Le Contrôle de Gestion : Outils de Pilotage et d’Adaptation dans un Environnement Concurrentiel
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Sommaire
2.1. Définitions du contrôle de gestion. 3
2.2. Objectifs du contrôle de gestion. 4
2.3. Le processus de contrôle de gestion. 5
2.3.3. La mise en œuvre et le suivi des résultats. 6
2.3.4. Les étapes du processus de contrôle de gestion. 6
2.3.5. Analyse de la performance d’un processus. 7
2.4. Champ d’application du contrôle de gestion. 7
2.4.1. Contrôle de gestion et stratégie. 8
2.4.2. Contrôle de gestion et marketing. 8
2.4.3. Contrôle de gestion et production. 9
III. Les outils de contrôle de gestion : outils de pilotage et d’aide à la décision 9
3.1. Le contrôle budgétaire. 9
3.1.1. Budget : définition et processus. 10
3.1.2. Méthode des coûts standards et analyse des écarts. 11
3.2.1. Les coûts directs ou la méthode des coûts variables. 13
3.2.2. Les coûts complets ou méthode des centres d’analyse. 13
3.2.3. Les coûts par activité ou la méthode ABC. 14
3.3.1. Définitions du tableau de bord. 15
3.3.2. Indicateurs d’un tableau de bord. 16
Les entreprises évoluent actuellement dans un environnement économique et technologique de plus en plus complexe. D’un côté, les échanges commerciaux se mondialisent et la concurrence s’intensifie de plus en plus puisque les entreprises rivalisent d’ingéniosité et de bonnes pratiques de gestion pour maîtriser leurs coûts. D’un autre côté, la demande du marché devient de plus en plus précise et exigeante : les consommateurs s’attendent à bénéficier de produits répondant à leurs besoins spécifiques et de services annexés. Les consommateurs sont, en outre, de moins en moins fidèles à une marque de produit. Outre ces facteurs externes, les entreprises doivent également faire face à leurs contraintes organisationnelles et aux contraintes de leurs secteur d’activité.
Face à cet environnement très dynamique et changeant, et à une demande du marché versatile, les entreprises doivent trouver le moyen de faire face à la concurrence, de rester compétitif par rapport à la valeur perçue de leurs produits et d’être performant dans leur gestion globale; de rester en veille, d’anticiper et de réagir rapidement face aux nouvelles tendances, de se doter autant que possible d’un système d’organisation interne pouvant répondre d’une manière flexible et harmonisée aux changements opérationnels ou stratégiques décidées par les dirigeants.
Le contrôle de gestion est une fonction interne à l’entreprise, sa place et son importance varient suivant la taille, les enjeux stratégiques ainsi que la complexité de l’organisation. Par définition, le terme contrôle sous-entend la vérification ou la surveillance d’une situation donnée. La gestion, quant à elle, se définit par DAFT (1993) comme l’art de réaliser les objectifs organisationnels de manière efficace et efficiente, à travers la planification, l’organisation, la direction et le contrôle des ressources de l’organisation. Le contrôle de gestion ne se cantonne pas uniquement à la vérification du système comptable de l’entreprise, elle se propose d’aider les dirigeants à maîtriser l’organisation pour mieux s’adapter à l’ environnement complexe dans lequel elle évolue.
Le présent mémoire s’interroge sur la question suivante : le contrôle de gestion est-il un processus transversal destiné à aider les managers à piloter leurs activités et à agir dans le sens de la stratégie? Les réflexions développées vont chercher à dégager comment les principaux outils du contrôle de gestion constituent autant d’outils d’aide au pilotage qu’à la décision à destination des professionnels.
Les axes de l’étude portent sur la présentation du contrôle de gestion dans la première partie et sur un échantillon d’outils du contrôle de gestion dans la deuxième partie.
La compréhension des caractéristiques, des objectifs et des étapes du processus de contrôle de gestion permet de comprendre les fondements de cette discipline qui ne cesse d’évoluer avec les tendances de l’environnement économique et technologique de l’entreprise.
Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion relatant chacune un aspect particulier de cette discipline. Voici quelques définitions de spécialistes en gestion qui permettent de cerner au premier abord le concept du contrôle de gestion.
Définitions de Robert N. Anthony (1965)
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation« [1]. En 1988, ce spécialiste en gestion ajoute que « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les stratégies« . Il est mis en exergue dans ces définitions que la détermination des objectifs et des stratégies de l’entreprise sont des étapes préalables au contrôle de gestion et que la mise en œuvre desdites stratégies est facilitée par le contrôle de gestion.
Définition de C.Grenier (1990)
« Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les instruments d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en réalisant la cohérence économique globale entre objectifs, moyens et réalisations« . Ce spécialiste en gestion présente le contrôle de gestion comme un système d’information indispensable au pilotage d’une entreprise.
Définition de H. Bouquin (1994)
« On conviendra d’appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes« [2]. D’après cet expert, le contrôle de gestion permet aux divers dirigeants de piloter l’entreprise quotidiennement afin d’assurer de la bonne application des stratégies prédéfinies. Il guide ainsi les comportements des dirigeants.
Ces différentes définitions permettent d’ores et déjà d’affirmer que le contrôle de gestion ne consiste pas en un simple contrôle, c’est un processus qui : (i) assure une utilisation optimisée des ressources de l’entreprise ; (ii) fournit un système d’information fiable utile à la prise de décision, (iii) aide les managers à mobiliser et animer son équipe vers les stratégies et les buts fixés, (iv) assure la cohérence entre les objectifs stratégiques de l’organisation et la gestion quotidienne de l’entreprise ainsi que la prise en compte des expériences de la gestion de tous les jours dans la stratégie.
Le contrôle de gestion a pour missions de contribuer à la définition des objectifs stratégiques à long terme de l’entreprise, d’élaborer et de mettre en œuvre une stratégie de gestion quotidienne des activités de l’entreprise à court et moyen terme en vue d’atteindre les objectifs stratégiques.
Les objectifs du contrôle de gestion convergent vers une utilisation optimum des ressources (économique, efficace et efficient).
La notion d’économie se rattache à un achat de ressources qui est considéré comme économique lorsque les biens ou les services ont été acquis à moindre coût et qu’ils ont été également obtenus au lieu de livraison souhaité, dans la qualité exigée et dans les délais souhaités.
L’évaluation de l’efficacité se base sur un objectif déterminé. Un système qui permet d’atteindre un objectif donné est considéré comme efficace et cette évaluation ne prend pas en considération l’importance ou non des coûts engagés. Une chaîne de production de montage de vêtements qui a pour objectif zéro rejet de vêtements en fin de montage serait considéré comme efficace si tous les vêtements produits sur la chaîne sont conformes nonobstant le temps pris par chaque ouvrier pour effectuer son travail et le nombre de vêtements produits.
Un système est efficient lorsqu’il arrive à atteindre un objectif défini avec un minimum de coûts. En reprenant l’exemple sus mentionné, une chaîne de production est efficiente si les quantités de vêtements montés sont égales ou supérieures aux objectifs établis, s’il n’y a aucun rejet et si les ouvriers les ont montés dans le délai imparti.
Un processus se définit comme une séquence d’activités complémentaires orientées vers un but. Le processus de contrôle de gestion se compose ainsi d’une suite d’activités permettant à l’entreprise d’atteindre ses objectifs principaux tout en optimisant ses ressources. Ce processus inclut principalement la planification, la budgétisation, la mise en œuvre et le suivi des résultats.
Les objectifs à long terme et les différentes stratégies de l’entreprise sont définis par le biais de la planification incluant par exemple :
- la stratégie marketing et commerciale dont fait partie la définition des politiques de produit, prix, promotion et de distribution ou le positionnement de l’entreprise,
- la stratégie de production comprenant les choix de localisation ou de délocalisation, le choix de l’outil de production,
Ces stratégies sont par la suite déclinées sous forme d’objectifs à moyen terme. Les activités nécessaires pour la mise en œuvre des stratégies et pour atteindre les objectifs sont par la suite traduites dans des plans d’action opérationnels.
Les objectifs à court terme sont déduits des plans d’action opérationnels et les moyens nécessaires pour la réalisation des activités prévues ces plans sont par la suite chiffrés. Ce processus permet au manager de prévoir les impacts de leurs décisions, d’évaluer les résultats futurs par rapport aux résultats escomptés, de modifier si nécessaire les activités à effectuer ou les moyens à déployer suivant les objectifs principaux et suivant les contraintes internes ou externes auxquelles l’entreprise pourrait faire face. Ce processus inclut également la coordination des plans opérationnels de chaque unité de gestion pour qu’ils s’harmonisent dans l’ensemble et l’approbation des plans par la direction.
Les plans d’action sont exécutés par toutes les personnes concernées et le processus de contrôle de gestion assure le suivi des résultats en les mesurant, en évaluant et en analysant le niveau de performance obtenu, en proposant au besoin des actions correctives pour corriger les déviances constatées.
Le contrôle de gestion s’inscrit dans un système de contrôle et ce contrôle s’inscrit avant, pendant ou après une action. Les étapes du processus de contrôle de gestion suit cette logique et se fait en trois étapes :
- avant l’action, finaliser,
- pendant l’action, piloter
- après l’action, post-évaluer[3].
Finalisation:
La définition des objectifs sur une période définie ainsi que leur quantification se fait systématiquement durant l’étape de la finalisation. Une fois les objectifs définis, il est procédé à la détermination et à la mobilisation des moyens nécessaires pour l’exécution de l’action et à l’établissement de l’échéancier de chaque activité. Afin de clarifier les responsabilités, les fonctions de chacun, les lignes hiérarchiques ainsi que les critères de mesures de performance sont formellement établies.
Pilotage:
Le pilotage s’applique pendant l’exécution de l’action et veille à ce que le processus se déroule dans les meilleures conditions possibles. Des politiques sont définies pour servir de directives, les règles et procédures formalisent les enchaînements des tâches à réaliser. Outre la gestion quotidienne des activités, le pilotage consiste également à faire des évaluations ponctuelles sur l’état actuel des activités et de réagir face aux déviances par rapport aux objectifs donnés : soit par des mesures correctives sur les activités ou par une réflexion sur le bien-fondé des buts que l’entreprise ou les unités de gestion se sont fixés.
Post-évaluation :
La post-évaluation consiste à évaluer les résultats obtenus et à mesurer les performances de chaque unité de gestion et de l’ensemble de l’entreprise après une activité ou après une période définie. Les points forts de l’entreprise sont renforcés, les leçons apprises sont capitalisées, les points négatifs feront l’objet de mesures correctives ou de changements de stratégies.
La performance d’un processus de contrôle de gestion se traduit par le fait d’atteindre les objectifs de l’entreprise d’une manière économique, efficace et efficiente. La performance de ce processus se mesure de trois manières différentes :
- Par vérification des indicateurs assignés à chaque objectif
Les objectifs de l’entreprise et de chaque domaine de responsabilités sont quantifiés ou qualifiés et des indicateurs sont alloués à chaque objectif et processus, utiles pour mesurer les résultats réalisés. Les indicateurs sont suivis périodiquement afin de permettre aux managers de connaître la situation actuelle de leurs unités et d’ajuster rapidement la situation sans attendre les résultats annuels.
- Par l’analyse des coûts dépensés par le processus
Tous les processus consomment des ressources, matières premières, biens ou services. L’analyse de la structure des coûts permet de situer si le processus n’a pas induit des gaspillages et si l’utilisation des ressources est optimisée, c’est-à-dire économique, efficace et efficiente.
- Par comparaison entre les coûts dépensés et la valeur produite
Cette méthode cherche à analyser la rentabilité d’un processus en comparant la valeur produite par un processus avec le coût du processus. Cette comparaison fournira la marge opérationnelle du processus.
Le choix d’une ou des méthodes à appliquer dépendra du type de processus dont la performance est à analyser. Le processus de traitement d’un client sera par exemple mesuré par vérification des indicateurs tels qu’un délai de réponse aux demandes de devis ou d’explication d’un prospect ou d’un client inférieur à 5 heures de temps, un délai d’intervention technique dans un délai de 12 heures.
Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources obtenues sont utilisés de manière économique, efficace et efficiente pour réaliser les objectifs de l’organisation. Le contrôleur de gestion ne serait pas en mesure d’évaluer la performance de l’entreprise sur la seule base des objectifs généraux comme le volume de chiffre d’affaires mensuel ou annuel de l’entreprise ou la marge nette dégagée par celle-ci. Les résultats de ces indicateurs sont influencés par le volume des ventes ou le prix appliqué pour chaque catégorie de produit. La stratégie marketing de l’organisation, la maîtrise des coûts par chaque centre de responsabilités de l’organisation, ainsi que la méthode de détermination du prix de vente constituent des facteurs ayant un impact direct sur les indicateurs sus nommés. Ainsi, pour pouvoir assurer une utilisation optimisée des ressources, le contrôle de gestion doit englober tous les différents aspects des activités de l’entreprise.
Pour pouvoir évoluer et réussir dans un environnement fortement concurrentiel et pour faire face à une demande du marché hétérogène et complexe, plusieurs entreprises ont opté pour une gestion décentralisée en découpant l’entreprise en structure par divion ou en centres de responsabilités qui sont des entités autonomes puisque ces derniers ont des missions spécifiques et des objectifs à atteindre matérialisés par des indicateurs de performance. Les centres de responsabilité disposent des moyens dont ils ont besoin pour mener à bien leurs activités et leurs dirigeants bénéficient d’une certaine autonomie de décision. La performance de chaque centre de responsabilité contribue à atteindre les objectifs de l’organisation, c’est pourquoi le contrôle de gestion s’intéresse à toutes les fonctions de l’entreprise. Outre l’analyse de la performance de chaque entité, le contrôle de gestion veille également à ce que les objectifs poursuivis par les centres de responsabilité restent cohérents et convergent vers les objectifs principaux visés par la stratégie de l’entreprise.
L’outil majeur du contrôle de gestion est constitué par le système d’information de gestion de l’organisation. Il fournit des informations précises, complètes et en temps réel permettant au contrôleur de gestion d’analyser la performance des différentes entités, d’évaluer le bon fonctionnement de l’organisation, de faciliter l’analyse des données afin d’aider ou d’améliorer le processus de prise de décision. Ces différentes informations sont fournies entre autres par la comptabilité générale et analytique ou les statistiques extracomptables des différents centres de responsabilités démontrant l’interaction du contrôle de gestion avec les différentes fonctions de l’entreprise dont entre autres la stratégie, le marketing ou la production.
Le contrôle de gestion fournit des informations clés pouvant aider la direction générale à orienter la stratégie de l’entreprise. Ces informations retracent le savoir-faire, la capacité et les possibilités d’amélioration de l’organisation. Le contrôle de gestion permet par exemple aux décideurs d’évaluer les économies dont peut bénéficier une entreprise en externalisant certaines de ses opérations.
Le marketing détermine les offres de biens et services à commercialiser par l’entreprise conformément aux demandes et motivations des consommateurs potentiels. Il détermine pour chaque segment de marché sélectionné les 4P : politique de produit, politique de prix, politique de promotion et politique de distribution. Les outils du contrôle de gestion permettent aux acteurs du marketing de : (i) fixer les prix de vente des produits en veillant à répondre aux clients et aux prospects dans les meilleurs délais et en assurant la profitabilité des produits, (ii) mesurer la performance des actions marketing qui ont été décidées : est-ce que le volume des ventes a augmenté après une campagne publicitaire et dans quelle proportion? une amélioration du placement du produit a-t-elle permis d’augmenter les ventes? , (iii) simuler les impacts possibles de leurs décisions et de prendre des actions correctives.
La production consiste à transformer les matières premières en produits finis dans les quantités et les qualités voulues. Les outils de contrôle de gestion permettent aux responsables et aux acteurs de : (i) calculer le coût de revient estimatif et réel d’un produit, (ii) identifier les postes peu performants, par exemple, ceux où le plus de rebuts ou de rejets sont constatés, ceux qui sont les moins productifs et n’atteignent pas les objectifs assignés, ou ceux qui consomment plus de matières que prévues, (ii) détecter les causes des anomalies et de les rectifier.
La grande taille d’une entreprise et la répartition du travail en fonctions ou en services ne permettent pas à la direction générale d’avoir un contrôle direct sur chaque centre d’analyse sujet à des réceptions de recettes et/ou à des consommations de ressources. Le champ d’application du contrôle de gestion démontre à quel point le contrôle de gestion intervient dans toutes les fonctions de l’entreprise. La performance de chaque centre de responsabilités est ainsi mesurée et améliorée en permanence aux fins d’atteindre les objectifs stratégiques de l’entreprise. Le contrôle de gestion veille cependant à ce que les améliorations effectuées par un centre d’analyse bien que bénéfique pour ce centre, n’aillent pas à l’encontre des buts de l’entreprise. Les améliorations effectuées par un centre d’analyse ont des impacts sur une autre fonction : si par exemple, l’entreprise décide de mettre en place deux équipes de nuit et jour pour répondre aux exigences de production, le service personnel doit décider d’une politique de personnel qui permette à l’entreprise de rester compétitif et de maîtriser ses coûts. Ces interrelations montrent que le contrôle de gestion est un processus transversal qui aide à piloter une entreprise.
Le contrôle de gestion dispose de plusieurs outils tels que la prévision à court terme pour la fixation des objectifs, le suivi des performances par le biais de la comptabilité analytique, du contrôle budgétaire ou du tableau de bord ; l’analyse des écarts ; l’assistance et conseil aux managers ainsi que les actions de correction et de simulation.
Le processus budgétaire est le processus par lequel l’entreprise définit ses objectifs à court terme, généralement pour une année et les moyens nécessaire pour les atteindre, il donne principalement lieu à l’élaboration de budgets qui serviront de base par la suite au contrôle budgétaire[4]. Le contrôle budgétaire constitue un outil de pilotage des coûts globaux de l’entreprise.
Définition
Le plan stratégique élaboré par la direction générale de l’entreprise statue sur les orientations à long terme (5 ans), les objectifs généraux, les hypothèses d’environnement ainsi que le calendrier des phases prévues. De ce document découle le plan opérationnel qui définit les actions à entreprendre pour atteindre ces objectifs à long terme ainsi que les moyens nécessaires à leur mise en œuvre. Le plan opérationnel permet aux différents centres de responsabilité de définir leurs objectifs à court terme (limité à 1 an), d’établir leurs plans d’actions et leurs propres calendriers. Ces plans d’action sont matérialisés par des budgets qui consistent en un ensemble de prévisions chiffrées rattachées à des activités données et se traduisent par des chiffrages physiques (quantité, heures de travail, etc…) et des chiffrages monétaires.
Processus budgétaire
Un système de gestion budgétaire efficace et cohérent repose en premier lieu sur le découpage de l’entreprise en centres de responsabilités. En effet, l’exécution des plans stratégiques et opérationnels est décentralisée vers ces sous-systèmes qui sont contrôlés par la direction générale par les objectifs. Les différents services ou départements de l’entreprise sont ainsi assignés d’une mission spécifique et d’objectifs précis. Ils vont ainsi établir des propositions de plans d’actions adaptés à leurs contraintes locales et valorisées sous forme de budgets.
Le plan opérationnel qui décline les grands choix stratégiques de l’entreprise en terme de positionnement, de produits et autres permettra de définir le programme de vente. A partir de ce programme de vente, les différents services pourront établir :
- le budget commercial qui détaillera les activités et les chiffres nécessaires pour réaliser le programme de vente,
- le budget de production,
- le budget des approvisionnements,
- le budget des investissements : les choix stratégiques décidés peuvent nécessiter par exemple l’achat d’une nouvelle machine pour le service de production,
- le budget des coûts discrétionnaires qui contiennent les dépenses dont il est difficile de mesurer le lien entre les objectifs réalisés (produits vendus) et les moyens utilisés. Ces coûts concernent par exemple ceux du service juridique ou ceux du personnel non affecté directement à la production ou à la commercialisation).
Etant donné que les activités des centres de responsabilité sont interdépendantes, les différents budgets émanant des divers centres de responsabilité feront l’objet de discussion et de confrontation entre les responsables au sein d’un même centre, ou entre deux à plusieurs centres ou entre deux niveaux hiérarchiques différents. En effet, une action prévue par un centre peut avoir un impact non négligeable sur un autre centre. Un service des approvisionnements décide d’acheter un produit intermédiaire différent de celui habituellement utilisé, le nouveau produit permet de fournir la même qualité de produit fini au moindre coût. Le produit nécessite cependant plus d’heures de travail au niveau de la production pouvant ainsi affecter la capacité de production de l’entreprise. Le service des approvisionnements qui est un centre de coûts productifs se propose ainsi de réduire les coûts d’approvisionnement, ce qui est son objectif premier. Le service des approvisionnements et le service de production doivent ainsi examiner si l’achat de ce produit intermédiaire permet à l’entreprise dans son ensemble de gagner plus de marge, si la capacité de production de l’entreprise n’est pas substantiellement réduite. Ces navettes ou travaux budgétaires permettent (i) d’arbitrer les conflits entre les objectifs poursuivis individuellement par les centres de responsabilités et les objectifs généraux de l’entreprise et (ii) d’assurer la cohérence des budgets avec les objectifs stratégiques de l’entreprise, fait primordial pour assurer l’efficacité du système budgétaire. Les travaux donnent lieu à des ajustements entre les centres ou à une confrontation de point de vue entre les hiérarchies pouvant emmener les décideurs à challenger leurs équipes ou en dernier recours à effectuer des changements dans les choix stratégiques de l’entreprise.
Une fois que les navettes budgétaires sont achevées et que les différents responsables se sont plus ou moins mis d’accord les budgets, ces derniers sont compilés et synthétisés dans un budget global qui est le budget de trésorerie. A ce budget s’ajoute un compte de résultat et un bilan prévisionnel.
Contribution des budgets au pilotage de l’entreprise
Les budgets sont particulièrement utiles parce qu’ils permettent aux dirigeants de chaque centre de responsabilités de :
- clarifier leurs responsabilités et de comprendre ce que l’entreprise attend d’eux,
- visualiser l’ensemble des activités qu’ils auront à réaliser,
- comprendre l’articulation de son centre de responsabilité avec les autres centres,
- faire des simulations et d’évaluer la portée de leurs actions et décisions sur les résultats des centres de responsabilités et sur l’ensemble de l’entreprise.
L’élaboration du budget de trésorerie permet à l’entreprise de vérifier si elle dispose des ressources financières nécessaires pour mener à bien ses activités et si elle pourrait être capable de trouver des financements supplémentaires si besoin. Le budget permet en partie de maîtriser le risque de faillite pour défaut de paiement.
Le contrôle budgétaire consiste à analyser la performance d’un centre de responsabilité basée sur la méthode des standards et des coûts qui consiste à identifier et évaluer les facteurs qui ont fait dévier les coûts réels des coûts préétablis ou standards.
Détermination des standards
Coûts standards d’une charge directe pour un produit défini = standard de quantité * standard de prix.
Un standard de quantité de matières premières se réfère par exemple à la quantité nécessaire pour fabriquer un produit x, ce standard est fourni par le service de production , la nomenclature technique du produit. Un standard de quantité d’heures de main d’œuvre se base sur des informations collectées par chronométrage d’une séquence de travail manuelle ou industrialisée ou la table d’indication sur les temps des gestes élémentaires. Il tient également compte des pannes ou des incidents pouvant survenir en moyenne sur une ligne ou une chaîne de production.
Les coûts standards sont utilisés pour faciliter l’établissement d’un budget, déterminer le prix de vente d’un produit et pour mieux appréhender les mesures correctives à effectuer. Il appartient par la suite aux responsables de tenir compte de certains facteurs pour ajuster les coûts standards. Exemple : Le nombre moyen d’heures de travail d’un ouvrier pour la production d’une nouvelle référence de produit est différent du nombre d’heures effectués pour un produit habituel.
Calcul des écarts
La présente section se limite à une brève présentation de l’écart des coûts sur les charges directes pour faciliter la compréhension.
Ecart des coûts sur charges directes = Coût standard – coût réel. Un écart positif est favorable puisqu’il traduit un coût réel inférieur au coût standard.
Exemple de l’écart de durée:
L’écart sur un coût de production peut être décomposé en écart sur matières premières et en écart sur main d’œuvre. L’écart sur main d’œuvre peut se ventiler à son tour en d’autres sous-écarts : écart sur volume, écart sur durée, écart sur salaire horaire. Le seul calcul des écarts de durée n’est pas suffisant pour évaluer la performance d’un travailleur en termes d’heures de travail, le contrôleur doit travailler de concert avec le service de production pour expliquer la raison d’un écart défavorable. Un écart de durée défavorable traduit une augmentation d’heure moyen de travail pour la production d’une pièce par rapport au standard, elle peut s’expliquer par un mauvais réglage ou la défaillance d’une machine, une mauvaise affectation de personnel non qualifié, ou la mauvaise alimentation de la chaîne de production ou un mauvais ordonnancement des tâches à effectuer. La constatation de ces raisons permet aux responsables des centres de responsabilité de prendre des actions correctives immédiates destinées à remettre la production sur les rails et permet également aux responsables de capitaliser les leçons apprises et de veiller pour la prochaine commande par exemple à ce que les tests des machines de production soient régulièrement effectués.
Contribution de l’analyse des écarts au pilotage de l’entreprise
Les coûts standards constituent des sortes d’objectifs et de normes de production pour tous les employés d’un service de production. Ils servent de référence permettant à chacun de situer s’ils ont bien travaillé ou non. Ils présentent par ailleurs l’avantage de calculer rapidement des prix de vente ou les marges théoriques des produits finis en production.
L’analyse des écarts permet aux dirigeants des centres de responsabilité de :
- piloter les coûts,
- évaluer en tout temps le rendement des matières premières, la productivité de la main d’œuvre ou le niveau d’activités par rapport aux normes préétablis,
- disposer d’une sorte de clignotant pour les écarts passant au dessous d’un certain seuil fixé par les managers, ces clignotants leur permettent de surveiller un point précis du processus de production,
- détecter plus facilement l’origine des déviances et de prendre des actions correctives immédiates,
- simuler l’impact d’une action corrective afin de s’assurer que la mesure corrective répondra aux contraintes d’efficacité, d’économie, d’efficience, de qualité et de délai. Un manager qui décide de remplacer une matière première peut comparer le coût de la mauvaise qualité de la matière initiale par rapport au coût de remplacement.
- responsabiliser et de conscientiser les acteurs auprès desquels les déviances ont été constatées,
- asseoir une rigueur de gestion dans son service.
Le contrôle de gestion met à la disposition des dirigeants différents techniques de calcul de coûts : coûts directs, coûts complets, coûts partiels, coûts par activités ou imputation rationnelle. Le calcul et l’analyse des coûts permettent aux dirigeants de piloter la performance économique de l’entreprise. Le choix d’une méthode repose cependant sur les besoins réels des dirigeants.
Les coûts directs se caractérisent par une distinction effectuée entre les coûts variables et les coûts fixes. Les coûts variables changent automatiquement d’une manière proportionnelle en fonction des quantités produites. Le fondement de la méthode consiste à ce que le produit couvre en premier lieu les coûts variables, et que la marge sur coût variable couvre par la suite les coûts fixes.
Coûts totaux = (Coût variable unitaire * Quantité) + Coûts fixes
En obtenant une marge sur coût variable positive mais peu suffisante pour supporter les coûts fixes la marge sur coût variable, les décideurs peuvent opter pour une augmentation des quantités vendues, une augmentation du prix de vente, une diminution des coûts variables ou une diminution des coûts fixes.
Méthode très simple de calcul de coûts, la méthode des coûts variables est appropriée pour prendre des décisions rapides à court terme. Elle ne doit en aucun cas être appliquée pour la prise de décisions stratégiques ayant une portée à long terme et nécessitant des analyses plus profondes.
La méthode des coûts variables est particulièrement efficace pour calculer le seuil de rentabilité d’un produit qui désigne le niveau d’activité en valeur ou quantité où le bénéfice serait égal à zéro, où les coûts seront couverts par le produit. Le seuil de rentabilité se calcule
- en quantité: Seuil de rentabilité = Coûts de capacité / MCV unitaire
- en valeur : Seuil de rentabilité = Coûts de capacité / taux de MCV où taux de MCV = MCV / chiffre d’affaires
- et sous forme de date. C’est la date à partir de laquelle l’entreprise deviendra rentable.
La méthode des coûts complets consiste à englober les charges directes et indirectes au coût d’un produit. Les charges indirectes incluent les frais généraux dépensés par une entreprise sans rapport avec la production d’un produit.
Pour appliquer la méthode des coûts complets, l’entreprise est découpée en centres d’analyses correspondant généralement à la division de travail de l’entreprise afin de permettre un contrôle de gestion. Ces centres regroupent des centres principaux (approvisionnement, atelier de production, service commercial, stockage) et des centres auxiliaires (gestion du personnel, gestion du matériel ou gestion financière).
Le fonctionnement de la méthode consiste à (i) affecter les charges directes aux centres d’analyse principaux et les charges indirectes aux centres auxiliaires, (ii) répartir les charges des centres auxiliaires à l’aide de clés de répartition dans les centres principaux, (iii) imputer les charges sur les produits par le biais des unités d’œuvre.
Les coûts complets se décomposent en différents coûts partiels qui sont interdépendants permettant d’obtenir au bout de l’analyse le coût de revient des produits :
- Coût d’achat des matières premières incluant le prix d’achat des matières premières et des consommables, les frais accessoires liés à ces achats et les charges indirectes y afférents,
- Coût d’achat des matières consommées correspondant à la prise en compte du coût des achats de la période et du stock initial.
- Coût de production des produits fabriqués constitué du coût d’achat des matières consommées, des charges directes de production (salaire pour la main d’oeuvre directe, pièces consommées directement lors de la production…) et des charges indirectes de production.
- Coût de production des produits vendus qui prend en compte le stock de produits finis existants,
- Coût de revient des produits vendus permettant ainsi de calculer la marge réalisée.
Cette méthode tient compte de l’existence des stocks de matières premières et de produits finis, des sous-produits vendables, des déchets et des rebuts et elle constitue un outil d’aide à des décisions stratégiques.
La méthode ABC est une version plus améliorée de la méthode des coûts complets. Elle cherche à répondre aux turbulences de l’environnement dans lequel les entreprises évoluent. En effet, contrairement à l’importance traditionnelle accordée à la production, les fonctions de support comme le marketing, la qualité, la logistique, l’administration des ventes, ou le service après-vente contribuent davantage à la performance de l’entreprise. La production de masse s’est également substituée à une production personnalisée pour certains produits et secteurs.
Le fondement de la méthode ABC repose sur l’idée que la répartition des charges indirectes en fonction des unités d’œuvre suppose que les produits consomment la même quantité et valeur de ressources. Ce qui n’est pas forcément vrai étant donné par exemple qu’un produit de luxe consomme plus de ressources de commercialisation (plus de temps, un différent mode d’approche, plus de savoir-faire) qu’un produit ordinaire. Il serait plus logique que le produit de luxe supporte plus de ressources. Les produits consomment des activités qui consomment à leur tour des ressources. Chaque processus est ainsi décomposé en activités et en tâches.
La première étape consiste ainsi à identifier les activités et à leur affecter des ressources. Les coûts des activités sont par la suite affectés aux objets de coûts grâce à des inducteurs de coûts qui expliquent les relations qui existent entre les différents composants du réseau de coûts. Il s’agit par exemple du nombre de lots ou de séries, du nombre de clients, du nombre d’expéditions ou de réceptions. La taille de la cartographie des activités et le choix des inducteurs dépendent entièrement des dirigeants : ce n’est pas une méthode mécanique et rigide. C’est un système de coûts adaptés à l’entreprise.
Contribution du calcul et de l’analyse des coûts dans le pilotage de l’entreprise :
Le calcul et l’analyse des coûts permettent aux dirigeants de :
- prendre des décisions sur toutes questions touchant de loin ou de près à la fonction de production, exemples: à quel prix vendre un produit ? faut-il accepter une commande spécifique ? faut-il investir pour le bien de l’entreprise?
- calculer les coûts estimatifs d’un produit afin de fixer le prix de vente, de vérifier si le prix de vente fixé dégagerait des bénéfices pour l’entreprise,
- vérifier en cours de production si les coûts prévus sont maintenus,
- vérifier si les coûts de production de l’entreprise s’alignent avec ceux de la concurrence afin d’évaluer la compétitivité de la société,
- déterminer le prix acceptable à payer en cas de sous-traitance d’un processus de la production,
- sensibiliser les acteurs de chaque centre de responsabilité sur les coûts que consomme chaque processus et qu’il est essentiel de limiter les gaspillages,
Le tableau de bord constitue un outil de pilotage de la PERFORMANCE GLOBALE de l’entreprise. Il intègre des indicateurs financiers et non financiers
Définition de D. Boix & B. Feminier
« Le tableau de bord est un outil destiné au responsable pour lui permettre, grâce à des indicateurs présentés de manière synthétique, de contrôler le fonctionnement de son système en analysant les écarts significatifs afin de prévoir et de décider pour agir« .
Le tableau de bord permet aux dirigeants de contrôler l’atteinte des objectifs préalablement fixés et de prendre les mesures correctives nécessaires au besoin.
Définition de Bouquin (2001)
» Le tableau de bord est un ensemble d’indicateurs peu nombreux (cinq à dix conçus pour permettre aux gestionnaires de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes qu’ils pilotent et d’identifier les tendances qui les influenceront sur un horizon cohérent avec leurs fonctions. »
Le tableau de bord doit comporter des indicateurs qui permettent aux managers de répondre aux questions « Qu’est-ce qui a été réalisé? » et « Où va l’entreprise? ». Bouquin souligne également l’importance d’avoir des indicateurs dans un délai bien défini en temps réel afin de pouvoir réagir rapidement face aux écarts constatés entre les objectifs réels et les objectifs prévus. Des indicateurs financiers annuels ne répondent pas aux besoins des dirigeants.
Définition d’Abdelhamid EL GADI
« Le tableau bord est constitué par un ensemble de renseignement judicieusement choisis (chiffres, ratios, graphiques), qui constituent la synthèse des documents de l’ensemble de l’exploitation et qui, par une présentation pratique, doivent permettre aux dirigeants, sans recherche ni perte de temps, de se faire une opinion exacte et précise de la situation de l’entité concernée ».[5]
Cette définition souligne l’importance d’inclure dans un tableau de bord des indicateurs qui sont utiles aux dirigeants leur permettant d’évaluer la situation et de prendre des décisions, des indicateurs utilisables fournissant des informations exploitables.
Le fait qu’il n’existe pas de modèle unique de tableau de bord caractérise particulièrement cet outil de gestion orienté vers le pilotage de la performance globale de l’entreprise. Tout tableau de bord doit être construit suivant les finalités recherchées par les dirigeants et ne doit présenter que des informations qui sont absolument indispensables aux dirigeants auquel il est destiné et seulement celles sur lesquelles le responsable peut intervenir.
La difficulté de la conception d’un tableau de bord réside ainsi dans le choix des indicateurs qui devrait respecter quelques règles de base pour assurer l’efficacité de cet outil et son utilisation par les différents responsables de l’entreprise. Chaque indicateur doit répondre à un objectif, à une préoccupation ou à une attente des dirigeants. Il doit être bien précis, la définition de l’indicateur doit être comprise de tous de la même manière. Un bon indicateur doit en outre être mesurable grâce à un système d’information régulièrement alimenté et être facile à interpréter et à utiliser. Les indicateurs sélectionnés doivent obligatoirement refléter la stratégie et les objectifs stratégiques de l’entreprise.
Les indicateurs sont fréquemment présentés sous forme d’écarts, de ratios, de graphes ou de clignotants, l’objectif étant de permettre aux dirigeants de visualiser rapidement la situation actuelle de l’entreprise et son évolution. Les ratios sont généralement présentés sur plusieurs années consécutives afin de permettre aux lecteurs du tableau de bord de faire des comparaisons et de constater une amélioration de la situation. Les clignotants sont constitués par des seuils limites définis par l’entreprise, un indicateur de résultat ou de pilotage qui commence à se positionner sur ce seuil est à étroitement surveiller par les dirigeants.
Un tableau de bord contient généralement deux sortes d’indicateurs: financiers et non financiers.
- Indicateurs financiers
La performance financière de l’entreprise est généralement mesurée par des indicateurs tels que les retours sur investissement, le volume du chiffre d’affaire ou les résultats…). Bien que ces indicateurs financiers répondent aux pressions de publication des résultats financiers et aux exigences des actionnaires, le tableau de bord financier ne permet pas de satisfaire les besoins de contrôle de performance des entités opérationnelles et ne fournit pas des indications sur la performance globale de l’entreprise.
- Indicateurs non financiers
Le tableau de bord classique peut comporter des indicateurs non financiers définis suivant les besoins et les préoccupations des dirigeants et des responsables opérationnels, ceci afin de pallier aux lacunes du tableau de bord financier mentionnées ci-dessus.
Conçu par Kaplan et Norton, le balanced scorecard, version différente du tableau de bord classique, est apparu dans les années 1990. Ce tableau de bord prévoit un contrôle de gestion de la stratégie d’une part et des opérations de l’autre part en y intégrant des indicateurs non financiers. Le système de pilotage du balanced scorecard fait apparaître systématiquement quatre axes stratégiques dans lesquels des indicateurs les plus pertinents seront sélectionnés:
Axe financier: Les indicateurs financiers ne sont pas délaissés. Trois axes stratégiques financiers sont proposés et croisés avec la situation de marché de l’entreprise (phase de croissance, de maintien et de maturité/récolte). Une variété d’indicateurs est fournie pour chaque axe financier.
Axe client: Cinq indicateurs sont fournis tels que la part de marché, la conservation de clientèle, l’acquisition de nouveaux clients, la satisfaction des clients, la rentabilité par segment. Ils se basent sur la philosophie que la satisfaction des clients joue un rôle très important dans la bonne marche d’une entreprise. Ils démontrent également la logique de définition des indicateurs du balanced scorecard qui sont tous reliés de cause à effet. En effet, la satisfaction de la clientèle permet tout à la fois de conserver les clients existants, d’assurer la rentabilité par segment et d’acquérir de nouveaux clients; le maintien des clients existant et le développement de nouveaux marchés conditionnent la rentabilité et la part de marché.
Axe processus interne: L’ensemble des processus internes sont pris en considération et les indicateurs relatifs à la production tels que la qualité du rendement, du volume de production et de durée des cycles ou les indicateurs portant sur l’innovation ou le service après-vente sont intégrés dans le tableau de bord.
Axe apprentissage organisationnel: Les indicateurs préconisés dans cet axe sont relatifs aux moyens organisationnels pour réaliser les trois autres axes stratégiques. Ils concernent par exemple le niveau de fidélité ou le niveau de productivité des salariés, ou la capacité du système d’information.
Comme son nom l’indique, un tableau de bord est présenté sous forme de colonnes et de lignes. Les informations disposées dans les colonnes incluent les indicateurs, les résultats obtenus, les objectifs fixés, et les écarts découlant de la différence entre les résultats obtenus et les objectifs fixés.
Contribution du tableau de bord au pilotage de l’entreprise
Le tableau de bord permet aux dirigeants de :
- connaître rapidement la situation des indicateurs qui sont d’une première importance et jugés vitaux par les responsables de l’entreprise aux fins de prendre des mesures correctives.
- connaître la perception de son environnement immédiat (clientèle) pour mieux aborder les changements peu perceptibles des marchés afin de devancer ou d’être au même niveau d’information que la concurrence,
- déceler le plus rapidement possible les dysfonctionnements dans le processus de gestion interne de l’entreprise quelque soit les fonctions concernées.
L’objectif de ce travail consiste à déterminer si le contrôle de gestion est un processus transversal destiné à aider les managers à piloter leurs activités et à agir dans le sens de la stratégie, et à expliquer en quoi les outils de gestion constituent des outils d’aide au pilotage et à la décision.
L’entreprise est découpée en plusieurs compartiments, fonctions, divisions ou centres d’analyse, afin de permettre une meilleure délégation des objectifs, des missions et des ressources. Le contrôle de gestion est un processus transversal puisqu’il intervient dans le sens horizontal entre les centres d’analyse en veillant à harmoniser leurs activités et décisions afin de ne pas créer des conflits organisationnels entre les objectifs individuels des centres d’analyse et les objectifs stratégiques de l’entreprise. Il intervient également dans le sens vertical parce qu’il apporte des éléments de réponse aux demandes d’appui de la direction généralement pour les questions stratégiques.
Il est ressorti de l’analyse effectué que les outils de contrôle de gestion incluant entre autres le calcul et l’analyse des coûts, le contrôle budgétaire ou le tableau de bord permettent aux dirigeants de :
- établir des références pouvant constituer des normes ou des objectifs à atteindre pour chaque centre d’analyse et plus important encore, pour chaque acteur d’une activités. Ces références sont constituées par des quantités, des coûts ou d’autres indicateurs qualitatifs. Ils servent de base à la mesure de la performance mais constituent également des directives et des motivations pour le personnel. Ils permettent aux dirigeants de moduler les rémunérations du personnel en fonction des performances réalisées,
- connaître la situation de chaque centre de responsabilités en temps réel,
- mesurer les réalisations par rapport aux objectifs,
- surveiller de près certains indicateurs de niveau alarmant,
- analyser et de comprendre les causes de certaines déviances et de prendre des actions correctives,
- simuler les impacts d’une action ou d’une décision sur les objectifs du centre d’analyse et de vérifier que les impacts de ces actions et décisions s’alignent avec les objectifs stratégiques de l’entreprise,
- disposer d’informations rapides pour des décisions à court terme, et des informations approfondies pour des décisions plus stratégiques,
- connaître les manques à gagner de l’entreprise en cas d’inaction devant une situation donnée,
- prendre la décision jugée la plus pertinente et la plus économique pour l’entreprise,
- maîtriser des facteurs qualitatifs qui semblent de premier abord difficiles à mesurer et qui sont devenus importants dans le processus de qualité de l’offre d’un produit ou d’un service.
Bien que les outils de gestion présentent de nombreuses utilités pour le pilotage et la prise de décision dans les entreprises, aucun d’eux ne peut se targuer de fournir toutes les informations qu’un dirigeant souhaiterait disposer pour garantir la réussite de ses affaires. Certains outils de gestion répondent à des besoins de tarification, de maîtrise des coûts ou de maîtrise de l’ensemble de l’organisation. Le tableau de bord par exemple est un outil de gestion qui s’adapte à toutes les entreprises et s’avère être parfaitement modulable pour répondre aux besoins du pilotage de l’organisation dans son ensemble. Il appartient ainsi au contrôleur de gestion de sélectionner l’outil de gestion le plus approprié aux spécificités de l’entreprise (taille, secteur d’activité, complexité) et aux besoins des dirigeants en terme de pilotage et de mesure de performance.
Berland N. (2009), Mesurer et piloter la performance, e-book, www.management.free.fr.
Bouquin H. (2001), Contrôle de gestion, Presses Universitaires de France.
Bouquin H. « Les fondements du contrôle de gestion » ; Presse universitaire de France « Que sais-je ? » ; N°2892 ; Paris
Claude ALAZAD et Sabine SEPARI, DCG 11 ‘’Contrôle de gestion’’, édition Dunod,
COSSU (C.) (1987), Comptabilité analytique et gestion budgétaire, Istra, Paris,
GERVAIS (M) (1990), Contrôle de gestion et planification de l’entreprise, Economica, Paris, 1990.
Lorino P. (2001), Méthodes et pratiques de la performance, Editions d’organisation, Paris.
Malo J.L. et Mathé J.C. (1998), L’essentiel du contrôle de gestion, Editions d’Organisation,
Paris
Toufik Sada, Alain Burlaud, Claude Simon (1998), Comptabilité analytique et contrôle de gestion.
[1] Hervé ARNOUD : « Le contrôle de gestion…en action », éditions Liaisons 2001, page 8,
[2] H.Bouquin (1994), Les fondements du contrôle de gestion. Presse universitaire de France « Que sais-je ? », N°2892, Paris
[3] H.Bouquin, 2000
[4] J.-L. ARDOIN : Plans et budgets, Encyclopédie de gestion Economica, 1989, pp. 2078 à 2086
[5] Abdelhamid EL GADI : Audit et contrôle de gestion, page 32
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