DEDICACES

REMERCIEMENTS

PRINCIPALES ABREVIATIONS

 

–oo0oo–

CGI	Code général des impôts
CPO	Conseil des prélèvements obligatoires
CRDS	Contribution pour le remboursement de la dette sociale
CSG	Contribution sociale généralisée
IR	Impôt sur le revenu
ISF	Impôt sur la fortune
MINEFI	Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie
PFL	Prélèvement forfaitaire libératoire
PVI	Plus-values immobilières
TF	Taxe foncière
TVA	Taxe sur la valeur ajoutée

SOMMAIRE

 

–oo0oo–

PARTIE I. – REGARD RETROSPECTIF SUR LE SYSTEME DE RETENUE A LA SOURCE ET LES DIFFERENTES APPROCHES DU CONCEPT

CHAPITRE I. – HISTORIQUE DU DEBAT AFFERENT AU PRELEVEMENT A LA SOURCE

Section 1. – Les genèses (1930-1974)

Section 2. – Les débats récents sur l’introduction de la retenue à la source dans le système fiscal français (1990-2012)

CHAPITRE II. – LES DIFFERENTES APPROCHES EXISTANT ET LE CHAMP D’ACTION DES RETENUES A LA SOURCE

Section 1. – Les définitions de la retenue à la source

Section 2.  – Le poids correspondant des retenues à la source dans le champ français

PARTIE II. – LES MODALITES D’ETABLISSEMENT D’UN IMPÔT SUR LE REVENU RETENUE A LA SOURCE

CHAPITRE I. – LA NON-NECESSITE D’UNE REFORME TENDANT A SIMPLIFIER AU PREALABLE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Section 1.  – Si la prise en compte de certains paramètres parait conduire à une préalable simplification…

Section 2. – … elle n’est pas a priori nécessaire

Section 3. – Les exigences à respecter

CHAPITRE II. – LE CHAMP D’ACTION DU PRELEVEMENT A LA SOURCE

Section 1. – Cas des contribuables ne percevant qu’une seule catégorie de revenu

Section 2. – Cas des contribuables percevant plusieurs types de revenus

PARTIE III. – ASPECT PRATIQUE DE LA REALISATION DU PASSAGE AU PRELEVEMENT A LA SOURCE

CHAPITRE I. – LES ENJEUX ET LES RISQUES LIES A L’ENTREPRISE, TIERS PAYEUR POUR LES SALARIES

Section 1. – Enjeux

Section 2. – Les risques liés à l’entreprise, tiers payeur pour les salariés

 

CHAPITRE II. – L’EQUATION A RESOUDRE DE L’ANNEE DE TRANSITION

Section 1. – L’année blanche : une bonne solution mais fausse

Section 2. – Le lissage : une bonne solution

INTRODUCTION

 

Question récurrente dans la fiscalité française, le thème du prélèvement de l’impôt sur le revenu via une retenue à la source n’a pas manqué de surgir dans le débat des élections présidentielles. Le Conseil des prélèvements obligatoires adossé à la Cour des comptes y a consacré un rapport. « La réflexion sur l’opportunité de prélever l’impôt à la source est le serpent de mer de la fiscalité française. Ce projet ressurgit sans cesse sans qu’on en perçoive bien les modalités de réalisation pratique », souligne Vincent Drezet secrétaire général du Syndicat national unifié des impôts (SNUI).

 

Pourquoi l’introduction d’un système de retenue d’impôt sur le revenu à la source s’avère-t-il si difficile en France ? « Au SNUI nous y sommes défavorables, non pas comme on le pense parce que nous craignons une réduction de nos effectifs mais en raison de la trop grande complexité de sa mise en œuvre. Une complexité telle que nous estimons d’ailleurs qu’elle s’accompagnera plutôt d’une embauche dans nos rangs », indique Vincent Drezet. 

 

Quotient familial, changement de situation en cours d’année (mariage, divorce), les éléments qui impacte l’impôt sont nombreux. Un tel dispositif demande une gestion fine et personnalisée difficile à mettre en place pour un employeur. En mars 2007, le rapport sur les modalités de mise en œuvre du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu en France proposait un certain nombre de solutions pour pallier cette complexité. Tout d’abord, circonscrire dans un premier temps la réforme aux salaires et aux revenus de remplacement. Le rapport précise qu’un système d’acomptes mis en place pour les travailleurs indépendants risque d’aboutir à des régularisations trop importantes l’année suivante. Deuxième obstacle : la confidentialité. Le rapport propose un système fondé sur la communication par le contribuable d’un taux moyen d’imposition à son employeur ou à sa caisse de retraite. En effet, contrairement au barème, le taux moyen d’imposition serait le mieux à même de préserver la confidentialité, car « à un même taux peuvent correspondre des situations extrêmement variées ». La retenue à la source de l’impôt sur le revenu serait vraisemblablement adossée à un des circuits existants : soit le recouvrement par l’administration fiscale, soit le recouvrement par les URSSAF.

 

Reste la question principale : comment passer du système actuel à un dispositif de retenue à la source ? Le rapport conclut à la nécessité « d’exonérer une année d’imposition pour les revenus qui seront concernés par le passage à la retenue à la source » pour la réussite de la réforme. Il n’est pas sûr qu’une telle option soit envisageable à l’heure où le besoin de recettes fiscales se fait plus que jamais sentir. « La solution d’avenir pour moi est déjà en place, il s’agit de la mensualisation de l’impôt sur le revenu plébiscitée par 80 % des contribuables et qui continue à se développer », conclut le représentant du SNUI.

 

Il est à noter cependant que la retenue à la source se présente comme l’aboutissement de la longue réforme entreprise par le MINEFI il y a quelques années pour moderniser son administration. La déclaration pré-remplie n’apparaît alors plus que comme une simple étape sur le chemin de la retenue. Indolore et présentée comme une révolution merveilleuse pour le contribuable lorsque vient le temps du pénible dernier week-end avant la date limite de dépôt des déclarations, celle-ci n’en demeure pas moins les prémices d’une véritable révolution dans la gestion du recouvrement de l’impôt et la rationalisation des coûts qui l’entoure.

 

Toutefois, de nombreux points restent en suspens pour permettre la mise en œuvre effective de la retenue à la source. Ainsi, la détermination du taux synthétique d’imposition soulève de nombreuses interrogations, au nombre desquelles le choix des revenus à prendre en compte pour son calcul.

 

Quoiqu’il en soit, le 13 mai dernier, Dominique Lefebvre, député, et François Auvigne, inspecteur général des finances, ont remis au Premier ministre Manuel Valls la synthèse des travaux du rapport du groupe de travail sur la fiscalité des ménages, dans le cadre des Assises de la fiscalité. Ledit rapport ne préconise pas l’instauration d’un prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. L’ancien Premier ministre, Jean-Marc Ayrault, avait annoncé son projet de remise à plat de la fiscalité fin 2013. Celle-ci « ne sera pas réalisée d’un coup », mais par étapes, a souhaité le groupe de travail, tout en prônant une vraie réforme. Il rappelle qu’une réforme fiscale est d’autant mieux acceptée qu’elle s’inscrit dans une stratégie de baisse progressive des prélèvements obligatoires, et qu’une « stratégie fiscale ambitieuse suppose enfin de ne plus accepter les mesures fiscales de circonstance ou de convenance qui ne s’inscriraient pas dans une vraie cohérence d’ensemble, car c’est précisément l’accumulation et l’éparpillement des mesures ponctuelles qui ont généré tant de complexité et d’illisibilité de notre système fiscal, au point de le rendre incompréhensible ».

 

Une vraie réforme qui pourrait rester à l’état de vœu pieux. Les conclusions du groupe de travail interviennent alors que le Premier ministre a annoncé un geste fiscal pour trois millions de contribuables modestes, pour les salaires inférieurs à 1,3 Smic à compter du 1er janvier 2015, mais pas de réforme structurelle.

 

Si la gestion du système fiscal continue de se moderniser depuis plusieurs années, notamment pour l’IR (mensualisation, télédéclaration, déclaration pré-remplie), il demeure que le décalage d’un an entre la perception du revenu et le paiement de l’impôt peut s’avérer pénalisant pour les contribuables connaissant une chute de revenus. Il affecte également la lisibilité des mesures de politique fiscale votées par le Parlement et pousse à la mise en œuvre de la petite rétroactivité fiscale. Nécessairement, la question du prélèvement à la source se pose. Pour le groupe de travail, l’amélioration de la gestion de l’IR ne passe pas forcément par la modification du mode de prélèvement. Le recours aux téléprocédures peut encore progresser, la mensualisation aussi. Il préconise par ailleurs une plus grande synchronisation entre la perception du revenu et le paiement de l’impôt.

 

Éternel serpent de mer de la réforme fiscale : faut-il prélever l’impôt sur le revenu à la source ? Le développement qui va suivre se focalisera sur ce point.

 

Pour une meilleure appréhension du sujet, un regard rétrospectif sur le système de retenue à la source mérite d’être fait (Partie I). Dans une deuxième partie, il sera question des modalités d’établissement d’un impôt sur le revenu retenue à la source (Partie II). Quant à la troisième partie, elle fera l’objet de l’aspect pratique de la réalisation du passage au prélèvement à la source (Partie III).

PARTIE I. – REGARD RETROSPECTIF SUR LE SYSTEME DE RETENUE A LA SOURCE ET LES DIFFERENTES APPROCHES DU CONCEPT

CHAPITRE I. – HISTORIQUE DU DEBAT AFFERENT AU PRELEVEMENT A LA SOURCE

 

Section 1. – Les genèses (1930-1974)

 

• 1. – Le « stoppage à la source », le « versement forfaitaire et leur suppression

• Le « stoppage à la source »

 

C’est au 19ème siècle que les genèses de la retenue à la source se situent. En effet, dès 1811, un système de retenue à la source de l’impôt sur les salaires est instauré en Prusse. Le même système est également mis en place aux USA en 1862 avant d’être abandonné dix après.

 

La retenue à la source s’est généralisée dans les principaux pays développés durant la première moitié du 20ème siècle ; plus précisément au cours la première guerre mondiale et la dernière.

 

En France, les débuts du débat afférents au prélèvement à la source se situent dans les années 1930. Dans un contexte où le poids de l’impôt sur le revenu est devenu considérable, les études se sont accrues autour de nouvelles techniques tendant à la fiabilisation du recouvrement de l’impôt. C’est ainsi que le prélèvement à la source est né dans le débat, l’enjeu étant résumé en ces termes par un percepteur : « On sait bien que le Français ne paiera jamais l’impôt spontanément. Il faut donc l’y amener par des moyens pour ainsi dire automatiques ».

 

Les réflexions sur le sujet se sont précipités suite au déclenchement de la seconde guerre mondiale et eu égard aux besoins financiers y relatifs : le prélèvement à la source sur les salaires est institué par le décret du 10 novembre 1939 sous l’appellation « stoppage à la source ». Il s’agit d’un impôt proportionnel frappant l’ensemble des salaires. Un barème simplifié est mis en place pour ne pas faire abstraction des frais professionnels et des charges familiales.

• Le « versement forfaitaire »

 

Ce système était appliqué jusqu’à la réforme d’octobre 1948 : dans un contexte de lutte contre l’inflation, le gouvernement abandonne la retenue à la source et le substitue par une taxe sur les salaires bruts de 5 % à la charge des sociétés, connue sous le nom de « versement forfaitaire ». Précisons toutefois que ledit versement n’est pas libératoire de l’impôt sur le revenu.

 

A son tour, le « versement forfaitaire » est supprimé via la loi du 28 décembre 1959 instituant l’impôt sur le revenu unifié et progressif. Comme le soulignait le Conseil des impôts en 2000, le prélèvement à la source français « n’aura vécu que neuf ans sous la forme d’une retenue à la source libératoire de l’impôt sur le revenu dite « stoppage à la source » et onze ans sous une forme voisine ».

 

• 2. – L’échec de la relance du projet d’introduction du prélèvement à la source par souci de modernisation de l’impôt

 

Suite à quelques initiatives restées sans suite durant la IVème République, le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu fait à nouveau l’objet de réflexions au début des années 1960. Ces études ont été concomitantes à la généralisation de l’impôt sur le revenu : le nombre d’assujettis passe de 5,7 millions en 1960 à 10,5 millions en 1970, soit un doublement en dix ans et, en 1979, l’impôt sur le revenu est dorénavant payé par 63,3 % des ménages contre 15 % en 1950. Le dessein est d’assurer le recouvrement d’un impôt dorénavant acquitté par une population de contribuables beaucoup plus large.

 

Une initiative est entreprise en 1966 par le ministre des finances Michel Debré, puis une commission d’étude mise en place fin 1967 sous la présidence du secrétaire d’État à l’économie et aux finances Jacques Chirac. Mais après les évènements de mai 1968, le projet est mis à l’écart, son incidence sur les salaires nets suscitant l’hostilité des organisations syndicales. Le texte des « accords de Grenelle » du 27 mai 1968 prévoit en effet à son point 11 « fiscalité » : « Il ne sera pas proposé d’assujettir les salariés au régime de la retenue à la source ».

 

Le débat sur le sujet fait à nouveau surface après la publication d’un rapport de l’Inspection générale des finances en 1971. Il en découle dans un premier temps la loi du 29 juin 1971 instaurant la mensualité du paiement de l’impôt sur le revenu.

 

Puis un projet de prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu est introduit via un amendement gouvernemental en octobre 1973 au cours du débat sur le projet de loi de finances pour 1974. La justification de la mesure avancée par le ministre des finances de cette époque, Valery Giscard d’Estaing résidait dans la nécessité de moderniser l’impôt et d’amenuiser les formalités administratives imposées aux contribuables.

 

Si ledit projet a été adopté à l’Assemblée nationale en première lecture, il a été finalement mis à l’écart à cause de deux points suscitant une hostilité majeure : la perte du lien citoyen que constitue le fait de payer l’impôt sur le revenu et la crainte des revendications salariales qu’il suscite. C’est d’ailleurs dans cette perspective que le rapporteur général du Sénat à l’époque a pu souligner que : « Le salarié français a l’habitude, et c’est du reste humain, de ne considérer que le montant net de sa feuille de paie. Peu lui importe sa rémunération théorique si celle-ci se trouve amputée de diverses manières. […] L’État se déchargerait ainsi sur les employeurs de l’impopularité de la ponction fiscale ce qui, dans le climat social français, risquerait d’entraîner de graves répercussions. On peut craindre, par conséquent, que la retenue à la source n’entraîne des revendications généralisées en matière de salaires ».

 

Le projet sur la retenue à la source de l’impôt sur le revenu est donc définitivement abandonné en 1974.

 

Section 2. – Les débats récents sur l’introduction de la retenue à la source dans le système fiscal français (1990-2012)

 

A partir des années 1990, le débat fiscal français évoque à nouveau le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu. 

 

Le fait est que la volonté continue de moderniser les méthodes de travail du fisc durant les années 1980 et les débuts de l’informatisation ont permis d’apporter des nouvelles solutions aux difficultés d’ordre technique que le prélèvement à la source pouvait susciter. La dématérialisation des procédures déclaratives ou de paiement a débouché à des sources importantes de simplification des démarches pour les usagers et d’économies de gestion pour l’administration. Enfin, l’instauration de la contribution sociale généralisée en 1990 fournit un exemple moderne et réussi de retenue à la source sur les revenus des ménages.

 

Divers rapports ne sont pas en défaveur du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu, notamment le rapport dit « Lépine » de 1999 et le rapport de la « Mission 2003 ». Diverses études s’attèlent à donner une définition des scénarios possibles de mise en œuvre d’une telle réforme, plus particulièrement un rapport de l’Inspection générale des finances en 1998 et un rapport du ministère de l’économie et des finances en 2002. Nonobstant ce contexte général favorable au projet – malgré certaines publications plus réticentes voire contres – il n’y est pas donné suite au cours de la décennie 1990.

 

Au début de l’année 2007, le débat sur le sujet est réouvert : suite à la publication du rapport dit « Lévy-Jouyet » et après l’annonce du Premier ministre de cette époque, le ministre de l’économie Thierry Breton engage une concertation en vue d’instaurer le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu au 1er janvier 2009, précisant que : « il n’y aura plus qu’à appuyer sur le bouton lors du vote du PLF 2008 ». Trois personnalités qualifiées sont chargées par le gouvernement de préparer un rapport sur les conditions de mise en œuvre de la réforme, la principale difficulté afférente à la réforme réside dans la divulgation de renseignements fiscaux confidentiels aux employeurs dorénavant chargés du recouvrement de l’impôt. Le projet est finalement mis à l’écart après les échéances électorales du printemps 2007.

 

C’est finalement en 2012, l’année de la dernière élection présidentielle française, que le sujet est débattu pour la dernière fois. Comme il a été évoqué plus haut, le Conseil des prélèvements obligatoires y a consacré un rapport. Cependant, le rapport du groupe de travail sur la fiscalité des ménages, dans le cadre des Assises de la fiscalité n’a pas préconisé la mise en place d’une retenue à la source de l’impôt sur le revenu. Jusqu’ici, force est de constater que son instauration reste à l’état de vœu pieux.

 

Ci-dessous un tableau relatant les principaux avantages et inconvénients du système actuel de prélèvement différé de l’IR et ceux de la retenue à la source des revenus des contribuables.

 

Tableau n° 1 : Principaux avantages et inconvénients des deux systèmes de prélèvement

 

	Système actuel de prélèvement différé de l’impôt sur le revenu	Prélèvement à la source des revenus des contribuables
Principaux avantages	Appropriation du système actuel par les contribuables Bonne performance en matière de recouvrement et capitalisation des gains réalisés par les services pour la gestion de l’impôt Marges d’amélioration du système existant (développement de la télé-déclaration, généralisation de la mensualisation (droit commun), meilleure utilisation des possibilités offertes par l’administration pour lisser les paiements et moduler les acomptes, etc.)	Meilleure adaptation dans le temps de l’impôt au revenu perçu : l’assiette de l’impôt est constituée du revenu en année courante du contribuable Meilleure visibilité sur le revenu disponible après-impôt pour le contribuable Application plus rapide des mesures de politique fiscale votées par le Parlement Possibles effets incitatifs sur l’offre de travail en cas d’année « blanche » lors de la transition
Principaux inconvénients	Décalage d’un an entre la perception du revenu et le paiement de l’impôt et décalage de deux ans des acomptes versés jusqu’à l’avis d’imposition de l’année Adaptation limitée du système aux changements de situation des contribuables Gestion de trésorerie pour les contribuables du fait du décalage entre la perception du revenu et son imposition Application différée des mesures de politique fiscale ou « petite rétroactivité »	Impossibilité d’un réel prélèvement instantané de l’impôt sur le revenu courant, compte-tenu des caractéristiques structurelles de l’IR français, une régularisation postérieure reste nécessaire mais elle sera avancée Coûts de transition d’un système à l’autre complexe et important (année « blanche » ou double taxation, sort des crédits et réduction d’impôt, risques d’optimisation, complexité induite par la transition, questions juridiques) En fonction du rôle confié ou non aux tiers-versants des revenus (employeurs), enjeux de protection des données personnelles des contribuables salariés.

Source : Lefebvre D. et Auvigne F., Rapport sur la fiscalité des ménages, avr. 2014

CHAPITRE II. – LES DIFFERENTES APPROCHES EXISTANT ET LE CHAMP D’ACTION DES RETENUES A LA SOURCE

 

Section 1. – Les définitions de la retenue à la source

 

• 1. – Acception étroite du « prélèvement à la source » : approche par le tiers-versant

 

La retenue à la source peut d’abord être définie en se basant sur un critère organique : une retenue à la source est tout prélèvement obligatoire frappant le revenu des ménages dont le recouvrement est fait par le tiers-versant du revenu au moment où il versé. Le tiers-versant est généralement une société (employeur par exemple) ou une institution (caisse de retraite par exemple). Le caractéristique de la retenue à la source réside donc par la différenciation qu’elle fait entre le redevable de l’impôt, d’un côté, et la personne qui réalise le paiement, d’autre côté.

 

Aussi, l’INSEE définit-il la retenue à la source comme « un mode de recouvrement de l’impôt consistant à faire prélever son montant par un tiers-payeur, le plus souvent l’employeur ou le banquier, au moment du versement au contribuable des revenus sur lesquels porte l’impôt ».

 

Il est patent que cette approche de la retenue à la source limite le champ des prélèvements : seuls les revenus des particuliers versés par un tiers sont concernés. Sont donc exclus les prélèvements sur les entreprises et ceux qui sont assis sur des assiettes autres que le revenu (comme, par exemple, le patrimoine).

 

En conséquence, un certain nombre de prélèvements obligatoires se distinguent comme des retenues à la source :

• les cotisations sociales salariales frappant les rémunérations (CSS art. L. 242-1), certains revenus de remplacement et certains revenus de capital ;
• les prélèvements tels que la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS), dont les modalités de recouvrement sont relativement similaires à celles des cotisations salariales ;
• certains prélèvements fiscaux frappant les revenus des ménages et prélevés par des tiers, à savoir le prélèvement forfaitaire libératoire (PFL) assis sur certains revenus du capital et recouvré par les établissements financiers, l’impôt sur les plus-values immobilières (PVI), recouvré depuis 2004 par les notaires lors de la transaction.

 

Cependant, il est à préciser que les prélèvements obligatoires pesant sur les sociétés, notamment la TVA ou l’impôt sur les sociétés, sont hors du champ des retenues à la source.

 

La taxe sur la valeur ajoutée aurait pu susciter un doute. Le fait est que la TVA est, au sens strict, assise sur la valeur ajoutée créée par l’entreprise, mais où, dans les faits, elle est payée par le consommateur, qui aurait pu être considéré comme tiers-versant. Néanmoins, l’approche par le tiers-versant de la retenue à la source permet de faire disparaître le doute : dans le cadre de la taxe sur la valeur ajoutée, l’entreprise redevable est aussi l’acteur qui précompte l’impôt lors de l’encaissement du chiffre d’affaire, et qui le reverse après au fisc ; le tiers qui verse à l’entreprise son « revenu imposable » et qui précompte l’impôt pour le compte du fisc n’existe pas.

 

Sont aussi hors du champ d’action des retenues à la source les prélèvements sur le patrimoine, tels que l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ou les taxes foncières (TF) : par définition, un patrimoine n’est pas un « revenu versé par un tiers » qui pourrait faire l’objet d’un prélèvement lors de son « versement ».

 

Enfin, n’entrent pas dans ledit champ, les prélèvements sur le revenu acquittés par le contribuable lui-même sans recours à un tiers : impôt sur le revenu des personnes physiques (IR) et la taxe d’habitation.

 

• 2. – Acception large du « prélèvement à la source » : approche par la concordance des opérations d’assiette et de recouvrement

 

Une définition du prélèvement à la source peut être donnée en recourant à un critère matériel : une retenue à la source est tout prélèvement obligatoire dont le recouvrement et la formation de l’assiette sont concomitants. 

 

Cette approche tire son origine dans la notion « d’imposition des revenus courants » esquissée par exemple par le Conseil des impôts en 2000. Elle peut aussi être rapprochée de l’expression ʺpay as you earnʺ qui fut mise en avant aux USA à partir de 1942 pour la promotion du projet de loi sur la retenue à la source de l’impôt sur le revenu.

 

L’élément principal de cette acception est le suivant : le paiement de l’impôt survient au moment de la formation de l’assiette :

• l’assiette est la base (salaire…), sur laquelle sera appliqué un barème (taux…) pour la liquidation de l’impôt ;
• le paiement de l’impôt se fait au moment où l’impôt est prélevé par le tiers-versant du revenu ;
• la concomitance entre formation de l’assiette et paiement de l’impôt suppose que la liquidation de l’impôt soit également réalisée simultanément aux deux autres opérations : pour que le paiement ait lieu, il faut que le calcul de l’impôt ait été fait.

 

L’approche par la concordance des opérations d’assiette et de recouvrement confirme le champ des prélèvements à la source déterminé en tenant compte de l’approche par le tiers-versant : les cotisations sociales des salariés, la CSG ou encore le prélèvement forfaitaire libératoire sont liquidés et précomptés au moment même où la base imposable est versé au contribuable.

 

Cependant, sont hors du périmètre des prélèvements à la source les prélèvements sur les entreprises. En effet, leur assiette n’est connue que suite à la réalisation de certains retraitements. Sa formation n’est pas instantanée : le bénéfice taxable à l’impôt sur les sociétés se forme au fur et à mesure de l’activité de la société ; il n’est connu qu’en fin d’exercice comptable ; il en est de même pour l’assiette de la TVA et celle des accises.

 

Comme l’impôt sur le revenu est recouvré suite à sa liquidation via l’envoi de la déclaration de revenu par le contribuable et l’émission d’un avis d’imposition par le fisc, il est de ce fait hors du champ. Concernant les prélèvements frappant le patrimoine (taxes foncières, impôt de solidarité sur la fortune), ils ne sont pas compatibles avec cette approche de la retenue à la source car, par construction, la formation d’un stock de patrimoine ne se fait qu’une fois, alors que le patrimoine est imposé de manière récurrente.

 

Cependant, à la différence de l’approche par le tiers-versant, l’approche du prélèvement à la source par la concordance assiette/recouvrement inclut les cotisations sociales patronales dans le périmètre des retenues à la source. Le fait est que, à l’instar des cotisations salariales, la liquidation et le précompte des cotisations patronales se font au moment même où l’assiette se forme.

 

Section 2. – Le poids correspondant des retenues à la source dans le champ français

 

• 1. – Les trois catégories de prélèvement à la source en vigueur dans l’Hexagone

• Les cotisations sociales

 

En partie, les cotisations sociales constituent des retenues à la source. Il en est ainsi :

 

• les cotisations frappant les rémunérations versées aux travailleurs salariés :

• cotisations de sécurité sociale ;
• cotisations d’assurance-chômage ;
• cotisations aux régimes de retraite complémentaire obligatoires.

 

• les cotisations sur les revenus de remplacement :

• cotisations de sécurité sociale pour la branche maladie ;

 

• cotisations aux régimes de retraite complémentaire obligatoire.

 

Importe peu que l’assiette des cotisations soit des revenus de remplacement ou des salaires, leur prélèvement est fait par le débiteur du revenu lors de son paiement. Par conséquent, concernant les cotisations relatives aux salaires, l’article L. 243-1 du code de la sécurité sociale dispose que « la contribution du salarié est précomptée sur la rémunération ou le gain de l’assuré lors de chaque paye. […] Le paiement de la rémunération effectué sous déduction de la retenue de la contribution du salarié vaut acquit de cette contribution à l’égard du salarié de la part de l’employeur ».

 

Une fois que le précompte ait été fait, le débiteur du revenu a un délai mensuel pour le reversement des cotisations qu’il a retenues à l’administration chargé du recouvrement.

 

Cependant, il est à préciser que les cotisations sociales frappant le revenu des travailleurs indépendants ne font pas l’objet d’une retenue à la source : c’est le contribuable lui-même qui les paie.

• Les prélèvements sociaux de nature fiscale

 

Quatre prélèvements sociaux de nature fiscale font l’objet d’un prélèvement – partiel ou entier – à la source :

• la contribution sociale généralisée :

• la CSG sur les revenus d’activité et les revenus de remplacement ;
• la CSG sur les produits de placement ;

• la contribution au remboursement de la dette sociale ;
• la contribution solidarité autonomie : elle a été instituée la loi n° 2004-626 du 26 juin 2004 relative à la solidarité pour l’autonomie des personnes âgées et des personnes handicapées.

 

• le versement transport : il a été créé par la loi n° 71-559 du 12 juillet 1971.

 

Le recouvrement de la contribution sociale généralisée, la contribution au remboursement de la dette sociale, la contribution solidarité autonome et le versement transport se fait :

• concernant l’imposition des rémunérations et des revenus de remplacement dans les mêmes modalités que les cotisations sociales ;
• concernant l’imposition des produits de placement, selon un précompte par la personne – entendue personne physique ou morale – qui verse ces produits au moment de leur versement, puis un reversement du précompte à l’administration dans une quinzaine de jours.

• Les prélèvements fiscaux

 

Il existe plusieurs prélèvements fiscaux qui font l’objet d’une retenue à la source. Les principaux sont les suivants :

• le prélèvement forfaitaire libératoire : il est ouvert sur option aux contribuables assujettis à l’IR pour l’imposition de certains revenus de capitaux mobiliers :

• les produits de placements à revenu fixe lorsqu’ils ne sont pas intégralement exonérés d’impôt sur le revenu ;
• les dividendes et distributions assimilées perçus par les personnes physiques.

• l’imposition des plus-values immobilières ;
• les retenues à la source particulières de l’IR : par dérogation au régime de recouvrement de droit commun de l’IR, certains revenus sont prélevés à la source. Il en est ainsi :

• en application de l’article 182 A du CGI, des traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France ;
• en application de l’article 182 C du CGI, des rémunérations des auteurs, artistes et sportifs lorsqu’ils sont domiciliés en France ;
• en application de l’article 204-0 bis du CGI, des indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats électifs locaux.

 

• 2. – Le volume des recettes fiscales des principaux prélèvements à la source

 

Il résulte de ce qui vient de précéder qu’il existe deux périmètres des retenues à la source : un périmètre restrictif résultant de l’approche par le tiers-versant et un périmètre large découlant de l’approche par la concordance assiette/recouvrement.

 

Tableau n° 2 : produit des principaux prélèvements à la source en 2010 (en millions d’euros)

 

Prélèvements à la source	Produit 2010
Cotisations sociales salariales (hors indépendants)	88 103
CSG (hors revenus du patrimoine)	80 031
CRDS	6 047
Plus-values immobilières	5 917
PFL	4 818
Retenues à la source de l’IR	446
Total périmètre restrictif	185 362
Cotisations sociales employeur	234 437
CSA	2 188
Versement transport	6 359
Total périmètre large	428 346
Totale prélèvement obligatoires	822 100
Périmètre restrictif en %	22,55%
Périmètre large en %	52,10%

 

Il découle du tableau ci-dessus que, en fonction du périmètre choisi, les retenues à la source représentent entre 25% (approche par le tiers-versant) et 50% (approche par la concordance assiette/recouvrement) de la totalité des prélèvements obligatoires. L’ampleur de cette différence découle du poids des cotisations sociales employeur, qui ne sont pas tenue compte par la première approche.

 

Graphique n° 1 : poids respectif des prélèvements à la source dans le total des prélèvements obligatoires en France en 2010 suivant l’approche restrictive (colonne de gauche) et l’approche large (colonne de droite)

Source : CPO

PARTIE II. – LES MODALITES D’ETABLISSEMENT D’UN IMPÔT SUR LE REVENU RETENUE A LA SOURCE

CHAPITRE I. – LA NON-NECESSITE D’UNE REFORME TENDANT A SIMPLIFIER AU PREALABLE L’IMPÔT SUR LE REVENU

 

Section 1. – Si la prise en compte de certains paramètres parait conduire à une préalable simplification…

 

• 1. – Les éléments qui plaident en faveur d’une réforme de l’impôt sur le revenu avant l’instauration du système de retenue à la source

 

Le prélèvement à la source est généralement considéré comme un mode de recouvrement de l’impôt dont la mise en œuvre ne peut se faire que via des modalités de calcul simples. Le fait est que pour que le précompte puisse être effectué par le tiers-versant du revenu au moment de son versement, la retenue à la source ne doit pas impliquer des retraitements.

 

Les retenues à la source dans le champ social paraient renforcer cette position : par exemple, les cotisations sociales sur les salaires sont prélevées selon un taux proportionnel unique importe peu la situation personnelle du contribuable Aussi, sauf dérogation, aucuns calculs particuliers n’ont pas à être effectués ni par le tiers-versant ni par l’administration pour prélever l’impôt : il suffit que le taux en correspondant à l’impôt soit appliqué au revenu salarial versé.

 

Les retenues à la source dans le périmètre fiscal incitent à conclure de façon identique : par exemple, le prélèvement forfaitaire libératoire sur les revenus du capital est recouvré selon un taux unique proportionnel dont la variation est fonction de la nature de l’assiette ; de même, les plus-values immobilières sont soumises à un taux unique de 19 %, importe peu, entre autres, la situation conjugale du contribuable, sa situation familiale.

 

Tableau n° 3 : principales évolutions de l’assiette du prélèvement sur les plus-values immobilières lors du passage à la retenue à la source

 

Ancien régime d’imposition (antérieur au 31 décembre 2003)	Nouveau régime d’imposition (à compter du 1er janvier 2004)
Exonération de la résidence principale	Exonération de la résidence principale
Exonération de la première cession d’un logement	Exonération supprimée
Exonération si le patrimoine familial est inférieur à 61 000 € (+ 15 250 € par enfant à partir du troisième)	Exonération supprimée
Exonération des terrains agricoles ou forestiers	Exonération supprimée
Exonération des titulaires de penses de vieillesse non assujettis à l’impôt sur le revenu	Exonération aménagée (ne pas être assujetti à l’ISF et ne pas dépasser un plafond de ressources ; à nouveau aménagée depuis)
Exonération des cessions inférieures à 4 600 €	Exonération des cessions inférieures à 15 000 €
Abattement de 5 % par an au-delà de la deuxième année : la plus-value est exonérée au bout de 22 ans	Abattement de 10 % par année de détention au-delà de la 5ième. La plus-value est exonérée au bout de 15 ans
Abattement en cas de première cession d’une résidence secondaire (3 050 € par époux, 4 600 € pour les veufs, célibataires ou divorcés, et 1 525 € pour chacun des enfants)	Abattement supprimé
La plus-value est intégrée au revenu global et imposée selon le barème progressif de l’impôt sur le revenu	La plus-value est taxée au taux proportionnel fixe de 19 %
Paiement fractionné pendant 5 ans du montant de l’impôt	Système d’étalement supprimé
Prélèvements sociaux avec déductibilité d’une part de la CSG	Prélèvement sociaux sans déductibilité de la CSG
Obligation déclarative : déclaration 2049	Obligation déclarative : 2048

 

Source : Code général des impôts

 

• 2. – Les dispositions simplificatrices pouvant être prises dans le cas français

 

Il est avéré que l’impôt sur le revenu, tel qu’il existe actuellement dans l’Hexagone, paraît ne pas être compatible avec un prélèvement à la source : personnalisé, calculé selon un barème progressif tenant compte de l’ensemble des revenus du contribuable et de sa situation personnelle, ouvrant droit à plusieurs sortes de dépenses fiscales, son accommodation à une retenue mensuelle par un tiers-versant paraît impossible. La question qui se pose est la suivante : comment le tiers-versant pourrait-il connaître mois par mois de l’ensemble des éléments nécessaires au calcul de l’impôt ? La conception d’une telle perspective paraît difficile.

 

C’est d’ailleurs dans cette optique que le Conseil des impôts a pu souligné que « pour pouvoir être commodément géré par les entreprises, le calcul de la retenue à la source doit mettre en œuvre des barèmes aussi simples que possible, des paramètres aussi peu nombreux que possible » au point de conclure : « le quotient familial peut être intégré dans le calcul de la retenue [à la source] ; la cascade d’abattements, correctifs et plafonnements que comporte la législation ne le peut ».

 

De fait, l’impôt sur le revenu pourrait faire l’objet de plusieurs simplifications :

• concernant le barème progressif : remplacer le taux marginal par un taux effectif couvrant l’ensemble du revenu du contribuable ;
• concernant de la prise en compte des charges familiales : substitution du quotient familial par un mécanisme d’abattement sur l’assiette de l’impôt ou par un mécanisme de crédit d’impôt versé par l’administration lors de la régularisation en n+1. Aussi, on peut faire abstraction de la situation personnelle du contribuable quand on calcule le taux d’imposition qui sera appliqué sur les salaires ;
• concernant le montant global de l’impôt : limitation de certaines dépenses fiscales.

 

Il découle de ces quelques exemples que le champ des mesures pouvant être adoptées pour simplifier l’impôt sur le revenu est très large, et excède en tout état de cause le cadre d’analyse de la présente étude.

 

La seule interrogation qui doive être posée est la suivante : ces dispositions simplificatrices sont-elles nécessaires à la mise en œuvre d’un prélèvement à la source de l’IR ?

 

Section 2. – … elle n’est pas a priori nécessaire

 

L’examen de treize pays de l’Organisation de coopération et de développement économique qui ont opté pour la retenue à la source de l’impôt sur le revenu apporte une réponse négative à l’interrogation précédente. Et ce nonobstant le fait que, dans certains pays, l’impôt prélevé à la source obéit à des règles de calcul relativement plus simples que celles de l’IR français : au Royaume-Uni, par exemple, le taux d’imposition appliqué au revenu par le tiers-versant fait abstraction de la situation personnelle du contribuable, du nombre de dépenses fiscales.

 

Cependant, dans la plus part des cas, les modalités de calcul de l’impôt ont une certaine similitude à celles de notre système :

1o les treize pays observés appliquent un barème progressif. Le nombre de tranches est comparable à celui du système français. D’autres pays appliquent même un nombre de tranches relativement supérieur. Par ailleurs, le barème est, comme en France, toujours exprimé en taux marginaux sauf en Australie ;

 

Graphique n° 2 : Nombre de tranches du barème de l’impôt sur le revenu dans les pays prélevant cet impôt à la source, et situation de la France (en rouge)

 

Source : Rapport particulier sur les comparaisons internationales

 

2o en outre, neuf des treize pays tiennent en compte la situation conjugale du contribuable (tous à part le Royaume-Uni, le Danemark, les Pays-Bas et la Nouvelle-Zélande) : à revenu égal, le taux peut être différencié selon que le contribuable est marié ou pas ;

 

3o dix des treize pays prennent en compte la situation familiale du contribuable (tous à part le Royaume-Uni, la Nouvelle-Zélande et le Danemark) ;

 

4o les treize pays prévoient tous que le contribuable a la faculté de recourir à des dépenses fiscales pour amenuiser son montant d’imposition. Ces dépenses fiscales peuvent être prises en compte dès le stade du calcul du prélèvement à la source, entraînant une grande différenciation des taux d’imposition en fonction des choix de consommation ou d’épargne des contribuables.

 

Aussi, dans près de la moitié des Etats observés (6/13), le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu est mise en œuvre nonobstant une grande différenciation des taux applicables, car le calcul par mois de ces deniers doit tenir compte du montant des revenus, la situation personnelle du contribuable.

 

Evidemment, plus le calcul de l’impôt est simple, plus il peut être réalisé rapidement et plus le recouvrement de la somme correspondante peut lui-même intervenir dans un délai court. C’est la raison pourquoi le prélèvement à la source est généralement privilégié pour recouvrer les prélèvements dont le mode de calcul est simple. Cependant, cela n’implique pas que seul un impôt simple puisse être faire l’objet d’une retenue à la source : un calcul complexe peut également être effectué mois par mois, au fil du versement des revenus ; il en découlera simplement un coût de gestion relativement élevé pour l’entité chargée d’effectuer le calcul.

 

Il résulte de ce qui vient de précéder que, dans le contexte hexagonal, si le prélèvement à la source de l’IR pourrait s’accompagner d’une simplification de son mode de calcul, ce n’est pas une condition nécessaire.

 

Section 3. – Les exigences à respecter

 

• 1. – Les exigences du droit au respect de la vie privée

 

En premier lieu, le « droit au respect de la vie privée », liberté constitutionnellement affirmée par la décision du Conseil constitutionnel du 3 mars 2007 dont doit bénéficier le contribuable, devrait être « le premier objectif dans la mise en œuvre de la retenue à la source. C’est un point majeur pour l’adhésion de nos concitoyens à la réforme ».

 

En effet, le prélèvement à la source, pour partie, de l’impôt sur le revenu par un tiers n’est pas exempt de difficultés du fait qu’à revenu égal, le montant de l’impôt est différent selon le nombre de parts, lequel reflète la situation familiale de l’intéressé et ses éventuelles variations.

 

En Allemagne, une carte de retenue sur salaire (Lohnsteuerkarte) est délivrée à chaque salarié qui en fait la demande. Elle comprend sa classe de retenue, laquelle prend en compte la situation de famille du salarié et l’existence éventuelle de plusieurs salaires, le nombre d’enfants à charge et, même, l’affiliation religieuse (pour le prélèvement de l’impôt d’église).

 

Pour pallier le risque de divulgation d’informations relevant de la sphère privée, en France l’idée d’un « taux synthétique d’imposition », résultant de calculs complexes, a été avancée au double motif qu’« il n’existe pas de corrélation simple entre le niveau de rémunération et la composition du foyer et que des rémunérations élevées peuvent coïncider avec l’utilisation de niches fiscales pour aboutir à la communication d’un taux synthétique relativement faible ». La multiplicité des niches fiscales en France, l’intégration du quotient familial et de demi-parts supplémentaires présentent donc, du point de vue de la protection des données, l’avantage indéniable d’un décryptage, pour le moins difficile, du taux moyen d’imposition qui en résulte.

 

Autrement dit, le « poisson noyé » serait gage de confidentialité des données personnelles pour le contribuable. Car, pour un même revenu, peuvent correspondre des taux moyens d’imposition très variables, dans la mesure où la situation de famille, le recours à certaines déductions et réductions d’impôts, le niveau de rémunération du conjoint, la présence de revenus annexes, rentrent dans le calcul du taux moyen d’imposition. C’est pourquoi il peut être pertinemment relevé que « la seule information dont dispose directement le tiers payeur, et notamment l’employeur, est un taux agrégé qui révèle assez peu d’informations sur la situation personnelle du contribuable ».

 

Cet avis est partagé par la Commission nationale de l’informatique et des libertés, pour laquelle le tiers payeur ne devrait disposer que d’un taux d’imposition mensuel applicable, calculé par l’administration fiscale sur l’ensemble des critères à prendre en compte mais non explicités. En outre, des sanctions pénales pourraient être instaurées pour dissuader le tiers payeur de toute tentative de violation du secret fiscal ou d’utilisation à d’autres fins des informations personnelles qu’il détient.

 

L’application d’un barème par le tiers payeur, solution retenue dans un certain nombre de pays de l’OCDE, à l’exception notamment du Royaume-Uni, présente deux inconvénients majeurs par rapport à l’objectif constitutionnel de confidentialité. D’abord, elle oblige le contribuable à communiquer au tiers payeur des éléments sur la composition de son foyer : nombre d’enfants, situation conjugale, données éminemment personnelles.

 

Actuellement, le tiers payeur peut disposer déjà de certaines de ses informations : ainsi, dans la fonction publique, l’employeur a besoin de connaître le nombre d’enfants et de savoir si, à plus de 16 ans, ils sont toujours scolarisés pour le calcul du supplément familial de traitement. A ce sujet, il est intéressant de constater qu’à nombre d’enfants égal, le montant du supplément familial de traitement varie en fonction du traitement indiciaire de l’intéressé(e).

 

• 2. – L’égalité de traitement des différentes catégories de revenus

 

L’article 1er du CGI énumère huit catégories de revenus. Les revenus du patrimoine sont déclinés en trois catégories : revenus fonciers, revenus des capitaux mobiliers et plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature.

 

Si les revenus fonciers « restent d’une importance mineure dans la composition des revenus », leur part globale ne dépassant jamais 5 %, en revanche, les revenus de capitaux mobiliers connaissent une « explosion ». En effet, la masse des revenus distribués des entreprises, c’est-à-dire majoritairement les dividendes, a augmenté de 63 % entre 1998 et 2005, « soit une augmentation de 48 % par ménage, compte tenu de la croissance démographique ».

 

Or, seuls les placements à revenu fixe peuvent faire l’objet du prélèvement forfaitaire libératoire, l’impôt étant réglé par l’établissement financier qui verse le revenu. Son taux ne dépend pas du revenu global du contribuable et ce prélèvement est libératoire car il n’est pas intégré à l’impôt sur le revenu. Ce sont notamment les obligations et autres titres d’emprunt négociables non indexés, les titres de créances négociables, les parts de fonds communs de créances, les comptes courants d’associés, les bons du Trésor et bons de caisse, les bons de capitalisation ou contrats d’assurance vie.

 

En revanche, les revenus d’actions doivent toujours être portés dans la déclaration de revenus et imposés selon le barème de l’impôt. Les données de la Comptabilité nationale permettent de constater que les dividendes ont connu la croissance la plus spectaculaire au sein des revenus distribués des sociétés. L’internationalisation des marchés de capitaux induit une concurrence accrue parmi les entreprises pour les attirer. Il s’ensuit des politiques de distribution de dividendes beaucoup plus actives qu’auparavant, faisant l’objet d’objectifs chiffrés car la croissance en termes de chiffre d’affaires, de bénéfice et de bénéfice par action continue de constituer « le principal repère auquel se réfèrent nombre de directions générales pour séduire leur actionnariat ». Pour ces auteurs, la notion de « création de valeur pour l’actionnaire » est un indicateur plus pertinent, la valeur dégagée par l’entreprise pour l’actionnaire étant la différence entre le résultat d’exploitation après impôts et le coût de financement de l’actif net. Il n’est pas envisagé d’inclure les revenus des actions, pourtant versés par un tiers payeur, dans le dispositif du prélèvement à la source.

 

Cette différence de traitement entre revenus du travail salarié et revenus du capital est-elle pleinement justifiée ? A priori, on pourrait répondre que si certaines entreprises ont une politique récurrente en matière de versement de dividendes, d’autres dépendent d’aléas conjoncturels importants ne permettant pas de prévoir à l’avance le niveau des dividendes versés.

 

L’argument peut paraître spécieux car certains pays européens ont mis en place un prélèvement à la source pour les revenus de capitaux mobiliers. Ainsi, l’Espagne a prévu un taux général de 15 % pour les dividendes et assimilés et, de manière plus générale, pour les revenus « d’actifs financiers ». En France, le député Didier Migaud propose, de façon plus souple, comme « solution la plus expédiente », de prévoir un « système d’acomptes ajustables en cours d’année ».

 

En matière de fiscalité des revenus de l’épargne sous forme de paiement d’intérêts, la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003, codifiée, en droit interne, aux articles 242 ter, 1768 bis et 199 ter du CGI prévoit, à titre transitoire, un dispositif alternatif à l’échange d’informations entre Etats membres pour l’imposition effective des revenus de l’épargne dans l’Etat membre où le bénéficiaire effectif a sa résidence fiscale. Ce dispositif, pour l’Autriche, le Luxembourg et la Belgique, consiste en l’application aux revenus versés par les agents payeurs établis dans ces Etats à un bénéficiaire effectif résident d’un autre Etat membre, d’une retenue à la source dont le taux augmentera progressivement, et en un partage de recettes entre les deux Etats membres concernés. Fixé à 20 % depuis 2004, ce taux a été relevé à 35 % pendant 4 ans à compter de 2007. Ce qui est curieux de constater dans ce dispositif, c’est que le mécanisme de retenue à la source, à taux progressif, est utilisé comme substitut à l’échange d’informations.

 

Au regard de l’égalité devant l’impôt, il ne serait pas équitable de maintenir les actifs non-salariés totalement hors du champ du prélèvement à la source. Déjà, en 2002, l’idée avait été émise d’un « paiement d’acomptes au titre du revenu » comme « équivalent le plus proche de la retenue à la source ». Une forte variabilité des revenus des professions indépendantes peut toutefois conduire à des régularisations importantes. La mensualisation d’acomptes, soit calculés sur les résultats attendus de l’année en cours, soit sur les bénéfices réalisés l’année précédente, serait un premier pas.

 

Cependant, l’exercice consistant à déterminer les acomptes sur le bénéfice estimé de l’année en cours peut s’avérer aléatoire, tout comme certaines prédictions sur le futur… Il en découle un risque de régularisations importantes l’année suivante, ce qui in fine changerait peu la situation des contribuables concernés par rapport au système actuel.

 

C’est la raison pour laquelle, pour la facilité de mise en œuvre du prélèvement à la source, la mission Bébéar préconise de limiter le champ de cette réforme, « dans un premier temps », aux traitements et salaires ainsi qu’aux revenus de remplacement au motif de l’existence d’un tiers payeur.

CHAPITRE II. – LE CHAMP D’ACTION DU PRELEVEMENT A LA SOURCE

 

Section 1. – Cas des contribuables ne percevant qu’une seule catégorie de revenu

 

Le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu implique une distinction de trois catégories de revenus : les revenus salariaux et assimilés ; les revenus du capital ; les revenus des indépendants.

 

• 1. – Les revenus salariaux et assimilés

 

Les revenus salariaux et les revenus assimilés, comme les revenus de remplacement, se prêtent le plus naturellement à une retenue à la source : versés en général chaque mois, connus dès leur versement sans qu’il soit besoin de procéder à des retraitements complexes, ils transitent nécessairement par un tiers verseur facilement identifiable : l’employeur, la caisse de retraite… Didier Migaud écrivait ainsi en 2007 qu’« intuitivement, le sujet se concentre sur la catégorie des traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères ».

 

Pour un contribuable ne percevant que des revenus salariaux ou de remplacement, la retenue à la source serait donc relativement simple à mettre en œuvre. Elle serait proche du système qui prévaut aujourd’hui pour la contribution sociale généralisée sur les salaires.

 

En 2010, environ 40 % des contribuables étaient dans cette situation.

 

Tableau n° 4 : Contribuables percevant exclusivement des revenus salariaux ou de remplacement en 2010

 

	Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catégorie	En % du total des imposables
Traitements et salaires	6 726 032	31,62 %
Pensions et retraites	1 679 012	7,82 %
Total	8 405 044	39,51 %
Rappel nombre total des foyers imposables	21 273 977

Source : Direction générale des finances publiques.

 

• 2. – Les revenus du capital

 

Les revenus du capital présentent certaines caractéristiques similaires aux revenus salariaux facilitant leur prélèvement à la source : connus dès leur paiement, ils transitent aussi par un tiers payeur qui est une banque, une société d’assurance ou un établissement financier via lesquels ont été souscrits les produits d’épargne. C’est la raison pourquoi ils font déjà l’objet de plusieurs retenues à la source (CSG sur les produits de placement, prélèvement forfaitaire libératoire sur les intérêts et les dividendes).

 

Cependant, il y a deux différences majeures entre les revenus de capital et les revenus salariaux :

1o d’un côté, tous les revenus du capital ne peuvent pas faire l’objet d’un prélèvement à la source et ce, à cause de l’absence de tiers verseur pertinent. Il en est ainsi des plus-values de cession de valeurs mobilières et des revenus fonciers.

2o d’un autre côté, à la différence des revenus salariaux, les revenus du capital ont plusieurs sources autant que le contribuable dispose de produits d’épargne. La mise en place de prélèvements à la source multiples est difficilement concevable.

 

Tableau n° 5: Contribuables percevant exclusivement des revenus du capital en 2010

 

	Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catégorie	En % du total des imposables
Revenus fonciers	48 004	0,23 %
Revenus de capitaux mobiliers (imposés au barème)	1 277	0,01 %
Revenus de capitaux mobiliers (soumis au prélèvement forfaitaire libératoire)	NC	NC
Plus-values	608
Total	49 889	0,23 %
Rappel nombre total des foyers imposables	21 273 977

Source : Direction générale des finances publiques.

 

• 3. – Les revenus des indépendants

 

Les revenus des professionnels indépendants présentent deux caractéristiques qui les rendent relativement incompatibles avec un prélèvement à la source :

1o ils ne sont pas versés par des entités pouvant être de tiers verseurs, on ne peut pas charger les clients de l’entreprise à effectuer le précompte et le reversement de l’impôt ;

2o ils ne sont pas connus dès leur paiement : le revenu imposable des indépendants est constitué du bénéfice annuel de leur entreprise. Or celui-ci est obtenu suite à une imputation sur le chiffre d’affaires mensuel des charges d’exploitation, des soldes financiers et des soldes exceptionnels, qui dans certaines situations ne sont connus qu’en fin d’exercice comptable.

 

Aussi, les systèmes de prélèvements forfaitaires doivent a priori être exclus. L’absence de tiers verseurs constitue un obstacle dans la mise sur pied de prélèvements forfaitaires sur le modèle de l’imposition du capital.

 

Tableau n° 6 : Contribuables percevant exclusivement des revenus indépendants en 2010

 

	Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catégorie	En % du total des imposables
Bénéfices industriels et commerciaux	62 081	0,29 %
Bénéfices non commerciaux	56 393	0,27 %
Bénéfices agricoles	8 153	0,04 %
Total	126 627	0,60 %
Rappel nombre total des foyers imposables	21 273 977

Source : Direction générale des finances publiques.

 

Bref, en fonction du type de revenu perçu par les contribuables, des options différenciées peuvent être adoptées : si pour ceux qui ne perçoivent que des revenus salariaux, le prélèvement à la source peut être facilement mise en place, tel n’est pas le cas pour ceux qui ne perçoivent que des revenus du capital ou pour les professionnels indépendants. Pour eux, des options alternatives doivent être prises, comme, entre autres, la généralisation de prélèvements forfaitaires ou la généralisation d’acomptes mensuels au titre des revenus courants.

 

Section 2. – Cas des contribuables percevant plusieurs types de revenus

 

Dans le cas de perception de revenus mixtes, l’intégration des différents types de revenu dans un taux moyen appliqué sur le revenu principal serait la solution.

 

Ainsi, un seul prélèvement à la source serait appliqué chaque mois sur un seul des revenus du contribuable. Le taux de ce prélèvement serait nécessairement supérieur à celui qui découlerait de la prise en compte du seul sous-jacent, car il ne ferait pas abstraction de l’ensemble des revenus du contribuable. A titre d’illustration, un contribuable recevant mensuellement une rémunération de 300, un revenu du capital de 50 et un revenu foncier de 20 se verrait appliquer sur son seul salaire un prélèvement à la source dont le taux serait établi en tenant compte de la totalité de ses revenus (ici 370) : le taux de ce prélèvement serait ainsi relativement supérieur à celui qui prévaudrait si le contribuable ne touchait que sa rémunération de 300. Ce taux est qualifié de « synthétique », car il ferait la synthèse de l’ensemble des revenus perçus par le contribuable. Il correspondrait au « taux moyen d’imposition ».

 

Cependant, il est à préciser que le prélèvement à la source de plusieurs revenus en appliquant un taux synthétique ne peut se faire que si le revenu dominant soit de type salarial. Le fait est que, si ce n’est pas le cas, (par exemple un contribuable percevant un revenu salarial de seulement 100 et un revenu foncier de 500), l’application dudit taux sur le revenu salarial ne permettrait pas à l’Etat de faire le recouvrement du montant d’impôt nécessaire eu égard à l’étroitesse de l’assiette.

 

Toutefois, il s’avère que les contribuables dont le revenu dominant peut faire l’objet d’un prélèvement à la source constituent la grande majorité des contribuables ayant des revenus multiples et la majorité des redevables de l’IR.

 

Tableau n° 7 : Contribuables dont le revenu dominant est un revenu de type salarial, en 2010

 

	Nombre de foyers imposables percevant exclusivement des revenus de la catégorie	En % du total des imposables
Traitements et salaires	7 556 849	35,52 %
Pensions et retraites	3 987 494	18,74 %
Total	11 544 343	54,27 %
Total des foyers percevant plusieurs revenus	12 657 680	59,50 %
Rappel nombre total des foyers imposables	21 273 977

Source : Direction générale des finances publiques.

PARTIE III. – ASPECT PRATIQUE DE LA REALISATION DU PASSAGE AU PRELEVEMENT A LA SOURCE

CHAPITRE I. – LES ENJEUX ET LES RISQUES LIES A L’ENTREPRISE, TIERS PAYEUR POUR LES SALARIES

 

Section 1. – Enjeux

 

L’instauration du système de prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu aura pour conséquence l’accroissement du rôle fiscal des entreprises.

 

En matière fiscale (et, plus généralement, de prélèvements obligatoires), l’entreprise a actuellement un double rôle, puisqu’elle intervient à la fois comme contribuable (ou cotisant) et comme simple collecteur d’impôts (ou de cotisations). La distinction a d’évidentes limites, car tous les prélèvements acquittés par elle ne manquent pas de retentir sur les prix de vente de ses produits, et sont donc, en fin de compte, supportés par le consommateur final. Elle n’en présente pas moins une réelle portée pratique : dans certains cas, c’est l’entreprise en tant que telle qui est soumise au prélèvement, à raison des moyens qu’elle met en œuvre (taxe professionnelle), du personnel qu’elle emploie (cotisations sociales patronales, taxe sur les salaires), des résultats qu’elle dégage (impôt sur les bénéfices) ; dans d’autres, elle se contente de précompter, pour les reverser, des prélèvements, dont la charge incombe officiellement à d’autres agents (T.V.A., cotisations sociales salariales).

 

D’ores et déjà, les entreprises (et autres employeurs) acquittent (en tant que contribuables ou « collecteurs ») la majeure partie des prélèvements obligatoires. Aussi, il est clair que l’introduction de la retenue à la source de l’impôt sur le revenu n’aurait pour effet que de renforcer la fonction d’agent du fisc (et des organismes de Sécurité sociale), remplie par les entreprises (et autres employeurs).

 

Du côté des contribuables, ils ne semblent pas devoir être lésés par l’introduction de la retenue qui, sous certaines conditions, leur serait profitable. Leur entreprise (employeur) se substituant à eux en tant que redevable envers le Trésor, leurs obligations matérielles pourraient se trouver réduites. Elles le seraient d’autant plus que l’économie de l’impôt et de la retenue permettraient de limiter la fréquence des discordances entre les deux, et donc de conférer à celle-ci, dans un nombre significatif de cas, un caractère libératoire : les salariés se verraient alors dispensés de déclarer leur revenus de l’année et d’acquitter un solde (ou de demander le remboursement d’un trop perçu de retenue). En tout état de cause, les contribuables pourraient attendre de la retenue des avantages comparables à ceux du système de mensualisation : plus grande tranquillité d’esprit et meilleure maîtrise des budgets familiaux.

 

Pour que les régularisations de fin d’année soient évitées ou limitées, il faudrait que la retenue soit « ajustée », c’est-à-dire qu’elle coïncide avec l’impôt dû ou en constitue une bonne approximation, ce qui ne serait possible que si son calcul prenait en compte des éléments de la situation personnelle du salarié (situation de famille, revenus du conjoint et autres revenus). Le risque existerait que l’entreprise ne se trouve ainsi renseignée sur la vie privée de ce dernier ; pour l’éviter, il serait souhaitable que les « variables personnelles » puissent être communiquées non de façon détaillée (trop facilement « lisible »), mais sous une forme agrégée, au moyen de quelques chiffres globaux. Sous cette réserve, les contribuables n’auraient sans doute pas à formuler d’objection décisive à rencontre de la retenue.

 

Section 2. – Les risques liés à l’entreprise, tiers payeur pour les salariés

 

• 1. – Généralités

 

De manière générale, il n’apparaît pas souhaitable de substituer les banques et autres établissements financiers aux payeurs de revenus que sont les employeurs professionnels. Les personnes ayant plusieurs comptes représentant un tiers des clients des banques, selon la Fédération bancaire française, celles-ci devraient identifier les flux correspondant au paiement d’un revenu si, d’aventure, elles étaient chargées du prélèvement à la source, ce qui supposerait une refonte des systèmes d’information.

 

Par ailleurs, les circuits d’information entre les banques et les administrations fiscales ou sociales n’existant pas, sauf pour les propres employés des banques et les produits financiers, il ne serait pas raisonnable de préconiser la création de tels circuits similaires à celui existant entre les Urssaf et les payeurs de revenus. C’est pourquoi « la piste d’un prélèvement par les banques doit être écartée au profit d’un prélèvement par les payeurs de revenus ».

 

Le député D. Migaud préconise de même de « faire de l’employeur professionnel l’interface entre le contribuable et l’organisme chargé du recouvrement de l’impôt ». Sont, en effet, exclus du dispositif les particuliers employeurs : le Centre national du chèque emploi-service universel, en sus des cotisations sociales, opérerait un prélèvement à la source à un taux uniforme relativement bas pour l’ensemble des salariés employés.

 

Nombre de salariés à domicile n’étant pas imposables actuellement à l’impôt sur le revenu, il y a, néanmoins, lieu de s’interroger lors de la régularisation ex-post sur la question de savoir si l’Etat opérerait une restitution ou si l’assiette de l’impôt sur le revenu doit être élargie pour que la charge fiscale soit mieux répartie sur l’ensemble de la population comme en Allemagne où tout citoyen est assujetti à l’impôt sur le revenu à partir de 7 665 € de salaire annuel.

 

Cependant, comme il a été dit, l’employeur, public ou privé, n’aurait pas à se livrer aux joies des calculs complexes du taux moyen d’imposition. Celui-ci resterait le fait de l’administration fiscale qui le communiquerait au contribuable. Le contribuable le transmettrait, sous sa seule responsabilité, au(x) payeur(s) de revenus, quitte à l’adapter à l’évolution de sa situation personnelle, sous peine, en l’absence de toute communication, de l’application d’un taux forfaitaire. Cette solution, qui laisse une marge d’initiative importante au contribuable quant à la communication de son taux moyen d’imposition, devrait comporter des « garde-fous », sous forme de pénalités, en cas de minoration excessive dudit taux par le contribuable. L’instauration d’un « circuit de transmission de cette information au tiers payeur », préconisée par la mission Bébéar, concernerait d’abord les organismes sociaux payeurs de revenus et notamment les caisses de retraites.

 

L’idée d’un barème que l’employeur aurait à appliquer n’a pas été retenue, à juste titre, par le rapport Bébéar au motif que l’application d’un tel barème conduirait nécessairement l’employeur à connaître la situation personnelle du contribuable en raison de la prise en compte du foyer fiscal, ce qui renvoie à la question sus-évoquée de la protection de la confidentialité des données.

 

• 2. – La question de la défaillance de l’employeur, tiers payeur auquel le salarié peut légitimement croire qu’il peut se fier

 

Deux sources de défaillances peuvent être identifiées.

• L’employeur enclin à la minoration des revenus de ses salariés pour la diminution de ses contributions sociales

 

Cette catégorie d’employeurs, que l’on rencontre dans le secteur des services fournis aux particuliers avec la possibilité de paiement en espèces, peut, en accord avec ses salariés, contribuer à la minoration de l’impôt sur le revenu réellement dû. Pour le Conseil des impôts, « il y a fraude, dès lors qu’il s’agit d’un comportement délictuel délibéré, consistant notamment à dissimuler une fraction des recettes et à majorer les charges ; c’est la fraude qui fait l’objet de majoration pour mauvaise foi et éventuellement d’une répression pénale » (15). 

 

Le comportement de fraude, parfois perçu avec sympathie par un public enclin à y voir une certaine forme d’intelligence, se traduit à l’évidence par des recettes moindres pour les finances publiques, et son traitement en termes de sanctions fiscales diffère selon la nature de l’infraction.

 

Or, dans les très petites entreprises, il peut être envisagé que le comportement de fraude puisse concerner les prélèvements à la source. Déjà, du point de vue du travail illégal, comme l’a indiqué le Conseil des prélèvements obligatoires, « la très grande majorité des infractions de travail illégal sont commises dans des établissements comprenant 1 à 10 salariés. Dans le secteur des hôtels-cafés-restaurants, la part des très petites entreprises dans le total des entreprises verbalisées atteint même 84,7 % ».

 

Parmi les facteurs comportementaux dits « psychologiques », cette instance relève « la perception d’un risque minimal d’être contrôlé ». Cette perception est confirmée par des travaux s’inspirant de la théorie du capital humain développée par le prix Nobel d’économie Gary Becker, qui estiment que le niveau de fraude est seulement déterminé par la probabilité de détection de celle-ci et le montant des pénalités éventuellement infligées.

 

Dans la lignée de ces observations, la mission Bébéar relève l’impérieuse nécessité de mettre en place des dispositifs de contrôle et de sanction adéquats « pour prévenir les cas où un employeur ne reverserait pas les sommes qu’il aurait prélevées sur le salaire de ses employés », notamment par suite de manœuvres frauduleuses. Or, comme le relève sobrement le Conseil des prélèvements obligatoires, en France : « Les travaux d’estimation de la fraude sont balbutiants et, en tout état de cause, imprécis. C’est sans doute la raison pour laquelle la France n’avait pas cru utile de répondre à l’enquête des Nations unies sur les méthodes d’estimation de l’économie souterraine ».

• L’employeur sujet à des difficultés économiques sérieuses le conduisant à la liquidation

 

Dans l’hypothèse où un avantage de trésorerie serait consenti aux entreprises par l’administration fiscale en contrepartie de la charge nouvelle de collecteur d’impôts, l’on peut s’interroger sur le sort des prélèvements à la source opérés sur les bulletins de paie des salariés mais non récupérables ultérieurement par les services chargés du recouvrement de l’impôt. Il pourrait être intéressant de s’inspirer de la donnée en Espagne où les facilités de trésorerie accordées aux entreprises sont inversement proportionnelles à leur taille : de vingt jours pour les plus grandes à trois mois pour les PME.

 

Soulignons cependant que la solution de l’avantage de trésorerie, comme compensation de la charge supplémentaire résultant de la retenue à la source, a été dénoncée par certaines entreprises comme risquant d’engendrer des « difficultés de gestion ». En revanche, le coût lié à l’adaptation des systèmes informatiques de paie pour les grandes structures ainsi que pour les experts-comptables, intervenant souvent dans les sociétés de taille modeste, est une préoccupation de la plupart des entreprises.

 

Concernant la question d’une éventuelle compensation par l’Etat, il semble vain, pour les entreprises, d’espérer obtenir quelques subsides pour l’adaptation des systèmes de collecte et de transmission d’informations. En effet, sur la base du constat que « la collecte des cotisations sociales ou de la TVA par les entreprises ne donne pas lieu à une compensation spécifique » ainsi que les retenues à la source réalisées par les établissements bancaires sur certains revenus de capitaux mobiliers, « il ne paraît pas souhaitable de prévoir un dispositif particulier de compensation au titre de la gestion de la retenue à la source ».

CHAPITRE II. – L’EQUATION A RESOUDRE DE L’ANNEE DE TRANSITION

 

L’une des sources difficultés majeures soulevée par l’instauration du prélèvement à la source de l’IR est la fin du décalage d’un an entre la perception des revenus et leur imposition qui aurait pour conséquence, inévitable, de provoquer le télescopage, lors de la première année de mise en oeuvre de ce mode de recouvrement, de l’imposition des revenus de deux années ; celle de l’année précédente, dans le cadre du système actuel, et celle de l’année en cours, au titre du nouveau. Le doublement des recettes liées à l’IR qui en résulterait, très appréciable pour les finances publiques, pourrait s’avérer difficilement supportable pour un certain nombre de contribuables.

 

Pour y pallier, la plupart des partisans de cette réforme proposent d’instaurer ce que l’on a appelé une « année blanche », c’est-à-dire l’exonération d’imposition, au titre de l’IR, des revenus d’une année, celle précédant l’entrée en vigueur de la réforme. Particulièrement séduisante en apparence, cette proposition présente toutefois quelques inconvénients, et non des moindres, tant sur le plan financier que juridique, sa conformité avec certains principes à valeur constitutionnelle s’avérant pour le moins discutable. Dans ces conditions, la recherche d’une autre modalité de transition s’impose, et celle qui présente le moins de risques sur le plan juridique, et le plus d’avantages pour la collectivité, consiste à lisser la dette fiscale, correspondant à l’année précédant l’entrée en application de la réforme, sur un nombre d’années raisonnable.

 

Section 1. – L’année blanche : une bonne solution mais fausse

 

• 1. – L’année blanche : néfaste pour les finances publiques

 

La nocivité d’une telle solution, sur le plan financier, résulterait tout d’abord, et c’est une évidence, de la perte directe de recettes publiques qu’elle entraînerait. En effet, si l’État percevrait, au cours de l’année d’entrée en vigueur de la réforme, des recettes liées à l’imposition des revenus perçus au cours de cette année, il abandonnerait, par ailleurs, les créances fiscales générées par la perception des revenus l’année précédente. Celles-ci correspondant à environ 71,2 milliards d’euros pour cette année 2014, on peut se demander, à l’heure où la lutte contre les déficits publics constitue une priorité en matière de politiques publiques, s’il serait judicieux d’opter pour une modalité de transition qui conduirait à renoncer à réduire l’endettement public.

 

Ensuite, l’instauration d’une « année blanche » générerait aussi des pertes de recettes fiscales en raison de la quasi-obligation à laquelle se trouveraient confrontés les pouvoirs publics de répercuter, dans les années suivant l’entrée en vigueur de la réforme, un certain nombre de réductions ou crédits d’impôts acquis lors de l’année précédente, et qui n’auront pu s’imputer sur l’impôt dû au titre des revenus acquis cette année-là. Tel devrait être logiquement le cas en ce qui concerne les dispositions relatives à l’emploi d’un salarié à domicile, ou aux frais de garde des enfants âgés de moins de six ans, ou encore aux dons au profit de fondations ou associations reconnues d’utilité publique, ou d’œuvres ou d’organismes d’intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial ou culturel. Ces avantages fiscaux devraient pouvoir s’imputer sur l’impôt dû lors de l’année d’instauration du nouveau système, ou du moins à brève échéance, ce qui pourrait conduire, ponctuellement, à une baisse du produit de l’IR.

 

Enfin, le sacrifice fiscal étant rarement perçu comme la participation indispensable de tout un chacun au financement de l’entretien de la force publique et des dépenses d’administration, il n’est pas exclu qu’un certain nombre de contribuables mettent en place des stratégies d’optimisation fiscale pour bénéficier doublement de « l’année blanche ». Ce type de comportement, peu citoyen mais parfaitement légal, comme toutes les pratiques d’évasion fiscale, risquerait, lui aussi, d’obérer les recettes fiscales. Pour y remédier, des dispositifs juridiques permettant de limiter ces abus devraient être mis en place.

 

• 2. – L’année blanche : solution contestable juridiquement

 

Dans l’hypothèse où une disposition législative exonérerait les revenus d’une année d’IR, celle-ci pourrait voir sa constitutionnalité contestée en raison de sa non-conformité, possible, si ce n’est probable, avec le principe d’égalité devant l’impôt et avec l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.

 

L’exonération de l’imposition des revenus d’une année, au titre de l’IR, pourrait, tout d’abord, être contestée devant le juge constitutionnel en raison de sa probable contrariété avec le principe d’égalité devant l’impôt, tel qu’énoncé à l’article 14 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen. Ceci est particulièrement vrai depuis la décision du Conseil Constitutionnel du 21 juin 1993, suite à laquelle la majeure partie de la doctrine « a conclu à l’existence d’un principe à caractère constitutionnel imposant la progressivité de l’impôt sur le revenu des personnes physiques ». S’il est parfaitement loisible au législateur d’exonérer d’impôt les revenus perçus par les contribuables au cours d’une année, il ne saurait écarter la seule part d’imposition progressive des revenus perçus au cours d’une année pour les imposer, uniquement, de façon proportionnelle. Cette imposition, exclusivement proportionnelle, ne serait pas conforme à l’exigence d’égale répartition des charges contributives entre tous les citoyens en raison de leurs facultés. Or, c’est exactement le résultat auquel aboutirait l’exonération d’IR des revenus perçus l’année précédant l’entrée en vigueur du prélèvement à la source.

 

En effet, l’IR ne constitue que l’une des deux facettes de l’imposition des revenus des personnes physiques, la seconde étant constituée par la Contribution Sociale Généralisée, impôt de type proportionnel particulièrement productif. Plutôt que de faire allusion à une « exonération de l’imposition des revenus » au titre d’une année donnée, il conviendrait plutôt d’évoquer une simple « réduction de l’imposition des revenus » perçus au cours d’une année. Le produit total de ce type d’imposition baisserait d’environ 130 à environ 80 milliards d’euros, et ceci, au bénéfice exclusif des 50 % de foyers fiscaux les plus favorisés. Sa compatibilité avec l’article 13 de la DDHC nous semble donc pour le moins discutable.

 

Ensuite, l’instauration d’une telle mesure suscitant, naturellement, des phénomènes d’optimisation fiscale, des dispositifs anti-abus s’avéreraient nécessaires pour en limiter les effets. Malheureusement, étant donné le haut degré d’imagination dont font preuve les spécialistes de la fiscalité, un tel objectif ne pourrait être atteint que par le biais d’un dispositif particulièrement étoffé. L’efficacité du dispositif impliquant un certain degré de complexité, il y aurait fort à craindre que le mieux ne soit l’ennemi du bien. En effet, un dispositif exhaustif risquerait, en raison de sa particulière complexité, d’être censuré du fait de sa contrariété avec l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi.

 

Dégagé par le juge constitutionnel dans sa décision du 16 décembre 1999, cet objectif a déjà servi de fondement à la censure d’une disposition fiscale, le 29 décembre 2005. En l’espèce, le juge constitutionnel a considéré « qu’en matière fiscale, la loi, lorsqu’elle atteint un niveau de complexité tel qu’elle devient inintelligible pour le citoyen, méconnaît en outre l’article 14 de la Déclaration de 1789 » et « qu’il en est particulièrement ainsi lorsque la loi fiscale invite le contribuable, comme en l’espèce, à opérer des arbitrages et qu’elle conditionne la charge finale de l’impôt aux choix éclairés de l’intéressé ».

 

Certes, dans cette même décision, le juge constitutionnel a précisé que des motifs d’intérêt général suffisants peuvent justifier la complexité de certaines dispositions législatives et les protéger par là-même de la censure juridictionnelle. Cependant, il n’en a pas identifié en l’espèce, le gain de recettes attendu étant nettement inférieur aux pertes de recettes causées par d’autres dispositions contenues dans la loi incriminée. Les sommes visées par le dispositif anti-abus s’avérant elles aussi, évidemment, nettement inférieures au coût de la non-imposition des revenus d’une année au titre de l’IR, on peut raisonnablement penser que le juge constitutionnel en tirerait les mêmes conclusions.

 

Section 2. – Le lissage : une bonne solution

 

• 1. – Le lissage : solution supportable par les contribuables

• Généralités

 

L’idée de lisser le paiement de la dette fiscale correspondant, pour chaque contribuable, à l’année précédant l’entrée en vigueur du prélèvement à la source a été généralement ignorée par les auteurs des différents rapports préconisant l’instauration du prélèvement à la source de l’IR. L’année blanche a par contre été présentée comme une disposition incontournable pour « vendre » la réforme aux contribuables concernés.

 

Réalisés avant la crise qui a conduit à l’augmentation des déficits publics et des dettes publiques, ces études et rapports arriveraient-ils aux mêmes conclusions aujourd’hui ? Confronté à la nécessité de redresser ses comptes, l’État peut-il renoncer à percevoir 80 milliards d’euros au titre de l’IR, alors même qu’il doit augmenter ses recettes et opérer des coupes budgétaires ? Vérité d’un jour n’étant pas forcément celle du lendemain, on peut penser que l’impact récessif d’un lissage pourrait sembler acceptable aujourd’hui, pour peu que le délai de paiement accordé aux contribuables soit raisonnable. Si l’on optait, par exemple, pour un lissage sur 5 ans, cela conduirait à accroître le taux des prélèvements obligatoires de 0,5 % du PIB pendant cette période, ce qui est loin d’être excessif, ce taux oscillant entre 41 et 45 % depuis une vingtaine années.

• Les incidences d’un tel mécanisme sur les contribuables

 

S’agissant de l’impact d’une telle décision sur les contribuables eux-mêmes, il convient d’effectuer les remarques suivantes. 71,2 milliards euros / 17 945 000 de foyers fiscaux

 

Tout d’abord, elle n’aurait aucune incidence sur la moitié des foyers fiscaux qui ne sont pas imposables au titre de l’IR, mais qui sont, pour autant, des contribuables, puisqu’ils acquittent la CSG, ou encore la TVA, pour n’évoquer que les impôts les plus productifs.

 

Ensuite, s’agissant des foyers fiscaux imposables au titre de l’IR, il faut préciser que le montant moyen d’impôt, acquitté à ce titre, serait de 3 968 euros cette année 2014. Ce type d’information permet de relativiser l’impact qu’un lissage de cette dette fiscale, sur 5 ans, aurait sur le train de vie de la majeure partie d’entre eux. Cela signifie que les foyers fiscaux imposables au titre de l’IR, verraient leur impôt augmenter de moins de 800 euros par an et ce pendant 5 ans

 

Évidemment, la hausse de l’impôt serait nettement plus importante pour les contribuables disposant des revenus les plus élevés. Pour autant, elle n’atteindrait pas forcément les chiffres auxquels on pourrait raisonnablement s’attendre lorsque l’on sait que le taux maximal du barème d’imposition est de 45 %. Si l’on se fie aux travaux du Conseil des Prélèvements Obligatoires, le taux moyen d’imposition s’établit à 20,5 % pour les 35 223 foyers fiscaux les plus favorisés, et il n’est même que de 17,5 % pour les 3 522 foyers fiscaux disposant du revenu fiscal brut le plus élevé. La modestie de ces taux moyens d’imposition permet de penser qu’il serait tout à fait supportable, pour la plupart des contribuables concernés, d’acquitter, sur quelques années, la dette fiscale générée par la perception de leurs revenus lors de l’année précédant l’entrée en vigueur du prélèvement à la source. Le prélèvement qui en résulterait pourrait parfois approcher 40 % du revenu fiscal brut de certains contribuables, mais il faut rappeler que, jusqu’à fin 2005, le taux maximal d’imposition était de 48,09 % pour la fraction de chaque part de revenu qui excédait 49 624 euros. Certes, l’article 158 du CGI établissait un abattement de 20 % au profit de certaines catégories de revenus, mais ce dernier était plafonné, ce qui conduisait à appliquer effectivement ce taux de 48,09 % au-delà d’un certain montant de revenus.

 

• 2. – Le lissage : solution incontestable juridiquement

 

Le lissage des dettes fiscales est déjà pratiqué en France, ainsi qu’en attestent diverses dispositions du CGI.

 

On peut, tout d’abord, citer l’article 1717 du CGI qui accorde la possibilité de fractionner ou de différer le paiement des droits d’enregistrement et de la taxe de publicité foncière, selon des modalités fixées par décret. Sur ce fondement, les articles 396 et suivants de l’annexe III du CGI autorisent le paiement différé de ces droits dans différentes circonstances. Tel est le cas, notamment, en raison des mutations par décès. Ces droits sont acquittés en plusieurs versements égaux, dont le dernier au plus tard cinq ans après l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession. Ce délai maximal est même porté à dix ans lorsque l’actif héréditaire comprend à concurrence de 50 % au moins des biens non liquides.

 

L’article 357 H de l’annexe III du CGI, quant à lui, permet aux contribuables qui perçoivent des revenus entrant dans la catégorie des traitements, salaires, indemnités, pensions et rentes viagères de bénéficier de délais de paiement pour l’IR. Les comptables du Trésor sont tenus de leur accorder ces délais de paiement « si une baisse de plus de 30 % est constatée entre le montant des revenus mentionnés au premier alinéa et perçus au titre du mois où est formulée la demande et un montant de référence égal à la moyenne de ces mêmes revenus perçus par le foyer fiscal au cours des trois derniers mois précédents ».

 

Le principe retenu par ces textes est donc le lissage des dettes fiscales. La remise des droits demeure, quant à elle, exceptionnelle en droit fiscal. Ainsi, l’article L 247 du Livre des procédures fiscales limite la possibilité, pour l’administration, d’opérer une remise, totale ou partielle, aux impôts directs régulièrement établis, et encore, à la condition que le contribuable soit dans l’impossibilité de payer, par suite de gêne ou d’indigence. À l’inverse, les remises totales ou partielles d’amendes fiscales, ou de majorations d’impôts, ou des frais de poursuites, ou des intérêts moratoires, peuvent, quant à elles, être opérées de façon plus libérale.

 

Pourquoi ne pas utiliser cette succession de dispositions concordantes, visant à protéger les recettes fiscales, dans le cadre d’un lissage des dettes fiscales liées à l’imposition des revenus l’année précédant l’instauration du prélèvement à la source ? Il suffirait de s’inspirer des articles 396 et suivants de l’annexe III du CGI pour préciser les modalités du fractionnement du paiement de l’impôt dû, et de l’article 357 H de l’annexe III du CGI pour régir l’octroi de délais supplémentaires aux contribuables qui subiraient une baisse de leurs revenus. Quant à l’article L 247 du Livre des procédures fiscales, il pourrait toujours s’appliquer dans les cas les plus extrêmes.

CONCLUSION

 

Bien que toute conclusion soit périlleuse et nécessairement partiale, quelques remarques peuvent être faites au terme de tout ce qui vient de précéder.

 

La retenue à la source d’une quote-part des revenus est une modalité de recouvrement de l’impôt sur le revenu, en vigueur dans un certain nombre de pays voisins dont la Suisse. Le prélèvement de l’impôt à la source de l’impôt sur le revenu a été introduit dès 1811 en Prusse, en 1814 en Bavière et en 1852 dans le Wurtemberg, avant d’être étendu à toute l’Allemagne en 1920. Les Etats-Unis l’ont adopté en 1919, et, concernant les pays européens, le Royaume-Uni en 1944, la Belgique en 1962, les Pays-Bas en 1964, le Danemark en 1970 et le Portugal en 1989.

 

En France, les difficultés de mise en œuvre d’un prélèvement à la source tiennent notamment à la notion d’imposition du foyer fiscal avec la spécificité du quotient familial, la prise en compte des frais réels et la multiplicité de « niches » fiscales, en plus de la gestion de l’année de transition.

 

L’objectif visé par l’instauration du prélèvement à la source est de supprimer le décalage d’un an entre la perception du revenu et sa taxation. Surtout, la retenue à la source permettrait d’éviter des difficultés de trésorerie pour le paiement de l’impôt, notamment dans des situations difficiles comme, notamment, la perte d’emploi entraînant une importante diminution des revenus, ou un décès, les héritiers devant payer l’impôt sur le revenu sur les revenus de l’année précédente perçus par le parent décédé. D’après le panel établi par la direction générale des impôts, plus de 5 millions de personnes appartenant à un foyer imposable seraient concernées, chaque année, par une diminution de leur revenu, sur la base des revenus 2005. Dans le contexte hexagonal, cette proposition de réforme, si elle rencontre « peu d’opposition de principe », ne suscite généralement que « peu d’enthousiasme ».

PLAN DETAILLE

 

–oo0oo–

INTRODUCTION 1

PARTIE I. – REGARD RETROSPECTIF SUR LE SYSTEME DE RETENUE A LA SOURCE ET LES DIFFERENTES APPROCHES DU CONCEPT 3

CHAPITRE I. – HISTORIQUE DU DEBAT AFFERENT AU PRELEVEMENT A LA SOURCE 4

Section 1. – Les genèses (1930-1974) 4

• 1. – Le « stoppage à la source », le « versement forfaitaire et leur suppression 4

1. Le « stoppage à la source » 4
2. Le « versement forfaitaire » 4

• 2. – L’échec de la relance du projet d’introduction du prélèvement à la source par souci de modernisation de l’impôt 5

Section 2. – Les débats récents sur l’introduction de la retenue à la source dans le système fiscal français (1990-2012) 6

CHAPITRE II. – LES DIFFERENTES APPROCHES EXISTANT ET LE CHAMP D’ACTION DES RETENUES A LA SOURCE 10

Section 1. – Les définitions de la retenue à la source 10

• 1. –Acception étroite du « prélèvement à la source » : approche par le tiers-versant 10
• 2. – Acception large du « prélèvement à la source » : approche par la concordance des opérations d’assiette et de recouvrement 11

Section 2.  – Le poids correspondant des retenues à la source dans le champ français 12

• 1. – Les trois catégories de prélèvement à la source en vigueur dans
  l’Hexagone 12

1. Les cotisations sociales 12
2. Les prélèvements sociaux de nature fiscale 13
3. Les prélèvements fiscaux 14

• 2. – Le volume des recettes fiscales des principaux prélèvements à la source 15

 

PARTIE II.– LES MODALITES D’ETABLISSEMENT D’UN IMPÔT SUR LE REVENU RETENUE A LA SOURCE 17

CHAPITRE I. – LA NON-NECESSITE D’UNE REFORME TENDANT A SIMPLIFIER AU PREALABLE L’IMPÔT SUR LE REVENU 18

Section 1.  – Si la prise en compte de certains paramètres parait conduire à une préalable simplification… 18

• 1. – Les éléments qui plaident en faveur d’une réforme de l’impôt sur le revenu avant l’instauration du système de retenue à la source 18
• 2. – Les dispositions simplificatrices pouvant être prises dans le cas français 19

Section 2. – … elle n’est pas a priori nécessaire 20

Section 3. – Les exigences à respecter 22

• 1. – Les exigences du droit au respect de la vie privée 22
• 2. – L’égalité de traitement des différentes catégories de revenus 23

CHAPITRE II. – LE CHAMP D’ACTION DU PRELEVEMENT A LA SOURCE 26

Section 1. – Cas des contribuables ne percevant qu’une seule catégorie de revenu 26

• 1. – Les revenus salariaux et assimilés 26
• 2. – Les revenus du capital 26
• 3. – Les revenus des indépendants 27

Section 2. – Cas des contribuables percevant plusieurs types de revenus 28

PARTIE III. – ASPECT PRATIQUE DE LA REALISATION DU PASSAGE AU PRELEVEMENT A LA SOURCE 30

CHAPITRE I. – LES ENJEUX ET LES RISQUES LIES A L’ENTREPRISE, TIERS PAYEUR POUR LES SALARIES 31

Section 1. – Enjeux 31

Section 2. – Les risques liés à l’entreprise, tiers payeur pour les salariés 32

• 1. – Généralités 32
• 2. – La question de la défaillance de l’employeur, tiers payeur auquel le salarié peut légitimement croire qu’il peut se fier 33

1. L’employeur enclin à la minoration des revenus de ses salariés pour la diminution de ses contributions sociales 33
2. L’employeur sujet à des difficultés économiques sérieuses le conduisant à la liquidation 34

CHAPITRE II. – L’EQUATION A RESOUDRE DE L’ANNEE DE TRANSITION 35

Section 1. – L’année blanche : une bonne solution mais fausse 35

• 1. – L’année blanche : néfaste pour les finances publiques 35
• 2. – L’année blanche : solution contestable juridiquement 36

 

Section 2. – Le lissage : une bonne solution 38

• 1. – Le lissage : solution supportable par les contribuables 38

1. Généralités 38
2. Les incidences d’un tel mécanisme sur les contribuables 38

• 2. – Le lissage : solution incontestable juridiquement 39

CONCLUSION 41

BIBLIOGRAPHIE 45

TABLEAUX ET GRAPHIQUES 47

BIBLIOGRAPHIE

 

–oo0oo–

 

OUVRAGES ET RAPPORTS

 

Champsaur P., Bert TH., Mission 2003 : construire ensemble le service public de demain, ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, janvier 2000 ;

 

Conseil des impôts

L’impôt sur le revenu, XIe rapport au Président de la République, 1990,

L’imposition des revenus, XVIIIe rapport au Président de la République, 2000

 

Conseil des prélèvements obligatoires

Prélèvements à la source et impôt sur le revenu, La documentation française, 11e éd., fév. 2012 ;

Les prélèvements obligatoires sur les ménages : Progressivité et effets redistributifs, La documentation française, mai 2011 ;

 

Delalande N. et Spire A., Histoire sociale de l’impôt, La découverte, 2010 ;

 

Delalande N., Les batailles de l’impôt – Consentement et résistances de 1789 à nos jours, Paris, Seuil, 2011 ;

 

Delmas J. et Bilger P., Rapport au Ministre sur le recouvrement de l’impôt sur le revenu, Paris, 1970 ;

 

Desmettre S., Les prélèvements à la source : rapport particulier sur les comparaisons internationales en matière de prélèvements à la source, La documentation française, fév. 2012 ;

 

Inspection générale des finances, La mise en place d’une retenue à la source en matière d’impôt sur le revenu, déc. 1998 ;

 

Lefebvre D. et Auvigne F., Rapport sur la fiscalité des ménages, Premier ministre, avr. 2014 ;

 

Lévy M., Jouyet JP., L’économie de l’immatériel – la croissance de demain, Paris, 2006 ;

 

Migaud D., Rapport d’information : prélèvement à la source et le rapprochement et la fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG, mars 2007 ;

 

Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, Le point sur la retenue à la source de l’impôt sur le revenu, février 2002 ;

 

Rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution 2012

http://www.tresor.economie.gouv.fr/File/385947

 

Rapport de la Commission des comptes de la Sécurité sociale pour 2012

http://www.securite-sociale.fr/IMG/pdf/rapport_ccss_10-2012.pdf 

 

Viricelle R., Bébéar C. et Auvigne F., Rapport sur les modalités de mise en œuvre du prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu en France, Ministère de l’économie, des finances et de l’industrie, mars 2007 ;

 

Warsmann J.-L., Rapport d’information sur l’optimisation de la dépense publique, oct. 2009.

 

ARTICLES

 

Dechristé C., Propositions pour une retenue à la source de l’impôt sur le revenu, Dalloz actualité, avr. 2007 ;

 

Tirard M., Pour une autre approche du principe de progressivité de l’impôt : à propos de la loi TEPA, Revue de Droit Fiscal, 2009, n° 47 ;

 

Wolf M., Recouvrement de l’impôt sur le revenu : actualité de la retenue à la source, Revue de Droit fiscal, 2013, n° 46.

 

TEXTES LEGISLATIFS

 

Code général des impôts ;

 

Loi n° 2014-891 du 8 août 2014 de finances rectificative pour 2014 ;

 

Loi n° 71-505 du 29 juin 1971 portant institution d’un paiement mensuel de l’impôt sur le revenu.

 

WEBOGRAPHIE

 

www.ccomptes.fr

 

www.laretenualasource.fr

 

www.legifrance.fr

TABLEAUX ET GRAPHIQUES

 

–oo0oo–

TABLEAUX

 

Tableau n° 1 : Principaux avantages et inconvénients des deux systèmes de prélèvement ;

 

Tableau n° 2 : produit des principaux prélèvements à la source en 2010 (en millions d’euros) ;

 

Tableau n° 3 : principales évolutions de l’assiette du prélèvement sur les plus-values immobilières lors du passage à la retenue à la source ;

 

Tableau n° 4 : Contribuables percevant exclusivement des revenus salariaux ou de remplacement en 2010 ;

 

Tableau n° 5: Contribuables percevant exclusivement des revenus du capital en 2010 ;

 

Tableau n° 6 : Contribuables percevant exclusivement des revenus indépendants en 2010 ;

 

Tableau n° 7 : Contribuables dont le revenu dominant est un revenu de type salarial, en 2010.

 

GRAPHIQUES

 

Graphique n° 1 : poids respectif des prélèvements à la source dans le total des prélèvements obligatoires en France en 2010 suivant l’approche restrictive et l’approche large ;

 

Graphique n° 2 : Nombre de tranches du barème de l’impôt sur le revenu dans les pays prélevant cet impôt à la source, et situation de la France.