Le contrôle de gestion est de la sorte perçu comme un outil de gouvernement d’entreprise, un outil de socialisation des managers, et une modélisation des flux d’information au sein de l’entreprise. Suivant ces modes d’utilisation, le contrôle de gestion peut encore avoir d’autres formes, plus idéologiques que techniques.

Dans ce rôle de gouvernement d’entreprise, le type « Sloan et Brown » à la General Motors du contrôle de gestion est inspiré du fédéralisme américain. Ce type de contrôle est fondamentalement instable. En effet, plusieurs paramètres interviennent dans toutes les structures du système entrepreneurial et qui sont extrinsèquement variables.

Une autre typologie conceptuelle a ensuite été proposée par Miles et Snow[16], mais d’une manière plus globalisante avec des solutions stratégiques. Ce type de contrôle est prévu seulement dans des cas de non-diversification du secteur et de l’entreprise. Dans cette perspective, il est plutôt en stratégie de finance et donc du « Business ».

Selon Henry Mintzberg, il existe un autre type de contrôle de gestion, mais dépendant de la contingence. Cette contingence est par contre limitée par le lien entre le processus, le système et le rôle du contrôle. Dans de telles configurations, le contrôle de gestion est adapté au type d’organisation de l’entreprise.

Pour une structure simple, le contrôle de gestion est dit prévisionnel à l’usage simplement du dirigeant. Pour une bureaucratie mécaniste, le contrôle de gestion est dit fonctionnel. Pour une bureaucratie professionnelle, le contrôle de gestion est qualifié d’opérationnel ou de fonctionnel, mais réservé au domaine administratif. Pour une structure décisionnelle, le contrôle de gestion est dit de délégation en objectifs-moyens. Le processus de contrôle de gestion serait dans ce cas inventé par produits et marchés au même temps que la structure. Pour une adhocratie, le contrôle de gestion permet à la fois de contrôler la délégation et le suivi des projets.

Quatre autres styles sont imaginés par R. Simons pour qualifier les contrôles de gestion. Ce concept tourne autour de la stratégie financière de l’entreprise. Cette stratégie tient compte de la valeur du système, du risque, de la performance et des tactiques. Ainsi, principalement, le contrôle de gestion se focalise sur les risques à éviter dans le système financier. Ensuite, ce genre de contrôle va ouvrir sur d’autres contrôles sur d’autres systèmes comme les valeurs internes. Ce n’est qu’après qu’il est possible de contrôler la créativité pour enfin mettre en place la stratégie du groupe.

Cette typologie a été par la suite interprétée[17] à travers deux variables potentielles. Le niveau de connaissance du processus de transformation permet de définir la perfection ou non de la situation. Mais, le niveau de disponibilité de mesures du résultat entraîne le choix de contrôle entre celui des comportements et/ou celui des résultats. Le premier choix nécessite une connaissance parfaite du processus de transformation et une disponibilité élevée de mesures du résultat. Dans le cas où, ni l’un, ni l’autre ne sont pas respectés, le contrôle doit se focaliser sur les comportements et sur le rituel. C’est le cas par exemple du rôle de chacun des joueurs sur un terrain donné et du rôle des agences dans la relation entre deux États.

En 1987, Goold et Campbell ont évoqué trois types de contrôle de gestion[18]. Selon eux, le centre de contrôle de gestion établit une grille autour de son implication dans la formulation des stratégies et la nature du contrôle exercé par le centre sur les unités. Qu’il s’agisse d’une stratégie définie par le centre ou d’une stratégie définie par les domaines d’activités sans implication du centre, le contrôle de gestion est dit stratégique souple s’il s’agit d’une planification stratégique. Par contre, le contrôle est qualifié de stratégique strict s’il s’agit d’un contrôle sur la stratégie. Enfin, le contrôle est de plus en plus strict lorsqu’il touche l’état financier au sens strict du terme.

Les outils dans le contrôle de gestion et ses implications dans la performance entrepreneuriale
La prévision du budget

Dans le cadre d’une pérennisation des activités d’une entreprise, la budgétisation apparaît comme une étape indispensable voire incontournable pour encadrer les flux financiers. En ce sens, le budget peut être défini comme étant une interprétation comptable et financière de l’ensemble des plans stratégiques d’une entreprise dans l’optique d’une réalisation de ses objectifs à court et à moyen terme. En effet, d’un point de vue généralisé, un budget se présente sous forme de plan de gestion et de développement appuyé par des données chiffrées et des statistiques en tout genre.

En effet, dans le cadre de son développement, une entreprise doit établir des stratégies à la fois à court, à moyen et à long terme pour s’assurer du bon fonctionnement de sa stratégie. En ce sens, la phase budgétaire débute à partir d’une définition d’objectifs à court terme qui vont baliser les diverses étapes en vue de l’atteinte de l’objectif à moyen terme et ainsi de suite jusqu’à l’établissement d’un plan d’action pour l’exercice suivant.

Par ailleurs, dans un cadre purement stratégique, le budget est considéré comme étant un outil de contrôle de gestion qui joue un rôle très important voir déterminant au sein d’une entreprise.

En ce sens, voici quelques points essentiels sur le rôle qu’il tient dans la stratégie de développement :

Un outil de gestion : il permet à la fois d’identifier et de définir à l’avance les diverses difficultés tout en offrant des options de choix de programme différent à adopter. En ce sens, les difficultés en question sont souvent d’ordres stratégiques tels que les marges de manœuvres et autre source d’incertitude

Un outil d’aide à la décision : il intervient dans la politique stratégique générale de l’entreprise et par conséquent, apporte plus de clarté sur la situation réelle de cette dernière dans le domaine financier en vue de l’établissement d’un plan d’action concret

Un outil de coordination : Il permet l’harmonisation et la synchronisation de l’exécution du plan d’action mené par les dirigeants en vue du développement de l’entreprise. Par ailleurs, il est également important et efficace dans la régulation des divers dysfonctionnements au sein de cette dernière.

D’un point de vue pratique, la mise en œuvre d’un projet de budgétisation nécessite la prise en considération de plusieurs facteurs ainsi que plusieurs critères intervenant dans le plan stratégique de l’entreprise. En effet, il peut s’avérer être très difficile, voire quasiment impossible pour un gestionnaire d’établir correctement un budget pour une entreprise étant donné qu’il n’a connaissance que d’une partie de l’environnement de cette dernière. Il est donc indispensable de prendre en compte la totalité de ses intervenants pour s’assurer de l’authenticité du budget.

Par ailleurs, cette mise en œuvre doit se faire étape par étape en incorporant dans l’équation des points essentiels tels que la commercialisation, la production, l’achat, les ressources humaines, les financements et les investissements, l’évaluation des résultats futurs et la vérification de l’utilisation des moyens par rapport au plan de résultats, ainsi que la modification de l’exécution et les plans d’action.

Le tableau de bord

Considéré comme étant à la fois un outil d’aide nécessaire à la prise de décision et à l’établissement de stratégie prévisionnelle, le tableau de bord est surtout un ensemble d’indicateurs permettant à un gestionnaire de connaitre la situation exacte et réelle du système qu’il est en train de piloter (Bouquin H, 1971). Il lui permet également d’adapter une nouvelle stratégie à titre prévisionnelle dans l’optique d’endiguer les influences extérieures pour mieux s’y adapter.

Le tableau de bord peut également être considéré comme un outil de synthétisation d’une étude financière rétrospective, destiné à identifier les difficultés afin de parvenir à une solution simple et rapide.

Toutefois, selon certaines études sur le sujet, plus de 70 % des patrons de petite et moyenne entreprise (PME) n’ont pas recours à cet outil de pilotage et au moins 90 % de ceux des très petites entreprises (TPE) naviguent à vue d’œil. Mais dans le contexte actuel où les différents changements se font de plus en plus fréquents, il est plus que nécessaire, voire même vital pour une entreprise, d’avoir un bon plan de développement ainsi qu’un outil de pilotage performant.

Par ailleurs, dans un souci d’optimisation des perspectives de développement et d’évolution de l’entreprise, le gestionnaire peut adapter un outil, spécifiquement pour chaque département.

Un tableau de bord de trésorerie, nécessaire dans le cadre d’une sécurisation des finances de l’entreprise afin de veiller à la bonne circulation des flux monétaires, qu’ils soient réels ou prévisionnels, entrants ou sortants. De ce fait, on pourra de façon régulière et fréquente surveiller toutes les opérations d’ordre financier afin d’y apporter des ajustements en cas de nécessité.
Un tableau de bord de gestion, utilisé par les gestionnaires d’entreprise pour mettre en place un suivi très étroit des résultats dans un contexte de transparence. En effet, le concept n’est pas tout à fait récent, cependant, il a fait ses preuves à travers le temps. Par ailleurs, ce type d’outil de suivi est essentiellement basé sur la comptabilité afin d’avoir une idée précise du rythme d’évolution des comptes de l’entreprise jusqu’au résultat final.
Un tableau de bord prospectif, qui a été crée dans un contexte prévisionnel. En effet, le tableau de bord prospectif consiste à synthétiser les points forts ainsi que les points faibles de l’entreprise en matière de stratégie générale et d’en tirer un bilan détaillé qui servira par la suite à l’améliorer dans le cadre de l’évolution de l’entreprise elle-même (Bouquin H., 1971, p.299). De ce fait, il est assez logique de le considérer comme étant la pièce maîtresse des instruments de pilotage de la stratégie d’une entreprise.

Par ailleurs, pour que le tableau de bord soit complètement efficace, les paramètres pris en compte lors de son élaboration doivent répondre aux trois enjeux suivants :

La situation temporelle de l’entreprise : rétrospective et perspective
L’équilibre de l’entreprise : bilan général sur l’ensemble des activités
La communicabilité de l’entreprise : adoption d’une même vision de l’entreprise dans le cadre de son futur

Elaboration des hypothèses

Pour répondre efficacement à notre question de recherche : « Comment le contrôle de gestion influe-t-il sur la construction de la performance de l’entreprise ? » ; nous supposons quatre hypothèses de base.

Hypothèse 1 : Le contrôle de gestion fait partie intégrante de la démarche d’amélioration de la qualité de gestion.

Hypothèse 2 : Sur le plan financier, le contrôle de gestion permet la définition d’une prévision de budget efficace et pertinent après une bonne évaluation de la croissance et une analyse des écarts.

Hypothèse 3 : Sur le plan social, le contrôle de gestion permet une optimisation de l’utilisation des ressources humaines : c’est un facteur de motivation des salariés et un moyen de contrôle plus efficace des matériels.

Hypothèse 4 : Sur le plan environnemental, le contrôle de gestion collabore dans l’étude de prévention des risques entrepreneurials, notamment dans l’analyse des menaces et opportunités qui se présentent à l’entreprise.

DEUXIEME PARTIE : ETUDE EMPIRIQUE

De nombreux ouvrages sur le contrôle de gestion en entreprise sont déjà parus, entre autres, la deuxième édition du livre « Contrôle de gestion et pilotage de la performance », parue en 2005, qui nous a servi de guide afin d’orienter la présente étude sur le rôle du contrôle de gestion dans la croissance des entreprises. Toutefois, lors de cette deuxième partie consacrée à une étude empirique, notre apport se distinguera des recherches précédentes, car utilisant une méthodologie qui nous est propre et apportant un autre point de vue sur le sujet.

Ainsi, des entrevues effectuées auprès des différents acteurs se sont avérées nécessaires afin de confronter les théories présentées dans la partie bibliographique aux réalités constatées sur terrain. Pour ce faire, nous avons choisi de réaliser une enquête qualitative basée sur des entretiens semi-directifs.

Dans cette partie concernant l’étude empirique, nous allons, dans un premier temps, présenter la méthode selon laquelle nous avons procédé. On enchaînera dans un second temps par les modalités de l’échantillonnage et les procédés utilisés pour la collecte de données, sans oublier les atouts et limites de la méthodologie adoptée.

Cadrage méthodologique

Présentation de la méthodologie adoptée
La méthode qualitative

Dans le cadre de la réalisation de la présente étude sur « Le rôle du contrôle de gestion dans la croissance des entreprises », un guide d’entretien (cf. Annexes) a été élaboré pour faire effectuer un recueil des avis des personnes cibles, à travers une entrevue avec différents acteurs du domaine du contrôle de gestion.

Les objectifs sont de :

connaître et de recenser les outils de gestion utilisés actuellement par les contrôleurs de gestion dans les entreprises françaises, dans différents secteurs d’activités.
définir les apports du contrôle de gestion dans la construction de la performance au sein des entreprises françaises.

A cet effet, nous avons choisi de procéder par une méthode qualitative. Elle se base sur l’administration d’une entrevue auprès d’un panel de personnes cibles, en tenant compte d’une grille de questions préalablement construite.

Les propos des intervenants sont analysés un à un afin de connaître et d’en apprendre davantage sur les motifs de leurs choix stratégiques et organisationnels dans le cadre du pilotage de la performance à travers le contrôle de gestion.

L’utilisation de cette méthode nous permettra en effet d’effectuer un entretien libre avec le principe de non-directivité et moins formel, où l’on recueillera l’avis du répondant sans lui imposer un choix de réponses à l’aide de question fermées, mais plutôt par l’intermédiaire de questions ouvertes. Ainsi, le répondant a plus de liberté dans son expression.

Elaboration du guide d’entretien

Comme expliqué précédemment dans le choix de la méthode, le guide d’entretien sera formulé à l’aide de questions ouvertes et à travers un entretien semi-directif.

Tout d’abord, le choix des interrogés se porte sur des représentants d’entreprise :

idéalement des contrôleurs de gestion ou des personnels cadres, qui sont familiers du système, et pourraient nous informer sur le choix stratégique de ladite société. (2/3 de la population d’étude)
mais, on interviewera également des salariés (1/ 3 des interviewés), qui subissent les contrôles systématiques pour avoir leur opinion vis-à-vis du système, afin de reconnaître si le CDG est un outil, déjà imprégné dans la culture de l’entreprise et que chacun reconnaisse ses véritables utilités.

Ensuite, le guide d’entretien est articulé autour de la question de la problématique de l’étude : « Comment le contrôle de gestion influe-t-il sur la construction de la performance de l’entreprise ? » et des hypothèses de recherche formulées précédemment (cf. Première partie – C) :

Hypothèse 1 : Le contrôle de gestion fait partie intégrante de la démarche d’amélioration de la qualité de gestion.

Hypothèse 2 : Sur le plan financier, le contrôle de gestion permet la définition d’une prévision de budget efficace et pertinente après une bonne évaluation de la croissance et une analyse des écarts.

Hypothèse 3 : Sur le plan social, le contrôle de gestion permet une optimisation de l’utilisation des ressources humaines : c’est un facteur de motivation des salariés et un moyen de contrôle plus efficace des matériels.

Hypothèse 4 : Sur le plan environnemental, le contrôle de gestion collabore dans l’étude de prévention des risques entrepreneuriaux, notamment dans l’analyse des menaces et opportunités qui se présentent à l’entreprise.

Ainsi, le guide d’entretien a été divisé en trois parties :

La première partie est destinée à la présentation de l’entreprise : quelle est sa raison sociale ? sa taille salariale ? son secteur d’activité ? et ses chiffres d’affaires ?
La deuxième partie quant à elle est réservée à la présentation du répondant : quelle est sa fonction dans l’entreprise, son ancienneté dans l’entreprise, son ancienneté dans le poste, ainsi que son dernier diplôme ?
La troisième partie concerne le guide d’entretien proprement dit, composée de 8 questions ouvertes afin de déterminer le rôle et la place du CDG dans la gestion de l’entreprise en question. De cette façon, le résultat des entrevues effectuées permettront de statuer sur les hypothèses de recherche précédemment définies pour cette étude, pour savoir si le CDG collabore effectivement dans l’amélioration de la performance entrepreneuriale.

Dans la conception du guide, on a procédé par étapes afin de bien définir les questions à poser dans les règles de non directivité, afin d’obtenir des réponses non biaisées.

D’abord, on a identifié les 5 principaux thèmes à explorer, à savoir : le concept du CDG, le rôle du CDG dans l’amélioration de la qualité, l’implication du CDG sur le plan financier, sur le plan social et sur le plan environnemental de l’entreprise.

Ensuite, les 8 questions formulées lors de nos entretiens sont :

Question 1 : Pouvez vous me parler des dispositifs et démarches entrepris au sein de votre organisation afin d’effectuer les éventuels contrôles ?

Question 2 : Si on parle de CDG, à quoi pensez-vous ?

Ces deux premières questions, formulées de façon assez générale, cherchent d’abord dans un premier temps à identifier si l’entreprise en question effectue des contrôles de gestion.

Ensuite, on cherche à déterminer qui sont les responsables de ces contrôles, ainsi que les outils utilisés pour les effectuer.

Question 3 : Quelle est selon vous, l’influence du CDG sur l’amélioration de la qualité de la gestion de l’entreprise?

Question 4 : Pouvez vous me décrire les intérêts de la réalisation systématique du contrôle de gestion ? (Les reportings systématiques et outils du contrôle de gestion)

Ces questions, ont été avancées en vue de vérifier la théorie annoncée dans la première hypothèse : « Le contrôle de gestion fait partie intégrante de la démarche d’amélioration de la qualité de gestion ». Ainsi, on cherche à savoir : quel est le rôle du CDG dans l’amélioration de la qualité de gestion de l’entreprise ?

Question 5 : Quelle est, selon vous l’influence du CDG sur la croissance de votre entreprise ?

Cette question cherche à déterminer l’implication du CDG sur le plan financier. En d’autre terme, le CDG permet-il donc la définition d’une prévision de budget efficace et pertinente de l’entreprise, après une bonne évaluation de la croissance et une analyse des écarts (hypothèse 2).

Question 6 : Quelles sont selon vous les influences du CDG dans la motivation des salariés ?

Cette question cherche à déterminer l’impact que peut avoir le CDG du point de vue social et sociétal de l’entreprise (hypothèse 3).

C’est un facteur qui permet la mesure de la motivation des salariés et un moyen de contrôle plus efficace de l’utilisation des ressources matérielles.

En effet, avec un contrôle de gestion efficace, l’entreprise est plus performante, et donc plus rentable ; ainsi, les salariés sont plus motivés et l’entreprise se développe mieux.

Question 7 : Quel est selon vous, l’influence du CDG sur le système d’information de votre entreprise ?

Question 8 : Sur les prises de décisions à caractère stratégique?

Enfin, les deux dernières questions 7 et 8 cherchent à répondre à la quatrième hypothèse annonçant : « Sur le plan environnemental, le contrôle de gestion collabore dans l’étude de prévention des risques entrepreneurials, notamment dans l’analyse des menaces et opportunités qui se présentent à l’entreprise ».

Les risques entrepreneurials interviennent quand il y a des facteurs influant la rentabilité, la relation de l’entreprise avec son environnement interne aussi bien qu’externe. C’est ce qu’on veut prouver ou infirmer en allant au rencontre des visions de personnes interrogées. Car le CDG produit des indicateurs qui seront utilisés pour atteindre des objectifs de qualité de gestion de l’entreprise économique, sociale, et en matière environnementale (l’aspect relation de l’entreprise avec son milieu interne et l’environnement externe.)

Organisation de l’entretien

Afin de collecter les données, des entretiens en direct auprès des responsables sus cités ont été effectués. Et pour avoir de données suffisantes, nous avons prévu de consulter une quinzaine de sociétés.

Les réponses fournies par les interviewés seront par la suite enregistrées et retranscrites, selon qu’ils nous en aient donné l’autorisation de divulgation.

Enfin, ces dernières vont être regroupées dans une grille de dépouillement dans le but de déceler une tendance au niveau de ces réponses et de le comparer entre elles.

Schéma récapitulatif de la méthodologie

La méthodologie adoptée lors de la réalisation de cette étude est résumée à travers la figure 2.

Concrètement, au niveau de la démarche d’étude bibliographique, une revue de l’état de la connaissance lors des différentes phases de l’avancement de l’étude a été nécessaire afin de comparer les réalités observées par rapport à ce qui est déjà établi. De ce fait, l’étude bibliographique est une démarche transversale qui influe sur toute la longueur du processus de recherche.

Au niveau du cadrage méthodologique, deux étapes principales ont été mises en œuvre, à savoir, l’élaboration de la problématique et l’élaboration des hypothèses. Concernant la première étape, la problématique a été définie suite à la revue bibliographique. En effet, la problématique est ressortie des différentes interrogations qui se sont décantées lors de la recherche effectuée au niveau de l’état des connaissances sur le sujet. Pour la seconde phase, c’est-à-dire l’élaboration des hypothèses, afin d’apporter une contribution à l’amélioration de l’état de la connaissance, la réponse à la question problématique a été analysée sous quatre angles de vue (cf. partie C).

Afin de répondre à la problématique, et statuer sur les hypothèses formulées, un plan de collecte de données basé sur l’interrogation de personnes ressources travaillant dans le domaine du contrôle de gestion a été adopté. Pour cette démarche, un guide d’entretien a été élaboré, dont les thématiques traitées ont trait aux quatre hypothèses précédemment formulées.

Une fois les entretiens auprès de ces cibles réalisés, les données collectées ont été dépouillées et consolidées afin de faire ressortir les tendances générales et les points de vue des personnes interrogées. Les résultats qui sont issus de cette phase font ensuite l’objet de la partie analytique, illustrée par la discussion sur la validité des hypothèses, en vue de répondre à la problématique initialement posée.

Figure 2 : Schéma récapitulatif de la méthodologie adoptée

Source : Auteur

Présentation et analyse des données

Répartition de l’échantillon : présentation des entreprises

A l’issue de la phase de collecte de données, réalisée au travers d’une entrevue auprès d’un panel de 17 personnes ressources (responsables de la contrôle de gestion au sein de leur entreprise ou travaillant dans un service dont l’activité est le contrôle de gestion), les résultats des entretiens effectués sont présenté dans cette partie.

Au niveau des informations sur la raison sociale de l’entreprise interrogée (cf. Tableau 1, colonne 2), certaines personnes interviewées ont préféré garder l’anonymat concernant l’entité pour laquelle elles travaillent. De ce fait, il y a des cases vides correspondant à ces préférences sur l’anonymat. D’autre part, pour certaines sociétés, la personne interviewée n’a donné que le statut juridique de la société, gardant la raison sociale anonyme. Pour ces dernières, on a mis « Société X », suivie du statut juridique de la société en question.

Ainsi, 17 personnes cibles ont été interrogées. A travers le tableau 1, les informations signalétiques par rapport à la répartition de notre panel d’interviewés sont présentées.

En somme, on a pu enquêter auprès de 17 entreprises de différentes tailles salariales et œuvrant dans différents secteurs, dont :

9 grandes entreprises, employant plus de 1000 salariés
3 entreprises de 250 à 999 salariés
2 entreprises de 100 à 249 salariés
et 3 entreprises de moins de 100 salariés, dont 2 ont moins de 20 salariés (pouvant être classées en start-up)

Dans la répartition des secteurs d’activités :

5 entreprises exerçant dans le secteur des activités de service bancaire et financier
5 entreprises sont des industries
2 entités travaillant dans le domaine de l’immobilier/BTP
Et les 5 dernières travaillant dans le secteur tertiaire : domaines de la télécommunication, des médias, de l’informatique,.

Tableau 1 : Les entreprises ayant répondu à l’enquête

Code entreprise[19]	Raison sociale	Tranche de taille salariale de l’entreprise	Secteur d’activité	Chiffres d’affaires (CA) en K€
AL	LBH	250-999	Industrie	> 300 000
APG	AVS Conseil	10-19	Activités de service	300
BJ	Faurecia	1000 et +	Industrie	20 000 000
EB	IBM SA	1000 et +	Activités de service (Matériel informatique, logiciel et services informatiques)	65 360 000
FG		1000 et +	Activités de service (Bancaire et financier)	> 1 000 000
FH	Nexity	1000 et +	BTP et Immobilier	3 060 000
FP		250-999	Industrie	122 700
JPD		1000 et +	Activités de service (Bancaire et financier)	> 1 000 000
LI	Next Radio TV	250-999	Activités de service (Médias)
NBM	NBM SA	1000 et +	Industrie (Télécommunications)	> 1 000 000
NT	Société X SAS	0-9	Activités de service (Location bail de propriété intellectuelle)	232,8
PZ		1000 et +	Activités de service (Bancaire et financier°	> 1 000 000
RA		1000 et +	BTP et Immobilier	2 336 000
RED	SRL	100-249	Industrie	57 000
SQ	SOCFIM	20-99	Activités de service (Bancaire et financier)	9 800
TT	Aubert & Duval	1000 et +	Industrie	800 000
YO	MODISFRANCE	100-249	Activités de service (Bancaire et financier)	100 000

Source : auteur

Présentation des interviewés

Le tableau 2 présente les informations concernant les personnes interviewées dans le cadre de l’enquête.

Dans l’échantillon pris en compte, voici les postes des 17 personnes interviewées :

14 d’entre elles sont des contrôleurs de gestion : soit un contrôleur de gestion proprement dit, soit un assistant dans le contrôle de gestion, soit le responsable du contrôle de gestion.
Les 3 autres sont des techniciens (en gestion), assistant marketing ou le directeur de l’entreprise lui-même.

Tandis que leur ancienneté dans l’occupation du poste, et au sein de l’entreprise varie de 8 mois à 27 ans.

Cette grande répartition se trouve être très pertinente pour notre étude car on peut obtenir en même temps les expériences des « vétérans » dans le poste, mais également la fraîcheur d’idée des nouveaux (des jeunes diplômés), qui viennent de s’initier dans le milieu professionnel. En tout cas, dans le premier cas (les âgés), comme dans le second (les jeunes), ils s’agissent tous des personnes diplômés, ayant été formés spécialement dans le domaine de la gestion de l’entreprise.

Tableau 2 : Les personnes interviewées lors de nos enquêtes de sondage

CODE Entreprise	Fonction dans l’entreprise	Ancienneté dans l’entreprise	Ancienneté dans le poste	Diplôme
AL	Contrôleur financier	3 ans	3 ans	Master 2 en CDG – Finance
APG	Directeur de PME	7 ans	2 ans	Master en Droit des commerces
BJ	Contrôleur de gestion	3 ans	3 ans	Master en Finance audit et CDG
FG	Contrôleur de Gestion spécialisé PNB et sur commissionnements (des apporteurs qui apportent du crédit, avec le suivi)	27 ans	27 ans	IAE Paris – Spécialité Gestion des entreprises
LI	Contrôleur de gestion	17 mois	17 mois	Master 2 en Finance d’entreprise, EBS Paris
NT	Assistante contrôleur de gestion	1 an et 8mois	1 an et 8mois	Bac +3 en Contrôle de Gestion
RA	Contrôleur Financier	3 mois	9 mois	Master I en Finance spécialité Audit et Contrôle de Gestion
RED	Assistant Marketing et communication	1 an	2 ans	Master école de commerce spécialisation Marketing/Communication
FP	Contrôleur de gestion industrielle	8 ans	6 ans	Master en Finance ESC Brest.
JPD	Contrôleur de Gestion – pilotage commercial	13 ans	8 ans	Bac + 5 en Audit interne et contrôle de Gestion
NBM	Responsable contrôle de Gestion	6 ans	2 ans	Master 2 en Finance
PZ	Responsable Contrôle de Gestion – Pilotage développement commercial.	18 ans	25 ans	Master en Comptabilité et droit, Nanterre.
TT	Contrôleur de gestion	8mois	8mois	Master 1
EB	Contrôleur de Gestion Commercial au sein d’IBM	5 ans	3 ans	Master en Finance option Audit et Contrôle de Gestion
FH	Contrôleur de gestion	5 ans	3 ans	Master en Finance/Comptabilité
SQ	Contrôleur de gestion	8 mois	2 ans	Master 2 en Finance
YO	Technicien support applications bancaires et gestion des flux (consultant)	1 an	1 an	Maîtrise en Fiscalité et droit bancaire (bac+4)

Source : Auteur

Analyse des données

Concernant les résultats des entretiens effectués auprès des personnes ressources, les transcriptions intégrales des entretiens réalisés sont présentés en annexe.

L’analyse des résultats à travers les points de vue des interviewés s’est effectuée, correspondant aux 4 axes définis à travers les 4 hypothèses de départ.

Ainsi, le premier axe d’exploration concerne le domaine de l’intervention du CDG dans l’amélioration de la qualité de la gestion en entreprise. Cette première analyse des données fait donc référence aux questions n°3 et n°4 du guide d’entretien (cf.Annexes).

En second lieu, l’importance de la place du CDG dans les processus et les aspects financiers de la gestion d’entreprise est abordée au niveau de la question n°5. Les points de vue exprimés par les répondants a permis de mieux appréhender leurs perceptions des rôles du CDG dans

Le troisième axe d’analyse vise à définir dans quelle mesure le CDG constitue un facteur de motivation des salariés et un moyen de contrôle de l’efficacité de la gestion des matériels sur le plan social. Cette fois, c’est la question n°6 qui fait l’objet des investigations.

Le dernier axe d’analyse vise à étudier les interactions du CDG avec les outils et les processus mis en œuvre au sein de l’entreprise pour la maîtrise des différents éléments de l’environnement de l’organisation. Les questions n°2, 7 et 8 sont les bases de cette dernière démarche. Ainsi, ce qu’on cherche à savoir est l’implication du CDG dans le pilotage concret de la performance de l’entreprise à travers la maîtrise des outils en vue du positionnement stratégique du CDG dans les prises de des décisions.

TROISIEME PARTIE : INTERPRETATION DES DONNEES ET PRECONISATIONS

Interprétation des données

Le concept de CDG pour les interviewés

Selon les points de vue des personnes interviewées dans le cadre de l’étude, la représentation de CDG renvoie tout d’abord au suivi du budget, au contrôle financier à travers le bilan et le compte de résultats. Il peut aussi bien être réalisé en interne (audit et autres process) qu’en externe (service à l’étranger afin de réduire le coût, cas de l’entreprise EB). La mise en œuvre du CDG permet de se donner un moyen de mesurer et de déterminer où on en est à un instant T par rapport à un objectif initialement défini.

Le CDG est donc un processus ayant un « grand rôle stratégique » pour l’entreprise, qui détermine sa performance par rapport aux objectifs, c’est un métier de support pour mesurer l’efficacité, un moyen « d’écrire l’histoire et d’écrire le futur de l’entreprise ». En effet, le CDG peut constituer une force de proposition afin d’anticiper les contraintes, donc c’est un service indispensable collaborant avec le management. A cet égard, le contrôleur de gestion a un rôle support dans l’analyse de la performance de l’entreprise, afin de fournir aux personnes décisionnaires des orientations sur la stratégie à adopter.

Par ailleurs, quelques interviewés ont reconnu le rôle du CDG dans la collecte des informations à tous les niveaux, un moyen de vérifier si toutes les ressources sont bien utilisées, un moyen de « suivi de consommations ». A cet effet, le CDG se positionne comme étant un moyen d’analyser les « coûts et les produits » afin de piloter la rentabilité financière de l’entreprise. Cette approche permettant de fait une optimisation du coût, si on amplifie le rôle du CDG dans la gestion de l’entreprise toute entière.

La difficulté principale dans les attributions d’un contrôleur de gestion étant de rendre compte correctement de la réalité complexe des organisations dans lesquelles ils œuvrent, afin d’apporter les informations essentielles relatives à l’orientation stratégique de l’entité.

Au niveau des principes les plus utilisés dans le cadre de la mise en œuvre du CDG, les principales réponses des personnes interrogées font état de :

L’utilisation des outils de traitement de données chiffrées.

Afin d’effectuer les reportings systématiques (hebdomadaires, mensuels, trimestriels…) nécessaires à la situation de l’entreprise l’utilisation d’Excel suffit à certaines des entreprises que nous avons interrogé (surtout pour les faibles tailles salariales). Les entreprises de plus grande taille salariale quant à elles utilisent des logiciels plus complexes comme l’ERP SAP, Anael finance, Hyperion , Sales connect, Magnitude, etc. Et il y a celles qui conçoivent ses propres logiciels (cas de LI qui a ses propres logiciels KIMOCE et LOUISE).

La construction de reportings, de tableaux de bord et d’indicateurs d’avancement

Afin de piloter les différentes activités de l’entreprise, l’utilité du CDG est d’avoir une vision de l’ensemble des activités de l’entreprise et de définir une stratégie en fonction des résultats. Et également de gérer les différentes activités. De ce fait, à tout moment, le responsable du CDG dans une entreprise doit être en mesure de me dégager une réponse à un problème conjoncturel. Les contrôleurs de gestion sont dans ce cas considérés comme des « ingénieurs de la restitution financière ».

La fiabilisation des données récoltées

Un des rôles essentiels du CDG est la fourniture d’informations fiables, et dont la marge d’erreur est minimale, voire inexistante. Dans ce cas, plusieurs types de contrôles sont effectués au niveau des différents services, et les informations qui transitent et qui sont centralisées font l’objet de plusieurs vérifications dans le cadre du CDG (cas de LI 3 niveaux de vérification effectués par 3 personnes de différents niveaux hiérarchiques).

Le rôle du CDG dans l’amélioration de la qualité de la gestion de l’entreprise

Le CDG est une étape indispensable dans la gestion de l’entreprise afin de divulguer les informations justes et concises. Ainsi, il a une forte influence sur la qualité de la gestion de l’entreprise. Il permet de vérifier la fiabilité des chiffres et des données enregistrées automatiquement.

En fait, tous les processus mis en place doivent contribuer à l’amélioration de la qualité de gestion. En effet, un bon CDG, avec de bons reportings et de bons indicateurs permet d’aller vers une bonne gestion de l’entreprise. Grâce aux indicateurs de performance, le CDG permet tout de suite d’identifier les failles et défauts, de faire la remontée des informations vers les centres de décisions, afin d’y remédier et d’optimiser les résultats dans les meilleurs délais.

Un bon CDG améliore nécessairement la qualité de gestion de l’entreprise. En ce sens, le CDG se positionne en tant que lien entre les services stratégiques de l’entreprise et ceux opérationnels. Dans ce cadre, le CDG est souvent associé au service financier et joue surtout un rôle d’outil d’aide à la prise de décision, pour améliorer la gestion de l’entreprise, c’est-à-dire, un élément permettant à l’entreprise d’avoir une vision à long terme.

Pour le cas de l’entreprise FH, le CDG permet de savoir où on en avec les clients. A cet effet, le CDG est un outil pour comprendre l’interaction qu’a l’entreprise avec ses clients : il permet d’avoir une bonne vision de l’activité financière par rapport à ce qui a été prévu dans le cadre des orientations stratégiques.

En bref, le CDG est une démarche dans l’amélioration de la qualité de la gestion pour les entreprises. Par contre, dans les institutions bancaires (cas du JPD), service qualité et service CDG sont deux branches complètement différentes. C’est plutôt l’inspection générale qui est le responsable de la qualité (une interface entre contrôleur externe et l’entreprise). Dans un environnement bancaire, la gestion est verticale (cas de l’entreprise YO).

Le CDG sur le plan financier
Rôle du CDG dans la croissance de l’entreprise

Sans conteste, le rôle principal du CDG, selon la majorité des interviewés, se trouve au niveau du pilotage de la croissance de l’entreprise à travers l’influence qu’il peut avoir sur les décisions de développement adoptées au niveau de l’entreprise. Sa mise en place est donc une « nécessité » pour assurer la pérennité de l’entreprise.

Pour l’entreprise LI, CDG a une influence directe sur la croissance, il permet de mesurer l’écart avec le budget initial et de modeler par conséquent cet écart pour éviter d’éventuels baisses de résultats possibles.

Ces affirmations sont contrebalancées par certains interviewés qui jugent que le CDG est un support essentiel de l’entreprise, qu’il est d’une importance capitale dans la gestion financière, dans l’amélioration de la croissance de l’entreprise, quoique d’une façon indirecte. En effet, le CDG permet d’éliminer les dépenses superflues lié au fonctionnement de l’entreprise, il participe à la profitabilité de l’entreprise, mais n’influe pas sur la croissance, qui elle est reliée à la demande du marché (cas de l’entreprise YO). Ainsi, pour les banques, le CDG est juste un moyen de fournir des informations. Il n’influe pas du tout sur la croissance de l’entreprise.

Rôles du CDG dans l’orientation stratégique de l’entreprise

Dans le cadre du CDG, la construction et la collecte des informations renseignant les indicateurs qui montrent les éléments forts de l’entreprise vont permettre aux dirigeants de voir quels sont les facteurs qui seront déterminants pour le développement de l’activité. Ainsi, une mauvaise évaluation de la croissance de l’entreprise ou encore l’utilisation d’indicateurs biaisés conduira inévitablement le CDG à une mauvaise lecture de l’entreprise et donc fixer des objectifs inadaptés pour le futur de l’entreprise (et vice versa).

Avec les données collectées, le CDG permet de faire les meilleures prévisions et évaluations possibles, il permet de mesurer la croissance et de la contrôler. Il permet à l’entrepreneur de prendre les bonnes décisions stratégiques, surtout au niveau de l’investissement, des dépenses en R&D, des décisions qui vont permettre à l’entreprise de croitre.

Ainsi, le CDG a une grande influence sur la croissance de l’entreprise, même au niveau d’une start-up (cas de l’entreprise NT), où les informations traitées ne sont pas aussi importantes que dans les PME et entreprises de plus grande taille. Le CDG améliore la vision de l’entreprise, montre l’efficacité et permet d’avoir une vision financière plus large, ce rôle étant surtout prépondérant pour les plus grandes structures.

Le CDG sur le plan social

Selon certains interviewés, le CDG n’a pas d’influence sur la motivation des salariés. En effet, malgré sa fonction transversale de support, son utilité est surtout au niveau de la direction générale de l’entreprise aux fins d’orientations stratégiques.

Néanmoins, pour d’autres interviewés, le CDG pourrait être mis à contribution afin de mesurer justement cette motivation des salariés afin d’avoir des indicateurs sur l’efficacité et l’efficience de l’utilisation des ressources, y compris donc celles humaines.

En somme, 7/17 ont répondu que CDG n’a pas d’influence sur la motivation des salariés : peut être à cause de la taille de l’entreprise, ou de la nature (activité) de l’entreprise, (dans une banque, CDG intervient uniquement dans la quantification de la production).

En revanche pour les 10/17 entreprises restantes, CDG a effectivement un impact dans la motivation des salariés. Il permet de montrer aux salariés les résultats et les incitent ainsi à s’améliorer. Egalement, il peut avoir des influences indirectes à travers la mesure des indicateurs qui permettraient aux salariés d’accéder à une gratification suite à une amélioration des résultats de l’entreprise (primes, hausse de salaire, si les résultats sont satisfaisants).

Le CDG sur le plan environnemental de l’entreprise dans la maîtrise des risques entrepreunariaux

CDG est d’une importance capitale dans la gestion de l’entreprise (micro environnement de l’entreprise), il a de ce fait une grande influence sur le système d’information général de l’entreprise.

En effet, la maîtrise des informations issues du CDG (historique, prévisions, valeurs des indicateurs, etc.) permet aux services de prendre des décisions opérationnelles et non stratégiques, tandis qu’au niveau de la direction, ces informations permettent de faire état des lieux et de prendre des décisions stratégiques correspondantes. Ainsi, le CDG est un outil d’aide à la prise de décision indispensable.

D’autre part, le CDG permet d’améliorer les process au sein de l’entreprise. Selon un interviewé, en réalité les grandes lignes stratégiques ne sont pas prises par le contrôleur de gestion, son but est de faire un état des lieux et d’apporter d’éventuelles solutions sui devront être proposées aux décisionnaires. Par contre, il souligne qu’une mauvaise gestion des informations donne de mauvaises analyses, et donc de mauvaises décisions stratégiques.

Ainsi, le CDG ne doit pas s’écarter de son rôle de système d’information à part entière permettant de suivre les informations, d’ajouter ou de corriger des informations, de faire ressortir les informations souhaitées et enfin d’analyser et de faire parler les résultats. Elle prend une place dans la prise de décision finale dans la stratégie d’entreprise, mais pas en amont : c’est un contrôle effectué sur ce qui existe déjà.

Préconisations

Le pilotage de la performance peut s’effectuer à l’aide de la création d’outils qui vont prendre en compte les variables stratégiques et organisationnelles mises en cause dans une entreprise : la valeur, le temps, les acteurs.

Piloter la valeur pour les différentes parties prenantes

Les indicateurs de gestion doivent être étendus afin de piloter également les ressources humaines. En effet, il faut accorder aux clients la possibilité d’obtenir des informations sur les produits, au même titre que les actionnaires ont droit aux informations sur les données concernant les résultats des exercices, et qu’à la société civile un droit de regard sur la responsabilité sociale de l’entreprise.

Le développement de ces types d’indicateurs peut aider les responsables à gérer d’une manière efficace et efficiente les activités de l’entreprise, par exemple le développement des tableaux de bords sociaux peut aboutir à la naissance d’un contrôle de gestion sociale, ce qui permettrait une meilleure des ressources humaines dans un contexte de crise.

Ainsi, au niveau interne à l’entreprise, des changements (évolutions ou détériorations) de l’environnement peuvent influencer les attitudes des acteurs au sein de la société. Aussi, un pilotage des ressources humaines au niveau de leur motivation, de leur degré de participation, de leur confiance envers les décisions prises par les responsables décisionnels, …est nécessaire. A cet effet, des indicateurs pour prendre en compte ces aspects sont à mettre en place au niveau du CDG afin d’avoir un état des lieux des situations dans lesquelles l’entreprise se trouve par rapport aux ressources humaines en général, dans son ensemble.

Piloter la valeur pour se démarquer des autres concurrents

La prise en compte des facteurs autant internes qu’externes de l’environnement de l’entreprise permet de mettre en exergue les différents facteurs qui peuvent influencer, voire menacer stabilité et la performance de l’entreprise.

Aussi, les domaines tels que la qualité, la satisfaction client, les processus organisationnels sont autant de champs qui méritent l’investigation pour établir des indicateurs de performance pour l’entreprise. En effet, dans un contexte de course à la concurrence entre les différents acteurs du marché, la concurrence est rude et la performance intrinsèque de l’entreprise est le seul point qui lui permet de se démarquer des autres entités, et de rester dans la course.

CONCLUSION

On peut piloter la performance à partir des outils mis à disposition à l’entreprise par le biais de la mise en place d’un service de contrôle de gestion. En effet, il ressort que les calculs des coûts, des écarts, et des budgets de l’entreprise permettent de se faire une idée précise sur les utilisations des ressources. Le CDG permet alors également de mesurer la création de valeur ajoutée et donc de mieux piloter la croissance de l’entreprise. Il apparaît comme nécessaire pour toute entreprise qui croît, selon un interviewé, « c’est une nécessité pour assurer la pérennité de l’entreprise ».

Parallèlement, les informations qui sont issues du CDG sont des données essentielles pour orienter les mesures et décisions à caractère stratégique à mettre en place au niveau des hiérarchies décisionnelles de l’entreprise. A cet effet, le CDG va permettre de faire des prévisions, d’anticiper des couts, de fixer des objectifs, et c’est tout cela qui fait que des décisions à caractères stratégiques pourront être prises. Le CDG va ainsi fournir l’information nécessaire avant toute prise de décision à caractère stratégique. Il ne doit pas être seulement une entrée ou une sortie d’information mais doit également manager l’information entrante et sortante.

Ainsi, au niveau de l’aspect financier de la gestion de l’entreprise, il apparaît que le CDG a un rôle prépondérant et indétrônable dans la fourniture des informations visant à asseoir et à obtenir la performance des activités de l’entreprise.

Néanmoins, les outils de plus en plus performants mis en œuvre et créés dans le cadre du CDG ne doivent pas seulement être mis à contribution en vue des seuls profits financiers. En effet, le CDG doit accompagner la gestion et l’amélioration des processus, en s’aidant des outils dont la souplesse et les contraintes d’utilisation liées à leur usage doivent permettre de les adapter à tous les problèmes de gestion tant au niveau opérationnel qu’au niveau stratégique.

Ainsi, en plus de la méthode de calcul des coûts et des budgets basée sur des analyses quantitatives et financières, le CDG peut également être une source d’informations utiles et pertinentes dans la mesure où elle sert à piloter les processus de la qualité, d’une constante évolution du mode de management, en vue de la performance de l’organisation toute entière.

Dans le cadre de la gestion, la notion de performance renvoie souvent à l’atteinte ou la réalisation des objectifs organisationnels définis, de manière efficace et efficiente. Par contre, cette performance nécessite la mise en relation de plusieurs facteurs entrant en ligne de compte : facteur organisationnel, facteur stratégique, facteur humain et facteur concurrentiel.

Ainsi, dans la mesure où la contribution des différents outils du contrôle de gestion à la compréhension des facteurs de la performance financière n’est plus à remettre en cause, le temps de s’orienter vers d’autres horizons d’utilisation de ces techniques est peut-être venue. En effet, le CDG est un outil au service des managers qui a tout son potentiel pour effectivement atteindre la performance au niveau de l’entreprise à tous la niveaux de gestion : financière, ressources humaines, redevabilité sociale, environnementale, …

PARTIE BIBLIOGRAPHIQUE

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[1] Corhay A., Mapapa B., 2008, “Fondement de gestion financière” université de Liège, 3ème édition

[2] TABOURNEL J. S., « Performance et projet de l’Homme », in LA PERFORMANCE TOME 4 (Prospectives médicales et médico-sociales, sous la direction de Jean-Marie Descamps, Daniel Sentein, Laurent Sentein)

[3]WERREBROUCK J. C., « De l’unidimensionnalité à l’universalisme de la performance » in LA PERFORMANCE TOME 4 (Prospectives médicales et médico-sociales, sous la direction de Jean-Marie Descamps, Daniel Sentein, Laurent Sentein)

[4] WERREBROUCK J. C.,

[5] LORINO, 1997

[6] Id.

[7] MOUGIN Y.,

[8] Mpungu M., 2010, « L’incidence du contrôle de gestion sur la performance d’une entreprise « cas de Kamoto Copper Company » » Université de Lubumbashi

[9] Bouquin H., 1991, « Contrôle de gestion », 2^ème édition, Paris

[10] Proposition de Ouchi dans « Relation culture d’entreprise contrôle de gestion », Kais lassoued, Cairn.info, Direction et gestion (La RSG), « La Revue des Sciences de Gestion », 2005/6 (n°216) p.129-143

[11] Anthony R.N., 1965, « Planning and control systems. Framework for analysis”, Harvard University

[12] Contrôle de gestion et pilotage de la performance, p.7

[13] R. Anthony, 1965, “Planning and control systems : A frame work for analysis”, Boston, Harvard University press, p. 25

[14] De Bouquin H. citée par Mbungu M., 2010, « L’incidence du contrôle de gestion sur la performance d’une entreprise « cas de Kamoto Copper Company »

[15] Une configuration organisationnelle mobilisant des compétences pluridisciplinaires et transversales pour une mission précise dans un environnement très instable et complexe

[16] Raymond M., Snow C.C., 1978, “Organizational Strategy, Structure and process”, New York, Mc Graw Hill, 271 p.

[17] Ouchi, 1977, p. 98

[18] Tirée du journal « Strategies and styles », 1987

[19] Code entreprise : afin de satisfaire aux demandes de certaines personnes interviewées qui ont souhaité ne pas voir leurs noms ou celui de leur entreprise mentionnés, des initiales ont été utilisées afin de différencier les participants de notre enquête.

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