Mémoire portant sur les différents moyens de défiscalisation et l’exil fiscal.
| LES DIFFERENTS MOYENS DE DESFICALISATION ET L’EXIL FISCAL |
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| BOI | Bulletin officiel des impôts |
| CGI | Code général des impôts |
| CCH | Code de la construction et de l’habitation |
| VIR | Vente d’immeuble à rénover |
| IS | Impôt sur les sociétés |
| BBC | Bâtiment basse consommation énergétique |
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PARTIE I. – LES PLACEMENTS IMMOBILIERS DEFISCALISANTS. 5
CHAPITRE I. – LA REDUCTION D’IMPÔT « SCELLIER ». 6
Section 1. – Les personnes et les investissements ciblés. 6
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction. 11
CHAPITRE II. – LA REDUCTION D’IMPÔT « DUFLOT ». 15
Section 1. – Les personnes et les investissements concernés. 15
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction. 19
PARTIE II. – LES AVANTAGES ESCOMPTES D’UNE EXPATRIATION FISCALE ET LES CONTRAINTES Y AFFERENTES. 23
CHAPITRE I. – LES AVANTAGES LIES A L’EXIL FISCAL.. 24
Section 1. – Le Royaume-Uni 24
CHAPITRE II. – LES CONTRAINTES AFFERENTES A L’EXIL FISCAL.. 30
Section 1. – Le domicile fiscal. 30
Section 2. – Particularités afférentes à certaines conventions fiscales. 32
La fiscalité est une affaire de couple. Elle crée une relation nécessaire entre l’Etat, dominateur dans sa fonction régalienne, et le contribuable, dominé dans son état de citoyen résident.
Le premier entend prélever tous les impôts et taxes que le Parlement, par l’effet des lois qu’il vote, veut faire entrer dans les caisses du Trésor public. Pour lui, l’optimisation revêt à l’évidence une double signification :
- l’une, de politique fiscale : quel est, à un moment et dans une conjoncture donnés, le volume optimum des prélèvements à effectuer ?
- l’autre, de technique fiscale : dans les limites ainsi supposées définies, comment interpréter et appliquer au mieux les textes pour leur conférer une efficacité optimale ?
Le contribuable, quant à lui, vise des objectifs contraires, au terme d’une démarche dictée par son intérêt individuel, alors que celle de l’Etat doit se soucier de l’intérêt collectif, celui de la Nation, élargi aujourd’hui à l’Union, en Europe du moins. La préoccupation de tout contribuable est de réduire au maximum sa charge fiscale. A cet effet, il s’intéressera à la politique fiscale du Gouvernement et le jugera à l’aune de ce qu’il considère l’optimum pour concilier les besoins de la nation et la défense de son patrimoine. Il cherchera surtout, les textes et leur application étant ce qu’ils sont à un certain moment, à supporter le minimum de charges fiscales. Et c’est d’ailleurs dans cette perspective que la défiscalisation et l’exil fiscal s’inscrivent. Ces deux techniques traduisent le souci du contribuable d’acquitter le moins d’impôt possible mais dans le respect de la légalité.
La défiscalisation[1] ou la « fiscalité dérogatoire[2] » selon les termes du Conseil des prélèvements obligatoires consiste en « un ensemble extrêmement diversifié de mesures fiscales spécifiques, dérogeant au droit commun, et qui ont pour objet d’inciter le contribuable à investir son épargne disponible dans des secteurs économiques ou sociaux favorisés par les pouvoirs publics, grâce à la perspective d’un allégement fiscal[3] ». D’une manière succincte, la « fiscalité dérogatoire » recouvre l’essentiel des dispositions prises pour échapper, en tout ou partie, à l’impôt en toute légalité. Le secteur le plus connu faisant l’objet de ladite fiscalité est celui de l’immobilier. Le but des pouvoirs publics est principalement de soutenir le marché locatif en incitant les particuliers à investir dans l’immobilier.
Quant à l’exil fiscal, une technique d’optimisation fiscale très prisée par les personnes physiques fortunées, il peut être défini comme le transfert de son domicile fiscal dans un pays autre que celui de sa nationalité. Il s’agit de profiter des facilités et des opportunités offertes par certaines fiscalités étrangères accueillantes et, corrélativement, chercher à échapper aux rigueurs de la fiscalité française. Le mouvement de délocalisation part du constat que s’il n’est pas permis d’éviter la fiscalité française en tant que résident de l’Hexagone, il est toujours possible de transférer son domicile à l’étranger et d’en retirer un avantage fiscal, quelquefois considérable, si la fiscalité applicable dans le pays d’accueil est, compte tenu du profil particulier du patrimoine de l’intéressé, plus avantageuse que la fiscalité française. Il est ainsi possible de rechercher un avantage à la fois en termes d’impôt sur le revenu, d’impôt sur la fortune, ou bien encore de droits de mutation, afin de transmettre son patrimoine à ses héritiers dans de meilleures conditions fiscales. A condition que le transfert du domicile fiscal hors de France soit réel, il n’y a aucune inquiétude particulière à ressentir, puisqu’il est toujours possible à toute personne d’aller vivre dans un autre pays, même pour des raisons tenant à un environnement fiscal plus favorable.
Deux questions méritent cependant d’être posées :
- quels sont les différents moyens de défiscalisation ?
- quelles sont vraiment les avantages de l’exil fiscal et n’y a-t-il pas de contraintes ?
Le développement qui va suivre se focalisera sur ces deux questions.
De prime abord, il importe de préciser, concernant la défiscalisation, que nous nous limiterons aux moyens de défiscalisation offerts aux investisseurs dans le domaine immobilier vu que c’est le secteur le plus connu en la matière.
Dans une première partie, il sera question des placements immobiliers défiscalisants (Partie II). Dans une seconde partie, on exposera les avantages afférents à l’expatriation fiscale et les contraintes y afférentes (Partie II).
PARTIE I. – LES PLACEMENTS IMMOBILIERS DEFISCALISANTS
Comme il a été évoqué plus haut, pour soutenir plus particulièrement le marché locatif, le législateur accorde des avantages fiscaux particuliers (réduction d’impôt sur le revenu ou déduction spécifique sur les revenus fonciers) aux bailleurs qui réalisent certains investissements immobiliers. Ces régimes de faveur seront exposés ci-après, étant précisé que sont étudiés uniquement les dispositifs de défiscalisation intéressant les nouveaux investissements et ceux effectués récemment dont notamment les dispositifs défiscalisants « Scellier » (Chapitre I) et « Duflot » (Chapitre II).
CHAPITRE I. – LA REDUCTION D’IMPÔT « SCELLIER »
La réduction d’impôt sur le revenu « Scellier » mentionnée à l’article 199 septvicies peut poursuivre plusieurs finalités, dont notamment l’optimisation fiscale du rendement d’un investissement immobilier locatif, l’amenuisement de la cotisation initiale d’impôt sur le revenu au moyen de la réduction d’impôt et l’atténuation, le cas échéant, du montant des revenus fonciers imposables au moyen d’une des déductions spécifiques supplémentaires.
Dans ce premier chapitre, nous allons voir successivement le champ d’application du dispositif de défiscalisation « Scellier » c’est-à-dire les personnes et les investissements cibles dudit dispositif (Section 1) d’une part, ses conditions d’application et son mécanisme (Section 2) d’autre part.
Section 1. – Les personnes et les investissements ciblés
La réduction d’impôt « Scellier » est réservée aux personnes physiques, aux associés personnes physiques de sociétés non soumises à l’IS (associés de SCI notamment). Elle bénéficie également aux personnes physiques qui souscrivent, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, avec une prorogation sous conditions, organisée jusqu’au 31 mars 2013, des parts de sociétés civiles de placement immobilier (SCPI).
Il est à préciser que pour bénéficier du dispositif, il faut être imposé à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus fonciers et il est préférable que le taux marginal d’imposition soit au moins égal à 30 %. Les logements inscrits à l’actif d’une entreprise individuelle ne sont pas concernés[4]. Il en est de même des parts de sociétés de personnes qui ne peuvent figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle.
Les personnes domiciliées hors de France, qui sont redevables de l’impôt sur le revenu à raison de leurs seuls revenus de source française, ne peuvent pas bénéficier de cet avantage fiscal.
Quant à celles ayant leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis-et-Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Mayotte, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie, elles ne peuvent pas en bénéficier.
Cependant, il est admis que les personnes résidant à Monaco mais assujetties en France à l’impôt sur le revenu en application de l’article 7 de la Convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963 puissent bénéficier de la réduction d’impôt. Il en est également ainsi des non-résidents « Schumacker » au sens de la jurisprudence de la CJUE[5].
En ce qui concerne les agents de l’Etat, plus précisément les personnes qui sont fiscalement domiciliées en France au sens du 2 de l’article 4 B du CGI, ils peuvent aussi bénéficier de la réduction d’impôt.
L’avantage fiscal du dispositif « Scellier » s’applique aux immeubles à usage de logement tels que définis par les articles R. 111-1 à R. 111-17 du Code de la construction et de l’habitation (CCH).
Concernant les locaux à usage mixte, ils ne peuvent pas en principe bénéficier du dispositif. Toutefois, ils peuvent ouvrir droit à l’avantage fiscal sous réserve que les ¾ au moins de leur superficie soient affectés à l’habitation, le bénéfice de la mesure étant alors réservé à la seule fraction louée à usage d’habitation principale.
La liste des opérations concernées par le dispositif de défiscalisation « Scellier » sont prévues dans l’instruction BOI 5 B-17-09 du 12 mai 2009 : Selon ladite instruction, la réduction d’impôt s’applique :
- aux acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ;
- aux acquisitions, en vue de leur réhabilitation, de logements ne répondant pas aux caractéristiques de décence, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de vente d’immeuble à rénover (VIR) ;
- aux acquisitions de locaux que le contribuable transforme à usage d’habitation, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de VIR ;
- aux logements que le contribuable fait construire ;
- aux acquisitions de locaux inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable ;
- logements issus de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui entrent dans le champ d’application de la TVA.
Par ailleurs, l’article 75 de la loi de finances pour 2012[6] a étendu le champ d’application de la réduction d’impôt aux acquisitions de logements suivants :
- logements réhabilités ;
- logements issus de la transformation d’un local affecté à un usage autre que l’habitation qui n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA ;
- logements qui ont fait ou qui font l’objet de travaux concourant à la production d’un immeuble neuf ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens de la TVA.
Zonage du dispositif « Scellier » ordinaire : pour bénéficier de l’avantage « Scellier », les logements doivent impérativement être placés dans une commune subissant un « déséquilibre entre l’offre et la demande de logements ». Le zonage « Scellier » (liste des communes concernées) a évolué depuis le 1er janvier 2009. Le décret n° 2010-1601 du 20 décembre 2010 réajuste également les plafonds des loyers des logements rentrant dans le dispositif « Scellier ». Les nouveaux plafonds subissent une baisse comprise entre 14 et 26 %, sauf à Paris et dans les vingt‐neuf communes limitrophes constituant la nouvelle zone A bis[7].
Date de réalisation de l’investissement pour l’appréciation du zonage : selon la nature de l’investissement, les dates de réalisation sont les suivantes :
Exception au zonage sur agrément (zone C) : l’article 83 de la loi de finances pour 2010 prévoit un assouplissement du champ d’action du dispositif « Scellier » en prévoyant une dérogation au zonage (zones A, B1, B2) sur agrément délivré par le ministre chargé du logement. Aussi, le dispositif s’applique-t-il aussi aux investissements relatifs à des logements localisés dans les communes classées en zone C à condition qu’elles fassent l’objet d’un agrément délivré par le ministre chargé du logement, dans des conditions prévues par le décret n° 2010-1112 du 23 septembre 2010.
Les conditions d’application de cette éco-conditionnalité générale sont prévues par le décret n° 2012-411 du 23 mars 2012[8].
Les conditions d’application de l’éco-conditionnalité générale pour les logements ayant fait l’objet d’une demande de permis de construire du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 sont résumées dans le tableau ci-après :
En ce qui concerne les logements qui ont fait d’une demande de permis de construire du 1er janvier au 31 décembre 2012, le niveau de performance globale varie selon qu’il s’agit d’une construction neuve ou d’un logement ancien[9].
S’il s’agit d’une construction neuve, elle doit bénéficier du label « bâtiment basse consommation énergétique, BBC 2005 » mentionné au 5° de l’article 2 de l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique ».
Pour les logements anciens, les exigences de performances énergétiques sont résumées dans le tableau ci-après :
Le dispositif de défiscalisation « Scellier » est aussi appliqué aux souscriptions en numéraire au capital initial ou aux augmentations de capital de SCPI sous réserve que 95 % de la souscription serve, dans les dix-huit mois de sa clôture, à financer un immeuble éligible.
Les parts de SCPI que le contribuable a acquis directement doivent être souscrites dans le cadre de la gestion du patrimoine privé. Aussi, ils ne peuvent pas figurer à l’actif d’une société ou d’une entreprise individuelle (imposition dans la catégorie des revenus fonciers).
Si les parts sont souscrites via une société civile non soumise à l’IS autre qu’une SCPI, il faut, pour bénéficier de l’avantage fiscal, que les revenus des immeubles soient imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers.
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction
Le bénéfice de la réduction d’impôt est acquis à condition que le contribuable prenne l’engagement de mettre en location le logement nu à usage de résidence principale, pendant une durée de neuf ans. Il est à préciser que le bail ne peut pas être conclu avec un membre du foyer fiscal du contribuable[10], ou si le logement est la propriété d’une société non soumise à l’IS, avec l’un de ses associés ou un membre de son foyer fiscal.
Quid du cas d’un logement acquis en indivision ? Le cas échéant, les indivisaires doivent s’engager conjointement à louer l’immeuble nu. Par ailleurs, la location du logement doit être consentie à une personne autre que l’un des indivisaires et qui n’est pas fiscalement à la charge de l’un d’eux.
Si l’investissement consiste en la souscription de parts de SCPI, la société doit s’engager à donner en location, dans les mêmes conditions, les logements financés par cette souscription, à une personne autre qu’un associé de la SCPI ou un membre de son foyer fiscal.
Le logement doit être donné en location dans les délais récapitulés dans le tableau ci-après :
Les critères de l’affectation du logement sont les suivants :
- la location doit être effective et continue ;
- le logement doit constituer l’habitation principale du locataire.
Concernant le plafonnement des loyers, durant la période prévue dans le contrat d’engagement de location, le montant du loyer mensuel par m² ne doit pas dépassé un certain plafond dont la valeur est fixée par voie règlementaire (décret). En outre, il est à préciser que, les plafonds de loyers varient en fonction de la localisation de l’immeuble.
Lorsque l’investissement porte sur un logement, la base de la réduction d’impôt est constituée par le prix d’acquisition ou de revient global du logement, sans pouvoir excéder une limite fixée à la somme de 300 000 €[11].
Pour les investissements, à l’exception des souscriptions de parts de SCPI, pour lesquels un engagement de réalisation a été pris à compter du 8 mars 2012, le prix de revient est retenu dans la limite de plafonds par mètre carré de surface habitable, sans pouvoir dépasser 300 000 €. Ces plafonds varient selon la zone de situation du logement :
Si l’investissement consiste en de souscriptions de parts de SCPI, le montant de la souscription pris en compte pour la détermination de la réduction d’impôt ne peut pas excéder pour un même contribuable la somme de 300 000 €.
Le taux de la réduction est fixé à :
- 25 % pour les investissements réalisés en 2009 et 2010 ;
- 22 % pour les investissements réalisés en 2011 répondant à la norme BBC (bâtiment basse consommation 2005) ou 25 % si un contrat de réservation a été signé devant notaire ou enregistré au plus tard le 31 décembre 2010 et l’acte authentique signé entre le 1er janvier et le 31 mars 2011 ;
- 13 % pour les non-BBC si un contrat de réservation a été signé devant notaire ou enregistré au plus tard le 31 décembre 2010 et l’acte authentique signé entre le 1er janvier et le 31 mars 2011 ;
- 13 % pour les investissements réalisés en 2012 (6 % pour les logements non BBC dont le dépôt de la demande de permis de construire est antérieure au 1er janvier 2012.
Pour les investissements réalisés début 2012, des mesures transitoires sont toutefois prévues, si vous avez signé devant notaire ou fait enregistrer un contrat de réservation au plus tard le 31 mars 2012. Dans ce cas, le taux est fixé à :
- 22 % pour les logements définitivement acquis entre le 1er et le 31 mars 2012 (13 % pour les logements non BBC) ;
- 13 % pour les logements BBC définitivement acquis entre le 1er avril et le 31 décembre 2012 (6 % pour les logements non BBC) ;
- Pour les investissements ayant l’objet d’un contrat de réservation signé devant notaire ou enregistré au plus tard le 31 décembre 2012 et acquis par acte authentique entre le 1er janvier et le 31 mars 2013, le taux est de 13 % pour les logements BBC et de 6 % pour les logements non BBC dont le permis de construire a été déposé avant 2012.
CHAPITRE II. – LA REDUCTION D’IMPÔT « DUFLOT »
Comme la réduction d’impôts « Scellier », la réduction d’impôt « Duflot », codifiée à l’article 199 novovicies du CGI, permet d’optimiser fiscalement le rendement d’un investissement immobilier locatif. Cette réduction d’impôt s’applique aux investissements réalisés du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2016. Elle remplace la réduction d’impôt « Scellier ».
A la manière de ce qui a été fait à propos du dispositif « Scellier », nous allons exposer successivement le champ d’application du dispositif de défiscalisation « Duflot » c’est-à-dire les personnes et les investissements concernés par ce dispositif (Section 1) d’une part, ses conditions d’application et son mécanisme (Section 2) d’autre part.
Section 1. – Les personnes et les investissements concernés
La réduction d’impôt sur le revenu s’applique aux contribuables, personnes physiques, fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI.
L’investissement peut être réalisé directement par le contribuable. Dans ce cas, la réduction d’impôt s’applique au contribuable personne physique ayant réalisé l’investissement.
L’investissement peut également être réalisé par l’intermédiaire d’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés autre qu’une société civile de placement immobilier (SCPI). Il en est ainsi, entre autres, d’une SCI de gestion, d’une société immobilière de copropriété qui relève de l’article 1655 ter du CGI.
Le dispositif « Duflot » bénéficie aussi au contribuable, personne physique ayant souscrit des titres de SCPI dans le dessein de financer un immeuble éligible[12].
En toute hypothèse, la réduction d’impôt s’applique exclusivement aux contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l’article 4 B du Code général des impôts[13]. Conformément à l’article 4 A du Code général des impôts, ces contribuables s’entendent de ceux qui sont soumis dans l’Hexagone à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs revenus, importe peu que les revenus soient de de source française ou étrangère. Généralement, il s’agit de personnes qui résident en France métropolitaine ou dans les départements d’Outre-mer de Guadeloupe, Guyane, Martinique ou La Réunion et Mayotte.
Partant, et compte tenu, d’un côté, du fait que les Français résidant à Monaco sont, en vertu de l’article 7-1 de la convention fiscale franco-monégasque du 18 mai 1963, soumis à l’IR dans les mêmes modalités que si leur domicile fiscal était en France, d’un autre côté, du dessein du dispositif de défiscalisation (promotion de l’investissement immobilier locatif), ces personnes sont admises à en tirer profit de l’avantage fiscal qui y est prévu.
Les contribuables non-résidents (dits « non-résidents Schumacker »), considérés comme des personnes fiscalement domiciliées en France au sens de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne[14], peuvent également bénéficier de la réduction d’impôt.
On rappelle brièvement qu’au regard de cette jurisprudence, dont l’Administration a pris acte dans une instruction du 13 janvier 2012[15], reprise dans sa nouvelle base documentaire BOFIP-Impôts[16], le contribuable non résident tirant de France l’essentiel de ses revenus imposables peut, comme tout contribuable fiscalement domicilié en France, faire état pour la détermination de son impôt sur le revenu des charges admises en déduction de son revenu global et des dépenses ouvrant droit à réduction ou à crédit d’impôt sur le revenu. Cette assimilation est toutefois subordonnée, outre la condition tenant à l’importance de ses revenus de source française, à la condition qu’il ne bénéficie pas de déductions fiscales ou d’avantages fiscaux dans son État de résidence.
Concernant les personnes n’ayant pas leur domicile fiscal en France et qui, en vertu de l’article 4 A, alinéa 2 du CGI, sont imposables à l’IR à raison de leurs seuls revenus de source française, elles ne peuvent pas bénéficier de l’avantage fiscal. Il en est notamment ainsi des contribuables qui ont leur domicile fiscal en Polynésie française, dans les îles Wallis et Futuna, dans les Terres australes et antarctiques françaises, à Saint-Pierre-et-Miquelon, à Saint-Martin, à Saint-Barthélemy et en Nouvelle-Calédonie[17].
La liste des investissements concernés par la réduction d’impôt « Duflot » est prévue dans l’instruction BOI-IR-RICI-360-10-10. L’avantage fiscal prévu par ledit dispositif bénéficie aux :
- acquisitions de logements neufs ou en l’état futur d’achèvement ;
- acquisitions, en vue de leur réhabilitation, de logements ne répondant pas aux caractéristiques de décence, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de vente d’immeubles à rénover (VIR) ;
- acquisitions de logements réhabilités ;
- acquisitions de locaux que le contribuable transforme à usage d’habitation, y compris lorsque l’acquisition est réalisée dans le cadre d’un contrat de VIR ;
- acquisitions de logements issus de la transformation de locaux affectés à un usage autre que l’habitation ;
- acquisitions de logements qui ont fait ou qui font l’objet de travaux concourant à la production ou à la livraison d’un immeuble neuf au sens de la TVA ;
- logements que le contribuable fait construire ;
- acquisitions de locaux inachevés en vue de leur achèvement par le contribuable.
La réduction d’impôt « Duflot »s’applique aux immeubles à usage de logement au sens des articles R 111-1-1 à R 111-17 du CCH. Aussi, l’immeuble doit-il respecter les conditions afférentes au volume, à la surface, au confort et à la sécurité prévues par lesdits articles.
Il sied de remarquer que le fait que le logement soit aussi le domicile commercial de l’entreprise du locataire ne constitue pas un obstacle pour que le dispositif de défiscalisation s’applique. Il importe toutefois que le logement soit totalement affecté à usage d’habitation[18].
Concernant les locaux à usage mixte, généralement, ils ne peuvent pas bénéficier de la réduction d’impôt. Cependant, il est admis que si les ¾ au moins de la superficie de l’immeuble est à usage d’habitation, cette partie jouit de l’avantage fiscal. Pour connaître si cette condition est respectée, il est nécessaire de tenir compte du rapport qu’il y a entre, d’un côté, la superficie développée des pièces destinées à l’habitation principale ainsi que leurs dépendances (garages, greniers, etc.), d’un autre côté, la superficie totale du local.
Investissements effectués en métropole. – Le dispositif « Duflot » est applicable uniquement dans les zones du territoire où le déséquilibre entre l’offre et la demande de logements est le plus marqué[19]. En conséquence, comme pour le dispositif « Scellier », les logements situés dans les communes de la zone A, A bis et B1 ouvrent droit à l’avantage fiscal prévu par ledit dispositif. L’article 2 terdecies E de l’annexe III au CGI, issu du décret 2012-1532 du 29 décembre 2012, précise que ces communes s’entendent de celles classées dans la zone B2 telle qu’elle est définie à l’article R 304-1 du CCH. En pratique, il s’agit des communes identiques à celles classées par l’arrêté ministériel du 29 avril 2009[20] pour ce qui concerne les zones A et B1 et par l’arrêté ministériel du 22 décembre 2010[21] pour ce qui concerne la zone A bis.
S’agissant des logements situés dans les communes de la zone B2, il est indiqué que ces investissements sont admis au bénéfice de la nouvelle réduction d’impôt à la double condition que leur acquisition ou leur construction par le contribuable intervienne au plus tard le 30 juin 2013 et que la demande de permis de construire s’y rapportant soit déposée avant cette même date. En dehors de ce délai, les logements situés dans ces communes ne peuvent plus jouir de l’avantage fiscal, à moins d’obtenir un agrément du préfet de région[22]. À noter que cet agrément n’est pas exigé dans le cadre du dispositif « Scellier » pour les investissements réalisés en zone B2.
Enfin, à la différence du dispositif « Scellier » qui permet aux logements situés en zone C de bénéficier de l’avantage fiscal sous réserve d’un agrément délivré par le ministre chargé du logement, aucune dérogation pour ces logements n’est prévue dans le cadre du nouveau dispositif. Les logements situés dans les communes de la zone C sont donc, en tout état de cause, exclus.
Investissements effectués outre-mer. – En application de l’article 199 novovicies, XII du CGI, la réduction d’impôt « Duflot » s’applique également aux logements situés en Guadeloupe, en Guyane, en Martinique, à La Réunion, à Mayotte, à Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre et Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis et Futuna.
Conformément aux dispositions du II et du 1° du XII de l’article 199 novovicies du CGI, le bénéfice de la réduction d’impôt est conditionné à la justification du respect d’un niveau de performance énergétique globale fixé par décret qui varie notamment selon que le logement est situé en métropole ou dans les départements ou collectivités d’outre-mer. Cette disposition n’est pas applicable aux investissements afférents à des logements situés à Mayotte[23].
Investissements effectués en métropole. – Le décret n° 2012‐1532 du 29 décembre 2012 précise le niveau de performance énergétique global exigé pour le bénéfice de l’avantage fiscal. Pour les constructions nouvelles, il s’agit de l’obtention du label « bâtiment basse consommation, BBC 2005 » prévu par l’arrêté du 3 mai 2007 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique » ou du respect de la réglementation thermique 2012 (« RT 2012 »). Pour les bâtiments existants, il s’agit soit de l’obtention du label « haute performance énergétique, HPE rénovation » ou du label « bâtiment basse consommation énergétique rénovation, BBC rénovation 2009 » prévus par l’arrêté du 29 septembre 2009 relatif au contenu et aux conditions d’attribution du label « haute performance énergétique rénovation », soit du respect d’au moins deux exigences sur quatre éléments, précisés par arrêté du ministre chargé du Logement.
Investissements effectués outre-mer. – Le paragraphe XII, 1°du nouvel article 199 novovicies du Code général des impôts prévoit expressément que le niveau de performance énergétique globale exigé pour les investissements réalisés en métropole n’est pas exigé pour les logements situés à Mayotte. Un niveau de performance énergétique globale (qui devrait être distinct de celui exigé en métropole) est exigible pour les investissements afférents à des logements situés à Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre et Miquelon, en Nouvelle-Calédonie, en Polynésie française et dans les îles Wallis et Futuna, dans des conditions fixées par décret. Cette condition de performance énergétique globale s’appliquera à compter de l’entrée en vigueur de ce texte réglementaire.
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction
L’avantage fiscal octroyé par le dispositif défiscalisant « Duflot » est subordonné à l’engagement du contribuable de donner en location l’immeuble nu à usage d’habitation principale[24]. Il doit le louer à une personne autre qu’elle-même, un membre de son foyer fiscal ou un de ses ascendants ou descendants durant neuf ans au minimum. Et si l’immeuble appartient à une SCI non soumise à l’IR autre qu’une SCPI, cette société doit s’engager à le louer, dans les mêmes conditions, à une personne autre qu’un associé de la société, un membre du foyer fiscal ou un des ascendants ou descendants de l’un des associés.
Comme dans le dispositif « Scellier », le logement pourrait être loué à un organisme public ou privé qui le donne en sous-location nue à usage d’habitation principale du sous‐locataire à la condition que cet organisme ne fournisse aucune prestation hôtelière ou parahôtelière et que le sous-locataire ne soit pas un membre du foyer fiscal, un ascendant ou un descendant du propriétaire ou de l’associé[25].
Dans le cas où le logement est acquis en indivision, les coïndivisaires doivent s’engager conjointement à louer l’immeuble nu. La location doit être, par ailleurs, consentie à une personne autre que l’un des indivisaires, un membre du foyer fiscal ou un des ascendants ou descendants de l’un des indivisaires[26].
Si l’investissement est réalisé via la souscription de parts sociaux d’une SCPI, cette société doit s’engager à louer le logement financé par l’apport à une personne autre qu’un associé de la SCPI ou un membre du foyer fiscal de l’un des associés. Il est à remarquer que la condition tenant à la location à une personne autre qu’un des ascendants ou descendants ne s’applique pas aux associés de SCPI.
Lorsque la souscription de parts est en indivision, les coïndivisaires sont contraints de prendre un engagement conjoint tendant à la conservation de leurs titres sociaux jusqu’au terme de l’engagement pris par la société. En outre, Par ailleurs, le locataire du logement ne peut être un associé de la SCPI, l’un des indivisaires ou un membre du foyer fiscal de l’un des indivisaires[27].
La location doit prendre effet dans les douze mois de l’achèvement de l’immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure[28]. Lorsque l’immeuble acquis doit faire l’objet de travaux, le délai devrait être décompté à partir de la date de leur achèvement.
Ces délais sont récapitulés dans le tableau ci-après[29] :
Concernant l’affectation des logements, la réduction d’impôts « Duflot » est, en principe, réservée aux locations non meublées à usage d’habitation principale du locataire. La location du logement doit, par ailleurs, être effective et continue pendant la période d’engagement de location[30].
En ce qui concerne le montant des loyers, il ne doit pas excéder des plafonds fixés par décret. Ainsi, pour les baux conclus en 2013, les plafonds de loyer mensuel par m², charges non comprises, sont fixés à :
- Zone A bis : 16,52 €
- Zone A : 12,27 €
- Zone B 1 : 9,88 €
- Zone B 2 : 8,59 €.
Pour les baux conclus cette année (2014), ils sont récapitulés dans le tableau ci-dessous[31] :
Ces plafonds sont révisés au 1er janvier de chaque année.
La réduction d’impôt « Duflot » est calculée sur le prix de revient du logement, retenu dans la limite de 5 500 € par mètre carré de surface habitable pour 2013, sans pouvoir dépasser globalement 300 000 € (CGI ann. III art. 46 AZA octies-0 B).
S’agissant des souscriptions de parts de SCPI, la réduction d’impôt est calculée sur 95 % du montant des versements, retenu dans la limite de 300 000 €.
En outre, le montant total des dépenses retenu au titre, d’une part, de l’achat ou de la construction d’un logement (directement ou par l’intermédiaire d’une société) et, d’autre part, de la souscription de parts d’une ou plusieurs SCPI ne peut excéder globalement 300 000 € par contribuable et pour une même année d’imposition.
Le taux de la réduction d’impôt est de 18 %.
La réduction d’impôt est répartie sur neuf années, à raison d’un neuvième de son montant total au titre de chaque année[32].
Lorsque la fraction de la réduction d’impôt imputable au titre d’une année d’imposition excède l’impôt dû par le contribuable au titre de cette même année, le solde ne peut pas être imputé sur l’impôt dû au titre des années suivantes. Les fractions qui n’ont pas pu être reportées sont définitivement perdues.
PARTIE II. – LES AVANTAGES ESCOMPTES D’UNE EXPATRIATION FISCALE ET LES CONTRAINTES Y AFFERENTES
CHAPITRE I. – LES AVANTAGES LIES A L’EXIL FISCAL
Chacun le sait, il existe dans le monde divers « paradis fiscaux » qui se caractérisent par une absence ou un très faible niveau d’imposition, une législation commerciale ou financière attrayante, respectant de façon absolue le secret bancaire, et une sécurité politique et économique suffisante pour que les capitaux y soient à l’abri. Mais ces pays ne sont que très rarement des destinations acceptables pour les personnes physiques ; en effet, il s’agit souvent de territoires très éloignés où la vie quotidienne est difficile, particulièrement pour des personnes habituées à résider en France. En pratique, les paradis fiscaux sont plutôt des refuges pour les capitaux internationalement mobiles que pour les personnes.
Les personnes physiques fiscalement résidentes de France qui cherchent à s’expatrier retiennent donc plutôt des pays développés voisins, qui peuvent offrir des avantages fiscaux significatifs. Parmi ceux-ci, deux destinations se rencontrent en pratique, le Royaume-Uni et la Suisse.
Il est de principe, au Royaume-Uni, que ne sont imposables sur la base de leurs revenus mondiaux que les personnes physiques qui sont à la fois résidentes, résidentes ordinaires et domiciliées au Royaume-Uni. Inversement, les contribuables qui ne sont ni résidents, ni résidents ordinaires, ni domiciliés au Royaume-Uni n’y sont imposables que sur leurs revenus de source britannique.
Entre ces deux extrêmes, une grande variété de situations peut se rencontrer en fonction des diverses combinaisons possibles, d’autant plus qu’il n’y a pas encore, au Royaume-Uni, de définition législative de la résidence fiscale et que les principes applicables sont dans l’ensemble assez peu clairs (la résidence repose sur d’assez vagues concepts de « liens familiaux » ou de durées de séjour, notamment). L’avantage essentiel du système britannique tient à ce que les personnes qui sont résidentes du Royaume-Uni mais qui n’y sont pas « domiciliées » (les « non-dom ») ne sont normalement imposables sur leurs revenus de source étrangère (non britannique) que si ceux-ci sont transférés au Royaume-Uni (principe de la « remittance basis »). Il est important de noter que cette notion de « domiciliation » n’a pas de rapport avec le domicile fiscal au sens français.
Sont en effet considérées comme « domiciliées » au Royaume-Uni les personnes de nationalité britannique, ou bien celles qui ont avec le Royaume-Uni des liens forts en raison, par exemple, de leurs intentions manifestes ou de la durée de leur présence sur place. Mais, en pratique, une personne peut fort bien rester résidente du Royaume-Uni pendant une vingtaine d’années, voire plus, sans jamais acquérir de domicile au Royaume-Uni, dès lors qu’elle n’a pas la nationalité britannique (sauf en matière de droits de succession, où un domicile s’acquiert, en principe, après 17 ans). C’est que lorsqu’une personne n’est pas domiciliée en raison de ses origines (« domicile of origin », sachant qu’en principe le domicile du père détermine celui des enfants), il faut véritablement qu’elle ait avec le Royaume-Uni des liens extrêmement étroits pour être considérée comme ayant acquis un « domicile of choice ».
Une personne physique de nationalité française peut, par conséquent, s’installer au Royaume-Uni et y vivre quotidiennement sans acquérir de domicile fiscal au Royaume-Uni, tout en étant un résident britannique. Elle peut, de cette façon, bénéficier du système de la remittance basis, ce qui lui permet de n’être pas imposée au Royaume-Uni sur ses revenus d’origine extérieure au Royaume-Uni (si elle ne les rapatrie pas) ou sur les biens qui n’y sont pas situés, en cas de transmission à titre gratuit.
Le système de la remittance basis s’applique dans des conditions plus souples aux « résidents » qu’aux « résidents ordinaires ».
La législation britannique a toutefois été légèrement durcie au cours de ces dernières années, afin de répondre à certaines critiques qui la trouvaient exagérément favorable pour les étrangers qui séjournaient depuis longtemps au Royaume-Uni. Ainsi, une personne qui n’est pas domiciliée au Royaume-Uni, mais qui en a été résidente pendant au moins sept années au cours des neuf années précédant l’année en cours, est assujettie à l’impôt britannique sur ses revenus et plus-values étrangers (s’ils dépassent 2000 £), même en l’absence de rapatriement au Royaume-Uni, sauf si elle acquitte un impôt forfaitaire de 30 000 £ ; dans ce cas, le système de la remittance basis s’applique pour cette année (l’impôt forfaitaire s’ajoute à l’impôt exigible sur les revenus et les gains rapatriés et à l’impôt sur les revenus et gains de source britannique). Cette charge fiscale annuelle (remittance basis charge) a été portée à 50 000 £ pour les non-domiciliés qui ont été résidents du Royaume-Uni pendant au moins 12 ans sur les 14 dernières années.
En sens inverse, et afin d’éviter certaines conséquences négatives du mécanisme lui-même en période de difficultés économiques, ne sont pas considérés comme « rapatriés » au Royaume-Uni, depuis le 6 avril 2012, des revenus et gains étrangers utilisés à des fins d’investissements « qualifiants » dans des entreprises britanniques.
Il est à préciser qu’une personne qui bénéficie de la remittance basis peut néanmoins être considérée, du côté français, comme un résident du Royaume-Uni pour l’application de la convention fiscale franco-britannique
Si une personne physique de nationalité française devient résidente du Royaume-Uni, et si ses capitaux sont gérés en dehors du Royaume-Uni, par exemple au moyen de comptes bancaires en Suisse, au Luxembourg, voire même en France, les produits de ces placements ne seront pas imposés au Royaume-Uni tant qu’ils n’y seront pas « rapatriés ». Il est à noter, quoique l’appréciation du critère du rapatriement soit parfois délicate, que sont, en pratique, considérés comme « rapatriés » au Royaume-Uni les revenus qui sont effectivement utilisés sur le territoire britannique, ce qui, le plus souvent, suppose un virement bancaire vers un compte britannique.
Cela étant, même lorsque les revenus d’origine étrangère sont rapatriés et imposables au Royaume-Uni, ou bien à l’égard des revenus d’origine britannique, la fiscalité britannique présente trois avantages significatifs par rapport à la fiscalité française :
- le taux marginal le plus élevé d’imposition des revenus est de 45 % pour la tranche supérieure à 150 000 £ à compter du 6 avril 2013, ce qui se compare favorablement aux taux d’imposition français actuels si l’on inclut les prélèvements sociaux qui s’ajoutent à l’impôt sur le revenu (28 % en ce qui concerne les plus-values) ;
- il n’existe pas d’impôt sur la fortune ;
- les dons manuels effectués par un résident du Royaume-Uni sont exonérés d’impôt lorsque le donateur ne décède pas dans les sept ans qui suivent la donation.
La transmission des biens situés hors du Royaume-Uni par une personne résidente du Royaume-Uni mais qui n’y est pas domiciliée échappe à l’impôt britannique, selon des règles voisines de celles applicables à l’impôt sur le revenu.
Toutefois, en matière de droits de mutation à titre gratuit (successions ou donations), les règles relatives à la « remittance basis » sont relativement plus strictes qu’en matière d’impôt sur le revenu, puisqu’on acquiert un domicile fiscal au Royaume-Uni pour l’application de ces impôts après une présence sur le territoire britannique d’au moins 17 ans au cours des vingt années ayant précédé la mutation. Cela étant, même dans cette circonstance, il est généralement possible de créer des trusts, ce qui permet, dans bien des cas, de transmettre son patrimoine à ses héritiers dans des conditions fiscalement avantageuses.
En pratique, le transfert de domicile au Royaume-Uni, pour des résidents de France, répond essentiellement au désir d’éviter l’imposition des plus-values qui seraient autrement exigibles ; en effet, la plus-value réalisée éventuellement lors de la cession d’actions d’une société française par un Français résident britannique n’est pas imposable au Royaume-Uni si elle n’y est pas rapatriée, ni en France si la société n’est pas à prépondérance immobilière et si le seuil de 25 % n’est pas dépassé[33]. Le cas échéant, il est aussi envisageable, sous réserve des situations abusives, que les résidents de France apportent leurs titres à une société étrangère, par exemple luxembourgeoise, en bénéficiant d’un sursis d’imposition, avant de transférer leur domicile fiscal au Royaume-Uni[34].
En outre, le Royaume-Uni est une destination recherchée en raison de l’absence d’impôt sur la fortune.
Il sied de remarquer que la France et le Royaume-Uni ont signé le 19 juin 2008 une convention fiscale qui a renforcé les dispositifs « anti-abus » :
- pour lutter contre le transfert de domicile au Royaume-Uni afin de réaliser des plus-values, il est prévu que « chaque Etat conserve le droit de prélever, conformément à sa législation, un impôt sur les gains tirés de l’aliénation de tout bien par une personne qui est, et qui a été à un moment quelconque pendant les six années fiscales précédentes, un résident de cet Etat ou par une personne qui est un résident de cet Etat à un moment quelconque de l’année fiscale au cours de laquelle le bien est aliéné ;
- pour atténuer certaines conséquences pratiques de la « remittance basis », il est précisé que lorsqu’en raison de la convention un revenu bénéficie d’un avantage fiscal dans un Etat, et qu’en application de la législation interne en vigueur dans l’autre Etat une personne n’y est assujettie à l’impôt que sur le montant de ce revenu qui est transféré ou reçu dans cet autre Etat et non sur son montant total, l’avantage fiscal accordé dans le premier Etat conformément à la convention ne s’applique qu’à la part du revenu qui est imposée dans l’autre Etat (sauf, notamment, en ce qui concerne les dividendes) ;
- dans le même esprit, la convention prévoit que lorsqu’en application des règles sur les plus-values, des gains ne sont imposables que dans l’un des Etats et qu’en application de la législation interne en vigueur dans cet Etat une personne y est soumise à l’impôt sur le montant de ces gains qui est transféré ou reçu dans cet Etat et non sur leur montant total, l’exonération qui doit être accordée, en application de cet article, par l’autre Etat ne s’applique qu’à la part des gains imposée dans le premier Etat ».
La Suisse est un pays d’accueil moins immédiat que les deux précédents, dans la mesure où l’entrée et le séjour des étrangers y sont contrôlés de façon stricte, et où les avantages réservés par la fiscalité suisse se traduisent par l’obtention de forfaits qui doivent être négociés avec l’administration cantonale, alors qu’au Royaume-Uni et en Belgique il ne s’agit que de l’application des règles de droit commun.
Les personnes physiques résidentes de France qui désirent s’établir en Suisse doivent d’abord demander le droit de résider sur le territoire suisse, et obtenir une autorisation de séjour. Dans la plupart des cas, compte tenu des motifs du changement de résidence, il s’agira de personnes qui désireront n’exercer aucune activité lucrative en Suisse et qui pourront obtenir une autorisation de séjour à condition :
- d’être âgées de plus de 55 ans (permis de « retraité ») ; cela étant, la condition d’âge n’est pas systématique, des permis étant accordés à de « jeunes retraités » (l’essentiel tient à ce que ces personnes n’exercent pas d’activité en Suisse) ;
- de justifier de certaines attaches avec la Suisse, dont l’appréciation est particulièrement souple (il convient de pouvoir invoquer, par exemple, des séjours en Suisse au titre de vacances, de la présence en Suisse de parents, ou d’amis ou encore de relations d’affaires, et il est souhaitable de pouvoir joindre des attestations écrites à la demande d’autorisation) ;
- de ne pas exercer d’activité lucrative ni en Suisse ni hors de Suisse (des accommodements sont possibles pour une activité hors de Suisse), étant observé que la simple gestion de son propre patrimoine n’est pas considérée comme une activité lucrative ;
- de transférer en Suisse le centre de ses intérêts, c’est-à-dire son domicile et de justifier de ses dépenses de vie courante en Suisse (résidence principale, abonnements au téléphone ou autre, automobile, etc.) ;
- et de disposer des moyens financiers nécessaires au financement de son train de vie, ce qui ne pose, en général, aucune difficulté compte tenu des personnes dont il s’agit.
La demande doit être déposée auprès des autorités cantonales du lieu où l’on désire établir sa résidence, étant observé que l’octroi des autorisations est contrôlé en définitive par l’Office fédéral des étrangers. Lorsque l’autorisation de séjour est délivrée, elle prend la forme d’un permis B, valable pour une durée d’un an et renouvelé chaque année pendant cinq ans pour un ressortissant français, avant de pouvoir être transformé en permis d’établissement, de durée indéterminée (permis C).
Dans l’ensemble, ces conditions ne posent pas de difficultés à des Français fortunés à partir du moment où ils ont l’âge requis, désirent effectivement prendre une retraite ou une quasi-retraite en Suisse, et peuvent justifier de certaines attaches (même minces) avec le territoire suisse. Elles ont même été significativement assouplies par les accords conclus entre la Suisse et l’Union européenne en matière de libre circulation des personnes.
Concomitamment à la demande d’autorisation de séjour, un forfait d’imposition doit être négocié avec l’administration cantonale. Sont susceptibles, en règle générale, de bénéficier de l’impôt à forfait les ressortissants étrangers, par exemple les Français, qui prennent un domicile en Suisse pour la première fois sans y exercer d’activité lucrative, ou bien qui se sont absentés pendant au moins 10 ans du territoire suisse, à condition qu’ils n’aient pas travaillé en Suisse pendant cette même période.
Le principe général consiste à fixer un niveau d’imposition d’après la dépense du contribuable, sans rapport avec son revenu imposable réel ; le montant du revenu imposable est déterminé de façon forfaitaire, dans le cadre d’une discussion avec l’administration fiscale cantonale, sur la base d’un montant censé correspondre aux dépenses effectuées en Suisse pour financer le train de vie. Il s’agit de la détermination préalable d’une assiette imposable, et non pas de l’octroi de taux d’imposition privilégiés, car les barèmes d’imposition ordinaires s’appliquent en principe à l’assiette ainsi déterminée (le caractère forfaitaire de l’impôt tient à la détermination de l’assiette imposable et non pas au taux d’imposition).
En pratique, les dépenses sont essentiellement calculées par rapport au montant du loyer annuel du logement occupé par le contribuable, ou bien le loyer qu’il devrait payer à un tiers s’il n’était pas propriétaire. Les lois fiscales, fédérales et cantonales, prévoient que le montant à prendre en considération en tant que dépense minimale doit être au moins égal à cinq fois le montant de ce loyer (en général, le forfait dépasse ce montant de 20 % à 30 %). Les montants de forfait seront plus élevés à l’avenir, en raison notamment de l’augmentation de 5 à 7 du multiple à retenir pour la valeur locative et de l’introduction d’un minimum d’assiette imposable de 400 000 FS au niveau fédéral (minimum repris par certains cantons pour la détermination de l’assiette cantonale).
Exemple : un contribuable résidant dans un logement dont le loyer mensuel est de 6 000 FS se verra délivrer un forfait d’un montant de 5 × 12 × 6 000 FS = 360 000 FS augmenté de 30 %, soit 468 000 FS, quel que soit le montant de son revenu réel. Les taux d’imposition ordinaires sont ensuite appliqués à ce montant, étant observé que le forfait vaut aussi bien pour l’impôt sur le revenu que pour l’impôt sur la fortune ; c’est, d’une certaine façon, un solde de tout compte.
Il est cependant à noter que l’assiette imposable ainsi déterminée doit être corrigée si elle est inférieure aux revenus de source suisse et à la fortune située en Suisse du contribuable, ou bien aux revenus d’origine étrangère pour lesquels le bénéfice d’une convention fiscale est demandé. Les lois fiscales, cantonales et fédérales, prévoient, en effet, que l’impôt dû chaque année par le contribuable ne doit pas être inférieur aux impôts calculés sur le montant brut de certains éléments du revenu ou de la fortune du contribuable :
- revenus de source suisse et fortune située en Suisse : revenus de biens mobiliers ou immobiliers suisses, de valeurs mobilières suisses, droits d’auteur, brevets ou autres droits semblables exploités en Suisse, retraites, rentes, pensions de source suisse, etc. ;
- ou revenus étrangers ayant subi hors de Suisse une imposition à la source dont le contribuable désire obtenir un dégrèvement, en tout ou partie, sur le fondement d’une convention fiscale ; tel est le cas, en pratique, des dividendes d’actions ou intérêts d’obligations d’origine étrangère, lorsque leur bénéficiaire souhaite obtenir une réduction d’impôt à la source en application d’une convention fiscale.
« En pratique, l’administration fiscale compare pour chaque période le montant d’impôt qui serait dû sur la somme de ces éléments et le montant de l’impôt dû sur le forfait pour ne retenir que celui qui est le plus élevé ».
On notera, enfin, en matière de droits de succession et de donation, qu’il est possible de bénéficier d’impôts très faibles, dans le cadre, cette fois-ci, des régimes cantonaux de droit commun. Par exemple, il n’y a pas d’impôt sur les successions et les donations entre époux et en ligne directe à Genève, ni dans les cantons de Vaud et du Valais. Il est cependant envisagé d’introduire un impôt sur les successions au taux de 20 % au niveau fédéral.
CHAPITRE II. – LES CONTRAINTES AFFERENTES A L’EXIL FISCAL
Dès lors qu’une personne physique n’a plus sa résidence fiscale dans l’Hexagone, n’est plus fiscalement résidente de France, n’y détient plus d’avoirs et n’en perçoit plus aucun revenu, elle cesse d’y être imposable. Une telle situation ne pose aucune difficulté particulière. Le fait est que le système fiscal français, à la différence de certains autres à savoir celui des Etats-Unis, ne cherche pas à imposer les individus compte tenu de leur nationalité mais simplement en fonction de leur résidence et de la source de leurs revenus.
Toutefois, il faut que la réalité du domicile fiscal hors de France ne puisse être contestée. Pourtant, sur ce point, la prise en considération d’une mesure exacte des contraintes à respecter oblige car le droit fiscal français retient une conception relativement extensive de la domiciliation fiscale. En outre, il ne faut pas faire abstraction des particularités de certaines conventions fiscales.
Section 1. – Le domicile fiscal
Le champ d’application territorial des impôts des personnes physiques est délimité par la combinaison des critères de rattachement au territoire fiscal français de la matière imposable d’une part et de la personne physique du contribuable d’autre part. Le domicile fiscal est aujourd’hui le critère unique de rattachement territorial de l’ensemble de ces impôts en droit interne français.
Aux termes de l’article 4 B du CGI :
« 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A :
- a) les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
- b) celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- c) celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
- Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus ».
Le 1 de l’article 4 B énonce différents critères applicables à l’ensemble des personnes physiques, sans exception et sans aucune distinction, notamment de nationalité. La nationalité, qui jouait encore un rôle non négligeable dans l’application territoriale de l’impôt sur le revenu avant 1977, se trouve désormais, conformément à une tendance quasi-générale de la fiscalité internationale, complètement exclue.
Ces critères sont dits de droit commun, dans la mesure où ils coexistent avec un critère figurant sous le 2 de l’article et qui, quant à lui, ne trouve à s’appliquer qu’aux agents de l’État exerçant leur activité dans un pays étranger.
Comme on le voit, les critères sont nombreux : quatre critères de droit commun (ou trois si l’on estime pertinent de regrouper en un seul les deux notions de foyer et de séjour principal figurant sous le a) du 1) ; et cinq (ou quatre) applicables aux agents de l’État, pour lesquels l’existence d’un critère spécifique n’est nullement exclusive de l’application des critères de droit commun.
Présentés respectivement par la doctrine administrative comme des « critères d’ordre personnel » (ceux figurant sous le a) du 1), « d’ordre professionnel » et « d’ordre économique » (figurant respectivement sous le b) et le c)[35], les critères de droit commun recouvrent l’éventail le plus large des liens qui sont susceptibles de rattacher une personne physique au territoire d’un État :
- liens d’ordre personnel et familial, s’agissant du « foyer », défini comme le lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux et du « séjour principal », déterminé en fonction de la présence physique effective de la personne sur le territoire;
- liens d’ordre professionnel, que la profession exercée soit salariée ou non salariée : critère dit de l’activité professionnelle principale ;
- liens de nature à la fois patrimoniale, professionnelle, financière, couverts par le critère du « centre des intérêts économiques ».
Cette multiplicité et cette diversité des critères de droit commun, jointes à leur caractère fondamentalement alternatif et à l’existence d’un critère propre aux agents de l’État, traduisent une conception extensive de la domiciliation fiscale en France.
Si en application des critères alternatifs ci-dessus mentionnés, une personne est considérée comme résidente fiscale de France, elle sera alors soumise à une obligation fiscale illimitée sur ses revenus mondiaux et sur son patrimoine mondial (sous réserve des conventions fiscales internationales).
Toutefois, il peut arriver qu’en application des dispositions de droit interne de pays concurrents, un même contribuable puisse être considéré par deux pays comme un résident de son pays. Cette situation qualifiée de conflit de résidence est heureusement anticipée par les conventions fiscales internationales, qui en pareille hypothèse, contiennent des dispositions visant à trancher le conflit de résidence. Ainsi, la définition de la résidence contenue dans les conventions fiscales comporte une série de critères dont le nombre et les caractéristiques de chacun varient selon les conventions.
Dans ce qui va suivre, nous reprendrons les critères conventionnels de résidence qui figurent dans les conventions dites modèle OCDE, ces critères étant ceux qui figurent dans la très grande majorité des conventions fiscales bilatérales signées par la France.
Aux termes de l’article résidence du modèle OCDE (art. 4), les critères applicables pour trancher un éventuel conflit de résidence entre deux pays sont les suivants :
1) le foyer d’habitation permanent, à défaut,
2) le centre des intérêts vitaux, à défaut,
3) le lieu de séjour habituel, à défaut,
4) la nationalité, à défaut,
5) l’accord des États.
Ces critères retenus dans les conventions internationales doivent être appréhendés selon un ordre successif, à l’inverse de la situation qui prévalait lors de l’examen de la résidence au regard de l’article 4 B du CGI français. Cette différence de traitement s’explique par l’objet d’une convention internationale qui est de résoudre un cas de conflit de résidence entre deux états, alors que les critères posés par le droit interne français visent à appréhender le maximum de matière imposable.
Il est à préciser que l’objet de l’article résidence de la convention fiscale bilatérale est de trancher la situation de double résidence (résidence tant en France que dans l’autre pays en application des dispositions de droit interne des deux pays). En conséquence les critères qui y figurent doivent être appréhendés successivement et ils s’imposent sur les dispositions de droit interne.
Ainsi, le fait d’être considéré comme résident de France en application de l’article 4 B du CGI pourra être utilement écarté par l’intermédiaire des critères conventionnels successifs.
Section 2. – Particularités afférentes à certaines conventions fiscales
La Suisse et le Royaume-Uni sont souvent des pays retenus dans le cadre de transfert de résidence. Aussi, il apparaît nécessaire de préciser la particularité des dispositions sur la résidence contenues dans ces deux conventions.
Cette convention a la particularité de présenter plusieurs spécificités au premier nombre desquelles figure la définition de résidence.
Tout d’abord, la définition de résident ne s’applique pas aux personnes qui ne sont imposables que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de la ou des résidences qu’elle possède[36].
Par ailleurs, contrairement à d’autres conventions signées par la France, la notion de foyer permanent d’habitation telle qu’elle est définie dans la convention franco-suisse, doit être appréciée en fonction des seuls éléments relatifs à la personne et non de ceux de son patrimoine. Ainsi, en cas d’existence d’un foyer tant en France qu’en Suisse, le foyer permanent d’habitation d’une personne sera réputé situé dans l’état avec lequel ses relations affectives et familiales sont les plus étroites.
Ainsi, l’article 4, paragraphe 2 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966, dispose qu’une personne physique est domiciliée (…) au lieu où elle a son foyer permanent d’habitation, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c’est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites.
Par l’usage du mot « foyer », il est fait référence à des liens affectifs et familiaux ; la mention des relations personnelles avec un lieu a évidemment le même objet et le « centre des intérêts vitaux » ne peut être considéré que comme opposé au centre des intérêts patrimoniaux.
Il en résulte donc que, même si dans la grande majorité des cas les deux centres sont au même lieu, la volonté des négociateurs a été de déterminer le domicile en fonction de critères relatifs à la personne ou contribuable et non à son patrimoine[37]. Cette position permet de considérer qu’une personne, nonobstant le fait qu’elle dispose d’un important patrimoine en France, est résidente de Suisse dès lors qu’elle y séjourne habituellement.
Notons que l’esprit de cette disposition atypique visant à exclure le volet patrimonial du contribuable pour lui préférer le volet personnel s’explique aisément, dans la mesure où « naturellement » la Suisse accueille favorablement les capitaux de ses nouveaux résidents. Aussi, prendre en compte la localisation des actifs dans l’article résidence aurait pour effet de mécaniquement favoriser la Suisse en comparaison de la France.
La France et le Royaume-Uni ont signé le 19 juin 2008 une nouvelle convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et les gains en capital. Cette convention est entrée en vigueur le 18 décembre 2009.
Le Royaume-Uni connait dans son système fiscal deux types de résidents :
- les résidents ordinaires (ordinary resident)qui sont redevables de l’impôt sur leurs revenus de source mondiale ;
- les résidents non ordinaires ou non domiciliés qui ne sont redevables de l’impôt que sur leurs revenus de source britannique, ainsi que sur les revenus qui seraient rapatriés au Royaume-Uni (règles de la Remittance Basis).
Précisons que les dispositions qui régissent ce système ont été profondément remaniées à l’occasion du vote du budget 2008. Désormais, les personnes resident non domicilied pendant une période de sept années au cours des neuf dernières doivent s’acquitter d’une taxe de remittance d’un montant 30 000 £ voir de 50 000 £ afin de continuer à bénéficier de ce mécanisme.
Dans la convention fiscale, la définition de la résidence exclut l’application des dispositions conventionnelles pour les résidents britanniques qui opteraient pour le régime de la remittance-basis. En effet, la convention précise que la notion de résident ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt que sur les revenus et les gains en capital dont la source est située dans leur état de résidence.
Dès lors dans l’hypothèse où un résident fiscal britannique bénéficiant du statut non-domiciled et du régime de la remittance-basis percevrait des revenus de source française, il ne pourrait se prévaloir des dispositions de la nouvelle convention sauf à rapatrier effectivement ces sommes au Royaume-Uni et consécutivement être imposé au Royaume Uni (hormis les bénéfices des entreprises et les dividendes).
Bien que toute conclusion soit périlleuse et nécessairement partiale, quelques remarques peuvent être faites au terme de tout ce qui vient de précéder.
Concernant les dispositifs défiscalisants afférents au secteur immobilier : si l’amenuisement des impôts grâce aux investissements immobiliers est une opération séduisante de sorte qu’elle permet d’accroître le patrimoine, elle présente néanmoins des risques d’échec liés aux difficultés de la construction immobilière et aux aléas du marché locatif.
D’une part, l’investisseur qui acquiert un immeuble neuf est soumis aux deux risques majeurs de la construction immobilière, celui d’un immeuble mal construit et celui d’un immeuble inachevé ou achevé avec retard. Ces risques s’accroissent dans le cadre d’une opération de défiscalisation des investissements immobiliers compte tenu des sujétions imposées au candidat à l’économie d’impôt : comment louer ce qui est inachevé ou mal construit ? Au pire, l’immeuble ne sera jamais loué ou ne le sera que passé le délai requis pour bénéficier de l’avantage fiscal, ce qui revient au même[38]. Au mieux, si l’immeuble est habitable, le loyer sera revu à la baisse bouleversant l’équilibre financier de l’opération – la rentabilité du bien étant un élément clé de tout investissement locatif.
D’autre part, L’absence de locataire est un risque redoutable pour les acquéreurs en défiscalisation. Car si le bien n’est pas loué dans l’année de son achèvement, l’avantage fiscal est perdu. De ce point de vue, lorsque les plafonds de loyers fixés par la loi sont déconnectés du marché local, les investisseurs sont conduits à accepter des loyers inférieurs aux plafonds afin d’assurer une occupation rapide du logement. Si le bénéfice de la réduction d’impôt est alors conservé, la rentabilité de l’opération s’en trouve bouleversée lorsqu’elle aura été calculée à partir du loyer plafond et non du loyer du marché. Dès lors, la rentabilité locative n’étant plus celle espérée, les propriétaires doivent puiser dans leur épargne personnelle pour honorer les mensualités du prêt immobilier, au risque de mettre leurs finances dans le rouge. L’insolvabilité du locataire en place conduit aux mêmes ennuis. S’il est vrai que les conventions de prêt prévoient généralement la suspension des mensualités pour pallier ces difficultés, ces facilités sont limitées dans le temps ce qui ne fait que retarder le problème.
Concernant le transfert de domicile fiscal hors de France : l’ambition de l’Union Européenne de lutter contre les paradis fiscaux relance le débat sur la compétitivité fiscale entre les États. Dans ce cadre, certains contribuables sont tentés de s’installer dans un pays où la fiscalité pourrait apparaitre comme plus clémente. Toutefois, un transfert de résidence en dehors de France ne se résume pas à un simple changement d’adresse complété par un décompte de jours, les fameux 183 jours de présence à l’étranger. Il impose une analyse précise des critères de résidence afin que le transfert physique du contribuable s’accompagne bien d’un transfert de sa résidence fiscale.
Si au cours de ces dernières années, le nombre de transferts de résidence en dehors de France n’a cessé de croître, il convient de noter que les dispositions relatives au bouclier fiscal devraient permettre de freiner sensiblement ce flot de départs de France. C’était un objectif affiché de la mise en place du bouclier fiscal. Encore faut-il que les contribuables croient en la pérennité de ce mécanisme, ce qui, à ce jour, ne peut être garanti. Les délocalisations semblent donc demeurer le sujet d’une actualité passée, présente et très probablement future.
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OUVRAGES, RAPPORTS
Aguettaz S., Allal M., et al. Lamy mobilité international : Lamy, 2013 ;
Bergel J.-L., Eyrolles J.-J. et al., Lamy droit immobilier : Lamy, 2013 ;
Blaise Y. et Brissier A., Fiscalité du patrimoine : Delmas, 26e éd., 2014 ;
Conseil des impôts, La fiscalité dérogatoire. Pour un réexamen des dépenses fiscales, 21e rapport au Président de la République, 2003 ;
Mihail Ph., Connaître et comprendre l’optimisation patrimoniale et fiscale internationale pour les particuliers : Maxima, 2013 ;
Morel G., Fiscalité, placements & réductions d’impôt 2013 : Eyrolles, 2013 ;
OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune 2010 : OCDE Publishing, 2013.
ARTICLES
Collet M. et Rozant C., Transfert de résidence au Royaume-Uni : opportunités et enjeux : Option finance, 06/2014, n° 1275, p.28 ;
Duron R., Création de la réduction d’impôt Duflot en faveur de l’investissement immobilier dans le secteur locatif intermédiaire : Revue fiscale notariale, 03/2013, n° 3, p.9 ;
Geffroy J.-B., La défiscalisation des investissements immobiliers des particuliers – Ou comme toute médaille, la niche fiscale a son revers, JCl. Notariale, 07/2010, n° 26, 1239 ;
Gonzalez-Gharbi N., Réduction d’impôt Duflot : Revue Construction-Urbanisme, 12/2012, n° 12, p. 36 ;
Ladoux L., Investissement locatif : le Scellier est mort… vive le Duflot !: Les Nouvelles fiscales, 10/2013, n° 119, p. 4 ;
Pays B., Réduction Scellier : questions pratiques : Annales des loyers, 01/2011, n° 1, p. 75.
TEXTES LEGISLATIFS
Code général des impôts ;
Bulletin Officiel des Impôts : BOI-IR-RICI-230-20130805 ;
Bulletin Officiel des Impôts : BOI-IR-RICI-360-20130730 ;
Convention fiscale franco-suisse du 9 septembre 1966 ;
Convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008.
WEBOGRAPHIE
www.euro-accounting.com/nos-services/fiscalite-anglaise
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PARTIE I. – LES PLACEMENTS IMMOBILIERS DEFISCALISANTS. 5
CHAPITRE I. – LA REDUCTION D’IMPÔT « SCELLIER ». 6
Section 1. – Les personnes et les investissements ciblés. 6
- Les immeubles visés. 7
- Nature des immeubles. 7
- Opérations concernées. 7
- Localisation de l’immeuble. 8
- Eco-conditionnalité générale. 9
- Les souscriptions visées. 10
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction. 11
- Engagement de louer le logement nu pendant neuf ans. 11
- Acquisition d’un logement 11
- Souscription de parts de SCPI 11
- Les conditions de mise en location. 11
- Délai de mise en location. 11
- Affectation des logements et plafonnement des loyers. 12
CHAPITRE II. – LA REDUCTION D’IMPÔT « DUFLOT ». 15
Section 1. – Les personnes et les investissements concernés. 15
- Immeuble à usage de logement 17
- Localisation des immeubles. 17
- Performance énergétique des immeubles. 18
Section 2. – Les conditions d’application et le mécanisme de la réduction. 19
PARTIE II. – LES AVANTAGES ESCOMPTES D’UNE EXPATRIATION FISCALE ET LES CONTRAINTES Y AFFERENTES. 23
CHAPITRE I. – LES AVANTAGES LIES A L’EXIL FISCAL.. 24
Section 1. – Le Royaume-Uni 24
- 1. – Les règles de rattachement : domiciliation ou résidence. 24
- 2. – Les produits et les revenus imposables. 25
- 3. – Les modalités d’imposition. 26
CHAPITRE II. – LES CONTRAINTES AFFERENTES A L’EXIL FISCAL.. 30
Section 1. – Le domicile fiscal. 30
- 1. – Notion de domicile fiscal en droit interne. 30
- 2. – Notion de domicile fiscal en droit conventionnel 31
Section 2. – Particularités afférentes à certaines conventions fiscales. 32
- 1. – La convention franco-suisse (9 septembre 1966) 32
- 2. – La convention franco-britannique (19 juin 2008) 33
[1] La « défiscalisation » est un terme existant depuis une vingtaine d’année. V. Agron L., Histoire du vocabulaire fiscal : LGDJ, coll. Bibliothèque de science financière, t. 36, 2000, p. 100.
[2] Conseil des impôts, La fiscalité dérogatoire. Pour un réexamen des dépenses fiscales, 21e rapport au Président de la République, 2003 : lesrapports.ladocumentationfrancaise.fr.
[3] Geffroy J.-B., La défiscalisation des investissements immobiliers des particuliers – Ou comme toute médaille, la niche fiscale a son revers, JCl. Notariale, n° 26, 2 juill. 2010, 1239.
[4] Instr. 12 mai 2009 : BOI 5 B-17-09, fiche n° 1, n° 2 ; Base BOFIP BOI IR-IR-RICI-230-10-10.
[5] CJUE, 14 fév. 1995, affaire C-279-93.
[6] L. fin. 2012, n° 2011-1977, 28 déc. 2011.
[7] Arr. 22 déc. 2010, NOR : DEVL1026928A, J.O. 23 déc..
[9] V. l’article 46 AZA octies de l’annexe III au CGI, issu du décret n° 2012-305 du 5 mars 2012.
[10] L’amendement n° 79 présenté par François Scellier visant à permettre la location à un descendant ou ascendant a été rejeté lors des débats sur le projet de loi de finances pour 2010.
[11] Pour plus de précisions sur la base de la réduction d’impôt selon la nature du logement (acquis, inachevé…), voir la fiche n° 5 de l’instruction du 12 mai 200 : BOI 5 B-17-09, Base BOFIP BOI-IR-RICI-230-30-10, n° 220 à 490.
[12] CGI, art. 199 novovicies, VIII.
[13] CGI, art. 199 novovicies, I, A.
[14] CJUE, 14 févr. 1995, aff. C-279/93, préc..
[15] BOI 5 B-1-12, 24 janv. 2012.
[16] BOI-IR-DOMIC-40, 18 févr. 2013.
[17] BOI-IR-RICI-360-10 n° 1 renvoyant à BOI-IR-RICI-230-10-10 n° 20.
[18] BOI-IR-RICI-360-10- 30 n° 1 renvoyant à BOI-IR-RICI-230-10-30-20 n° 1.
[19] CGI, art. 199 novovicies, IV.
[20] Arr. 29 avr. 2009, NOR : LOGU0907606A.
[21] Arr. 22 déc. 2010, NOR : DEVL1026928A.
[22] CGI ann. III, art. 2 terdecies E.
[23] BOI-IR-RICI-360-10-30, § 70, 30 juill. 2013.
[24] CGI, art. 199 novovicies, I, A
[25] CGI, art. 199 novovicies, I, D
[26] BOI-IR-RICI-360-20-10, § 1 et 10, 30 juill. 2013.
[27] BOI-IR-RICI-360-20-10, § 20 et 30, 30 juill. 2013.
[28] CGI, art. 199 novovicies, III.
[29] BOI-IR-RICI-230-20-20, § 1, 20 févr. 2013.
[30] BOI-IR-RICI-360-20-20, § 20, 30 juill. 2013.
[31] BOI-IR-RICI-360-20-30, 21 févr. 2014 § 20.
[32] CGI, art. 199 novovicies, VII.
[33] CGI art. 44 bis B et 244 bis C.
[34] Les mesures relatives à l’imposition des plus-values latentes issues de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011 sont précisément destinées à dissuader les personnes physiques domiciliées en France de chercher à profiter de ces avantages.
[35] Instr. 26 juill. 1977, 5 B-24-77, n° 3 à 5 ; Doc. adm. DGI 5 B-1121, § 5 à 18, 1er sept. 1999.
[36] BOI-INT-CVB-CHE-10-10, n° 10, 26 déc. 2012.
[37] Rép. min. Bourgeois : JO déb. AN, 26 janv. 1974, p. 488.
[38] Exemple : un an pour le dispositif « Scellier » à compter de l’achèvement de l’immeuble (art. 199 septvicies, III).
Mémoire de fin d’études de 57 pages.
€24.90