Comment optimiser la rémunération du dirigeant d’entreprise ?
Comment optimiser la rémunération du dirigeant d’entreprise ?
Le terme « dirigeant d’entreprise » est un terme vaste qu’il nous faut, pour la assurer la cohérence de notre travail, définir au préalable, avant de nous étendre sur la question de sa rémunération.
Le terme dirigeant d’entreprise désigne principalement deux catégories de personnes selon le code des impôts belge. L’Article 32 du CIR 1992, en son alinéa 1er dispose que sont considérées comme des dirigeants d’entreprise les « personnes physiques exerçant un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur, ou de fonctions analogues (les mandataires de sociétés) » ainsi que les « personnes physiques qui exercent au sein de la société une activité ou une fonction dirigeante de gestion journalière[1], d’ordre commercial technique ou financier, en dehors du contrat de travail (les autres dirigeants)».
- Les mandataires de société sont des personnes qui ont reçu expressément mandat[2], que ce soit par le biais des statuts ou à l’issus d’une assemblée générale, pour tout les actes d’administration de la société. La forme sociale n’entre pas vraiment en compte ici, ce qui compte c’est le fait que le mandat découle d’une entité ayant la personnalité juridique, à savoir de la société[3].
Il faut cependant souligner que dans certains cas on puisse également prendre en compte les « administrateurs de fait ». Ce sont toute personne qui, bien que n’ayant pas reçu mandat exprès de la part de la personne morale, ait quand même tenu la fonction dans le domaine de l’administration générale de la société et ait pris par conséquent des décisions de nature à engager légalement la société aux yeux de ses collaborateurs.
- Pour ce qui concerne les autres dirigeants, il s’agit de toute personne qui a en charge une fonction dirigeante au sein de l’entreprise, fonction qu’elle exerce en dehors de tout contrat de travail et qui doit porter sur la gestion journalière, le domaine commercial, le domaine technique ou le domaine financier.
Sont concernées ici toutes les personnes qui ne sont pas administrateur de la société mais qui occupent des postes managériaux, des postes clés dans la gestion journalière de la société, dans le domaine commercial et dans le domaine financier.
Il s’agira donc pour nous ici d’étudier la situation d’une catégorie bien définie de personnes, les têtes pensantes de la société, celle qui se chargent de représenter l’entreprise auprès des tiers et de prendre les mesures nécessaires à son fonctionnement, sa viabilité et sa performance sur le marché.
Comme tout travailleur, les dirigeants de l’entreprise ont droit à une rémunération en contrepartie des servies fournies, une rémunération qui, pour être légale, doit être décidée en Assemblée générale.
Il convient de noter qu’il est mieux de ne pas faire du salaire du dirigeant une décision statutaire dans le sens où elle est décidée durant l’assemblée constitutive. Car dans ce cas elle resterait pratiquement figée, car la modification impliquerait modification statutaire avec toutes les complications que cela implique. Il est mieux d’établir dans les statuts les critères de base de la rémunération et le soin à l’assemblée générale annuelle de prendre position sur les rémunérations de l’exercice et, dans ce cas, il y a lieu chaque année de se prononcer sur ce point inscrit à l’ordre du jour.
C’est le même article 32, al. 1er CIR 1992 qui définit la rémunération des dirigeants d’entreprise. Ainsi, sont considérées comme rémunération des dirigeants « toutes les rétributions allouées ou attribuées » à celles-ci. Cette rémunération est composée de trois éléments, les rémunérations proprement dites (dans lequel on retrouve le salaire de base), les avantages toute nature et enfin (mais pas toujours) les loyers et les avantages locatifs. (Article 32).
La rémunération est un élément important à ne pas négliger dans le fonctionnement de la société, car c’est un début pour attirer les éléments important pur accepter le mandat social proposé par l’entreprise. Pour attirer les dirigeants performants, les entreprises doivent proposer des rémunérations qui soient supérieures à la moyenne du secteur de référence[4].
Se pose alors la question de savoir comment réussir à optimiser la rémunération des dirigeants d’entreprises sans contrevenir à la loi traitant des ces questions ni entrer en porte-à-faux avec les dispositions fiscales en vigueur en Belgique. Pour répondre à cette questions nous allons dans une première partie essayer de définir quelles sont les rémunérations en question (I), avant de nous pencher sur les questions plus pratiques des différentes dispositions fiscales et les sanctions qui en sont l’apanage, ainsi que des exemples concrètes sur la manière d’optimiser la rémunération des dirigeants d’entreprises (II).
Plan
- Les différents modes de rémunération
- Les principales règles à connaître en matière de rémunération des dirigeants d’entreprise
- Les rémunérations possibles.
- Les rémunérations par le capital
- Les dividendes
- Les intérêts de compte courant d’associés
- La rémunération du travail
- Le salaire
- La possibilité de bénéficier de « stock-options »
- Les rémunérations par le capital
- Les autres rémunérations
- Les avantages de toute nature
- Les différentes indemnités
- Le salary split
- Optimiser en toute légalité la rémunération des dirigeants d’entreprise
- Les moyens en amont
- La forme sociétaire à adopter
- Bénéficier des avantages fiscaux à la création d’entreprise
- Les moyens en aval
- Le salaire périodique
- La rémunération en action
- Les moyens en amont
- Le cumul entre les deux modes de rémunérations (sa salary split no mety ?)
- Les différents modes de rémunération
La question de la rémunération des dirigeants d’entreprise est un sujet qui mobilise beaucoup en ce moment. Pour les uns ils sont surpayés, et dans le contexte de crise actuelle, cela fait désordre. Pour les autres, ils supportent trop de charges, fiscalement parlant, et qui ne se justifient pas toujours étant donné les aléas liés à leur fonction, et à l’inégalité de la prise de risques.
Quoi qu’il en soit, le droit positif belge reconnaît plusieurs modes de rémunération des dirigeants d’entreprise. Ce qu’il faut savoir c’est que cette rémunération est composée de différents éléments et ne tourne plus seulement autour du salaire de base habituel. C’est ce que nous allons étudier dans cette sous-partie de notre travail. Mais avant d’aborder question des rémunérations possibles (b), il nous faudra d’abord nous pencher sur la question des règles fiscales qui régissent la question de cette rémunération des dirigeants (a).
- Les principales règles à connaître en matière de rémunération des dirigeants d’entreprise.
Pour la Belgique, le système fiscal est surtout basé sur l’impôt sur les revenus, cela est visible dans le volume de la recette qu’il apporte à l’Etat[5]. Le système fiscal belge se justifie par la volonté de faire contribuer tous les citoyens belges, ainsi que toutes les personnes résidant en Belgique, en fonction de ses moyens et proportionnellement à sa capacité contributive. Car, pour les décideurs publics, « il convient de faire en sorte que le nécessaire ne soit pas frappé par une imposition et que l’utile le soit dans une mesure moindre que le superflu. »[6].
Cela explique pourquoi, en Belgique, le capital n’est soumis à imposition que dans une moindre mesure. Ainsi, par exemple, il n’y a pas d’impôt sur la fortune en Belgique. Au contraire de la France, par exemple, qui applique l’imposition par la contribution sociale généralisée (CSG), ou encore le remboursement de la dette sociale (CRDS).
« L’impôt sur les revenus est dû par les habitants du royaume c’est-à-dire par les personnes qui ont en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune. Et sauf preuve contraire, sont considérées comme telles toutes les personnes physiques inscrites au Registre National. »[7]
Nul ne peut se dérober à cette obligation de contribuer. Ainsi, L’article 172 de la Constitution prévoit que : « Il ne peut être établi de privilège en matière d’impôt. Nulle exemption ou modération de l’impôt ne peut être établie que par une loi ». Ce qui signifie que tous les belges sont égaux devant l’impôt, ils doivent y être soumis dans la même mesure, sans qu’il leur soit possible, en principe, de bénéficier de mesure d’exception, sinon il y aurait rupture de ce principe d’égalité[8].
Parmi les revenus imposables, nous pouvons notamment compter les rémunérations professionnelles. Par rémunération professionnelle on entend « toutes les sommes obtenues directement ou indirectement en raison d’un contrat de travail, quelles que soient la qualification et les modalités de détermination ou d’octroi de ces revenus. »[9].
Selon le Code de l’impôt sur le revenu (CIR) 1992 en son article 30 nouveau, « les rémunérations comprennent, quels qu’en soient le débiteur, la qualification et les modalités de détermination et d’octroi :
1° les rémunérations des travailleurs;
2° les rémunérations des dirigeants d’entreprise
3° les rémunérations des conjoints aidants ».
Selon l’alinéa 2 de cet article, le revenu des dirigeants est donc assujetti à l’impôt sur le revenu.
Dans la jurisprudence antérieure, la rémunération des dirigeants d’entreprises étaient soumises à ce qu’on appelle le « Principe d’attraction ». Il s’agit d’un principe fortement contesté en Belgique, car réputé être « d’obscure origine, reposant sur des fondements mesquins, tour à tour supprimé puis réintroduit par le législateur sans nul soucis de cohérence, il a de surcroit engendré une jurisprudence chaotique »[10].
Ce principe consistait à assimiler à une rémunération d’administrateur toute les sommes attribuées par la société à un administrateur, et cela même si cette rémunération ne présente aucun lien avec l’exercice du mandat d’administrateur. Il s’agissait d’un impôt temporaire assis sur les « bénéfices extraordinaires »[11].
Ainsi, étaient considérées comme rémunération d’administrateur, les pensions complémentaires versées par la société à des membres de son personnel qui ont acquis la qualité d’administrateurs, et également les profits.
Une exception toutefois en ce qui concernait les concernant les pensions complémentaires versées à un dirigeant d’entreprise. N’est donc pas considéré comme une rémunération de dirigeant d’entreprise le capital tenant lieu de pension accordé par une société de capitaux à un administrateur qui poursuit l’exercice de son mandat, et qui, de ce fait, peut être considéré comme une pension au sens de l’article 34, § 1er, 1 du CIR 1992.
Sont concernées les sommes remplissant les conditions suivantes. Le bénéficiaire doit avoir exercé auparavant, dans la société, en vertu d’un contrat de travail, une fonction salariée soumise à ONSS[12] et distincte de son mandat d’administrateur; le capital doit avoir été convenu contractuellement et, représenter une pension extralégale liée à l’activité salariée visée et non au mandat d’administrateur, le capital est octroyé à l’occasion de la cessation définitive de l’activité de salarié parce qu’un certain âge est atteint ou pour cause de décès, l’activité poursuivie dans la société doit rester strictement limitée au mandat général d’administrateur proprement dit.
Ce qui signifie en claire que pour se voir libéré du principe d’attraction, le dirigeant d’entreprise doit recevoir de la part de la société qui l’emploi un traitement autre que salarial et qui est perçu en tant que travailleur et non en tant que dirigeant.
Heureusement, ce principe a depuis été progressivement abandonné, notamment du fait de son caractère discriminatoire[13]. En effet, les législateurs considéraient que les dirigeants d’entreprise formaient une catégorie particulière de contribuables, imposables sur toutes les rémunérations, indemnités et rétributions qui leur sont payées par la société[14]. Ce qui opérait une rupture de l’égalité devant l’impôt[15].
À titre d’illustration sur cet abandon progressif d’un principe qui a pourtant gouverné le système fiscal belge pendant des décennies, nous pouvons prendre l’arrêt de la Cour de Cassation du 16 mars 1990 qui a décidé que « les indemnités payées par la société en raison de la cessation des fonctions salariées d’un administrateur peuvent bénéficier de l’imposition distincte au taux moyen afférent aux revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale (article 171, 5°, a, CIR 1992), même si l’administrateur a poursuivi son mandat »[16].
Ce principe a donc été, pour le moment du moins, laissé de côté. Désormais, les revenus qualifiés de rémunération d’administrateurs son limités aux revenus qui « constituent pour le bénéficiaire, le produit de l’exercice de son mandat ou de ses fonctions d’administrateur ou de liquidateur ou de fonctions analogues » (art. 32, al. 1er CIR 1992).
Remarquons que l’article 32 ne reprend plus l’expression « à titre quelconque ». Et dorénavant, la rémunération du dirigeant est, à l’instar de tout revenu professionnel, soumise à l’impôt des personnes physiques (IPP).
L’IPP est prévu dans le code des impôts sur les revenus (CIR) 1992, dans ses articles 3 jusqu’à 178, ainsi que par la Loi du 10.08.2001 (MB 20.09.2001) portant réforme de l’impôt des personnes physiques.
Cependant, nous verrons plus tard que pour pouvoir optimiser au maximum la rémunération du dirigeant d’entreprise, il est également important de se familiariser avec l’impôt des sociétés. Impôt qui est également prévu dans le code des impôts sur les revenus (CIR) 1992, en ses articles 179 à 219 bis. Et par la Loi-programme du 24.12.2002 (MB 31.12.2002) portant réforme de l’impôt des sociétés.
En effet, nous verrons que lors de la création d’entreprise, la question de la rémunération du dirigeant peut être étroitement liée à la forme sociétaire choisi par lui, et aux statuts.
- Les rémunérations possibles
Les dirigeants d’entreprise peuvent être rémunérés de plusieurs façons, par le capital d’abord (i), par le salaire également (ii) et enfin il peut également bénéficier d’autres formes de rémunérations (iii).
- La rémunération du capital
La rémunération du capital concerne principalement les dirigeants qui ont investi des fonds dans la création de l’entreprise par le biais d’un apport, il peut alors être rémunéré par les dividendes (1). Mais il peut également avoir alloué des fonds pour le fonctionnement de l’entreprise sous la forme d’un compte courant d’associé, dans ce cas, il sera rémunéré par les intérêts (2).
- Les dividendes
Ce sont les produits des capitaux apportés par le dirigeant dans la société. Il s’agit d’une fraction du bénéfice effectué par l’entreprise et que celle-ci consent à redistribuer, en tout ou en partie à toux ceux qui participent à son capital social. En effet, il ne faut pas oublier que ceux qui ont pris le risque d’apporter ses économies pour le fonctionnement de l’entreprise partage tous les risques encourus dans l’exploitation de l’activité. Mais ils ont également le droit de profiter des avantages engrangés par leur investissement, ce qui justifie la redistribution des bénéfices.
Les dividendes sont des rémunérations des titres de propriétés, les actions, que le dirigeant (et tous les actionnaires faisant partie du capital social) détient. Il faut bien souligner l’importance de la double qualité d’associé faisant partie du capital social et mandataire social. En effet, il ne faut pas oublier qu’il y a des mandataires sociaux qui sont liés à l’entreprise par un contrat mais qui ne font pas partie du capital social et ne détiennent donc pas de titre de propriété sur la société.
Les dividendes sont considérés comme des revenus mobiliers, ils ne doivent pas obligatoirement faire l’objet de déclaration, contrairement aux revenus mobiliers d’origine étrangère, aux revenus de carnets d’épargne ordinaires, ainsi que les revenus des capitaux investis dans des sociétés coopératives ou des sociétés à finalité sociale qui sont exonérés de précompte mobilier mais sont imposables à l’IPP[17].
Par contre les dividendes sont soumis au précompte mobilier, et cela pour compenser cette absence d’obligation de déclaration, on dit alors que le précompte est libératoire puisque l’assujettit n’a plus à effectuer de déclaration. La société qui partage les dividendes sont alors tenu d’opérer une imputation sur ces revenus avant leur distribution.
Le régime d’imposition des dividendes se fait alors comme suit[18] :
- En règle générale, ils sont imposés de 25% au précompte mobilier. Il faut cependant noter que ce taux peut être réduit dans certains cas.
- Les dividendes peuvent ainsi être exonérés de 10% pour les « nouvelles actions ». Le précompte peut alors être ramené à 15% si les dividendes proviennent :
- Actions ou parts émises par appel public à l’épargne à partir du 1er janvier 1994
- Actions ou parts émises à partir du 1er janvier 1994 à la suite d’apports de capitaux et qui depuis leur émission ont fait l’objet, soit d’une inscription nominative chez l’émetteur, soit d’un dépôt à découvert auprès d’un intermédiaire financier : un établissement public de crédit, une société de bourse ou une caisse d’épargne soumise au contrôle de la Commission Bancaire, Financière et des Assurances
- Actions ou parts émises par des sociétés d’investissement, autrement que par partage total ou partiel de l’avoir social ou par acquisition d’actions propres
- Actions ou parts AFV cotées en bourse, pour autant que la société qui verse les revenus renonce irrévocablement à la cession des avantages de l’immunisation d’impôt des sociétés, ou distribuées par des sociétés dont une partie du capital est apportée par une PRICAF, et dont les actions ou parts, représentant la majorité des droits de vote, sont détenues à plus de 50% par des personnes physiques.
- Dividendes distribués par une société coopérative de participation dans le cadre d’un plan de participation (loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés).
L’apport au capital social n’étant pas la seule participation au capital que le dirigeant peut avoir, les dividendes ne sont pas les seules rémunérations qu’il peut tirer du capital.
- Les intérêts de compte courant d’associé
Les intérêts dont il est question concernent les comptes courants d’associés. Dans certains cas, notamment pour améliorer la trésorerie de la société, les associés peuvent, au lieu de recourir aux emprunts ou découverts bancaires, décider de consentir des avances en compte courant.
Il s’agit d’un mode de financement ou de refinancement de la société qui est souvent employé comme soutien temporaire de la situation financière de la société.
Concrètement, les associés effectueront un apport d’argent versé dans les caisses sociales par les associés, mais ils peuvent également opter pour le maintien au sein de la société de sommes normalement dues aux associés à titre de rémunérations ou de dividendes.
Sur le plan comptable, « le compte courant est un état sur lequel sont reprises les dettes et créances réciproques des ou envers les associés et la société dont ils ont, la plupart du temps, la gestion. »[19].
Le recours au compte courant peut être salutaire à une société en difficulté car en débitant le C/C du montant des pertes subies par la société, il serait possible d’augmenter les fonds propres sans pour autant injecter un seul euro. Cela ne diminue pas réellement les dettes de la société, au contraire, puisqu’elle se retrouve maintenant débitrice envers ses associés.
Cette situation a des incidences sur la situation fiscale de l’associé, ou du dirigeant qui est partie à la convention de compte courant. En effet, « au niveau fiscal, l’opération semble intéressante puisque l’associé pourrait déduire la perte prise en charge par lui-même, de ses revenus imposables »[20].
Il faut cependant que certaines conditions doivent être remplies pour que la perte de la société prise en charge par le compte courant d’associés soit considérée comme une charge professionnelle : il faut ainsi un payement effectif ; sauvegarde des revenus professionnels; affectation à l’apurement des pertes.
Et cela conformément à l’article 53-15° CIR/92 ne constituent pas des frais professionnels « les pertes des sociétés prises en charge par des personnes physiques sauf s’il s’agit de dirigeants d’entreprise qui réalisent cette prise en charge par un payement, irrévocablement et sans condition, d’une somme, effectué en vue de sauvegarder des revenus professionnels que ces dirigeants retirent périodiquement de la société à l’apurement de ces pertes professionnelles. »
Cela signifie que le dirigeant d’entreprise peut se voir déduit de sa rémunération, base imposable au précompte immobilier, la prise en charge des pertes d’une société aux conditions sus citées. Et à la condition également qu’il ait déjà avoir perçu des revenus de la société et que cette dernière ne doit pas être en liquidation[21]. Cependant, la loi n’impose aucun lien de proportionnalité entre le montant de la perte sociale prise en charge et l’importance de la participation ou des revenus obtenus de la société.
Le compte courant d’associés peut générer deux sortes d’intérêts, un intérêt débiteur et un intérêt créditeur.
La position débitrice du compte courant ne donne pas souvent lieu à intérêt. Selon l’article 32 du CIR 1992, le dirigeant pourrait avoir beaucoup à gagner si aucun intérêt ne lui est calculé ou à un taux jugé trop faible. Dns ce cas, il sera imposé d’une manière assez particulière qui consistera à appliquer un taux qui résulterait de la différence entre un taux de référence[22] et le taux réellement appliqué.
Notons que le cas du dirigeant ici est exceptionnel ; dans le cas d’un simple associé qui ne présente pas la qualité de dirigeant, l’absence d’un intérêt ou le calcul d’un intérêt faible sera considéré comme un avantage anormal et bénévole que la société déclare dans ses dépenses non admises.[23]
Le dirigeant qui a apporté son capital en compte courant d’associé peut se voir alloué un intérêt par la société dans le cas où la société présenterait une position créditrice. Cet intérêt est bien évidemment considéré comme un revenu professionnel et peut être imposé comme tel.
Ainsi, dans certains cas, les intérêts peuvent être requalifiés de dividendes par le fisc et être imposé comme tel. Sous certaines conditions cependant. Ainsi, pour que les intérêts du compte courant d’associé soit imposé comme des dividendes, il faut que le taux alloué par la société au profit du dirigeant dépasse le taux du marché, et que le montant total des avances productives d’intérêts excède la somme des réserves taxées au début de la période imposable et du capital libéré à la fin de cette période.
Dans ce cas, ce n’est plus la société qui supporte la charge de l’imposition de ces intérêts[24], la charge en revient au titulaire du compte courant, ils sont donc déductibles du chef du dirigeant et seront soumis au précompte immobilier.
Selon le Tableau du Taux d’imposition des revenus mobiliers et assimilés du Memento fiscal n°23 de l’année 2011, les dividendes sont imposés au taux de 25% du précompte immobilier sauf dans le cas des « nouvelles actions » (voir supra).
Le dirigeant d’entreprise peut donc se voir rémunéré sur la base du capital qu’il a investi dans la société où il exerce ses fonctions d’administrateur. Notons cependant que dividendes et intérêts ne constituent pas véritablement de rémunération à proprement dit. En effet, on devrait plutôt parler de « restitution du capital » ou plus précisément restitution d’une partie du capital qu’il a injecté dans la société.
Dividendes et intérêts constituent donc en quelque sorte l’intérêt des sommes investies par le dirigeant d’entreprise, mais cela n’empêche qu’ils ont juridiquement le caractère d’une attribution de bénéfices, il s’agit donc bien d’une forme de revenu. Revenu mobilier qui de ce fait est soumis au précompte mobilier.
Notons cependant, et c’est là un grand avantage de la rémunération du capital, que ni les revenus résultants des dividendes, ni eux résultant de l’intérêt du compte courant ne sont soumis aux diverses cotisations sociales. En effet, les cotisations sociales, qui donnent droit à une couverture sociale destinées à prémunir le travailleur des divers accidents de la vie, sont la contrepartie directe du travail fourni, or les dividendes ne découlent pas du travail du bénéficiaire mais de son investissement. Ils ne peuvent logiquement pas être assujettis aux cotisations sociales.
A côté de la rémunération sur le capital, le dirigeant d’entreprise peut également être rémunéré sur le travail qu’il fourni en tant qu’administrateur.
- La rémunération du travail
Le système fiscal belge n’interdit pas au dirigeant d’exercer, en même temps que ses fonctions d’administrateur, un travail rémunéré, dans le cadre d’un contrat de travail au sein de son entreprise. Un travail en contrepartie duquel il peut recevoir rémunération, que ce soit sous forme de salaire ou traitement (1), ou sous forme de participation aux résultats de la société qu’il dirige (2).
- Le salaire
Nous parlons ici de la rémunération en espèce. On pourrait dire que le salaire est la base même de la rémunération de tout travailleur, et partant du dirigent d’entreprise. Le traitement salarial, est considéré comme un composant important de la rémunération du dirigeant d’entreprise. Quoiqu’il ne soit plus considéré comme un élément primordial à cause de la lourde imposition dont il fait l’objet.
Il faut d’abord observer au préalable que la question de la légalité de l’octroi d’un salaire pour le dirigeant d’entreprise peut se poser. En effet, n’est-il pas injuste, que ce soit vis-à-vis des autres associés ou des salariés, que le chef d’entreprise qui reçois déjà, ou en tout cas qui peut recevoir, rémunération sur le capital par les dividendes et les intérêts puisse encore « s’attribuer » un salaire indépendamment de cette rémunération ?
Le droit positif belge, bien qu’aucune disposition légale ne traite véritablement de la question, admet le cumul des fonctions de « mandataire de la société » et de salarié par un dirigeant d’entreprise.
Ainsi, nous pouvons déduire de certains articles du CIR cette possibilité pour le dirigeant d’entreprise d’exercer une fonction qui pourrait lui donner droit à rémunération salariale. Cas par exemple de l’article 53, 15 ° CIR 1992 qui traite de la déductibilité des pertes de la société que les dirigeants aurait prises en charge. Cet article pose la possibilité dudit dirigeant d’obtenir cette déductibilité mais à la condition mais à la condition qu’il ait déjà perçu des revenus de la société.
Ainsi également dans le cadre de l’ancien principe d’attraction applicable aux dirigeants d’entreprise. Ce principe avait pour but d’attirer dans la sphère de la rémunération d’administrateur touts les traitements touchés par ledit dirigeant et octroyé par la société, même celle qui n’ont en apparence aucun lien direct avec sa fonction d’administrateur.
Cependant, la jurisprudence semble faire une distinction selon que les revenus trouvent leur cause dans l’exercice des fonctions d’administrateur ou dans d’autres fonctions exercées au sein de la société et dans ce dernier cas, appliquer le régime des rémunérations ou des profits, selon la nature de l’activité.
Quoi qu’il en soit, le salaire constitue bien un revenu et doit donc être imposé comme tel. Le salaire sera alors soumis à l’impôt su les personnes physiques (IPP) qui a pour base taxable tous les revenus des résidents belges quelque soit leur origine. Ce qui peut le rendre assez peu intéressant du point de vue financier car il est, comme nous l’avons déjà annoncé, assez lourdement imposé.
En effet, le salaire est soumis à un impôt progressif[25] qui peut varier de 25% à 50%. Le taux de 25% est appliqué aux salaires qui s’élèvent entre 0.01 à 7,100.00 euros, 30% pour les salaires compris entre la fourchette de 7,100.00 à 10,100.00 euros, 40% pour les salaires de 10,100.00 à 16,830.00 euros, 45 % pour les salaires 16,830.00 à 30,840.00 euros et enfin 50% pour les montant de 30,840.00 euros et plus. Ce qui entre bien dans la volonté du législateur qui est de faire contribuer tous les résidents dans la limite de leur capacité contributive.
Nous pouvons en déduire que cette forme de rémunération n’est pas vraiment intéressant pour le dirigeant d’entreprise, en effet, il risquerait de voir 30% jusqu’à 50% de son salaire revenir au fisc.
- Les avantages de toute nature (ATN)
« Sont également compris dans les rémunérations de dirigeants d’entreprise, les revenus d’une nature analogue à ceux décrits à l’article 31, al. 2, 2° à 5°CIR 1992, à propos des rémunérations des travailleurs. » [26].
Il s’agit bien évidement des avantages en toute nature, ainsi que prévu dans l’article31, al. 2, 2° à 5°CIR 1992 précité. Il s’agit de tous « les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle ». Cet élément tend d’ailleurs à devenir le plus important en matière de rémunération du dirigeant d’entreprise. Ils peuvent même être un élément stratégique de la rémunération si le chef d’entreprise concerné sait organiser son attribution à bon escient.
En effet le mode d’évaluation de ces avantages peut se révéler plus intéressante qu’une augmentation de salaire par exemple, étant donné les charges fiscales importantes qui grèvent ledit salaire (une situation qui prive le dirigeant d’une grande partie de sa rémunération).
Les ATN constitue une forme de rémunérations obtenues autrement qu’en espèces. Les ATN peuvent être considérés comme un complément de salaire et peuvent donc être taxé comme tels mais à la seule condition qu’ils qu’ils trouvent leur cause dans l’activité professionnelle, c’est-à-dire qu’ils n’aient été accordés qu’en raison de l’exercice de l’activité professionnelle.
Ce qui signifie que si le dirigeant arriva à prouver que l’avantage ne trouve pas sa cause dans le travail ou qu’il aurait pu être obtenu même si l’activité professionnelle n’avait pas été exercée, il peut faire échapper l’avantage qu’il reçoit de l’impôt sur le revenu.
Notons également que si le dirigeant prend une part financière à l’avantage de toute nature, cette intervention est déduite du montant de l’avantage dont il bénéficie. Ce qui signifie qu’il sera exonéré de l’impôt pour cette intervention.
Sont par exemple considérés comme ATN la mise à disposition d’un véhicule, d’un immeuble dans sa totalité ou en partie et même la disposition gratuite de domestiques, ouvriers domestiques, jardiniers, chauffeurs, mais également mise à disposition d’un ordinateur ou les voyages. Ou encore les prêts consentis sans intérêt ou à un taux d’intérêt réduit.
Pour ce qui est du mode de taxation, en règle générale, les ATN sont imposables selon une évaluation forfaitaire.
Par exemple pour les prêts consentis sans intérêt ou à un taux d’intérêt réduit, l’avantage est égal à la différence entre un taux d’intérêt « normal » fixé par arrêté royal en fonction du taux du marché, et le taux d’intérêt effectivement payé par le travailleur à l’employeur, suivant le type de prêt.
Pour la fourniture gratuite de chauffage et d’électricité utilisée à d’autres fins que le chauffage, l’avantage est évalué à 1.180 € par an pour le chauffage et à 590 € pour l’électricité.
Pour la mise à disposition gratuite de domestiques, ouvriers domestiques, jardiniers, chauffeurs, l’avantage est évalué à 5.950 € par an pour le personnel domestique occupé à temps plein.
Et enfin pour l’utilisation à des fins personnelles d’un véhicule mis gratuitement à la disposition du dirigeant, l’avantage est calculé forfaitairement et en fonction du nombre de kilomètre parcouru à des fins privée et la puissance fiscale (cv) du véhicule. L’AR/CIR 1992 prévoit que le nombre de kilomètre minimum à considérer est de 5000 km, à condition que le dirigeant a disposé du véhicule pendant toute l’année. Dans le cas contraire le minimum sera réduit en fonction du nombre de mois où il a disposé de la voiture.
Notons que cette liste n’est pas exhaustive. Il existe d’autres avantages de toute nature, à l’image des stock-options, en effet, selon le memento fiscal de 2011, l’attribution d’options sur actions est considérée comme un avantage de toute nature imposable. Cet avantage de toute nature est repris dans les revenus imposables lors de l’attribution des options et non pas lorsqu’elles sont effectivement exercées.
- La possibilité de bénéficier de stock-options
Il s’agit d’un moyen de rémunération du dirigeant d’entreprise qui s’est beaucoup répandu ces dernières décennies. En effet, « en matière de rémunération des dirigeants sociaux, la remise à titre gratuit d’instruments financiers ou le fait d’y donner accès à des conditions financières préférentielles constitue désormais une option d’autant plus intéressante qu’elle apparaît à première vue moins coûteuse pour la société, dans la mesure où, d’une part, elle échappe plus ou moins largement aux cotisations sociales et, d’autre part, le poids de son financement est en réalité supporté par les actionnaires et non par la société elle-même »[27].
Les stock-options constituent une manière de permettre aux collaborateurs d’une entreprise d’acquérir des actions de cette entreprise à un prix fixé à l’avance, appelé le « prix d’exercice», dans un délai donné.
Les stock-options, en tant qu’ATN, sont imposés au taux forfaitaire de 15% de la valeur des actions au moment de l’offre. Taux majoré de 1% par an au-delà de la 5è année de détention par le bénéficiaire. Ce taux peut être réduit de moitié si le prix d’exercice de l’option est déterminé de manière certaine au moment de l’offre, l’option ne peut être exercée, ni dans les trois ans de l’offre, ni plus de 10 ans après celle-ci, pas de possibilité de cession de l’option entre vifs, pas de couverture du risque de réduction de la valeur de l’action, les options doivent porter sur des actions de l’entreprise au profit de laquelle l’activité professionnelle est exercée ou sur des actions d’une société mère de celle-ci[28].
- Les différentes indemnités
Nous parlerons biensûr des différentes indemnités dont peut bénéficier un dirigeant d’entreprise, que ce soit une indemnité de bienvenue (golden hellos) ou de départ (golden parachuts). Ce type d’indemnité est très prisé par les chefs d’entreprise car il peut constituer un pécule très intéressant.
La technique des golden parachuts a
Ils sont le plus souvent décidé au moment de l’entrée en fonction du dirigeant, et sont leur seul but est d’inciter son bénéficiaire à accepter un mandat social, mais surtout d’attirer les dirigeants performants.
Ils se justifient généralement par les aléas que représentait désormais leur fonction l’obligation de résultat et celle de rendre des comptes à ses actionnaires. Mais cette justification est de plus en plus remise en cause et cela à cause justement de leur importance financière (les sociétés allouent souvent une somme astronomique pour financer ces indemnités de départ), surtout en ces temps de crise et « lorsque le dirigeant est remercié en raison des difficultés financières de l’entreprise… tout en étant paradoxalement mais généreusement gratifié, en totale contradiction, donc, avec ses performances »[29].
De nos jours, la rémunération du dirigeant d’entreprise ne se limite donc plus au salaire, elle peut prendre d’autre forme, ainsi la rémunération du capital ou la rémunération par l’octroi d’instruments financiers.
La question qui peut être posée maintenant est comment faire pour pouvoir optimiser cette rémunération du dirigeant d’entreprise ? Et ce sera l’objet de la deuxième partie de notre travail, donner quelques exemples de technique pour optimiser la rémunération du dirigeant d’entreprise.
- Optimiser en toute légalité la rémunération des dirigeants d’entreprise
Plusieurs techniques peuvent être adoptées pour optimiser au maximum la rémunération du dirigeant d’entreprise sans pour autant se mettre en marge de la légalité. Il y a ainsi les techniques en amont (a), et les techniques à mettre en œuvre en aval (b).
- Les moyens en amont
La technique que nous étudierons ici concernera surtout la manipulation des outils laissés au dirigeant au moment de la création de son entreprise. En effet, il est très important que le dirigeant, ici également le fondateur, sache choisir la formule statutaire qui sera la plus avantageuse pour lui, qui lui permette de mieux organiser sa rémunération de façon à pouvoir éviter de se voir trop imposer.
En effet, n’oublions pas que le système fiscal belge reconnait au contribuable la possibilité de se soustraire à l’impôt, mais dans la limite de la légalité, en usant de tous les outils légaux mis à sa disposition. C’est ce qu’on appelle, l’évitement fiscal.
L’un de ces outils est le choix de la forme sociétaire.
Le choix de la forme sociétaire à adopter est un moyen efficace pour le chef d’entreprise d’optimiser ses revenus, n’oubliions pas en effet que le but ultime du chef entreprise quand il crée une entreprise, est de parvenir à organiser une rémunération qui lui soit favorable et qui lui permette d’engranger un maximum de profit pour lui.
Là est tout l’enjeu du choix de la forme sociétaire : organiser la rémunération pour amasser en toute légalité le maximum de profit personnel, tout en évitant d’avoir à trop payer, surtout sur le plan fiscal. Car il faut savoir que le statut fiscal du dirigeant d’entreprise dépend pour une grande part du statut fiscal de son entreprise.
Ce n’est plus vraiment la forme de rémunération qui nous intéresse ici mais bien le mode d’imposition de cette rémunération.
Comme nous le savons, l’impôt sur le revenu est composé de deux éléments, l’impôt sur les personnes physiques (IPP), qui trouve son assiette sur tous les revenus des personnes physiques dont les revenus professionnels (que nous venons d’étudier). Et l’impôt sur les sociétés (ISOC) qui trouve sa base sur les revenus de tout établissement ou organisme quelconque qui possèdent la personnalité juridique, qui ont leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration en Belgique.
Le taux de ces deux impôts ainsi que le mode d’imposition sont très différents. Ainsi l’IPP est prélevé à un taux progressif de 25% à 30%, suivant l’importance du montant imposable. Alors que l’ISOC, lui, est prélevé à un taux fixe de 30% , majoré de la contribution complémentaire de crise de 3%. Etant donné la surface de la base imposable (revenu de personne physique contre bénéfice d’une personne morale), on s’aperçoit que l’impôt sur les sociétés (ISOC) est bien plus avantageux.
Ce qu’il faut savoir c’est que lors de la création de l’entreprise, le dirigeant peut choisir de soumettre ses revenus entre l’un ou l’autre des deux régimes. Pour cela, il devra choisir la bonne forme sociétaire ; la forme société de personne qui permet une confusion de patrimoine
Ici le revenu du dirigeant-fondateur se confondra avec le bénéfice de la société puis qu’il y a confusion de patrimoine. Il subira donc le taux plus avantageux de l’ISOC. Le problème sera que notre dirigeant verra également sa responsabilité augmenter puisqu’il sera tenu indéfiniment, jusque dans son patrimoine privé, de toutes les dettes de l’entreprise. Ce qui pourrait être gênant en cas de problème.
Cet outil pourrait être combiné ave la recherche des différents avantages proposés pour la création d’entreprise.
Mais ce second outil n’est pas aussi important et qui est plutôt aléatoire est le recours aux bénéfices des différents avantages fiscaux offert pour la création d’entreprise.
Cette technique et aléatoire dans la meure où ces avantages n’existent pas toujours, en général ils dépendent de la conjecture, pour encourager les investisseurs (nationaux et étrangers) à se lancer dans la création d’entreprise pour la relance économique par exemple.
Comme exemple, mais ceci est surtout valable pour les entreprises étrangère, il y a ce qu’on appelle déduction pour les intérêts notionnels, Cette mesure ramène à un niveau très bas l’imposition des premiers apports financiers en vue de constituer une société en Belgique. L’investisseur qui opte pour un investissement par ses fonds propres pourrait aussi bénéficier d’un droit d’enregistrement à taux zéro.
Ces entreprises peuvent également bénéficier de différentes formes d’avantages une fois installées, ainsi, bénéficier d’une exonération sur les plus-values des parts et actions qu’elle réalise. Et si l’entreprise a plusieurs branches d’activités dans le pays, elle peut bénéficier d’une unité de TVA.[30]
Autant d’outils qui, bien utilisé par le dirigeant-fondateur peut s’avérer être un moyen efficace pour faciliter l’optimisation de sa rémunération.
A côté de cette technique en amont, il y a également une autre technique qui consiste à agencer les différents composants de la rémunération que nous venons d’étudier pour obtenir un maximum de profit.
- Les moyens en aval
Le dirigeant peut alors opter pour deux techniques, soit il choisit la rémunération par un salaire périodique (i), soit il opte plutôt pour la rémunération par les instruments financiers (ii).
- La rémunération périodique
Malgré les charges assez lourdes que nous venons d’indiquer, le dirigeant peut opter pour cette technique.
Ainsi, pour ses fonctions de dirigeants, il pourra toucher un salaire qui sera une base taxable de l’IPP. Biensûr, pris isolément, le salaire sera grevé d’une trop grande charge. L’astuce se trouve dans la combinaison des différentes formes de rémunérations que nous venons d’énumérer. Ainsi, le dirigeant pourra combiner son salaire de base, qu’il combinera avec les avantages en natures sans oublier les différentes indemnités (de bienvenu, de départ), et surtout, il pourra ainsi organiser une retraite plus que substantielle pour le jour où il se décidera à quitter le monde des affaires.
- La rémunération par les instruments financiers
Cette forme de rémunération peut également être assez avantageuse par rapport au traitement salarial. En effet, il n’est pas soumis à un impôt à taux progressif, le taux est fixé à 25%, le dirigeant n’aura donc pas à craindre de générer un trop grand revenu. La seule limite est que la société ne pourra émettre des titres que jusqu’à 13% du capital social.
Dans cette optique, le dirigeant d’entreprise pourra bénéficier de droit de souscription d’action ou stock-options mais il peut également opter pour l’attribution gratuite d’action.
Une petite remarque sur ce dernier point. Le dirigeant aura d’autant plus de bénéfice qu’il n’aura pas à acheter les actions qui lui seront « offertes », les actions ainsi acquises par lui généreront des revenus qui seront une base taxable au même titre que les stock-options.
- Le cumul des deux modes de rémunération
Le dirigeant peut opter, et pour la rémunération périodique, et pour la rémunération par les instruments financiers. Son revenu s’en trouvera ainsi largement optimiser.
Il lui faudrait toutefois prendre garde à ne pas trop abuser de sa situation d’administrateur pour s’octroyer une rémunération excessive sous peine d’être poursuivi pour fraude et abus de bien sociaux. Dans ce cas il pourrait engager se responsabilité civile, pénale et fiscale.
- Le recours au système de salary spli
Le système de salary split intéresse surtout les travailleurs expatriés. Lorsqu’un résident belge exerce une activité salarié dans plusieurs pays simultanément, il peut être intéressant pour lui de faire taxer une partie de son salaire à l’étrange, c’est le salary split ou « salaire fractionné ». Cette technique entre encore dans la possibilité d’évitement fiscale reconnu dans le système fiscal belge.
Le fait de fragmenter le salaire peut générer des bénéfices considérables pour le dirigeant car il peut organiser lui-même son imposition et ainsi bénéficier des meilleurs traitements dans les différends pays. De sorte qu’il peut réaliser une économie d’impôt importante. Surtout si le taux d’imposition du pays dans lequel les rémunérations étrangères sont versées sont plus faible qu’en Belgique. Et le dirigeant bénéficie d’ne exonération partielle ou totale de la part de la Belgique pour les rémunérations touchées à l’étranger.
Mais il lui faut quand même respecter certaines conditions qui peuvent tout de même devenir un frein non négligeable.
Il faut ainsi que le dirigeant justifie de l’effectivité de l’exercice d’une activité à l’étranger. L’activité ne doit pas être fictive.
Ensuite, il doit veiller à ne pas exercer cette activité dan un pays qui a passé une convention préventive de la double imposition avec la Belgique. Comme la France par exemple. Dans ce cas en effet le système de salary spit n’aurait aucun effet, puis que la convention permettrait au pays d’accueil d’imposer le revenu généré par l’activité exercée chez lui.
Mais le salary split peut ne pas jouer également dans certains cas. Notamment si le dirigeant séjourne moins de 183 jours par an dans le pays étranger, si les rémunérations sont payées par un employeur ou pour le compte d’un employeur qui n’est pas résident dans le pays étranger où est exercée l’activité et enfin, si la charge de l’activité par un établissement stable ou une base fixe dont l’employer dispose dans le pays où il exerce l’activité.
Conclusion
La rémunération est un point essentiel dans la fonction de dirigeant, en effet, elle constitue la contrepartie des risques et des nombreuses difficultés traversés par le dirigeant dans l’exercice de ses fonctions et pour assurer la viabilité de son entreprise.
De nos jours, le chef d’entreprise n’est plus tenu de s’en tenir aux rémunérations classiques qui consistaient à s’attribuer un salaire. Il dispose désormais de plus en plus d’outil destinés à améliorer et optimiser au maximum sa rémunération tout en restant dans la légalité et sans avoir à s’attirer les foudres des associés lambda ni des salariés.
Le droit positif belge offre ainsi un large panel d’outil, autre que le traitement salarial , pour rémunérer le dirigeant. Plusieurs modes de rémunérations existent ainsi. Ils peuvent être directs, Comme la rémunération du capital, les dividendes et les intérêts. La rémunération du travail, dont le salaire et toutes les indemnités qui en découlent (notamment la couverture sociale).
Ou indirects, comme les golden hello, les indemnités de départ en tout genre, censé attirer les éléments les plus performants à accepter le mandat social, ou au contraire à les remercier pour les efforts fournis dans la direction de l’aventure sociale.
Ces modes de rémunérations qui tendent à s’éloigner de plus en plus des modes classiques. Ainsi on assiste à l’avènement et l’hégémonie de nouvelles « monnaie » tel les stock-options, à la naissance d’une autre façon de financer sa retraite qui ne dépend plus uniquement de la couverture sociale, elle-même tributaire de l’importance des cotisations de la personne couverte : l’épargne salariale et les différentes indemnités, notamment tout ce qui est indemnités de départ, dont les fameux et controversés golden parachuts.
La question est de savoir lequel de ces outils mis à la disposition du chef d’entreprise est le plus efficace pour optimiser au maximum ses revenus.
Pour répondre à cette question, il faut remonter jusqu’au moment de la création de l’entreprise. En effet, la forme statutaire influe grandement non seulement sur la forme de la rémunération mais surtout sur la charge fiscale qui pèse sur la rémunération du dirigeant.
Comme nous le savons, les impôts sur le revenu sont composés de l’impôt sur les personnes physiques (IPP) et de l’impôt sur les sociétés (ISOC). Nous savons également que l’IPP est plus lourd que l’ISOC. En effet, les contribuables assujettis à l’IPP (donc tous les résidents belges), se verrons taxé à un taux forfaitaire qui les priverait de 25% à 50% de leur revenus selon l’importance des sommes qu’ils auront à toucher dans le cadre de leur rémunération. Et cela sans oublier les Centimes additionnels.
Alors que l’ISOC est déductible sur le bénéfice obtenu par la société pendant l’exercice comptable à taux unique à savoir 33%, mais il faut cependant tenir comte de la contribution complémentaire de crise (CCC) de 3 %.
Le calcul est vite fait, la personne physique est bien plus lourdement imposée que la société.
Ce qui est intéressant, c’est qu’en optant pour la forme sociétaire adéquate, le dirigeant pourrait bénéficier de cette imposition avantageuse de l’ISOC. En effet, en sortant de son statut de commerçant personne physique et en faisant revêtir la forme sociétaire à son affaire, le dirigeant bascule de la taxation forfaitaire de 25% à 50% à une taxation unique de 30%.
La forme adéquate pour cela est la société de personne, comme il y a confusion de patrimoine, la rémunération du dirigeant se trouvera être le bénéfice apporté par sa société, le revenu du dirigeant sera donc le revenu de son entreprise taxé d’un taux de 30%, ajouté de la contribution complémentaire de crise de 3%. Biensûr , les risques encouru par le dirigeant sera plus grand étant donné que la confusion de patrimoine implique qu’il sera tenu indéfiniment de toute la dette de la société en cas de problème.
Remarquons que la rémunération du dirigeant d’entreprise, aujourd’hui peut atteindre des sommes vertigineuses, et dans le contexte de crise économique actuel, cette rémunération des dirigeants sociaux suscite un intérêt sans précédent et fait l’objet de beaucoup de controverse. En effet, la rémunération des dirigeants sociaux est plus que jamais au cœur des débats, son montant parfois excessif apparaissant – dans un contexte de crise – comme une véritable provocation.
Cela concerne on seulement les salaires et les différents avantages qui accompagnent la qualité de dirigeants pendant l’exercice de ses fonctions mais également les différentes indemnités dont il bénéficie dans le cas où sons contrat avec la société qui l’emploi est rompu. On parle bien évidement des très critiquées parachutes dorées ou indemnités de départ qui défrayent de plus en plus la chronique. Pas seulement en Belgique mais également au niveau international.
Ainsi, Jean-Marie Messier, ancien dirigeant du groupe international Vivendi Universal avait manifesté sa consternation devant les sommes exorbitantes qui leur sont octroyés : «L’éventualité d’être « viré » par ses actionnaires, lors d’une OPA ou pour toute autre raison, fait partie des risques normaux du métier de patron. Quand on est nommé à la tête d’une entreprise petite ou grande, on sait que l’on est révocable ad nutum, c’est-à-dire à tout moment sur simple décision du conseil d’administration. On est payé pour ça. Et bien payé. Les indemnités spéciales – ces golden parachutes qui défraient la chronique – ne se justifient donc pas. Mon contrat ne prévoit aucune clause de ce genre. Et je m’engage vis-à-vis de mon conseil d’administration à ne jamais en négocier. On ne peut avoir le beurre et l’argent du beurre : les stock-options pour se constituer un patrimoine et un parachute au cas où cela tournerait mal. Il faut être cohérent. »[31].
Pour remédier à la situation, des dispositions particulières ont été adoptées pour « assurer la transparence de la politique de rémunération des entreprises à l’égard des différentes parties prenantes et d’établir des dispositions spécifiques en ce qui concerne la rémunération et les indemnités de départ des dirigeants. ». Et le « 11 février 2010 a donc été adopté le projet de loi visant à renforcer le gouvernement d’entreprise dans les sociétés cotées et les entreprises publiques autonomes et à modifier le régime des interdictions professionnelles dans le secteur bancaire et financier »[32].
En claire, il s’agit donc pour les autorités d’avoir un plus grand contrôle là où l’autorégulation, même secondée par le Code de gouvernance d’entreprise, ne suffit plus[33]. D’encadrer plus sévèrement la politique de rémunération, que ce soit dans le secteur financier que dans les autres secteurs d’activité.
A côté de cet effort de régulation, d’autres dispositions prises par les décideurs publics existent déjà, ainsi la notion d’abus de bien sociaux, car même si l’organisation par le chef d’entreprise de sa rémunération est, en théorie, libre, il y a quand même des frontières qu’il ne faut pas franchir.
Ainsi, si le dirigeant, administrateur, se montre trop gourmand dans l’organisation de sa rémunération, il peut être poursuivi pour abus de bien sociaux. La législation belge prévoit ainsi une disposition pénale qui incrimine l’abus de biens sociaux par les administrateurs et les gérants (article 142 de la loi sur les faillites du 8 août 1997, MB du 28 octobre 1997, 28585.
Cette loi vise , grosso modo, à sanctionner toute tentative de la part du dirigeant de l’entreprise de détourner les actifs de la société pour son profit personnel.
Le nouvel article 92bis du Code pénal, prévoit ainsi la sanction d’ « emprisonnement d’un mois à cinq ans et/ou d’une amende de 100 francs à 500.000 francs (x 200) « les dirigeants de droit ou de fait des sociétés commerciales et civiles, ainsi que des associations sans but lucratif qui, avec une intention frauduleuse et à des fins personnelles, directement ou indirectement, ont fait des biens ou du crédit de la personne morale un usage qu’ils savaient significativement préjudiciable aux intérêts patrimoniaux de celle-ci et à ceux de ses créanciers ou associés. ».
A ce stade, la question qui pourrait se poser est quelle est la limite que les dirigeants doivent respecter dans l’organisation de leur rémunération ?
Bibliographie
Textes :
- Article 172 de la Constitution
- Code des sociétés
- Code des impôts, Code de l’impôt sur le revenu (CIR) 1992.
- Décret royale portant application du CIR 1992
- Arrêté du Régent du 15 Janvier 1948 « portant coordination des lois et arrêtés relatif aux impôts sur les revenus », Moniteur Belge du 21 Janvier 1948. p. 486
- Loi du 22 mai 2001 relative aux régimes de participation des travailleurs au capital et aux bénéfices des sociétés – M.B. du 9 juin 2001.
- Circulaire AFER n°8/2004 CI.RH 241/561.364
- Circulaire n° Ci.RH.241/569.802 (AFER 32/2005) dd. 23.08.2005.
- Loi-programme du 27 décembre 2004, M.B. du 31 décembre 2004 et circulaire AREC 1/2005 n° IR/1/64.263 du 07.02.2005.
- Loi du 10 août 2005, M.B. du 2 septembre 2005.
- Arrêt du Régent du 17 mars 2006 modifiant en ce qui concerne les avantages de toute nature, M.B. du 24 mars 2006.
- Loi programme du 20 juillet 2006, M.B. du 28 juillet 2006.
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Ouvrages et articles :
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- ROELANDT, « La prise en charge des pertes et des dettes sociales par des associés, des gérants, des administrateurs de sociétés« , JT, 1991
- AFSCHRIFT et A. RAYET, « Les impôts sur les revenus et la loi du 28 juillet 1992« , JT, 1992
- HINNEKENS et D. MEEUS, « Requalification des revenus d’un administrateur – personne physique – principe d’attraction« ,RGF, 1993
- « Aperçu des dispositions fiscales de l’année 1996-1997 », Fisc., p. 132, n°97/34
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Jurisprudence :
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- 9 février 1950, Pas.,1950, I, 386
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- , 28 septembre 1965, Pas.,1966, I, p. 129
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- Bruxelles, 24 septembre 1991 RGF 1992, p. 162
- Mons, 28 février 1992, FJF, 92/200
- Mons, 14 décembre 1990, RGF, 1991, 241; Bruxelles, 21 novembre 1989, FJF ,90/55.
- Cour d’arbitrage, 1er mars 2001
- Gand, 22 novembre 2001, Fiscologue, 830, 2002, p. 9
- Arbitrage 10 mars 2004, n° 37/2004.
[1] Cass., 28 septembre 1965, Pas.,1966, I, p. 129; Voyez également : Liège, 15 juin 1988, FJF, 88/182 qui donne une définition de la gestion journalière suivant laquelle cette fonction « comprend tous les actes d’exploitation accomplis dans le cadre des décisions de conseil d’administration et dont l’ensemble constitue en quelque sorte, la vie quotidienne de la société. Il s’agit donc de tous les actes courants et normaux à l’exclusion des actes à caractère exceptionnel »; Mons, 30 mai 1984, R.G.F., 1985, p. 75, Gand, 10 février 1990, R.G.F., 1990, p.248 qui est relatif à une filiale belge d’une société étrangère; Liège 15 juin 1988, FJF, 88/182.
[2] Rappelons que le mandat est « l’acte par lequel une personne est chargée d’en représenter une autre pour l’accomplissement d’un ou plusieurs actes juridiques ». Lexique des termes juridiques, Dalloz, 13è édition, 2001.
[4] Rémunérations managériales, ALEXIA AUTENNE Mis en ligne le 16/08/2005, http://www.lalibre.be
[5] Cours de Thierry Afschrift, http://www.cours.afschrift.be/cours2/chapcinqsec3det.htm
[6] Ibid.
[7]Memento fiscal, n°23, Service Public Fédéral Finance, 2011, p. 17.
[8] Notons cependant que le législateur a quand même établit des mesures d’exceptions pour certaines catégories de personne.
[9] Cours de Thierry Afschrift , http://www.cours.afschrift.be/cours2/chapcinqsec3det.htm, op cit.
[10] « Heurs et malheurs du principe d’attraction », Jean-Pierre BOURS, publié dans l’ouvrage de P.F COPPENS, « l’entreprise face au droit public Belge », V. pp. 32 et suivantes, Larcier, 2009.
[11] Arrêté du Régent du 15 Janvier 1948 « portant coordination des lois et arrêtés relatif aux impôts sur les revenus », Moniteur Belge du 21 Janvier 1948. p. 486.
[12] La contribution ONSS est la contribution à la sécurité sociale, elle représente 13,07% du salaire brut touché par le dirigeant. Le salaire imposable du dirigeant d’entreprise correspond au salaire brut diminué de cette contribution ONSS.
[13] Cour d’arbitrage, 1er mars 2001
[14] Cours de Thierry Afschrift , http://www.cours.afschrift.be/cours2/chapcinqsec3det.htm, op. cit.
[15] Principe reconnu par la Constitution en son article 172 qui dispose que « Il ne peut être établi de privilège en matière d’impôt. Nulle exemption ou modération de l’impôt ne peut être établie que par une loi ».
[16]Cours de Thierry Afschrift, http://www.cours.afschrift.be/cours2/chapcinqsec3det.htm, op. cit.
[17] Pour plus d’information à ce sujet, voir Memento fiscal, n°23, op. cit. p. 23 et suivants.
[18] Tableau du Taux d’imposition des revenus mobiliers et assimilés, Ibid. p. 24
[19] Le compte courant des associés, Michel Vander Linden, Réviseur d’entreprise honoraire, Bulletin de l’institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés, PACIOLI N°126 IPCF-BIBF, 15 Septembre 2002.
[20] Ibid.
[21] Bruxelles, 23 octobre 1984, FJF, 85/72; Bruxelles, 19 février 1985 FJF 86/44; Cass. 11 octobre 1990, Pas. , 1991, I, 149; Bruxelles, 24 septembre 1991, RGF 1992, p. 162; Mons, 28 février 1992, FJF, 92/200
[22] Plusieurs taux de référence sont d’application selon la nature du prêt, ils sont fixés forfaitairement par un arrêté royal pris en exécution du C.I.R./92.
[23] Bulletin de l’institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés, op. cit.
[24] Comme c’est le cas pour les associés non dirigeants dans le cas où la position du compte courant est débitrice.
[25] Rappelons que l’impôt progressif est un impôt dont le taux s’accroit en fonction du montant de l’assiette. Ce qui signifie que plus la valeur de l’assiette augmente et plus le taux appliqué est important.
[26] Cours de Thierry Afschrift , http://www.cours.afschrift.be/cours2/chapcinqsec3det.htm, op. cit.
[27] La rémunération des dirigeants sociaux au travers d’instruments financiers, Frank Martin Laprade, Bulletin Joly Sociétés, 01 juin 2008 n° 6, P. 542
[28] Memento fiscal 2001, p. 33
[29] « Les parachutes dorés et autres indemnités conventionnelles de départ des dirigeants : approche pluridisciplinaire et comparée », J. El-Ahdab, Revue des sociétés 2004 p. 18
[30] http://www.expat-blog.com/fr/guide/europe/belgique/1597-fiscalite-en-belgique.html
[31] J.-M. Com, Faut-il avoir peur de la nouvelle économie ?, Hachette Littératures, 2000, p. 190.
[32] « Des rémunérations plus transparentes », Anne Boucquey et Olivier Scheuer, Thales Bruxelles, http://www.lalibre.be, Mis en ligne le 28/02/2010.
[33] Ibid.
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