Thème :

La fraude fiscale en matière de sous-traitance dans le BTP

Problématique :

Quels sont les mécanismes de fraude à la TVA pour les sous-traitants en matière de BTP ?

INTRODUCTION

PARTIE I : LES MANIFESTATIONS DE LA FRAUDE

1. Le contrat de sous-traitance


1.1. Définition de la sous-traitance par la loi du 31 décembre 1975

1.2. Les formes de sous-traitance

1.3. Les déterminants fiscaux de la sous-traitance

1.4. Les caractéristiques d’un contrat de sous-traitance en BTP

2. Les mécanismes de la TVA dans un contrat de sous-traitance


2.1. Esquisse du circuit indirect de TVA : maître d’ouvrage-donneur d’ordre- sous-traitant

2.2. Esquisse du circuit de paiement direct : maître d’ouvrage-sous-traitant

3. Les mécanismes de fraude


3.1. Les fausses factures et les factures fictives établies par le donneur d’ordre

3.2. L’absence de déclaration des opérations taxables et la diminution infondée des taux d’imposition des opérations à taux normal

3.4. Sous-traitant non identifié légalement et fiscalement

PARTIE 2 : LES ENQUETES SUR TERRAIN

• Méthodologie de l’enquête sur terrain

 

• Choix d’une méthodologie qualitative

 

• Elaboration du guide d’entretien

 

 

• Analyse des résultats

 

• La présentation des résultats

 

• Commentaires des résultats

 

PARTIE 3: LES SOLUTIONS INTERNES PARTICIPANT A LA LIMITE DE LA FRAUDE FISCALE

1. Mise en œuvre et suivi de l’application du mécanisme de l’auto-liquidation


1.1. L’identification du statut fiscal des entreprises sous-traitantes (questionnaire)

1.2. Cartographie des opérations selon assujettissement

1.3. Contrôle des déclarations TVA des opérations après classement

1.4. Contrôle des taux applicables et des droits à la déduction

2. Mise en place d’un dispositif de contrôle du circuit des factures

2.1. Schématisation du circuit normal des factures

2.2. Classement et archivage des factures

2.3. Estimation des crédits d’impôt

2.4. Établissement d’un calendrier de collecte et de paiement de la TVA

 

CONCLUSION

BIBLIOGRAPHIE

WEBOGRAPHIE

ANNEXES

 

 

 

 

 

 

 

 

INTRODUCTION

 

Par définition, « une entreprise est une unité économique, juridiquement autonome, organisée pour produire des biens ou des services pour le marché »[1]. C’est en quelque sorte une organisation institutionnelle dirigée par ses fondateurs en vue d’atteindre un objectif précis et préalablement défini tel que produire des biens ou fournir des services au sein du marché de son secteur d’activité et à destination de ses clients potentiels. En quelques mots, une entreprise doit être assortie d’une bonne organisation et entourée de divers moyens humains, techniques, financiers, économiques et même politiques en vue de la réalisation de son activité. Mais dans l’exercice de son activité, elle peut générer des bénéfices ou encaisser des pertes alors que le but à long terme, pour toute entreprise, est de réaliser des profits.

Dans le contexte entrepreneurial actuel, toute entreprise nécessite, par conséquent, l’adoption d’une bonne stratégie afin de minimiser les pertes et d’obtenir un maximum de profits. Malheureusement, compte tenu de la rudesse de la concurrence sur n’importe quel secteur d’activité, les entreprises contemporaines se retrouvent souvent face à des pertes malgré des efforts d’adoption de stratégies solides et efficaces. Les entreprises œuvrant dans le secteur du bâtiment et des travaux publics ne font pas exception à cette situation. En effet, comme les autres entreprises évoluant au sein des autres secteurs d’activité, les entreprises en bâtiment rencontrent aussi divers problèmes dus à la multiplication en nombre et en force de nouvelles autres entreprises concurrentes. Force est aussi de constater que dans ce secteur du bâtiment, ce sont surtout les Petites et Moyennes Entreprises qui agissent en tant que sous-traitants, qui rencontrent le plus de problèmes.

Etant en stage professionnel au sein d’une petite entreprise familiale évoluant en tant qu’entreprise sous-traitante pour le secteur du bâtiment pour une courte durée, j’ai pu en effet expérimenter, de manière pratique, les difficultés que ce type d’entreprise rencontre dans l’exercice de son activité quotidienne. A cet effet, ces entreprises prennent des risques en vue de générer des profits, mais se confrontent souvent à de grandes pertes qui les poussent vers des situations extrêmes telles que la cessation de paiement ou même le dépôt de bilan. Les raisons de ces pertes sont diverses : la rudesse de la concurrence sur le secteur, la fluctuation des prix des matières premières, mais aussi et surtout la lourdeur des charges financières et surtout fiscales liées à l’exercice de leurs activités. Par conséquent, dans la recherche du maximum de profit, les entreprises sont obligées de recourir à diverses manœuvres frauduleuses. En cours de stage professionnel, j’ai pu me rendre compte d’une principale manœuvre opérée par la majorité des entreprises sous-traitantes en bâtiment. Et cette manœuvre était devenue ma source d’inspiration quant au choix du thème de mon mémoire que j’ai formulé comme suit : « La fraude fiscale en matière de sous-traitance dans le BTP ».

Juridiquement parlant, une fraude fiscale se définit comme « la soustraction illégale à la législation fiscale de tout ou partie de la matière imposable d’un contribuable. En d’autres termes, le fraudeur paie peu ou pas d’impôt en ayant recours à des moyens illégaux »[2].  C’est aussi « le détournement illégal d’un système fiscal afin de ne pas contribuer aux cotisations publiques »[3]. Au regard de la loi, c’est une infraction commise par un entrepreneur ou une entreprise dans le but d’échapper à l’imposition ou bien d’en réduire le montant. Il s’agit de se soustraire ou de tenter de se soustraire d’une manière frauduleuse au paiement total ou partiel de l’impôt. Une définition plus pragmatique de cette fraude fiscale a d’ailleurs été proposée par André MARGAIRAZ qui stipulait qu’« il y a fraude fiscale lorsqu’on applique des procédés permettant d’échapper à un impôt lorsque le législateur n’avait pas prévu d’échappatoire »[4]. Donc, la fraude fiscale suppose une intention délibérée de détourner la loi fiscale, de ne pas la respecter, mais aussi l’existence d’un élément matériel constituant l’infraction tel que l’omission ou l’insuffisance de déclaration en matière d’impôt. Il s’agit ainsi d’une erreur délibérée ou du moins d’une organisation d’insolvabilité opérée par l’entreprise concernée ayant comme but de payer le moins d’impôt possible. Notons alors qu’une fraude fiscale est une notion très différente de la soustraction fiscale qui n’est pas une infraction en soi.

 

Mais le terme « sous-traitance » est aussi un mot clé de notre thème. Par définition, « c’est un contrat par lequel une entreprise donnée confie partiellement sa production à une autre dans le cadre d’un travail de sous-œuvre. Les produits ainsi fabriqués par la seconde sont pour le compte de la première et selon ses besoins et exigences. Cette dernière gère ainsi mieux ses ressources et ses coûts de production et ce selon un contrat clairement établi entre les deux structures»[5]. L’entreprise sous-traitante est totalement différente du simple fournisseur vu qu’elle fabrique un produit suivant l’ordre et pour le compte d’un commanditaire alors que le fournisseur ne fait que livrer les matières premières nécessaires à la fabrication des produits d’une entreprise. Le produit fabriqué par le sous-traitant pour le compte exclusif du commanditaire ne portera pas le nom du sous-traitant mais celui de l’entreprise commanditaire.

 

En somme, conscients du poids de la fiscalité pour une entreprise sous-traitante en bâtiment, il nous a paru impérieux d’analyser l’attitude de ses entreprises contribuables vis-à-vis du fisc et d’étudier les raisons qui les poussent à commettre des infractions de fraude fiscale. Ainsi, à travers le présent document, nous tenterons de trouver les réponses complètes et satisfaisantes à une problématique initiale formulée comme suit : « quels sont les mécanismes de fraude à la TVA pour les sous-traitants en matière de BTP ? ». Pour une bonne structure de notre travail, la recherche de la réponse à cette question sera présentée à travers le traitement de trois grandes parties majeures.

 

Dans la première partie, nous nous focaliserons sur les manifestations de la fraude fiscale pour les entreprises sous-traitantes en bâtiment. Une étude plus approfondie de ce qu’on appelle le contrat de sous-traitance (1) s’avère d’abord nécessaire afin que nous parlions le même langage dans l’exposition des différents mécanismes de TVA appliqués aux entreprises sous-traitantes en bâtiment (2). Pour terminer cette partie, nous nous consacrerons à la mise en exergue des mécanismes de fraude fiscale (3) opérés par ces entreprises sous-traitantes en bâtiment.

 

Ensuite, dans la deuxième partie du présent mémoire concernant l’étude empirique s’intitulant « Enquête sur terrain », nous étudierons les enquêtes sur terrain en analysant le choix de la méthodologie de l’enquête sur terrain (1) dans un premier sous-chapitre, suivi de l’élaboration des guides d’entretien (2) utilisés lors des entretiens dans un deuxième sous-chapitre. A travers cette partie, nous allons aussi présenter les résultats de ces études (1) et nous terminerons cette seconde partie du mémoire avec les commentaires de ces résultats (2).

Pour terminer, une troisième et dernière partie s’intitulera les solutions internes participant à la limite de la fraude fiscale. A travers cette partie qui constituera d’ailleurs le pilier de notre devoir, nous traiterons deux sous-parties. La première sera axée sur la mise en exergue de la mise en œuvre et du suivi de l’application du mécanisme de l’auto-liquidation (1) à l’endroit de ces entreprises sous-traitantes en bâtiment. Enfin, une deuxième et dernière sous-partie exposera les mécanismes intervenant dans la mise en place d’un dispositif de contrôle du circuit des factures (2) au détriment des entreprises sous-traitantes, en vue de limiter leur pouvoir à frauder le fisc.

 

Telle sera en gros l’architecture de notre travail !!!

 

 

PARTIE I : LES MANIFESTATIONS DE LA FRAUDE

 

Comme indiqué dans le titre de cette première partie de notre document, nous poursuivons, comme objectif, celui de mettre en valeur les diverses formes ou manifestations de la fraude fiscale opérées par les entreprises sous-traitantes en bâtiment. Mais pour atteindre cet objectif, il faut tout d’abord passer par une étude approfondie du contrat de sous-traitance conclu au sein du secteur du Bâtiment qui est l’objet même de notre étude. Puis, nous détaillerons  les mécanismes de la TVA qui existe à l’intérieur de tout contrat de sous-traitance en bâtiment. Enfin, nous nous engagerons dans l’étude des mécanismes de fraudes fiscales mis en place par les entreprises sous-traitantes en bâtiment dans l’exercice de leurs activités.

 

1.  Le contrat de sous-traitance en bâtiment

Par définition, la sous-traitance est l’opération par laquelle un entrepreneur confie sa responsabilité à une autre entreprise appelée entreprise sous-traitante. En l’espèce, l’entreprise qui confie sa tâche à une autre est connue sous le nom de maître de l’ouvrage.

Généralement, la conclusion d’un contrat de sous-traitance en bâtiment intervient au moment de l’exécution de tout ou partie des travaux d’un marché public dont la réalisation est la résultante d’un contrat conclu entre la puissance publique et le maitre de l’ouvrage. Cependant, pour une étude complète de cette notion de sous-traitance, il faut savoir que la définition de la notion a été donnée en France par une loi promulguée en date du 31 Décembre 1975 (1.1). Mis à part cette définition, le droit positif français en la matière autorise la conclusion d’un tel contrat sous diverses formes (1.2) tout en indiquant des déterminants fiscaux en matière de sous-traitance (1.3). Finalement, il nous faut passer par l’exposition des caractéristiques d’un contrat de sous-traitance au sein du secteur du Bâtiment et des Travaux Publics (1.4) en vue de préciser les raisons qui nous ont poussé à choisir ce secteur d’activité particulier pour la réalisation de notre travail de mémoire.

 

• Définition de la sous-traitance par la loi du 31 décembre 1975

 

En droit français, la notion de sous-traitance est une notion très connue et très précise. A cet effet, aucun Français ne doit se laisser berner par l’acceptation courante de cette expression. En fait, dans l’esprit des non professionnels, une étude non approfondie du système tend à qualifier comme un contrat de sous-traitance « tout fait consistant à confier à un tiers l’exécution d’une tâche dont on a normalement la charge, quelles que soient les modalités d’exercice de la substitution et les conditions imposées ainsi que les tâches confiées par la partie à l’autre partie à l’intérieur de ce mécanisme de substitution. »

 

En l’espèce, au sens de la loi n°75-1334 du 31 décembre 1975 relative à la sous-traitance, le contrat de sous-traitance est un contrat spécifique qui ne concerne qu’un certain type de tâches confiées à une autre entreprise et qui ne peut être utilisé que lorsque l’exécution de la tâche est confiée à un tiers avec des conditions particulières. Par ailleurs, cette loi définit le contrat de sous-traitance comme : « l’opération par laquelle un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne appelée sous-traitant l’exécution de tout ou partie du contrat d’entreprise ou d’une partie du marché public conclu avec le maître de l’ouvrage»[6]. Notons alors que dans tout contrat de sous-traitance, il y a au moins deux parties qui doivent être présentes : ce sont l’entrepreneur principal et le sous-traitant qui entretiennent entre eux une relation contractuelle, c’est-à-dire une relation basée sur un accord mutuel entre les parties.

 

Par les dispositions de cette loi de 1975, le maitre de l’ouvrage est tenu responsable des agissements fautifs du sous-traitant à partir du moment où il prend connaissance de l’existence du contrat de sous-traitance, nonobstant son absence sur le chantier et l’achèvement de ses travaux ou la fin du chantier. En fait, la loi de 1975 n’oblige pas l’entrepreneur principal à présenter l’entreprise sous-traitante au maitre de l’ouvrage et si, dans le cas où le sous-traitant sous-traite encore par un second contrat tout ou partie des travaux normalement confiés à ce dernier, elle n’a pas l’obligation de présenter son sous-traitant à son cocontractant initial. Le maitre de l’ouvrage ne dispose pas, de ce fait, d’un droit d’agrément ni à l’endroit du sous-traitant de premier ordre, ni à l’endroit du sous-traitant de second ordre.

 

Toujours selon la loi de 1975, le sous-traitant bénéficie d’un régime lui permettant, sous certaines conditions, de se faire payer directement par le maitre de l’ouvrage. Le paiement direct ne fait pas pour autant disparaitre le contrat de sous-traitance et laisse au sous-traitant  la faculté d’agir en paiement contre l’entrepreneur principal ou de solliciter la fixation de sa créance, sans être contraint d’épuiser auparavant les voies de recours contre le maitre de l’ouvrage. La loi du 31 décembre 1975 n’exige pas, en la matière, que le contrat de sous-traitance  soit rédigé par écrit et toutes les preuves peuvent être rapportées par le sous-traitant pour justifier de l’existence d’une relation contractuelle entre lui et l’entrepreneur principal. En plus, l’article 14 de la même loi propose une nullité du sous-traité en cas de cautionnement tardif, c’est-à-dire lorsque le cautionnement des travaux n’a pas été fourni avant leur début effectif.

 

Mais eu égard à une faute commise dans l’exercice de la sous-traitance, un sous-traitant peut être condamné à garantir l’entreprise principale d’une partie de la condamnation mise à sa charge au profit du maitre de l’ouvrage, suivant la proportion que la juridiction saisie apprécie d’une manière souveraine. Et même dans le cas où le sous-traitant n’a pas été agréé par  le maitre de l’ouvrage, le dommage dont il s’est rendu coupable l’engage à l’ égard du maitre de l’ouvrage et de l’entrepreneur principal. Cependant, la présence ou la convocation du sous-traitant au moment de la réception définitive, acte auquel il ne fait pas partie automatiquement, ne constitue pas en soi une condition de mise en œuvre de la garantie  de l’assureur. Mais une entreprise qui a exécuté un nouveau marché  ayant pour objet des travaux de reprise imputables à une erreur d’implantation commise par l’entrepreneur principal n’agit pas en qualité de sous-traitant pour ces travaux. Et, à l’ égard des dommages commis par le sous-traitant, l’entrepreneur principal n’est pas responsable envers les tiers des dommages causés par son sous-traitant dont il n’est pas le commettant.

 

Le maitre de l’ouvrage a l’obligation d’exiger de l’entrepreneur principal qu’il justifie avoir demandé une caution à son sous-traitant. Cette obligation inclut la vérification de l’obtention par l’entrepreneur principal de cette caution ainsi que la communication au sous-traitant, d’ une part, de l’identité de l’organisme fournisseur de la caution et, d’autre part, des termes de cet engagement. Il appartient ainsi au maitre de l’ouvrage de veiller à l’efficacité des mesures qu’il met en œuvre pour satisfaire aux obligations mises à sa charge par la loi du 31 décembre 1975[7].

 

Notons aussi que selon le droit positif français en la matière, l’entrepreneur principal est soumis à une obligation légale de fournir à son sous-traitant une caution personnelle et solidaire auprès d’un établissement bancaire agréé. Cette obligation a principalement été mise en place par le législateur en guise de garantie de paiement du sous-traitant et la caution déposée est ainsi destinée à être versée au sous-traitant en tant que paiement des travaux réalisés en cas de manquement à son obligation par l’entrepreneur principal. En l’absence d’une soumission de l’entreprise principale à cette obligation de caution bancaire, l’entreprise sous-traitante se trouve en droit de réclamer la nullité du contrat de sous-traitance auprès de la juridiction compétente

 

Et dans le cas où le juge du fonds décide d’annuler un contrat de sous-traitance à travers lequel il est prévu que le sous-traitant  bénéficiera d’un paiement direct, la loi retient que les créances  ayant été intégralement cédées à un organisme de crédit par l’entrepreneur principal ne peuvent plus être réclamées. En fait, suite à l’annulation du contrat, cette entreprise principale perd sa qualité à agir  pour demander le remboursement de cette créance. Et pour être en mesure de récupérer ce fonds, elle doit encore chercher si l’organisme de crédit, en ne déclarant qu’une fraction de la créance cédée, n’a pas renoncé à la fraction restante de la créance, c’est-à-dire à celle qui excède le montant de la créance garantie.

 

Le sous-traitant est par la suite amené à refuser de poursuivre l’exécution du contrat annulé. Cette nullité est alors rétroactive et interdit à l’entrepreneur principal de revendiquer des dommages et intérêts suite à des préjudices qu’il a subis du fait de la rupture du contrat. Par contre, après l’intervention de la décision d’annulation du contrat de sous-traitance, le sous-traitant demeure toujours en droit de réclamer le paiement de la contre valeur des travaux qu’il a déjà réalisés en faveur de son entrepreneur principal.

 

Mais il faut signaler qu’aux yeux de la loi du 31 Décembre 1975, un contrat de location d’ouvrage ne constitue pas un contrat de sous-traitance. Effectivement, ce type de travaux, à savoir la location d’ouvrage, doit faire l’objet d’un contrat à part entre l’entrepreneur et le sous-traitant, mais ne doit pas être inclus dans le contrat de sous-traitance. Dans ce cas, le contrat principal est celui qui régit la relation entre l’entrepreneur et le maitre de l’ouvrage tandis que le contrat subsidiaire communément appelé « le sous-traité » est le contrat qui lie l’entrepreneur principal et son sous-traitant qui peut être un sous-traitant en soi ou un simple locateur d’ouvrage indépendant qui va exécuter, en lieu et place de l’ entrepreneur, tout ou partie des prestations mises à sa charge par le marché principal.

 

Dans le cas de la conclusion d’un contrat de sous-traitance à plusieurs degrés, c’est-à-dire lorsqu’un premier contrat de sous-traitance est dûment signé entre l’entrepreneur principal et le sous- traitant et que ce dernier passe à son tour un autre contrat de sous-traitance avec un autre sous-traitant, la loi du 31 Décembre 1975 exige que chaque niveau de sous-traitance fasse l’objet d’un contrat écrit et dûment signé par les parties en cause. Ce cas de sous-traitance est appelé « une sous-traitance en chaîne ». Il devra donc y avoir au moins trois contrats de sous-traitance rédigés pour ce faire, mais le nombre de contrats dépend des niveaux de sous-traitance inclus dans la réalisation des travaux. Au minimum, il y aura d’abord le contrat de sous-traitance liant le maitre d’ouvrage à l’entrepreneur principal. Puis, il y aura le contrat de sous-traitance conclu entre l’entrepreneur principal et le premier sous-traitant. Et enfin, il doit y avoir un contrat bien rédigé entre le premier sous-traitant et un second sous-traitant qui peut être un vrai sous-traitant ou un simple locateur d’ouvrage, et ainsi de suite.

 

Mais dans le cas où à l’intérieur de la chaine de contrat de sous-traitance, il existe un contrat qui lie le maitre d’ouvrage à un sous-contractant d’un niveau inférieur et que ce ne soit pas un contrat d’entreprise en soi mais un simple contrat de prêt de main d’ œuvre, de fournitures standardisés ou de  location de matériel.…, les prestations effectuées par le sous- contractant concerné échappent de ce fait  à la définition du contrat de sous-traitance et ce sous- contractant ne bénéficiera pas, de ce fait, des droits et protections fournis par la loi de 1975.

En France, parmi les secteurs[8] recourant à la sous-traitance et leurs taux de recours, il y a le secteur de l’électricité, du gaz, de la vapeur et de l’air conditionné, avec un taux de recours égal à 5%, le secteur d’activité administrative et de soutien avec un taux de 7%, les services spécialisés, scientifiques et techniques avec un taux de 12%, le secteur de l’information et de la communication avec un taux de 11% ; les secteurs hébergement et restauration qui ne représentent que 1%, le secteur transport et entreposage avec un taux égal à 14%, le secteur commerce et réparation d’automobiles avec un taux de 8%, le secteur eau, assainissement et gestion des déchets et dépollution avec 2% et les autres services qui représentent 2%. Les deux premières places sont occupées respectivement par l’industrie avec un taux de recours d’environ 23% et la construction et le bâtiment avec un taux de 15%. Tout cela signifie que la sous-traitance gagne de plus en plus de place dans l’économie de la France et dans le domaine de la construction et du bâtiment, que ce soit au niveau des PME ou des ETI, bref, de toutes les catégories d’entreprise.

 

 

• Les formes de sous-traitance

 

Si un contrat de sous-traitance prend généralement la forme d’un contrat écrit conclu entre l’entrepreneur principal et une autre entreprise sous-traitante, il peut tout de même être validé même en l’absence d’un écrit dès lors que le sous-traitant arrive à apporter la preuve de l’existence d’un accord verbal entre l’entrepreneur principal et lui-même, et que cet accord est exempt de vices et porte sur la réalisation de la totalité ou d’une partie des travaux normalement confiés à cet entrepreneur principal.

 

Avec la mondialisation, la globalisation et la rudesse de la concurrence au sein du monde entrepreneurial moderne, qui poussent à l’externalisation des filières économiques, le recours des entreprises à des contrats de sous-traitance se trouve de plus en plus fréquent. Force est aussi de constater que depuis quelques années, les contrats de sous-traitance se réalisent au-delà même des frontières nationales et gagnent ainsi du terrain dans les relations internationales.

Généralement, on peut rencontrer trois types de contrats de sous-traitance selon leur objet et leur destination. Un contrat de sous-traitance peut alors être une sous-traitance de spécialité, une sous-traitance de capacité ou une  sous-traitance de marché.

 

• La sous-traitance de spécialité

 

Un contrat de sous-traitance est appelé une sous-traitance de spécialité lorsque, dans le cadre de l’exercice des travaux qui lui sont confiés par le maître d’ouvrage, l’entreprise principale fait appel à des spécialistes ou des professionnels disposant des équipements, des matériels et de la compétence spécifique inhérents à une partie importante des travaux. Une sous-traitance dite de spécialité est donc « une sous-traitance où l’entreprise donneuse d’ordres fait appel à un spécialiste disposant des équipements, des matériels et de la compétence adaptés aux besoins du donneur d’ordre, parce que ce dernier ne peut ou ne souhaite pas s’en doter, pour des raisons relevant de sa stratégie propre »[9]

 

Il s’agit, par exemple, à l’entreprise principale de faire appel à une entreprise spécialisée dans les travaux de plomberie pour la réalisation de tous les travaux de plomberie au sein de son chantier. Il s’agit d’une faculté totale laissée au libre choix de l’entrepreneur principal qui peut effectivement réaliser lui-même ces travaux de spécialité en engageant des salariés spécialistes ou opter pour la conclusion d’un contrat de sous-traitance de spécialité. En effet, pour des raisons relevant de sa stratégie propre et interne, une entreprise détenant un marché de travaux publics dispose du choix de réaliser elle-même l’intégralité des travaux, de conclure un contrat de sous-traitance pour la totalité ou une partie des travaux, ou de conclure des contrats de sous-traitance de spécialité pour chaque travail spécifique à réaliser.

 

Une entreprise principale fait donc appel à un sous-traitant quand il y a insuffisance des ressources dont elle dispose pour produire car elle ne peut pas réaliser en son sein certaines fonctions liées à cette production. Ainsi, elle fait appel à un sous-traitant pour réaliser cette production. Selon C. GUERS et al.[10], si ce cas de figure se présente, alors nous appelons ce recours à la sous-traitance « une sous-traitance dite de spécialité ».

 

• La sous-traitance de capacité

 

Un contrat de sous-traitance est dit « sous-traitance de capacité » lorsque l’entreprise principale, qui dispose elle-même de l’ensemble des équipements, matériels et savoir-faire nécessaires pour l’exécution des travaux inclus dans son contrat principal, décide de confier certaines tâches à une entreprise sous-traitante. Selon C. GUERS et al, « les sous – traitants de capacité, aussi  appelés façonniers réalisent des tâches simples selon les indications de l’entreprise donneuse d’ordre ou client, très souvent leurs activités sont concurrentes de l’organisation»[11].

 

Le contrat de sous-traitance de capacité peut être conclu de manière occasionnelle ou habituelle. Dans le premier cas, l’entrepreneur principal y recourt quand son entreprise fait face momentanément à une déclinaison de sa production en raison d’un incident technique ou d’un cas de force majeure. Mais une entreprise principale peut aussi recourir à une sous-traitance de capacité d’une manière plus ou moins habituelle, notamment quand elle désire conserver sa propre capacité pour l’exercice de certaines tâches en tant qu’intervention ultime, c’est-à-dire en guise de dernier recours. En l’espèce, même si elle est tout à fait capable de réaliser certaines tâches par ses propres moyens, elle décide de les soumettre à une autre entreprise sous-traitante et décide ainsi de conserver sa capacité pour les travaux de grande envergure ou pour les cas de force majeure. Elle peut aussi y avoir recours afin de précipiter la fin des travaux et de migrer vers d’autres contrats.

 

D’après l’INSEE, « La sous-traitance est dite de capacité dès lors que l’entreprise donneuse d’ordre équipée elle-même pour exécuter une offre ou à produire un produit, a recours à la sous-traitance soit occasionnellement, en raison d’une pointe momentanée dans sa production ou d’un incident technique »[12].

 

• Sous-traitance de marché

 

Un contrat de sous-traitance conclu entre un entrepreneur principal et son sous-traitant est par contre appelé « une sous-traitance de marché » lorsqu’il s’agit d’une opération par laquelle il confie à son sous-traitant tout ou partie  de l’exécution du contrat d’entreprise  qu’il a lui-même signé avec le maitre de l’ouvrage en dépit de son engagement personnel vis-à-vis de ce dernier. De même, quand une entreprise principale conclut un marché avec un maître d’ouvrage, il se peut qu’elle ait besoin d’une autre entreprise pour remplir les conditions et les activités exigées par le maître d’ouvrage. Ce cas de sous-traitance fait partie aussi de la sous-traitance du marché.

 

Les raisons qui poussent un entrepreneur principal à passer une telle forme de contrat de sous-traitance sont de divers ordres, si on ne cite que son incapacité à traiter une partie des travaux, l’indisponibilité financière, le manque de matériels ou d’équipements et l’abondance de contrats qu’il a signés. En effet, force est de constater que face à la montée des Petites et Moyennes Entreprises à travers le monde, la concurrence devient rude et chaque entreprise se doit d’innover et de mettre en place de bonnes stratégies en vue de se pérenniser dans le temps et de se développer dans l’espace.

 

Suite à cette constatation, on observe la multiplication en nombre des contrats de sous-traitance conclus entre les grandes entreprises qui sont des firmes internationales et les PME qui sont en voie de développement et qui cherchent à apporter la preuve de leurs capacités tout en disposant de peu de moyens. Pour les grandes entreprises internationales, le recours à la sous-traitance leur permet de réaliser plusieurs travaux simultanément et donc de maximiser les profits alors que pour les Petites et Moyennes Entreprises, le contrat de sous-traitance leur octroie une part dans le marché de l’international en plus d’une opportunité à prouver leurs compétences et donc d’améliorer leur notoriété et leur image au niveau de leur secteur d’activité.

Selon  l’étude de C.GUERS et al, dans le secteur du BTP, la frontière entre la sous-traitance  de capacité et la sous-traitance de spécialité est floue, la sous-traitance de l’activité de ferraillage reposant principalement sur des ouvriers et des consommations intermédiaires, « les armatures, dont une partie est d’ailleurs fournie par le donneur d’ordre, tandis que ses outils principaux sont ceux de l’entreprise générale ».

 

 

• Les déterminants fiscaux de la sous-traitance

 

On peut considérer que les stratégies de production mises en œuvre par les entreprises de sous-traitance en Bâtiment prennent essentiellement appui sur trois variables notables, à savoir : les consommations intermédiaires, les investissements et les charges salariales. Dans cette perspective, l’objectif de réalisation des gains financiers est obtenu notamment à travers une compression des coûts salariaux et la réalisation d’un taux de récupération de TVA le plus élevé[13].

 

D’où le petit model qui suit, réalisé à partir d’un compte simplifié qui s’inspire à la fois de la comptabilité d’entreprise, qui accorde une importance particulière aux flux de trésorerie et de la comptabilité nationale, et qui permet de dégager une capacité de financement des entreprises de sous-traitance en bâtiment[14].

 

En fait, dans le respect de ses contraintes de ventes,  n’importe quel secteur d’activité donné se donne pour objectif celui de réaliser une capacité de financement positive et de maximiser son taux de récupération de TVA. Notons que cette maximisation peut même aller au- delà des 100%  du taux considéré. Il dispose, pour cela, de trois leviers de commandes tels que les achats, les investissements et la masse salariale. L’hypothèse du modèle est que :

 

• Pour les trois variables de contrôle de l’entreprise, il existe un seuil incompressible en dessous duquel il n’est plus possible de mettre en place une production économiquement efficace.

 

• Les comptes d’un secteur reconstitué à partir des EAE doivent se présenter comme suit :

 

 

 

EQUILIBRE EMPLOI /RESSOURCES DES SECTEURS[15]

EMPLOI	RESSOURCES
COMPTES PRODUCTION/ EXPLOITATION
Consommation intermédiaire C + Frais de personnel, Cotisations patronales comprises W = Résultat d’exploitation Rex	Vente  HT V +  Stocks S
COMPTES D’OPERATION FINANCIER
Impôts et taxes + Charges financières + Charges exceptionnelles + Participations salariées + Impôts sur les bénéfices = Résultat financier Rf	Résultat d’exploitation + Subventions + Produits financiers + Produit exceptionnel
COMPTE CAPITAL
Investissement I – Cession d’immobilisation = Capacité d’autofinancement	Résultat financier

 

Selon JP. Galavielle, concernant les taux de TVA pour chaque secteur[16], il y a trois taux apparents qui sont utilisés :

• Un taux pour la consommation intermédiaire ;
• Un taux pour l’investissement ;
• Et un taux pour les ventes

Dans une stratégie d’entreprise en matière de sous-traitance, selon ce même auteur, il faut savoir bien analyser les niches de récupération de la TVA. Pour cela, des analyses sur des données sectorielles entre les années 1985 et 1992 ont été effectuées à partir des statistiques de la Direction Générale des Impôts. Les variables suivantes sont donc à retenir : la TVA brute collectée, la TVA récupérée sur achats de biens et services et la TVA récupérée sur immobilisations. Ces  trois variables permettent de calculer un ratio de récupération selon cette étude de J.P Galavielle :

Tr= (TVA sur Biens et services + TVA sur immobilisations) / TVA brute totale collectée

Tout ratio supérieur à 1 indique une niche de récupération de TVA.

 

Ainsi, d’après ce calcul du taux de récupération qui constitue les déterminants fiscaux de la TVA, nous avons[17] :

 

1.4. Les caractéristiques d’un contrat de sous-traitance en BTP

Les travaux de l’entreprise faisant l’objet d’un contrat de sous-traitance sont définis par stipulation spécifique issue du contrat et seront exécutés conformément aux conditions des pièces contractuelles définies et numérotées aux conditions particulières. Il est alors utile de préciser qu’un document particulier, à savoir le contrat conclu entre l’entreprise titulaire et le sous-traitant, prévaut sur des documents généraux stipulés au moment de la signature du contrat entre le maitre de l’ouvrage et l’entreprise titulaire du marché. Seuls les documents annexés au contrat de sous-traitance seront pris en compte pour la relation entre l’entreprise principale et celle sous-traitante. La réglementation en vigueur prévaut sur toute autre pièce.

En cas de signature de contrat de sous-traitance avant la conclusion du marché principal, l’entrepreneur principal s’engage alors vis-à-vis de son cocontractant, c’est-à-dire vis-à-vis de l’entreprise sous-traitante, que dans le cadre de l’exécution des travaux objets du contrat, il ne présentera plus aucune autre entreprise sous-traitante à l’acceptation du maitre  de l’ouvrage et que les conditions préalablement posées entre eux seront respectées par le maitre de l’ouvrage. Dans ce cas, le contrat de sous-traitance est signé sous la condition suspensive expresse que le marché principal comportant le nom et les conditions de paiement du sous-traitant lui soit attribué exclusivement par le maitre de l’ouvrage.

Mais il faut noter que dans le cadre de la conclusion du contrat de sous-traitance, le sous traitant a pour obligation de justifier son immatriculation au Registre du Commerce et de la Société ou au répertoire des métiers, de fournir toutes les pièces justificatives pouvant confirmer sa compétence professionnelle pour l’exécution des travaux et aussi d’affirmer sa capacité à se comporter  comme un entrepreneur, c’est-à-dire sa capacité à respecter les règles de l’art sur son secteur d’activité et de rendre des comptes à l’ entreprise principale sur l’ organisation du chantier et l’avancement des travaux à chaque fois que cette dernière le demande. L’entreprise sous-traitante est aussi obligée de transmettre une attestation de déclaration fiscale au moins une fois par an, de se conformer aux obligations fiscales en vigueur, de s’engager à employer tous ses salariés conformément aux règles du code du travail, et enfin de s’assurer de la suffisance matérielle et financière nécessaire pour l’exécution des travaux avant leur début et d’en fournir les pièces justificatives.

Elle doit également tout mettre en œuvre en vue d’assurer la sécurité du chantier, l’hygiène, la santé et la sécurité des travailleurs ainsi que la sécurité publique vis-à-vis de ses chantiers, notamment par la vérification de tout matériel utilisé et la surveillance de son personnel. A défaut, l’entreprise sous-traitante sera tenue responsable de tout accident ou dommage causé par son imprudence ou sa négligence. Elle est responsable de l’évacuation des déchets, à ses frais, et conformément aux préconisations de l’entreprise  principale.

Elle a l’obligation d’accepter les augmentations ou diminutions de la masse de travaux dans les limites prévues. Ce contrat peut être résilié par l’une ou l’autre des parties par lettre recommandée avec accusé de réception et en cas de diminution, le sous-traitant a droit au remboursement  des dépenses engagées pour l’exécution des travaux objets de la diminution.

Le sous-traitant doit signaler à l’entrepreneur principal tout ordre du maitre d’ouvrage et même tout fait pouvant justifier une demande ou une réclamation. A cet effet, il peut refuser de communiquer tout tarif en direct au maître de l’ouvrage et peut ne pas se présenter à toute réunion de travaux sur la requête, sauf si l’entreprise principale qui est son cocontractant le convoque à titre de preuve ou d’information. Il doit fournir toutes les pièces justificatives permettant le règlement des travaux exécutés dans les délais prévus dans les clauses du contrat. Le sous-traitant est responsable de l’ensemble des travaux stipulés dans ce contrat et doit avoir à sa disposition l’ensemble des matériaux et équipements utiles jusqu’à la date de la réception des travaux. Durant la période de garantie qui est généralement une année civile complète, suite à la réception provisoire, le sous-traitant est tenu de procéder à la réparation des désordres et des imperfections visées à l’article 1792-6 du Code Civil.

Et enfin, le sous-traitant est tenu de garantir l’entrepreneur principal pour ses travaux contre tous recours et actions exercés contre ce dernier en vertu de l’article 7 de la loi n°78-12 du 04 Janvier 1978.

En contrepartie, les obligations de l’entreprise principale sont :

 

• Informer le sous-traitant des mesures d’hygiène et de sécurité applicables au chantier.
• Fournir au sous-traitant tous les plans et documents référenciés dans les conditions particulières en vue de lui permettre de constater l’état du chantier avant le commencement des travaux.
• Etablir un calendrier prévisionnel des travaux.
• Payer le sous-traitant dans les conditions prévues dans le contrat de sous-traitance.
• Rédiger un avenant pour tous travaux supplémentaires
• Transmettre au sous-traitant une copie du Procès-verbal de réception des travaux rendu par le maitre d’ouvrage
• Informer immédiatement le sous-traitant de toute réclamation en justice.

 

Pour le paiement en matière de contrat de sous-traitance, si le maitre de l’ouvrage est un représentant de l’Etat tel qu’une collectivité territoriale, un établissement ou une entreprise publique, le sous-traitant direct qui conclut un contrat de sous-traitance avec l’entreprise principale bénéficie du paiement direct du maitre de l’ouvrage pour la part du marché dont il assure l’exécution, sous réserve de l’agrément par le maitre d’ouvrage du contrat de sous-traitance.

 

Pour résumer, le contrat de sous-traitance doit contenir :

• Les objets et la description des tâches à réaliser par le sous-traitant comme la définition du cadre juridique dans lequel l’entreprise sous-traitante devra exécuter les travaux qui lui sont confiés.
• La durée et le délai d’exécution des travaux et du contrat détaillant la date de début des travaux ainsi que la date finale pour l’exécution de ces dits travaux. D’ailleurs, une proposition d’un calendrier détaillé des travaux par le donneur d’ordre est utile dans le but d’être bien organisé afin qu’il n’y ait pas de conflits entre les deux parties.
• Le paiement du sous-traitant
• Les litiges, la résiliation et la fin anticipée du contrat

Côté juridique, notons que la loi n°75-1334 du 31 décembre 1975 est applicable aux contrats publics et privés, qu’ils constituent ou non des marchés publics[18]dans une sous-traitance.   Tout au long de ces dernières années, ce cadre législatif relatif à la sous-traitance a subi diverses modifications. Parmi ces modifications, il y a notamment les lois suivantes :

– n° 81-1 du 2 janvier 1981 facilitant le crédit aux entreprises ;

– n° 94-475 du 10 juin 1994 relative à la prévention et au traitement des difficultés des entreprises ;

– n° 94-638 du 25 juillet 1994 tendant à favoriser l’emploi, l’insertion et les activités économiques dans les départements d’Outre-mer, à Saint-Pierre-et-Miquelon et à Mayotte ;

– n° 96-609 du 5 juillet 1996 portant diverses dispositions relatives à l’Outre-mer ;

– n° 98-69 du 6 février 1996 tendant à améliorer les conditions d’exercice de la profession de transporteur routier ;

– n° 2001-1168 du 11 décembre 2001 portant mesures urgentes de réforme à caractère économique et financier, dite loi « MURCEF » ;

– et n° 2005-845 du 26 juillet 2005 de sauvegarde des entreprises ».

 

1. Les mécanismes de la TVA dans un contrat de sous-traitance


Tout contrat de sous-traitance devra avoir un article mentionnant les détails concernant la TVA. Ce Taux sur les Valeurs Ajoutées est d’une importance capitale pour les parties concernées dans un contrat de sous-traitance. Il faut au moins un article pour détailler les principes de ce dernier. Notons qu’il se peut que les mécanismes de la TVA suivent deux circuits différents, à savoir : le circuit indirect impliquant le maître d’ouvrage, le donneur d’ordre et le sous-traitant et le circuit direct concernant le maître d’ouvrage et le sous-traitant. Ces deux circuits de la TVA seront abordés dans les sous-chapitres 2-1 et 2-2 suivants.

 

2.1. Esquisse du circuit indirect de TVA : maître d’ouvrage-donneur d’ordre- sous-traitant

Il faut savoir que dans un contrat de sous-traitance, il y a un article consacré aux  détails de paiement d’un sous-traitant avec les calculs de la TVA. Dans ce contrat, nous pouvons trouver le budget global, les grilles des prix, le prix forfaitaire et le plus important : le calcul de la TVA. Dans une esquisse du circuit indirect de cette TVA impliquant le maître d’ouvrage, le donneur d’ordre et le sous-traitant, l’entreprise principale ou le donneur d’ordre indique le montant hors taxes des travaux facturés par le sous-traitant sur la ligne mentionnant « Autres opérations imposables », sur sa CA3, au titre du mois du paiement de la facture. Parallèlement, le montant de TVA déductible correspondante est mentionné sur la ligne 20 « Autres biens et services  »[19]. Et au moment de solder le marché, le donneur d’ordre devra facturer la totalité du prix convenu avec le maître d’ouvrage sans oublier la TVA. Le donneur d’ordre a pour obligation de retrancher les paiements TTC effectués par le maître d’ouvrage.

Selon Sophie Brenière, Avocat en droit fiscal chez Fidal, « Le sous-traitant facture toujours à l’entreprise principale ou le donneur d’ordre ses travaux HT effectués dans le mois, en détail. Cette dernière les refacture au maître d’ouvrage. Mais dans le nouvel exemple, elle facture également ses propres prestations réalisées pendant la période. L’entreprise principale adresse donc désormais au maître d’ouvrage une facture du montant total HT des travaux (les siens et ceux du sous-traitant) sur lesquels elle applique la TVA en sus. L’administration fiscale ne fait que présenter différemment l’exemple».

 

2.2. Esquisse du circuit de paiement direct : maître d’ouvrage-sous-traitant

Le sous-traitant qui a été accepté et dont les conditions de paiement ont été agrées par le maitre de l’ouvrage est payé par lui pour la part de marché dont il assure l’exécution.

La copie certifiée conforme à l’original du contrat ou le  cas échéant, à l’avenant ou à l’acte spécial désignant un sous-traitant admis au paiement direct, doit être remise à chaque sous-traitant bénéficiant du paiement direct. Le paiement direct par le maitre d’ouvrage est obligatoire même si l’entrepreneur principal est en redressement ou en liquidation judiciaire. Le sous-traitant doit transmettre ses demandes de paiement à l’entrepreneur principal pour que ce dernier, dans un délai de 15 jours, les accepte ou les refuse. Mais s’il refuse, il doit signifier à son sous-traitant son refus assorti d’un motif par lettre recommandée avec accusé de réception.

Passé ce délai, on considère que l’entrepreneur principal a accepté les pièces justificatives qu’il n’a pas expressément acceptées ou refusées. Au vue des pièces justificatives fournies par le sous-traitant et revêtues de l’acceptation du titulaire du marché, le maitre de l’ouvrage mandate les sommes dues au sous-traitant, et, le cas échéant, envoie à ce dernier l’autorisation d’émettre une lettre de charge relevée.

Dès réception de ces pièces justificatives, la personne désignée au marché avise le sous-traitant de la date de réception de la demande de paiement envoyée par le titulaire et lui indique les sommes dont le paiement à son profit a été accepté par ce dernier.

L’ordonnateur mandate les sommes dues au sous-traitant. Dans le cas où l’entrepreneur  principal n’a ni opposé un refus motivé à la demande de paiement du sous-traitant dans le délai de quinze jours suivant sa réception, ni transmis celle-ci à la personne désignée au marché, le sous-traitant peut envoyer directement sa demande de paiement au maitre de l’ouvrage par lettre recommandée avec avis de réception postal ou la lui remettre  contre récépissé dûment daté et inscrit sur un registre tenu à cet effet.

Le maitre de l’ouvrage doit aussi mettre en demeure l’entrepreneur principal, par lettre recommandée avec avis de réception postal, et lui fournir la preuve, dans un délai de quinze jours à compter de la réception de cette lettre, qu’il a opposé un refus motivé à son sous-traitant. Dès réception de l’avis, il informe le sous-traitant de la date de mise en demeure. A l’expiration de ce délai, au cas où le titulaire  ne serait pas en mesure d’apporter cette preuve, le maitre de l’ouvrage dispose d’un délai de 45 jours pour payer les sommes dues au sous-traitant à concurrence des sommes restant au titulaire.

Le défaut de paiement dans le délai ci-dessus fait courir, de plein droit et sans autre formalité du bénéfice du titulaire ou du sous-traitant, des intérêts moratoires. Ils sont versés  automatiquement sans que l’entreprise ait besoin de les réclamer à condition qu’elle ait informé le comptable public de sa demande de paiement.

En cas de paiement direct du sous-traitant par le maître de l’ouvrage, ce dernier doit le payer sur une base hors taxe et l’entrepreneur principal ou le donneur d’ordre auto-liquide la TVA. D’ailleurs, toujours selon Sophie Brenière, Avocat en droit fiscal chez Fidal : « Dans l’exemple initial, les entreprises principales du bâtiment avaient du mal à comprendre que, dans le cadre d’un paiement direct qui s’analyse comme un paiement du maître d’ouvrage au sous-traitant au nom et pour le compte de l’entreprise principale, le sous-traitant puisse leur facturer ses travaux hors taxes (HT), alors qu’elles-mêmes devaient adresser un décompte de ces travaux au maître d’ouvrage pour le même montant mais toutes taxes comprises (TTC). L’exemple leur donnait ainsi l’impression de perdre de l’argent à hauteur du montant de la TVA collectée en dedans du paiement direct effectué par le maître de l’ouvrage. Pourtant, cela était bien neutre au final. En effet, au moment de solder le marché, l’entreprise principale facturait bien la totalité du prix convenu au maître d’ouvrage, y compris la TVA, de laquelle elle retranchait les paiements TTC déjà effectués par ce dernier. »

Économiquement, selon Sophie Brenière, « il n’est pas question pour une entreprise donneuse d’ordre que le paiement direct du sous-traitant par le maître d’ouvrage entraîne un décaissement de sa part, si elle n’a rien perçu de ce dernier. »

 

1. Les mécanismes de fraude

Faire une fraude fiscale est une combine bien préparée par les fraudeurs. Ces derniers suivent des mécanismes bien étudiés afin de détourner beaucoup d’argent, conduisant à une grande perte pour l’Etat et pour les entreprises donneuses d’ordre dans le cas d’une sous-traitance. La fausse facture et les factures fictives établies par le donneur d’ordre (3.1), l’absence  de déclaration  des opérations taxables (3.2), la diminution infondée des taux d’imposition  des opérations à taux normal (3.3) et les sous-traitants non identifiés (3.4) sont tous des mécanismes de fraude fiscale.

 

3.1. Les fausses factures et les factures fictives établies par le donneur d’ordre

Le principe commun dans les schémas de falsification de la facturation est de faire en sorte que l’entreprise victime reçoive une facture fictive ou surévaluée, qu’elle accepte de la régler et que le fraudeur puisse encaisser le montant surévalué à son compte.

 

• La création d’une fausse facture :

Pour l’émission d’une fausse facture, la première étape de ce schéma constitue, pour l’employé fraudeur, à introduire dans le circuit de paiement une facture totalement fictive, c’est-à-dire une facture de pure invention qui ne correspond à aucune marchandise ou à aucun service reçu en contrepartie.

Dans la plupart des cas, les factures fictives utilisées pour le détournement concernent des prestations de service. En effet, lors d’un achat de biens ou de marchandises, les procédures de contrôle sont généralement plus difficiles à contourner puisqu’il faudra  présenter un bon de commande et un bon de réception pour que le paiement soit autorisé. Cela implique donc de créer ou de falsifier d’autres documents alors que dans le cas des services, les bons de commandes ne sont pas toujours formalisés, les libellées des factures sont souvent peu explicites et le contrôle de la réalisation de la prestation est difficilement possible après coup. Donc, le maquillage sera plus aisé. Pour établir une fausse facture, l’employé fraudeur a deux possibilités:

• Créer un fournisseur fictif en cas de possibilité d’accéder à la base de données des  fournisseurs référencés,
• ou utiliser le compte d’un fournisseur existant qui est initialisé depuis un certain temps et remplacer les coordonnées bancaires et postales de ce fournisseur par celles d’une entreprise fictive créée spécifiquement pour la malversation.

Vient ensuite le moment du paiement de la facture. Ce paiement nécessite, d’une part, que les factures soient approuvées par une personne habilitée et, d’autre part, que le service payeur ne perçoive rien d’anormal dans la procédure et les documents. Si le fraudeur a une position hiérarchique l’autorisant à valider les factures, la fausse facture permettra juste au service payeur de confirmer l’absence d’une anomalie. Mais si le fraudeur a besoin de soumettre  ses factures à validation auprès d’une autre autorité, la fausse facture devra non seulement apparaitre totalement  réelle, mais également avoir un libellé crédible vis-à-vis de l’autorité signataire.

Une fois que le bon à payer est obtenu, le règlement sera régulièrement effectué et le fraudeur pourra récupérer les chèques à l’adresse du fournisseur fictif. Et si le paiement est effectué par virement bancaire, l’argent arrivera directement sur le compte du fraudeur puisqu’il aura précédemment enregistré ses coordonnées bancaires dans le fichier des fournisseurs.

C’est à travers cette longue procédure que le fraudeur arrivera à détourner des fonds sans déséquilibrer les comptes de l’entreprise. La seule trace de cette manipulation sera une charge fictive dans les comptes, mais qui disparaitra lors du changement d’exercice et lors de la remise à zéro des comptes de charge. Si cette procédure frauduleuse est bien effectuée, l’employé pourra la réitérer plusieurs fois, d’ autant plus que la répétition de facture émanant  d’un fournisseur fictif peut donner une apparence de régularité et donc de normalité à l’action entreprise. Ce genre de malversation est facilité au sein des entreprises dont l’ensemble des éléments constituant la chaine de validation de la facture est peu développé.

 

• La surfacturation

Cette deuxième méthode de détournement par falsification de la facturation nécessite  l’entente avec un fournisseur afin de majorer le prix de certains achats et de faire payer l’excédent à l’entreprise victime. Le fournisseur complice partage ensuite les gains de surcoût  avec l’employé fraudeur, soit par rétrocession de commission, soit par des cadeaux ou autres avantages en nature. La fraude peut être réalisée par toute personne habilitée à passer des commandes et peut concerner tous types d’achats. De plus, la récurrence de la fraude accorde de la normalité au prix d’achat, et donc, éveillera de moins en moins les soupçons.

Pour limiter ce genre de manipulation, il convient:

• D’instaurer des règles claires et écrites de sélection des fournisseurs,
• De systématiser les appels d’offres et surtout en ce qui concerne la comparaison des prix
• De dresser des statistiques de concentration des prestataires car toujours travailler avec les mêmes prestataires multiplie les risques de fraude.

 

3.2. L’absence de déclaration des opérations taxables et la diminution infondée des taux d’imposition des opérations à taux normal

Le délit de la fraude est établi par la réunion des éléments suivants :

– L’élément moral ou intentionnel qui est l’élément le plus important car le plus difficile à prouver. L’infraction est constituée lorsque le contribuable à qui l’on reproche la fraude l’a faite de manière délibérée, c’est-à-dire de manière intentionnelle. Pour être  punissable, la fraude fiscale doit ainsi être commise avec conscience et volonté et dans le dessein de tromper l’administration fiscale[20].

– L’élément matériel de la fraude fiscale qui peut prendre les formes suivantes:

* Omission volontaire de déclaration dans le délai prescrit ;

* Dissimulation volontaire des sommes sujettes à l’impôt ;

* Passation délibérée des écritures fictives ou inexactes dans les livres comptables ;

* Incitation du public à refuser ou à retarder le paiement de l’impôt ;

* Opposition à l’action de l’administration des impôts ;

* Agression ou outrage envers un agent de l’Administration fiscale.

La fraude fiscale est un délit que toute personne physique peut commettre dans l’exercice de sa fonction entrepreneuriale. Néanmoins, l’auteur  principal de la fraude fiscale est, en principe, le contribuable lui-même. Sinon, une tierce personne qui participe à une soustraction ou à une tentative de soustraction frauduleuse contre l’administration fiscale est  qualifiée d’instigateur ou de complice, y compris  celle qui  commet la soustraction en qualité de représentant du contribuable. En l’espèce, ce représentant peut être qualifié par la loi pénale comme l’auteur, le co-auteur ou le complice de la fraude fiscale.

Comme nous l’avons dit, l’omission de déclaration doit être volontaire, ce qui implique  nécessairement la mauvaise foi du contribuable. Et pour être retenue, l’omission de déclaration doit dépasser le délai imparti par la loi pour la déclaration. Le fait est que parmi les obligations du contribuable vis-à-vis du fisc, il y a aussi celle de souscrire toutes les déclarations auprès de l’administration fiscale compétente tout en respectant les délais légaux. Les formulaires de déclaration sont conçus et fournis par l’administration fiscale et doivent être dûment remplis et déposés par le contribuable indépendamment de son résultat financier de l’année objet de la déclaration.

On dit qu’il y a dissimulation volontaire des sommes sujettes à l’impôt lorsque le contribuable ne déclare pas l’intégralité des revenus ou qu’il ne déclare rien du tout. La tentation est ici grande car nous savons que le système fiscal est du type déclaratif et que les moyens mis à la disposition des agents pour le contrôle fiscal restent insuffisants. Les éléments constitutifs  de la soustraction  de l’impôt comprennent tout d’ abord trois éléments objectifs, à savoir une perte financière pour la collectivité publique, une taxation incomplète  ou une absence de taxation en matière d’impôt direct et une illicéité du comportement du contribuable. Il n’y a soustraction que s’il y a eu violation d’une obligation par le contribuable  et perte financière pour la collectivité, suite à cette violation. En outre, il y a également un élément subjectif, à savoir une faute reprochée au contribuable.

La soustraction d’impôt suppose alors des éléments objectifs et des éléments subjectifs. Objectivement, il doit y avoir  une insuffisance totale ou partielle dans le montant d’impôt qui résulte de la taxation. Il y a là une atteinte portée aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique concernée, et le dommage correspondant doit être égal à la différence entre  le montant de l’impôt qui a été fixé dans la décision arrêtant définitivement la taxation et le montant qui aurait été dû dans le cas où le contribuable  n’avait pas violé ses obligations. L’élément objectif correspond alors à la notion de dommage en matière de droit des obligations, c’est-à-dire qu’elle correspond à une diminution du patrimoine de la victime. Par exemple, en matière d’impôt direct, si le contribuable se met au bénéfice de l’imposition  globale expressément réservée aux personnes qui n’ exercent pas d’ activité à but lucratif alors qu’ il exerce en fait une telle activité, il commet donc une soustraction d’ impôt dans la  mesure où cela a entrainé une insuffisance  de taxation.

Pour que l’élément objectif  de l’atteinte portée aux intérêts financiers de la collectivité soit prouvé, il faut bien entendu qu’il y ait une personne assujettie et un élément imposable  au pays. La soustraction  d’impôt renvoie donc à l’ensemble des dispositions qui déterminent  les personnes assujetties et les éléments imposables. Ces dispositions  doivent être  examinées à titre de question préalable pour savoir s’il y a effectivement eu une atteinte portée aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique concernée ou non. Compte tenu de ce lien entre élément imposable et infraction fiscale, on classe généralement le cas de soustraction en fonction de l’élément imposable qui n’a pas été correctement déclaré par la personne assujettie à l’impôt. Pour les personnes physiques, le cas de soustraction fiscale le plus rencontré dans la pratique concerne la soustraction des revenus accessoires. Notons que la  soustraction fiscale  est moins fréquente chez  les salariés compte tenu du certificat de salaire à annexer à la déclaration d’impôt.

Pour qu’il y ait soustraction fiscale, il ne suffit pas qu’il y ait insuffisance ou absence  de taxation, il faut aussi que le contribuable, par son activité ou par son inaction, ait violé une obligation imposée par la loi. Parmi les obligations violées par le contribuable qui commet une soustraction, on peut notamment mentionner l’obligation de remplir le formulaire de déclaration d’impôt de manière complète et conforme à la vérité, c’est-à-dire l’obligation de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Comme tout autre délit, la soustraction d’impôt est punissable lorsqu’elle est commise intentionnellement. Le  contribuable réalise intentionnellement une soustraction d’impôt lorsqu’il la commet avec conscience et volonté.

En cas de déclaration préparée par un représentant contractuel, des problèmes analogues en matière d’intention se posent lorsque c’est le représentant du contribuable qui a apporté à la déclaration d’impôt de ce dernier des indications inexactes et, de ce fait, il y a eu taxation insuffisante du contribuable. Suivant un arrêt du tribunal fédéral français de 1986, le contribuable doit se laisser imputer à faute cet acte dans la mesure où il aurait été en mesure  de reconnaitre les erreurs de son représentant en faisant preuve de la diligence nécessaire. Il existe, en outre, certaines décisions pour lesquelles le tribunal fédéral considère que le comportement du contribuable révèle du dol éventuel et confirme que la faute est intentionnelle, dans le contexte d’une déclaration inexacte ou incomplète remise à l’administration après qu’elle ait été signée par un employé de la fiduciaire et que le contribuable signe tout en affirmant, par la suite, qu’il  ne l’a pas vraiment lue.

Et en ce qui concerne la faute d’un contribuable personne morale, la circulaire n°21 de l’administration fédérale française stipule que l’intention ou la négligence ne peut exister que vis-à-vis des organes ou des représentants des personnes morales. Pour qu’il y ait soustraction, il faut que l’atteinte aux intérêts pécuniaires de la collectivité publique soit  imputable au contribuable, c’est-a-dire qu’il y ait un lien de causalité entre le comportement  du contribuable et l’insuffisance de la taxation. Le contribuable a l’obligation de tenir des livres comptables suivant les prescriptions du plan comptable, principalement le journal, la balance, le bilan, le tableau de formation des résultats, le tableau économique, fiscal et financier, ainsi que les pièces justificatives en appui à cette comptabilité

L’élément matériel de ce délit est constitué par l’action de passer ou de faire passer  des écritures inexactes ou fictives dans le livre journal et dans le livre d’inventaire prévus dans le code de commerce ou dans les documents qui en tiennent lieu. Le caractère volontaire du manquement est expressément exigé d’après l’article 227 du livre de procédure pénale français. La passation délibérée des écritures fictives ou inexactes dans les livres comptables  se fait dans le but de minorer les recettes ou les revenus. Par ailleurs, il faut signaler que même si le résultat fiscal est différent du résultat comptable, il faut savoir que c’est le second résultat qui détermine le premier résultat fiscal. On détermine tout d’abord le résultat  comptable, puis on applique ensuite les règles propres à la fiscalité pour parvenir au résultat fiscal. Cela a pour conséquence le fait que si en comptabilité,  toutes les écritures ne sont pas passées, il y a un risque de fraude fiscale.

Quand il y a inexactitude du contenu des comptes, c’est-à-dire quand la comptabilité est inexacte, le bilan et le compte de résultat sont automatiquement inexacts au niveau de leurs contenus. Souvent, la difficulté est de déterminer s’il y a véritablement inexactitude de la comptabilité  et non-conformité des documents comptables avec les règles comptables, ou si, au contraire, il s’agit d’un domaine qui relève du libre exercice du pouvoir d’appréciation  du chef d’entreprise. S’il y a en plus inexactitude sur le plan formel, alors, le délit de passation  délibérée des écritures fictives ou inexactes  dans les livres comptables doit entrer en considération.

 

3.3. Sous-traitant non identifié légalement et fiscalement

Dans un contrat de sous-traitance, un sous-traitant doit avoir en sa possession les éléments suivants[21] :

• Tout d’abord, un sous-traitant devra avoir une attestation de vigilance qui est délivrée uniquement par l’Urssaf ou la MSA. Cette attestation est authentique, en effet, sur chacune de ces attestations, il y a des codes de sécurité permettant de la vérifier.
• Il devra aussi avoir un extrait K-bis ou équivalent constituant un avis de situation au répertoire Sirène.
• Une attestation sur l’honneur du dépôt des déclarations fiscales obligatoires
• Une attestation sur l’honneur certifiant que le personnel affecté à la réalisation de la prestation est employé conformément aux dispositions des articles du code du travail.
• Une liste nominative des travailleurs étrangers hors CE ou une Attestation de non-emploi de salariés étrangers hors CE.

Notons que les attestations et certificats délivrés par les administrations et organismes compétents devront prouver que le sous-traitant a satisfait à ses obligations fiscales et sociales

• soit par une copie du formulaire intitulé « ETAT ANNUEL DES CERTIFICATS RECUS » -Référencé DC7 dûment renseigné (mis à jour le 10/05 /2006),
• soit par une copie du formulaire Cerfa N°3666 relatif aux attestations fiscales ou une copie des attestations sociales délivrées par les administrations compétentes ou du certificat de congés payés, le cas échéant^[22].

Sans ces éléments, un sous-traitant est qualifié de non identifié légalement et fiscalement. Cette non-identification constitue un délit considéré comme une opération de fraude qu’elle soit fiscale ou sociale. De plus, selon l’article R 324-4 du Code du travail, le sous-traitant doit avoir en sa possession « une attestation de fourniture de déclarations sociales émanant de l’organisme de protection sociale chargé du recouvrement des cotisations et des contributions sociales incombant au cocontractant et datant de moins de six mois »[23] et « une attestation sur l’honneur du cocontractant du dépôt auprès de l’administration fiscale, à la date de l’attestation, de l’ensemble des déclarations fiscales obligatoires et le récépissé du dépôt de déclaration auprès d’un centre de formalités des entreprises lorsque le cocontractant n’est pas tenu de s’immatriculer au registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers »[24] et les remettre au donneur d’ordre. Ce cas de sous-traitant non identifié légalement et fiscalement existe aussi bien en France qu’ailleurs. Entrons à présent dans la deuxième partie du document concernant l’étude empirique.

 

PARTIE 2 : ENQUETE SUR TERRAIN

 

Une problématique a été posée dans ce travail de mémoire, formulée comme suit : « Quels sont les mécanismes de fraude à la TVA pour les sous-traitants en matière de BTP ? » Afin d’y répondre, nous avons mené une enquête sur terrain. Nous avons enquêté auprès de cinq entreprises œuvrant dans le secteur du bâtiment. A part ces cinq entreprises, nous avons effectué une enquête auprès de la DNLF ou la Délégation Nationale à la Lutte contre la Fraude. De plus, pour bien connaitre les mécanismes de la fraude fiscale, des entretiens avec des professionnels du bâtiment ont été réalisés lors de cette étude empirique.

Pour cette étude sur terrain, nous avons adopté la méthodologie qualitative avec élaboration de trois guides d’entretien utilisés lors des entretiens. Dans cette deuxième partie du document, nous allons parler de cette étude sur terrain dans un premier chapitre et dans un deuxième chapitre, nous allons analyser leurs résultats.

 

 

1 : Méthodologie de l’enquête sur terrain

 

Il faut savoir que pour le bon déroulement d’une enquête, il est indispensable de bien s’y préparer. La nécessité d’adopter la méthodologie conforme à l’enquête et aux résultats attendus est importante. Dans ce premier chapitre de la partie 2 du présent document, nous allons développer le choix d’une méthodologie qualitative (1) et la détermination de l’échantillon à étudier sur terrain (2) et pour finir, nous allons parler de l’élaboration du guide d’entretien (3) lors de notre enquête.

 

• Choix d’une méthodologie qualitative

Pour donner une ou des réponses satisfaisantes à une question, recourir à des études sur terrain s’avère parfois indispensable. En vue de pouvoir bien répondre à la problématique du thème de ce mémoire, il est alors évident que les questions posées lors des enquêtes sur terrain sont directement liées à la fraude fiscale en matière de sous-traitance dans le BTP, surtout les fraudes fiscales liées à la TVA.

 

Pour cela, nous avons choisi d’adopter la méthodologie qualitative permettant d’avoir une approche exploratoire et explicative du thème de ce mémoire. Pour effectuer une enquête suivant la méthodologie qualitative, il faut savoir qu’il existe diverses méthodes d’enquête comme les observations, les observations participantes, les entretiens qui peuvent être directifs, semi-directifs ou non-directifs, les récits de vie et l’intervention sociologique, mais les deux méthodes principales sont les observations et les entretiens.

 

Dans la présente étude, nous avons utilisé l’approche par entretien pour une réponse claire et satisfaisante à la question centrale. D’ailleurs, l’approche par entretien sert « à fournir des éléments de compréhension nouveaux quand il s’agit d’itinéraires, de comportements, de modalités, de stratégies et de contexte de pratiques »[25]. Plus précisément, nous avons opté pour l’entretien individuel permettant d’obtenir des informations précises en interrogeant directement, donc en tête-à-tête et en face-à-face, les personnes à enquêter.

 

Avant de faire l’enquête proprement dite, nous avons suivi quelques étapes comme la préparation, la réalisation et l’analyse. Lors de la préparation, nous avons effectué une constitution de l’échantillon en identifiant la nature du thème ainsi que la problématique. Notons que dans cette constitution de l’échantillon, la mise en place d’une organisation et une mise au point d’un guide d’entretien sont nécessaires pour la réalisation de l’enquête proprement dite.  Pour la réalisation, les entretiens avec les entreprises et les professionnels du bâtiment se sont déroulés dans les bureaux de ces personnes enquêtées. Pour l’analyse, nous avons interprété les réponses de chaque entretien auprès des personnes enquêtées pour répondre à la problématique.

 

Pour les collectes des données et l’analyse des résultats dans une enquête en suivant la méthodologie qualitative, avoir des échantillons est indispensable. Concernant la détermination de l’échantillon de l’étude, la taille de l’échantillon est restreinte à un nombre de personnes relativement petit, généralement comportant un petit nombre d’individus variant de 20 à 30 dans une étude qualitative. Ce nombre restreint s’explique par le fait que ce nombre n’a aucune validité statistique contrairement à dans une étude quantitative. De plus, une étude qualitative ne cherche pas à représenter statistiquement la population, mais à identifier l’ensemble des situations possibles face à une problématique. Dans notre cas, nous avons questionné cinq entreprises dans le BTP comme les PME, les grandes entreprises et les ETI (Entreprises de taille intermédiaire).

Une des caractéristiques communes de ces entreprises enquêtées, à part leur secteur d’activité, est qu’elles ont été témoins de la pratique de fraudes fiscales. Pour les professionnels du bâtiment, nous avons questionné sept personnes. Parmi elles, on retrouve des conducteurs de travaux, des chefs de chantiers et des personnes œuvrant dans les bureaux d’études. En plus de ces entreprises et de ces professionnels du bâtiment, nous avons réalisé des entretiens avec des personnes responsables travaillant au sein de la DNLF.

 

Notons que dans une étude qualitative, les échantillons qualitatifs devront tout d’abord être ciblés et non aléatoires et non choisis par hasard comme dans une étude quantitative. L’échantillonnage dans une approche qualitative est guidé par des réflexions théoriques permettant d’identifier le rôle théorique de chaque type d’échantillon. Pour le présent mémoire, le choix des échantillons s’est reposé sur le fait que les personnes questionnées sont directement liées au secteur d’activité étudié qu’est le BTP et que les entreprises choisies ont déjà fait face à des pratiques de fraudes fiscales.

 

• Elaboration du guide d’entretien

Après l’établissement des échantillons, nous avons procédé à l’entretien. Pour cela, nous avons préparé avec soins un guide d’entretien contenant toutes les questions pour lesquelles nous souhaitons avoir des réponses pour éviter toute improvisation mettant mal à l’aise les personnes enquêtées. De plus, un auteur a affirmé que : « Tout guide consiste à préparer une liste de questions cohérentes et pertinentes avec l’objet de recherche défini »[26]. Les questions de nos guides d’entretien tournent autour de la fraude fiscale dans la sous-traitance en BTP. Nous avons élaboré trois guides d’entretien différents dont un guide pour les cinq entreprises ayant connu ou réalisé une opération de fraude, un guide pour les professionnels du bâtiment et un guide pour la DNLF.

 

Concernant le guide d’entretien pour l’enquête auprès des cinq entreprises, il comporte environ cinq questions. Pour celui des professionnels du BTP, il ne comporte que trois questions et pour la DNLF, il est constitué de trois questions. Parmi les questions se trouvant dans les guides d’entretien, notamment dans celui adressé aux cinq entreprises, nous pouvons citer ces deux exemples : Votre entreprise a-t-elle recouru à des fraudes fiscales dans le cas d’une sous-traitance? En connaissance de cause, quels sont les mécanismes de la fraude fiscale ?

Pour la DNLF, nous avons posé des questions telles que : Y a-t-il des solutions proposées par l’Etat pour lutter contre les fraudes ? Comment avez-vous fait pour déceler la présence des fraudes au sein des entreprises en sous-traitance dans le BTP ?

Pour les professionnels du BTP, dans l’essentiel, nous leur avons posé la question suivante : Quel est le mécanisme de fraude pratiqué par les fraudeurs ?

Les détails de nos guides d’entretien se trouvent dans les annexes du présent document.

 

2 : Analyse des résultats

 

Comme l’indique le titre, nous allons entamer cette seconde partie avec le chapitre 2 intitulé « analyse des résultats ». Pour cela, nous allons développer, dans un premier sous-chapitre, la présentation des résultats (1) suivie des commentaires des résultats (2) dans le deuxième sous-chapitre.

 

2_1 La présentation des résultats

Dans ce sous-chapitre, nous allons présenter les réponses des personnes enquêtées par rapport aux questions posées suivant les guides d’entretien. Nous allons diviser la présentation des résultats en trois suivant les entités et les personnes enquêtées.

 

• Pour les cinq entreprises

Rappelons que notre guide d’entretien à destination des cinq entreprises est composé de cinq questions.

En ce qui concerne la première question sur le recours à la sous-traitance au moins une fois durant leur existence, toutes les entreprises ont répondu oui. Toutes les cinq ont déjà fait appel à la méthode de sous-traitance au moins une fois depuis leur existence.

 

A la deuxième question formulée comme suit : « en sous-traitant, est-il arrivé que les agents de l’Etat ont décelé des opérations frauduleuses au sein de votre entreprise ou chez vos sous-traitants ? », trois d’entre elles ont répondu que les agents de l’Etat ont décelé au sein même de leur entreprise des cas de fraudes fiscales tandis que les deux restantes ont affirmé que ce sont leurs sous-traitants qui ont été accusés d’avoir recouru à une opération de fraudes fiscales.

 

Concernant la troisième question formulée comme suit : « par expérience, qui recourt le plus souvent à la fraude fiscale : le sous-traitant ou le donneur d’ordre ? », trois entreprises ont désigné les donneurs d’ordre et deux ont désigné les sous-traitants.

 

A la quatrième question concernant les mécanismes de la fraude fiscale en connaissance de cause, en général, les cinq entreprises ont donné des réponses à peu près semblables. Parmi les mécanismes mentionnés, il y a : l’absence de déclaration des opérations taxables, les fausses factures et les factures fictives établies par le donneur d’ordre, le sous-traitant non identifié légalement et fiscalement et la diminution infondée des taux d’imposition des opérations à taux normal.

 

A la cinquième et dernière question formulée comme suit : « quelles solutions avez-vous adopté pour lutter contre les fraudes fiscales à l’intérieur de vos entreprises ou les fraudes fiscales effectuées par vos sous-traitants ? », les enquêtées ont répondu que l’application de l’auto-liquidation de la TVA fait partie des solutions les plus efficaces pour lutter contre les fraudes, plus particulièrement dans le secteur BTP, ainsi que la mise en place d’un dispositif pour contrôler le circuit des factures.

 

• Pour la DNLF

Le guide d’entretien pour l’enquête effectuée auprès de la DNLF est composé de trois questions.

La première question se rapportant aux derniers constats sur la pratique des fraudes par la DNLF est la suivante : « quel secteur est le plus concerné par la pratique des fraudes ? ». La DNLF a répondu que le secteur BTP fait partie des secteurs qui recourent le plus à la fraude.

 

A la deuxième question formulée comme suit : «  comment avez-vous décelé les fraudes au sein des entreprises en sous-traitance dans les BTP ? », la DNLF a répondu qu’elle fait des enquêtes par an au sein de divers établissements tout en contrôlant la gestion de ces derniers.

 

A la troisième et dernière question concernant l’existence de solutions proposées par l’Etat pour lutter contre les fraudes, plus particulièrement en cas de sous-traitance dans le BTP, la DNLF a répondu la pratique de l’auto-liquidation de la TVA. Cette Délégation a expliqué le fait que cette auto-liquidation est une stratégie de lutte proposée dans la loi de Finances en 2014.

• Pour les professionnels du bâtiment

Notons que nous avons posé trois questions à ces professionnels du BTP qui sont au nombre de sept.

 

A la première question sur la connaissance de la pratique des fraudes fiscales, toutes les personnes enquêtées ont affirmé connaitre ces pratiques.

 

A la deuxième question qui consiste à savoir si  ces professionnels ont été témoins d’une fraude fiscale au sein des entreprises où ils ont travaillé, cinq sur les sept ont répondu avoir été témoins d’une fraude.

 

A la troisième et dernière question, nous avons seulement questionné les cinq professionnels œuvrant dans le BTP qui ont reconnu avoir été témoins d’une fraude. Nous leur avons posé la question relative au mécanisme des fraudes dont ils ont été témoins.

Tels sont les résultats de notre enquête sur terrain, continuons ensuite avec les commentaires de ces résultats à travers un second sous-chapitre.

 

• Commentaires des résultats

Dans ce commentaire des résultats, nous allons analyser les résultats présentés dans le premier sous-chapitre.

 

• Résultats obtenus auprès des entreprises et des professionnels du bâtiment

En général, la plupart des entreprises, quels que soient leur taille et leur secteur d’activité, ont déjà recouru à la sous-traitance. En France, le secteur du bâtiment se trouve dans la seconde place avec 15%, après l’industrie qui représente environ 23%[27] de ceux qui ont recours à la sous-traitance. Les entreprises dans la construction font donc appel à la sous-traitance pour effectuer une partie de leurs activités de production ou de prestation. Ce constat est vérifié lors de notre enquête sur terrain. En effet, les PME enquêtées ou les ETI ou encore les grandes entreprises ont affirmé avoir fait appel à la sous-traitance au moins une fois dans leur existence.

 

Malgré l’importance que prend la sous-traitance dans la vie d’une entreprise, cette pratique peut être à l’origine d’une opération frauduleuse. Malheureusement, le secteur du Bâtiment est qualifié de champion en termes de fraudes fiscales. En effet, dans une sous-traitance, il se peut que le donneur d’ordre ou le sous-traitant pratique la sous-traitance illégale ou encore qu’un sous-traitant est non identifié légalement et fiscalement. Diverses sont les formes de sous-traitance illégale mais celle qui touche le plus les fraudes fiscales est le travail dissimulé. « Le travail dissimulé ou le travail illégal ou le travail au noir ou encore le travail au black est une expression désignant le fait de ne pas déclarer intentionnellement tout ou partie de son travail ou d’un emploi salarié. Le travail dissimulé constitue un délit au sens du droit du travail. Il permet à celui qui le pratique d’échapper à ses obligations fiscales et sociales »[28]. Ce travail dissimulé se présente sous diverses formes comme le fait de minimiser volontairement l’effectif des salariés, la non-déclaration des salariés auprès de l’Urssaf ou de la caisse de retraite,… et auprès de l’administration fiscale, le non-enregistrement au registre du commerce et des sociétés et au registre des entreprises ou au registre des professions libérales en dissimulant l’exercice d’une activité commerciale. Cette pratique du travail dissimulé constitue une fraude fiscale. En  2009, il a fortement contribué à une perte de 13,72 milliards d’Euros à l’État[29] français et aux organismes sociaux[30].

 

Comme nous l’avons dit, le BTP est champion malgré lui des fraudes fiscales[31]. D’ailleurs, les réponses obtenues durant nos enquêtes sur terrain ont renforcé ce constat en affirmant la présence des fraudes fiscales que ce soit au sein des entreprises donneuses d’ordre ou au sein des entreprises sous-traitantes. Il faut noter qu’en enquêtant auprès des trois entreprises qui ont désigné les entreprises donneuses d’ordre comme ayant commis une fraude, elles ont mentionné le fait que ce sont les agents de l’Etat qui ont décelé cette pratique au sein de leurs entreprises. Pour les deux entreprises restantes, elles ont affirmé avoir dénoncé leurs sous-traitants pour éviter les peines encourues en cas de fraudes si elles sont désignées complices de leurs sous-traitants. Si une entreprise donneuse d’ordre est au courant du fait de la sous-traitance illégale de son sous-traitant et qu’elle ne le dénonce pas aux autorités, elle encourt des peines établies par la loi.

Quoi qu’il en soit, notre étude a montré que le donneur d’ordre et le sous-traitant peuvent tous les deux pratiquer des opérations frauduleuses. Cette opération peut se faire de plusieurs manières, d’après les réponses que nous avons obtenues de toutes les personnes enquêtées. Parmi les mécanismes de ces fraudes fiscales, du côté du donneur d’ordre, il se peut qu’il fasse des fausses factures ou des factures fictives. Dans ces cas, l’entreprise sous-traitante est victime. Cette entreprise sous-traitante reçoit une facture fictive ou surévaluée de la part du donneur d’ordre et accepte de la régler, ainsi, le fraudeur peut encaisser le montant surévalué à son compte.

 

Un autre mécanisme de la fraude fiscale expliqué par les personnes enquêtées est l’absence de déclaration des opérations taxables et la diminution infondée des taux d’imposition des opérations à taux normal.

 

Pour terminer avec ces mécanismes de fraudes fiscales, du côté du sous-traitant, il se peut que ce dernier soit non identifié légalement et fiscalement. Les enquêtées ont confirmé le fait qu’il existe des sous-traitants illégaux. Ces sous-traitants ne possèdent pas une attestation Urssaf contenant un numéro d’authentification vérifiable sur le site de l’Urssaf. Ils ne sont pas inscrits auprès du registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers. Il se peut que le sous-traitant ne possède pas les documents suivants : une carte d’identification justifiant de l’inscription au répertoire des métiers, un extrait de l’inscription au registre du commerce et des sociétés (K ou K bis).

 

Même si le sous-traitant non identifié légalement et fiscalement possède ces documents, il faut que le donneur d’ordre procède quand même à la vérification auprès du registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers. D’ailleurs, parmi les mécanismes de fraude qui touchent le plus fréquemment un donneur d’ordre dans le BTP, on retrouve la non-identification légale et fiscale de son sous-traitant

 

• Résultats obtenus auprès de la DNLF

Comme nous l’avons dit, les opérations de fraudes sont présentes sur le territoire français. La DNLF, en faisant son enquête, a décelé ces opérations frauduleuses surtout dans le secteur du bâtiment, des fraudes qui causent des grandes pertes pour l’Etat mais aussi pour les organismes sociaux. Ainsi, depuis quelques années, l’Etat a mis en place une stratégie de lutte pour atténuer et éviter les fraudes fiscales dans le secteur du bâtiment.

 

D’ailleurs, d’après la DNLF, « La lutte contre la fraude a donc toujours été une priorité de la Direction Générale des Finances Publiques (DGFIP) ». D’après le rapport de cette Délégation nationale, « La fraude prend en effet des formes très diverses, elle est nationale et internationale, elle est souvent sophistiquée et difficile à déceler, elle est changeante, elle utilise les failles de nos systèmes et bénéficie de conseillers fort bien informés. Elle est par ailleurs de moins en moins supportée. Elle coûte cher à l’État, elle crée des distorsions de concurrence et risque si on n’y prend pas garde, d’éroder le consentement à l’impôt[32] ». Tout cela pour dire que la DNLF et l’Etat font de gros efforts pour lutter contre les fraudes fiscales.

 

Malgré la présence de fraudes au sein du secteur du BTP, l’Etat et chacun des responsables dans les entreprises du BTP ont adopté des solutions que ce soit à l’intérieur même de ces entreprises mais aussi dans le cas où ce sont les sous-traitants qui sont les auteurs des fraudes.

 

Dans le secteur du bâtiment, la loi de Finances en 2014 a instauré le mécanisme d’auto-liquidation de la TVA dans le but de lutter contre la fraude fiscale. Cette auto-liquidation, d’après notre enquête sur terrain, s’avère être efficace selon les propos des professionnels du bâtiment. En appliquant cette mesure d’auto-liquidation, les fraudes se sont atténuées et les pertes de l’Etat se sont diminuées.  Force est de constater l’importance de l’auto-liquidation, « cette disposition a pour objectif prioritaire de mettre fin à une possibilité de fraude à la TVA dans le secteur du bâtiment, caractérisé par un nombre important d’entreprises sous-traitantes éphémères (schémas dans lesquels un sous-traitant facture de la TVA à son donneur d’ordre sans jamais la reverser au Trésor Public) [33]».

 

A part l’application de cette nouvelle politique de l’Etat, les entreprises concernées par les fraudes ont adopté la mise en place d’un dispositif pour contrôler le circuit des factures. Cette mise en place est expliquée par le fait que la pratique des fausses factures ainsi que la surfacturation touchent beaucoup d’entreprises. Parmi les mécanismes de fraudes décelés, ces fausses factures sont les plus pratiquées par les fraudeurs selon les dires des personnes enquêtées. Ce dispositif nécessite quelques étapes, d’après les enquêtées.

 

Parmi les étapes qu’il faut appliquer, il y a le classement et l’archivage des factures, l’estimation des crédits impôts et l’établissement d’un calendrier de collecte et de paiement de TVA.

 

 

PARTIE 3 : LES SOLUTIONS INTERNES PARTICIPANT A LA LIMITE DE LA FRAUDE FISCALE

Afin de faire face à différentes formes qui sont développées en détournant les principes propres à la TVA, on dispose d’un dispositif très complet. En effet, la fraude fiscale est passible de sanctions administratives. Elle est aussi un délit répréhensible pénalement. Par ailleurs, l’administration s’est récemment dotée d’un triple arsenal de lutte contre la fraude fiscale. Il permet de mettre en œuvre des sanctions à l’encontre de l’acquéreur ou du fournisseur d’une marchandise qui, par son activité, participe sciemment à un circuit frauduleux.

Cependant, ce dispositif interne de lutte contre la fraude à la TVA montre des limites quand il s’agit de combattre les montages illégaux de grande échelle. Ces fraudes s’organisent  souvent de façon transfrontalière.

 

1. Mise en œuvre et suivi de l’application du mécanisme de l’auto-liquidation


D’après le constat de la DNLF combiné aux résultats de l’enquête, dans le secteur du bâtiment, plus particulièrement en cas de sous-traitance, les fraudes fiscales gagnent beaucoup de terrain. Obligé de réagir, l’Etat, depuis une année, a mis en place le mécanisme d’auto-liquidation. Cette politique d’auto-liquidation est une stratégie pour limiter, voire même éviter la concurrence déloyale et les fraudes à la TVA.

Selon le KPMG, « ce mécanisme d’auto-liquidation s’applique aux prestations fournies dans le cadre de contrats de sous-traitance signés à compter du 1er janvier 2014. En l’absence de contrat de sous-traitance formel, en tient lieu tout devis, bons de commande signés ou tout autre document permettant d’établir l’accord des parties[34] ». L’auto-liquidation de la TVA concerne les travaux de construction, de réparation, de nettoyage, d’entretien, de transformation et de démolition effectués sur un bien immobilier par une entreprise sous-traitante pour le compte d’un preneur assujetti ou d’un titulaire du marché. Précisons que les prestations intellectuelles et les locations de matériels ne sont pas touchées par cette auto-liquidation.

Le principe de ce mécanisme est basé par le fait que désormais, c’est le donneur d’ordre qui doit s’acquitter de la TVA et que le ou les sous-traitants ne doit plus facturer celle-ci. Pour cela, des formalités sont à respecter :

Il y a un impact sur les factures émises et deux cas se présentent[35]. Le premier cas se manifeste chez le donneur d’ordre qui doit procéder à l’auto-liquidation de la TVA, ce nouveau régime ne modifiant en rien les mentions obligatoires de droit commun d’un prestataire de services. Le deuxième cas concerne le sous-traitant. Pour ce dernier, la facture établie est sans TVA et la mention « Auto-liquidation » doit être apposée sur la facture. Dans le cas où le sous-traitant bénéficie de la franchise en base de TVA, le preneur n’aura pas de TVA à auto-liquider.

Dans ces formalités, il y a aussi des obligations déclaratives, et deux cas se présentent[36] : chez le sous-traitant, quand il déclare le TVA, il faut une indication au titre du mois au cours duquel il a encaissé les fonds (TVA sur les encaissements) du montant hors taxes de la facture, sur la ligne 05 « Autres opérations non imposables »[37] ; pour l’entreprise principale, les obligations déclaratives correspondent aux esquisses des circuits de paiement de la TVA abordées dans la première partie (2-1 et 2-2).

En résumé, voici les points importants[38] à retenir dans une auto-liquidation de la TVA qui constitue son point fort :

• L’auto-liquidation de la TVA s’applique à toutes les opérations de sous-traitance de travaux immobiliers, quel que soit le Maître d’ouvrage (commerçant, particulier, promoteur…).
• Les prestations intellectuelles (études, ingénieries) sont exclues du dispositif.
• La facture émise par le sous-traitant doit comporter la mention « auto-liquidation » de la TVA.
• Le défaut d’auto-liquidation est sanctionné par une amende fiscale égale à 5 % de la somme déductible (Article 1788 A, 4 du CGI).

Voyons à présent les détails de cette mise en application de la TVA avec l’identification du statut fiscal des entreprises sous-traitantes (1.1), la cartographie des opérations selon assujettissement (1.2), le contrôle des déclarations TVA des opérations après classement (1.3) et le contrôle des taux applicables et des droits à la déduction (1.4).

 

1.1. L’identification du statut fiscal des entreprises sous-traitantes (questionnaire)

Avant de conclure un contrat avec un sous-traitant, l’entreprise principale a pour obligation de bien vérifier les obligations sociales et fiscales de ce sous-traitant. Cette vérification est une procédure légale en vue d’éviter tous risques liés à des fraudes fiscales. Ainsi, un donneur d’ordre doit s’assurer tous les six mois et lors de la conclusion du contrat que son sous-traitant possède une attestation Urssaf déjà décrite dans la partie précédente du document, contenant un numéro d’authentification vérifiable sur le site de l’Urssaf.

Pour éviter d’être impliqué dans des fraudes fiscales effectuées par son sous-traitant, un donneur d’ordre devra donc être vigilant dans le choix de ce dernier. Comme le choix d’un sous-traitant se fait avant toute signature de contrat de sous-traitance et avant les débuts des travaux, une étude minutieuse devra être opérée par le donneur d’ordre. A part la connaissance de  la performance d’un sous-traitant comme sa qualité, sa fiabilité, ses clients (nombre, satisfaction) et sa situation financière, une identification du statut fiscal de ces entreprises sous-traitantes est la plus essentielle. Une entreprise principale doit s’assurer, tous les six mois et lors de la conclusion du contrat, que son sous-traitant possède une attestation Urssaf contenant un numéro d’authentification vérifiable sur le site de l’Urssaf. Dans cette obligation fiscale du sous-traitant, il faut aussi que le donneur d’ordre exige une liste des travailleurs étrangers employés par le sous-traitant.

 

Avec cette liste, les autorisations de travail pour ces travailleurs étrangers ne sont pas à oublier. Elles doivent contenir la date d’embauche et la nationalité de ces travailleurs. Dans le cas où le sous-traitant lui-même est établi hors de la France, le donneur d’ordre a pour obligation de vérifier auprès de l’administration française si son sous-traitant a bien effectué ses obligations.

 

Les documents suivants sont nécessaires et doivent être demandés par le donneur d’ordre  pour cette vérification : une copie de la déclaration de détachement transmise à l’unité territoriale de la Directe et une copie du document désignant son représentant en France.

Il faut donc s’assurer que tous les salariés du sous-traitant sont régulièrement déclarés auprès des organismes sociaux et qu’il a une caution financière qui garantit ses engagements auprès des salariés pour éviter une perte pour l’Etat et les organismes sociaux.

 

Dans le présent document, nous avons élaboré des questionnaires proposés pour les donneurs d’ordre souhaitant recourir à une sous-traitance afin d’éviter et de limiter tous risques liés à la fraudes fiscale. Ces questionnaires servent à  aider une entreprise principale dans le choix de son sous-traitant et permet de connaitre l’identification légale et fiscale de ce dernier. Quelques questions sont mentionnées dans le questionnaire mis en exergue ci-dessous :

 

QUESTIONNAIRES pour un sous-traitant

1-      Votre extrait k-bis est-il à jour : oui (date du document) ou  non ?

2-      Avez-vous une attestation de vigilance : oui (date de l’attestation) ou non ?

3-      Votre attestation fiscale de cotisations est-elle à jour : oui (date de l’attestation) ou non ?

4-      Votre attestation sociale de cotisations est-elle à jour : oui (date de l’attestation) ou non

5-      Avez-vous une attestation sur l’honneur : oui (date de l’attestation) ou non ?

6-      Avons-nous déjà eu des problèmes dans l’exécution des travaux de ce sous-traitant ?

7-      Le  sous-traitant a-t-il déjà pratiqué une sous-traitance illégale ? Oui ou non ?

8-      Les salariés de ces sous-traitants ont-ils tous été déclarés ? Oui ou non ?

 

En répondant à ces questionnaires, nous pouvons constater la transparence ou non d’un sous-traitant et vérifier s’il est légalement inscrit dans le registre du commerce et des sociétés ou au répertoire des métiers.

En plus de ces questionnaires, voici un exemple de certificats fiscaux à fournir par un sous-traitant[39] qui sont obligatoirement signés par Le Délégué interrégional de la DGE:

 

 

 

 

1

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.2       Cartographie des opérations selon assujettissement

Conformément aux dispositions de l’article 9,
paragraphe 1 , premier  et deuxième alinéa  de la directive 2006/12/CE  du 28 novembre 2006  relative au système commun  de la TVA, l’assujetti est défini expressément comme la personne effectuant des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa de l’ article 256A  du code général  des impôts CGI. Il résulte de cet article que sont considérées comme des assujettis à la TVA les personnes qui effectuent de manière indépendante une activité économique décrite au BOI-TVA-CHAMP-10-10-30, quel que soit leur statut  juridique, leur situation au regard des  autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.

La qualité d’assujetti à la TVA résulte de la réalisation de manière indépendante  d’opérations relevant d’une activité économique.

• Les personnes réputées à agir de manière indépendante : sont celles qui exercent une activité sous leur propre responsabilité et jouissent d’une totale liberté dans l’organisation et  l’exécution des travaux qu’elle comporte.

Sont  notamment réputées agir d’une manière indépendante les personnes qui exercent  une activité professionnelle en vertu d’un contrat d’entreprise, c’est-a-dire d’une convention  par laquelle une personne s’engage à faire un ouvrage pour autrui en conservant son indépendance dans  les conditions d’exécution des tâches ;  et d’un contrat de mandat, c’est-à-dire d’une convention par laquelle une personne s’engage à agir au nom d’une autre personne qu’elle  représente juridiquement.

• Les personnes qui ne sont pas considérées comme agissant d’une manière indépendante :

Il en résulte des dispositions de l’article 256A du CGI que ne sont pas considérés comme  assujettis à la TVA les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l’employeur ; et les travailleurs à domicile dont les gains sont considérés comme des salaires, lorsqu’ils exercent leur activité dans les conditions prévues dans l’article L74126 du code du travail.

La soumission ou non à la TVA de l’opération enregistrée lors du règlement du marché public peut susciter l’interrogation. Une analyse détaillée au regard de la jurisprudence s’impose pour déterminer le sort fiscal de certaines indemnités.

Un marché public de travaux se dénoue, en principe, lors de l’établissement du décompte général et définitif (DGD), en vertu des stipulations des travaux. Ce compte comportera, outre le prix global du marché, des sommes diverses. Or, le traitement de ces opérations au regard de la TVA peut s’avérer délicat, incitant les parties à faire preuve de vigilance afin d’éviter tout rappel.

Il ressort de la jurisprudence du Conseil d’Etat, sur le fondement de l’article 256 du code général de l’impôt (CGI), que sont assujetties les sommes dues au titre d’un marché qui constituent la contrepartie directe et la rémunération d’une prestation individualisable (principe issu de la décision CE, 15 décembre 2000 « Polycad » n°194696). Il convient dès lors d’identifier les diverses opérations concourant à la formation du DGD afin de déterminer   si elles se trouvent assujetties à la TVA ou non. Elles peuvent être hiérarchisées selon le degré de certitude de leur imposition.

 

• Les opérations dont la situation au regard de la TVA est certaine.

Les opérations situées hors du champ d’application de la TVA : il s’agit tout d’abord des pénalités de retard infligées au titulaire pour son retard ou sa défaillance dans l’exécution de ses obligations. S’y ajoutent les pénalités pour défaut de production de document ou pour absence aux réunions de chantier.

Viennent ensuite les intérêts moratoires qui ne sauraient constituer la contrepartie d’une prestation. De la même manière, sont également exonérés les dommages et intérêts prévus par l’article 1153  du code civil en cas de mauvaise foi du débiteur.

 

• Contrôle des déclarations TVA des opérations après classement

Le control fiscal répond à trois finalités principales. Il permet de veiller au respect des rentrées budgétaires de l’Etat et des collectivités locales. Tant par son côté préventif que répressif, le contrôle à la TVA contribue aux rentrées budgétaires manquantes du fait d’erreurs, d’omissions ou de fraudes diverses de la part de certains contribuables. Il a également pour mission d’assurer une juste répartition de l’impôt, telle que voulue par la loi. En pratique, cela revient à vérifier la bonne application des textes fiscaux par les particuliers  et les entreprises en rectifiant les erreurs dans les déclarations et en dissuadant ceux qui seraient tentés de se soustraire à leurs obligations et en réprimant les comportements frauduleux. Enfin, il assure la régulation économique. En effet, en ne payant pas tout ou partie de ses impôts, une entreprise peut mettre sur le marché un produit dont le coût de revient sera inferieur à celui des produits fabriqués par une entreprise respectueuse des lois fiscales.

• Le contrôle de la TVA à partir du bureau :

Pour réaliser efficacement sa mission, l’agent chargé du CSP doit effectuer un classement préalable  par exercice des documents  déposés ou recueillis dans le dossier fiscal. Il s’agit  de déclarations des TVA, de résultats, de rapports de vérification, de bulletins de renseignements externes, de procès verbaux de droits d’enquête et de divers actes juridiques. L’analyse de ces éléments lui permettra d’appréhender l’activité réelle exercée. La démarche suivante pourrait être envisagée :

Suivi des   déclarations de TVA : L’agent  gestionnaires des dossiers doit, et d’une façon systématique, s’atteler à :

• Rapprocher le chiffre d’affaires déclaré en TVA en base déclarée de tout autre impôt calculé à partir du chiffre d’affaires
• S’assurer que l’entreprise n’a exercé aucune activité taxable au cours de la période si la déclaration est néant.
• Déterminer si le crédit est structurel ou purement occasionnel si la déclaration est créditrice.
• Connaitre avec précision l’activité exercée et la comparer avec les trois derniers mois
• S’assurer de l’exactitude des reports de crédits antérieurs
• Déterminer la cohérence entre les achats globaux et les capacités de trésorerie de l’entreprise résultant de l’exercice précédent
• Comparer le montant des achats sur la liasse fiscale et celui des achats cumulés sur les déclarations des TVA, ou, le cas échéant, se faire communiquer par l’administration des douanes le montant des importations, en fin d’exercice fiscal.
• Comparer l’évolution du chiffre d’affaires d’un mois à l’autre et relever toutes les chutes importantes du niveau d’activité. En cas de chute inexpliquée, programmer une vérification de comptabilité.
• Programmer une vérification partielle pour s’assurer de l’efficacité de l’exportation lorsque la rubrique exportation est servie pour la première fois.
• Etudier les régularisations exceptionnelles à partir des pièces annexes présentées par l’entreprise. Contrôler notamment les retenues à la source, lorsque les montants sont importants, se faire présenter les factures adressées aux clients
• S’assurer que le montant des droits d’accises à été intégré dans la base d’imposition de la TVA.
• La TVA trouve son fondement dans le mécanisme de la déduction, celui-ci aide à préserver le principe de la neutralité économique de cet impôt. Le contrôle des déductions des TVA doit constituer un exercice auquel le gestionnaire doit se soumettre en permanence afin de dépister les nombreuses fraudes provenant notamment des factures. C’est pourquoi, il convient d’examiner particulièrement les pièces ayant servi à la déduction de la TVA en amont. Les conditions de fond et de forme suivantes étant exclusives les unes des autres, l’inobservation d’une seule d’entre elles entraine le rejet systématique du montant de la taxe déduite. Il y a donc lieu de s’assurer, sous réserve de législations, que :
• La règle de décalage de un mois a été respectée
• Le numéro d’identifiant unique figure bien sur la facture délivrée par le fournisseur
• Les dépenses de logement et d’hébergement n’ouvrent pas droit à déduction ainsi que tous les biens et services y afférents.
• Le droit à la déduction prend naissance des lors que l’exigibilité est intervenue chez le fournisseur et ce droit est exercé jusqu’à la fin du deuxième exercice fiscal qui suit celui au cours duquel la TVA est devenue exigible.

En fait, il convient de s’assurer avec rigueur que toutes les conditions de fond et de forme tenant à la déductibilité de la TVA ont bien été  respectées. Par ailleurs, une attention particulière doit être portée aux assujettis partiels pour lesquels il est impératif  d’appliquer la règle du prorata. Le prorata ou pourcentage général de la déduction est une disposition  spécifique qui a pour effet de limiter la déduction à une fraction de la taxe ayant grevé les opérations en amont. Il consiste donc en un rapport ou est porté au numérateur.

 

• Le contrôle sur place de la TVA :

Il a pour but de répondre à deux impératifs majeurs : les déclarations reçues au bureau sont-elles conformes à la comptabilité des sous-traitants ? La vérification de la comptabilité permet de s’assurer que les déclarations déposées sont des reflets des opérations portées en  comptabilité. La définition précise de l’activité exercée permet de distinguer les opérations imposables de l’opération exonérée. Les premières seront examinées en s’assurant que l’ensemble  de l’activité est retracé en comptabilité. L’examen du mode de comptabilisation  sera réalisé en s’appuyant, si nécessaire, sur les traitements informatiques. Concernant les opérations exonérées, l’examen des justificatifs sera effectué par le vérificateur qui s’attachera  également à analyser les opérations plus particulières comme les cessions des bises d’occasions. Un examen comptable ne peut prétendre à l’exhaustivité. Aussi, le vérificateur devra-t-il  le plus souvent procéder par sondage en sélectionnant des échantillons de factures  client et en retrouvant le mode de comptabilisation par l’entreprise. A partir d’une pièce recette, le vérificateur cherchera la facture correspondante, sa comptabilisation dans le poste adéquat, ses contreparties et les incidences des opérations. En toute hypothèse, le vérificateur  effectuera les analyses suivantes : la cohérence interne de la comptabilité, la capitalisation de toutes les opérations et de toutes les factures, l’effectivité des opérations entrainant des  distorsions au niveau du chiffre d’affaires ; la concordance entre les états comptables et les déclarations déposées.

La comptabilité est le reflet de l’activité car à ce stade de la vérification, il s’agit pour le vérificateur de s’assurer de la concordance entre la comptabilité et les éléments tirés de l’exploitation réelle. Ce contrôle doit permettre de constater la bonne application de la loi. A cet effet, le vérificateur doit s’assurer de l’exhaustivité du chiffre d’affaires déclaré en examinant notamment les factures, les encaissements bancaires, les paiements en espèce, l’assujettissement à la TVA de l’ensemble des opérations imposables, la juste application des règles de territorialité et la bonne application du taux

Par ailleurs, le vérificateur utilise, le cas échéant, les informations collectées par les services de recherche auprès de sources étrangères dans le cadre de l’assistance  administrative prévue par les conventions fiscales.

En cas d’absence ou de rejet de la comptabilité : le vérificateur peut être confronté,  dans l’entreprise, à une situation qui rend les investigations difficiles : l’absence totale ou partielle de la comptabilité. Dans ce cas, il n’y a pas d’autre alternative que de procéder à une reconstitution des recettes de l’entreprise qui lui permettra notamment de déterminer la TVA  collectée. Par ailleurs, en présence de la comptabilité, le vérificateur doit s’assurer qu’elle est probante, car si elle ne reflète pas de manière exacte les opérations réalisées, elle pourra être écartée. Dans ce cas, une reconstitution de recettes pourra également être entreprise. En préalable à la mise en œuvre d’une procédure de reconstitution de recettes, le vérificateur doit recueillir les éléments lui permettant d’écarter la comptabilité que l’entreprise lui présente. Ces éléments qui retirent son caractère probant à la comptabilité sont à la recherche dans les incohérences des documents présentés et dans l’absence de pièces justificatives. Lorsqu’un faisceau concordant d’éléments permet d’écarter la comptabilité, la reconstitution du chiffre d’affaires peut être entreprise. La reconstitution du chiffre d’affaires doit s’appuyer  sur les éléments afférents à l’entreprise vérifiée. Le vérificateur doit procéder à une analyse  rigoureuse des conditions d’exploitation, qui lui permettra de reconstituer le chiffre d’affaires  à partir des éléments qu’il aura recueillis. Cette démarche rigoureuse est le gage d’une  reconstitution réaliste, et par là, difficilement contestable.

 

1.4.      Contrôle des taux applicables et des droits à la déduction

La base d’imposition est déterminée à partir du prix convenu entre les parties. Le prix convenu entre les parties est le prix ferme et définitif. Lorsque le redevable de la TVA est le vendeur du bien ou service, c’est-à-dire le sous-traitant, la base d’imposition est égale au prix  convenu ferme et définitif diminué de la taxe exigible sur l’opération. Mais lorsque le redevable est l’acquéreur du bien ou le bénéficiaire du service, la base d’imposition est égale au prix convenu ferme et définitif.

Le prix convenu ferme et définitif est le prix dont le vendeur ou le prestataire peut  exiger le paiement de son client, en application des règles du droit privé.

Selon les règles du droit privé, lorsqu’un prix est mentionné sans indication de la TVA, le redevable légal de la TVA ne peut pas exiger de l’autre partie qu’elle supporte la charge de la TVA. Il n’en va différemment que si les parties, par une stipulation expresse, ont convenu de faire supporter la charge de la TVA à la partie qui n’en est pas le redevable légal. A cet égard, l’indication dans le contrat que le prix est hors taxe ne constitue pas une telle stipulation.

La mise en œuvre de ces principes en cas d’opérations imposables est non soumise à la TVA lors de leur réalisation.

Lorsque des opérations imposables n’ont pas, à tort, été soumises à la TVA, cette situation peut être rectifiée soit par le service des impôts, soit par le redevable lui-même. Dans ces deux cas, les règles suivantes sont applicables :

• Le redevable de la TVA est le vendeur ou le prestataire : ces règles ne concernent que le cas où le prix est stipulé sans mentionner la TVA. Lorsque la TVA est réclamée au client, la base d’imposition est toujours constituée du prix déterminé hors TVA tel qu’il résulte de la volonté des parties.

Lorsque le redevable d’une opération imposable qui n’a pas été soumise à la TVA est le vendeur ou le prestataire, le prix convenu sans indication de la TVA doit toujours être considéré comme toutes taxes comprises (TTC) même si le prix est expressément mentionné hors taxe.

Dans cette situation : le prestataire ne peut pas, au regard du droit privé, exiger de son client le paiement d’une somme égale au montant de la TVA qu’il doit anuiter au Trésor. Le prestataire doit délivrer à son client une facture rectificative qui annule et remplace la précédente, mentionnant la TVA dans les conditions prévues à l’article 289 du CGI, s’il est soumis à une obligation de facturation en application de cet article. Le Client est autorisé à déduire, dans les conditions habituelles, la taxe ainsi mentionnée sur la facture délivrée par son fournisseur jusqu’ au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle de la facturation rectificative.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

CONCLUSION

 

Pour conclure, une entreprise, quelle que soit sa taille ou son secteur d’activité, recourt fréquemment à la pratique de la sous-traitance. Cette pratique a été connue depuis les années 1980 et dans le secteur du bâtiment, elle prend une place importante et prépondérante. Deuxième secteur en France recourant à la sous-traitance après l’industrie, le secteur du bâtiment occupe environ 15% de ce taux de recours. Malgré son importance, recourir à la sous-traitance en bâtiment implique souvent la pratique de manœuvres frauduleuses comme les fraudes fiscales. D’après la revue de la littérature du présent mémoire, nous avons constaté que le BTP est champion malgré lui de ces fraudes fiscales, plus particulièrement dans le cas d’une sous-traitance. D’où le thème de notre mémoire qui s’est intitulé : « La fraude fiscale en matière de sous-traitance dans le BTP ».

Pour mieux appréhender ce thème, nous avons émis, tout au long du présent document, une problématique formulée comme suit : « Quels sont les mécanismes de fraude à la TVA pour les sous-traitants en matière de BTP ? ». Pour donner des réponses claires et satisfaisantes à cette problématique, nous avons divisé le document en trois parties. De plus, nous avons effectué une enquête sur terrain pour atteindre l’objectif de ce travail de mémoire qui est, rappelons-le : la connaissance des différents mécanismes de fraude à la TVA.

Dans la première partie intitulée  « les manifestations de la fraude », nous avons effectué une revue de la littérature pour mieux comprendre, dans la généralité, le sujet de notre mémoire. A travers cette première partie, nous avons parlé, en premier lieu, du contrat de sous-traitance. Pour cela, nous avons vu la définition de la sous-traitance d’après la loi du 31 décembre 1975. En sachant ce qu’est exactement une sous-traitance, nous avons ensuite parlé de ses différentes formes ainsi que de ses déterminants fiscaux et des caractéristiques d’un contrat de sous-traitance en BTP. En second lieu, nous avons parlé des mécanismes de la TVA dans un contrat de sous-traitance. L’esquisse du circuit indirect de la TVA, c’est-à-dire impliquant le maître d’ouvrage, le donneur d’ordre et le sous-traitant, ainsi que l’esquisse du circuit de paiement direct entre le maître d’ouvrage et le sous-traitant ont été analysées dans ces mécanismes de la TVA. Pour terminer la première partie, nous avons développé les mécanismes de fraude. Nous avons parlé des fausses factures et des factures fictives établies par le donneur d’ordre, de l’absence de déclaration des opérations taxables, de la diminution infondée des taux d’imposition des opérations à taux normal et du mécanisme du sous-traitant non identifié légalement et fiscalement.

Dans la deuxième partie concernant l’étude empirique, nous avons mené une étude sur terrain effectuée auprès de cinq entreprises ayant connu ou même réalisé une opération de fraude, auprès de la DNLF et auprès de professionnels du BTP. En bref, dans cette deuxième partie, nous avons parlé de la méthodologie adoptée lors des entretiens, c’est-à-dire de la méthodologie qualitative. Nous avons élaboré avec soin trois guides d’entretien contenant des questions relatives au thème de notre mémoire et à notre problématique, pour chacune des entités enquêtées. Concernant les échantillons de notre étude, le choix s’est dirigé vers les personnes travaillant dans le bâtiment, liées directement au sujet de notre mémoire. L’échantillon de l’étude a été composé de sept personnes professionnelles dans les BTP qui sont des dirigeants, des ingénieurs d’étude, des conducteurs de travaux et des ingénieurs de contrôle. Les entreprises questionnées sont des PME, des ETI et même des grandes entreprises du bâtiment. Après les entretiens auprès de ces personnes, nous avons analysé et commenté les résultats obtenus. Dans ces commentaires des résultats obtenus, nous avons constaté le fait que la plupart des entreprises en France recourent fréquemment à la sous-traitance et que le secteur du bâtiment est leader en termes de fraude fiscale. Nous avons ensuite analysé les différents mécanismes de la fraude à la TVA. Les commentaires des résultats nous ont conduits à proposer des préconisations pour lutter contre ces fraudes, sans oublier la solution proposée par l’Etat par l’intermédiaire de la loi de Finances en 2014 que nous avons développée dans la troisième partie du document.

 

Dans la troisième partie du document, les solutions pour lutter contre les fraudes ont été mises en exergue. Pour cela, nous avons proposé, dans un premier temps, la mise en œuvre et le suivi du mécanisme de l’auto-liquidation de la TVA. Dans cette mise en œuvre, nous avons élaboré un questionnaire sur l’identification du statut fiscal des entreprises sous-traitantes, la cartographie des opérations selon l’assujettissement, le contrôle des déclarations de la TVA des opérations après classement et le contrôle des taux applicables et des droits à la déduction. Dans un second temps, la solution proposée est la mise en place d’un dispositif de contrôle du circuit des factures. Pour cela, nous avons vu qu’il est essentiel de schématiser un circuit normal des factures, de les classer et de les archiver, d’estimer les crédits impôts et d’établir un calendrier de collecte et de paiement de la TVA.

 

Ainsi, les résultats des études sur terrain ainsi que la revue de la littérature nous ont permis de répondre à la problématique. Pour les sous-traitants en BTP, les mécanismes de fraude à la TVA sont nombreux. Parmi ces mécanismes, l’existence d’un sous-traitant non identifié légalement et fiscalement est le plus courant, après les fausses factures ainsi que les autres mécanismes abordés dans la revue de la littérature. En connaissant ces mécanismes, des préconisations et des solutions ont été proposées. L’auto-liquidation de la TVA fait partie des principales solutions adoptées en ce moment pour faire face à la fraude fiscale dans le secteur du bâtiment, à part la mise en place des dispositifs pour le contrôle des factures.

 

Pour terminer en beauté le présent mémoire, nous nous excusons des éventuelles erreurs qui se sont glissées à l’intérieur de notre écrit.

 

 

 

 

BIBLIOGRAPHIE

• André MARGAIRAZ : La fraude fiscale et ses succédanés. Comment on échappe à l´impôt… », Mémoire en Sciences économiques et Fiscales, Lausanne, 1970, 534 pages.
• Article 1 de la loi n°75-1334 du 31 Décembre 1975 relative à la sous-traitance.
• Article 102 de la loi n°04/2003 du 13 Mars 2003.

 

• C. GUERS et al, « Saisir l’impact du recours à la sous-traitance sur l’efficacité et la fiabilité des organisations productives », 15 Octobre 2014. 12 pages.

• Direction Générale du Travail, « Précis sur la réglementation sur le travail illégal », 2010.
• Direction générale des finances publiques, Instruction n° 10-027-M0 du 2 novembre 2010.
• DNLF, Lettre n°26 du Mai 2015, 15 pages.

 

• Données du ministère de l’Economie et des Finances : http://www.economie.gouv.fr/cedef/chiffres-cles-des-pme
• Franck TEMPORAL et Joseph LARMARANGE, « Déroulement des enquêtes qualitatives et quantitatives », novembre 2006.

• J. P Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30pages

• Jean-Marc Cholet, Christian Calzada et Franck Hovaguimian, « Les marchés de la sous-traitance, les secteurs de la sous-traitance industrielle », DGCIS, 30 / 10 / 2012.
• KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.
• La circulaire interministérielle DILTI du 31/12/2005 relative à la solidarité financière.
• Lallane, Travailleurs détachés : le BTP, champion malgré lui des fraudes fiscales, Artisans Mag.
• PARIS HABITAT – OPH , A l’attention des entrepreneurs désirant sous-traiter l’exécution de certaines parties de leur marché  passé avec Paris Habitat – OPH 21 bis, rue Claude Bernard 75253 Paris Cedex 05, 48 pages, 2010.
• Pierre MAURIN, « la défaillance des PME et des TPE due à la sous-traitance », Bibliothèque virtuelle de l’AFNOR.

 

WEBOGRAPHIE

• Droit-finances.net, définition du travail dissimulé.
• http://droit-finances.commentcamarche.net/contents/1579-fraude-fiscale-definition-et-sanctions

• http://www.conseils-richard.fr/urgence-tva-sous-traitance-dans-le-batiment-a64.html

• http://www.jobintree.com/dictionnaire/definition-entreprise-186.html
• http://www.legifrance.org/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006072050&idArticle=LEGIARTI000006647213&dateTexte=&categorieLien=cid , Code du travail, Version en vigueur depuis 1973 modifiée en 2004 et abrogée en 2007, article R324-4.
• http://www.legifrance.org/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006072050&idArticle=LEGIARTI000006647213&dateTexte=&categorieLien=cid , Code du travail, Version en vigueur depuis 1973 modifiée en 2004 et abrogée en 2007, article R324-4.
• http://www.petite-entreprise.net/P-1245-136-G1-quelle-est-la-definition-legale-de-la-sous-traitance.html
• https://fr.wikipedia.org/wiki/Fraude_fiscale

 

 

 

ANNEXES

Annexe 1 : Le guide d’entretien pour les cinq entreprises

 

Identités	Date de l’entretien : Prénoms : Age : Entreprise : Fonction : Nombre total d’années d’expérience :
QUESTIONNAIRES
1-      Votre entreprise a-t-elle recouru à la sous-traitance au moins une fois durant son existence ?
2-      En sous-traitant, est-il arrivé que les agents de l’Etat ont décelé des opérations frauduleuses chez vos sous-traitants ou au sein même de votre entreprise ?
3-      Par expérience, qui recourt le plus souvent à la fraude fiscale : le sous-traitant ou le donneur d’ordre ?
4-      En connaissance de cause, quels sont les mécanismes de la fraude fiscale?
5-      Quelles solutions avez-vous adopté pour lutter contre les fraudes fiscales effectuées par vos sous-traitants ?

 

Annexe 2 : Le guide d’entretien pour la DNLF

 

Identités	Date de l’entretien : Prénoms : Age : Entreprise : Fonction : Nombre total d’années d’expérience :
QUESTIONNAIRES
1-      D’après vos derniers constats sur la pratique des fraudes, quel secteur est le plus concerné par cette pratique ?
2-      Comment avez-vous décelé les fraudes fiscales ?
3-      Y a-t-il des solutions proposées par l’Etat pour lutter contre les fraudes fiscales, plus particulièrement en cas de sous-traitance dans le BTP?

 

 

 

Annexe 3 : Le guide d’entretien pour les professionnels du bâtiment

 

Identités	Date de l’entretien : Prénoms : Age : Entreprise : Fonction : Nombre total d’années d’expérience :
QUESTIONNAIRES
1-      Connaissez-vous la pratique des fraudes fiscales ?
2-      Avez-vous déjà été témoin d’une fraude fiscale ?
3-      Quels sont les mécanismes de ces fraudes fiscales?

 

 

 

[1] http://www.jobintree.com/dictionnaire/definition-entreprise-186.html

[2] http://droit-finances.commentcamarche.net/contents/1579-fraude-fiscale-definition-et-sanctions

[3] https://fr.wikipedia.org/wiki/Fraude_fiscale

[4] André MARGAIRAZ : La fraude fiscale et ses succédanés. Comment on échappe à l´impôt… », Mémoire en Sciences économiques et Fiscales, Lausanne, 1970, 534 pages.

[5] http://www.petite-entreprise.net/P-1245-136-G1-quelle-est-la-definition-legale-de-la-sous-traitance.html

[6] Article 1 de la loi n°75-1334 du 31 Décembre 1975 relative à la sous-traitance.

[7] Ces charges sont mis en place par l’article 14-1 de la loi n°75-1334 du 31 Décembre 1975 relative à la sous-traitance.

[8] Jean-Marc Cholet, Christian Calzada et Franck Hovaguimian, « Les marchés de la sous-traitance, les secteurs de la sous-traitance industrielle »,  DGCIS, 30 / 10 / 2012.

^[9]C. GUERS et al, « Saisir l’impact du recours à la sous-traitance sur l’efficacité et la fiabilité des organisations productives », 15 Octobre 2014. 12 pages.

[10] C. GUERS et al, « Saisir l’impact du recours à la sous-traitance sur l’efficacité et la fiabilité des organisations productives », 15 Octobre 2014. 12 pages.

[11] C. GUERS et al, « Saisir l’impact du recours à la sous-traitance sur l’efficacité et la fiabilité des organisations productives », 15 Octobre 2014. 12 pages.

[12] Données du ministère de l’Economie et des Finances : http://www.economie.gouv.fr/cedef/chiffres-cles-des-pme

[13] JP Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30 pages.

[14] JP Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30 pages.

[15] JP Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30 pages.

[16] JP Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30 pages.

[17] JP Galavielle, Les déterminants fiscaux des stratégies de sous-traitance, CRIFFES-MATISSE  Université Paris 1, UMR 8595  du CNRS, 30 pages.

 

 

[18] Direction générale des finances publiques, Instruction n° 10-027-M0 du 2 novembre 2010.

[19] KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

[20] Article 102 de la loi n°04/2003 du 13 Mars 2003.

[21] La circulaire interministérielle DILTI du 31/12/2005 relative à la solidarité financière.

 

[22] PARIS HABITAT – OPH , A l’attention des entrepreneurs désirant sous-traiter  l’exécution de certaines parties de leur marché  passé avec Paris Habitat – OPH 21 bis, rue Claude Bernard 75253 Paris Cedex 05, 48 pages, 2010.

[23]http://www.legifrance.org/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006072050&idArticle=LEGIARTI000006647213&dateTexte=&categorieLien=cid , Code du travail, Version en vigueur depuis 1973 modifiée en 2004 et abrogée en 2007, article R324-4.

[24]http://www.legifrance.org/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006072050&idArticle=LEGIARTI000006647213&dateTexte=&categorieLien=cid , Code du travail, Version en vigueur depuis 1973 modifiée en 2004 et abrogée en 2007, article R324-4.

^[25] Franck TEMPORAL et Joseph LARMARANGE,  « Déroulement des enquêtes qualitatives et quantitatives », novembre 2006.

[26] Franck TEMPORAL et Joseph LARMARANGE,  « Déroulement des enquêtes qualitatives et quantitatives », novembre 2006.

[27] Jean-Marc Cholet, Christian Calzada et Franck Hovaguimian, « Les marchés de la sous-traitance, les secteurs de la sous-traitance industrielle »,  DGCIS, 30 / 10 / 2012.

[28] Droit-finances.net, définition du travail dissimulé.

[29] Direction Générale du Travail, « Précis sur la réglementation sur le travail illégal », 2010.

[30] Pierre MAURIN, « la défaillance des PME et des TPE due à la sous-traitance »,  Bibliothèque virtuelle de l’AFNOR.

[31] M.Lallane, Travailleurs détachés : le BTP, champion malgré lui des fraudes fiscales, Artisans Mag.

[32] DNLF, Lettre n°26 du Mai 2015, 15 pages.

[33] http://www.conseils-richard.fr/urgence-tva-sous-traitance-dans-le-batiment-a64.html

[34] KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

[35]  KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

[36]KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

[37] KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

[38] KPMG, Auto-liquidation généralisée pour les sous-traitants dans le secteur du Bâtiment, 2015, 3pages.

 

[39] PARIS HABITAT – OPH , A l’attention des entrepreneurs désirant sous-traiter  l’exécution de certaines parties de leur marché  passé avec Paris Habitat – OPH 21 bis, rue Claude Bernard 75253 Paris Cedex 05, 48 pages, 2010.