ASPECT COMPTABLE ET FISCAL DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION SUR BIEN IMMEUBLE MIXTE

INTRODUCTION

La réévaluation des immobilisations est un concept d’importance capitale pour les entreprises. Elle se situe au milieu des dispositions technico-légales du plan comptable général et des effets induits de l’inflation sur les valeurs des actifs du bilan. Pratiquement, le plan comptable général précise, en vertu du principe du coût historique, que les immobilisations sont initialement comptabilisées par leur coût historique, soit le coût d’acquisition ou le coût de production. Seulement les dépréciations feront ultérieurement l’objet d’une évaluation. Ce principe est ensuite déjoué par les effets de l’inflation sur la valeur du patrimoine social. La valeur de ce patrimoine se trouve sous-évaluée suite à l’augmentation continue des prix d’immobilisations. Ce phénomène occasionne une sous-évaluation des prix de cession et de transfert des immobilisations et, par extension du prix de cession de l’entreprise. Par conséquent, la réévaluation des immobilisations est devenue une obligation du personnel comptable de chaque entité. Elle entre dans le cadre d’une actualisation économique des actifs dans la recherche des plus-values de réévaluation. Pourtant, la réévaluation comptable des immobilisations est fermement encadrée par les droits des affaires, notamment le code de société et le plan comptable général. Ce qui la rend techniquement plus délicate à mettre en œuvre du fait qu’elle génère des mouvements des flux entre les comptes du capital, des immobilisations, des amortissements, des charges et des produits. La recherche des plus-values de réévaluation se situe alors au cœur d’une harmonisation entre la technique d’actualisation économique et la règlementation fiscale et comptable en vigueur. Cette quête d’ajustement constitue une raison intéressante justifiant le choix du présent sujet parce qu’elle occasionne la convoitise de remettre en cause le principe comptable du coût historique et l’analyse de l’effet d’inflation sur la valeur des immobilisations. De surcroit, la procédure d’actualisation comptable par la réévaluation se transforme en un outil de régulation automatique du prix sur le marché immobilier. Il demeure ainsi un sujet d’actualité reliant la gestion d’entreprise et l’économie nationale. Dans ce sens, il importe d’analyser comment déterminer les plus-values de réévaluation des immobilisations tout en respectant la règlementation fiscale et comptable en vigueur ? Cette question coalise les aspects légaux et techniques de la réévaluation des valeurs nettes comptables des immobilisations. Elle invite d’une certaine manière au survol de certaines dispositions légales encadrant les biens immobiliers, la réévaluation et les amortissements et à exposition des normes comptables internationales, notamment les IAS, en relief avec le sujet. Elle renvoie d’une manière évidente à la maitrise des techniques de comptabilisation de la réévaluation. Cet aspect du sujet et de la problématique rend objective l’adoption d’une méthode de travail basée sur l’analyse hypothético-déductive. Elle a comme enchainement la revue des dispositions réglementaires et légales de la réévaluation suivie de la formulation et la démonstration des hypothèses de travail illustrées par des cas concrets. La mise en œuvre de cette méthode rencontre quand même des difficultés techniques dont la plus pertinente est l’analyse de la structure hétérogène de l’actif de l’entreprise et la formulation d’hypothèse applicable à un grand nombre d’entreprises. En dépit, un plan à trois parties est proposé afin de répondre à la problématique. La première partie détaille certains aspects légaux et comptables des plus-values de réévaluation, enchainée par l’explication des aspects fiscaux dans la deuxième partie pour aboutir à la construction et à la démonstration des hypothèses de travail, illustrées par les cas pratique faisant l’objet de la troisième et dernière partie.

PLAN DE TRAITEMENT

INTRODUCTION

PREMIERE PARTIE : DISPOSITIONS COMPTABLES DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION

Introduction

Chapitre I : Dispositions légales

1. Définitions comptables
   • Bien immeuble à affectation mixte
   • Réévaluation
   • Plus-values de réévaluation
2. Distinction entre plus-value de réévaluation, plus-value latente et plus-value de réalisation
3. Actifs concernés par la réévaluation
4. Conditions obligatoires pour la réévaluation
5. Reprises de réduction de valeur

Chapitre II : Incidence comptable des plus-values de réévaluation

1. Inscription dans les postes du bilan
   • Rubrique des actifs immobilisés
   • Rubrique du passif
2. Inscription dans les Postes du compte de résultat
3. Ecriture comptable des plus-values de réévaluation

Chapitre III : Comparaison avec les normes IAS/IFRS

1. Normes IAS 12
2. Normes IAS 16
3. Normes IAS 36

Synthèse

DEUXIEME PARTIE : DISPOSITIONS FISCALES DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION

Introduction

CHAPITRE I : Régime fiscal des plus-values de réévaluation

1. L’Arrêté Royale du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Société
   • Encadrement juridique et technique de la réévaluation
   • Les plus-values de réévaluation
2. Code des Impôts sur les Revenus annexe de l’Arrêté Royale du 26 février 1964 portant sur la coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus
   • Les revenus professionnels imposables à l’IS
   • Traitement fiscal des bénéfices réservés
   • Traitement fiscal des plus-values de réévaluation

CHAPITRE II : Condition d’exonération des plus-values de réévaluation

1. La condition d’intangibilité
2. Les critères de dérogation de l’exonération

Synthèse

TROISIEME PARTIE : ETUDE DES CAS

Introduction

CHAPITRE I : Retraitement du bénéfice comptable en bénéfice fiscal

1. Majoration par les amortissements des plus-values
2. Déduction des montants transférés en réserves
3. Incorporation au capital
4. Incorporation des plus-values pour l’apurement de perte

CHAPITRE II : Exemple chiffré de comptabilisation et de traitement fiscal des plus-values de réévaluation

1. Comptabilisation des amortissements entre N et N+9
2. Traitement comptable de la réévaluation à N+10
3. Première hypothèse: comptabilisation et imposition des amortissements de  réévaluation après N+10 avec cession de la partie de l’immeuble affectée à l’exploitation en N+16
4. Deuxième hypothèse: Comptabilisation et imposition des amortissements de réévaluation après N+10 avec cession à N+1 et transfert annuel des quotités amorties en réserves
5. Troisième hypothèse: Comptabilisation et imposition des amortissements de réévaluation après N+10 avec réalisation de la partie de l’immeuble affectée à l’activité professionnelle à N+16 et transfert en réserves à la date de la cession
6. Quatrième hypothèse: Comptabilisation et imposition en cas d’annulation des plus-values en N+14 avec réalisation de la partie affectée à l’activité industrielle en N+17
7. Cinquième hypothèse: Comptabilisation et imposition en cas d’incorporation au capital en N+12
8. Sixième hypothèse: Comptabilisation d’une plus-value en cas de fusion absorption (partie affectée à l’activité professionnelle)

Synthèse

CONCLUSION

ANNEXES

BIBLIOGRAPHIE

 

 

 

PREMIERE PARTIE : DISPOSITIONS COMPTABLES DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION

Introduction

Le traitement comptable des plus-values est une procédure étroitement encadrée par un certain nombre de dispositions. Il y a d’abord les dispositions légales stipulant les définitions des notions de bien immeuble, de réévaluation et de réévaluation. Viennent ensuite les dispositions techniques qui prescrivent comment elles devraient être comptabilisées dans le bilan et le compte de résultat. Enfin il y a les dispositions normatives, en constante évolution, émettant et actualisant les bonnes pratiques permettant de traiter les plus-values. Cette première partie du travail se focalisera sur l’explication et la synthèse de ces différentes dispositions.

Chapitre I : Dispositions légales

6. Définitions comptables
   • Bien immeuble à affectation mixte

Les biens immeubles à affectation mixte sont des immeubles définis par l’article 518 du code civil[1], utilisé de différentes façons. Le mémento fiscal[2] (version 2013) définie six utilisations possibles des immeubles :

• Maison d’habitation du contribuable en personne
• Maison affectée ni à l’habitation du contribuable ni à la location
• Immeuble affecté à l’exercice professionnel de son propriétaire
• Immeuble donné en location à une personne physique mais qui ne l’utilise pas dans le cadre de son exercice professionnel
• Immeuble donné en location à une personne physique (exercice professionnel), ou à une société ou à une autre personne morale
• Immeuble donné à une autre personne morale qui effectue une sous-location à des personnes physiques à titre d’habitation

 

• Réévaluation

La réévaluation est une procédure comptable indiquée par le plan comptable général visant à ajuster les valeurs de l’ensemble des immobilisations corporelles et financières à une valeur actualisée afin d’éliminer les écarts d’évaluation de comptes d’immobilisation par l’effet de l’inflation. Il s’agit alors de faire correspondre les valeurs comptables nettes, comptabilisées initialement par le principe du coût historique à la valeur réelle de ces immobilisations. Il en résulte une majoration des valeurs du passif, notamment les capitaux propres, induits par l’actualisation des valeurs de l’actif immobilisé.

• Plus-values de réévaluation[3]

Les plus-values de réévaluation sont des « plus-values non réalisées, exprimées dans les comptes sur éléments d’actifs immobilisés » définis par l’article 95 de l’Arrêté Royale du Code des sociétés. En vertu de l’article 57 du même code, les plus-values sont des excédents durables et certains de la valeur d’un bien immobilier, calculé en fonction de son utilité pour l’entreprise, sur leur valeur comptable. Les contreparties sont directement inscrites dans le compte des « Plus-values de réévaluation » du passif, rubrique III. Elles peuvent être transférées en capital, en réserve ou annulées. En langage courant, la plus-value de réévaluation est un excédent de la valeur comptable d’un actif immobilisé issu de la correction de sa valeur d’acquisition par un taux exprimant l’effet de l’inflation sur le prix à une période ultérieure.

7. Distinction entre plus-value de réévaluation, plus-value latente et plus-value de réalisation

La distinction entre ces trois types de plus-values s’effectue sur l’analyse de la date de réalisation de la plus-value. Pour le cas de la réévaluation, la plus-value n’est pas réalisée mais simplement exprimée dans les comptes d’actifs et de passifs. En outre, la plus-value latente est juste une valeur positive constatée lors de la comparaison du prix estimé de l’immobilier par son prix d’acquisition pour une cession ultérieure. Et enfin, la plus-value de réalisation est la différence positive réelle entre le prix d’acquisition et le prix de cession convenue entre le cédant et l’acquéreur. Dans ce dernier cas, la cession est concrètement réalisée. En tout, les trois types de plus-values se distinguent par la matérialisation ou non de la cession et la base de calcul de la différence entre prix de cession et prix d’acquisition de l’immobilier en question.

8. Actifs concernés par la réévaluation

Tous les postes de l’actif du bilan ne sont pas concernés par la réévaluation. En vertu de l’article 57 de l’AR du Code des sociétés, seulement les immobilisations indiquées par l’article 88, dont les immobilisations corporelles (rubrique III) et immobilisations financières (rubrique IV), peuvent être faites comme objet de réévaluation lorsque celles-ci sont jugées utiles pour la continuité de l’exploitation. Pour le cas des immobilisations financières, ce sont les participations, les actions et les parts qui entrent dans la catégorie d’actif concernée par la réévaluation. Il en résulte que les immobilisations incorporelles, les frais d’établissement et les actifs circulants en sont écartés.

9. Conditions obligatoires pour la réévaluation

La réévaluation est soumise à quelques conditions légales, mentionnée par l’article 57 de l’AR du Code des sociétés. Ces conditions sont :

• Les actifs à réévaluer présentent un excédent certain et durable par rapport à leur valeur comptable. Cela implique aux responsables de la comptabilité l’appréciation objective de ces caractères « durable » et « certaine ».
• La réévaluation concerne les actifs qui participent à la rentabilité des activités et de la part des activités de la société, sinon elle ne fait qu’aggraver la perte.

Ces deux conditions expliquent d’une autre façon que la réévaluation n’est souhaitable que si les actifs sont nécessaires à la poursuite de l’activité de la société.

10. Reprises de réduction de valeur

Les reprises de réduction de valeur sont aussi assimilées comme plus-values de réévaluation selon les dispositions de l’article 100 de l’AR du Code des sociétés. Ces reprises concernent la réduction des valeurs actées sur les participations, les titres et les autres valeurs immobilières de portefeuille avant le 1^er janvier 1976 et celles des immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps. Cet article fait apparaitre une exception dans la réévaluation du fait qu’il mentionne une immobilisation incorporelle. En dépit de cette exception, ces reprises sont directement imputables à la rubrique III du passif, « Plus-values de réévaluation » mentionnées par l’article 88.

Chapitre II : Incidence comptable des plus-values de réévaluation

Comme les plus-values de réévaluation sont exprimées et non réalisées, elles entrainent des mouvements de flux importants entre plusieurs comptes du bilan et du compte de résultat. Ces postes comptables seront détaillées dans ce chapitre.

4. Inscription dans les postes du bilan
   • Rubrique des actifs immobilisés

Parmi les actifs immobilisés, les postes concernés par la réévaluation sont :

• 21 : Immobilisations incorporelles
  • Plus-value actée sur frais de recherche et de mise au point (2108) ; sur concession, brevet, etc. (2118) et sur goodwill (2128).
  • Amortissement sur frais de recherche et de mise au point (2109) ; sur concession, brevet, etc. (2119) et sur goodwill(2129)
• 22 : Terrains et constructions
  • Plus-value actée sur terrains (2208) ; sur constructions (2218) et sur terrains bâtis (2228).
  • Amortissement et réduction de valeur sur terrains (2209) ; sur constructions (2109) et sur terrains bâtis (2229).
• 23 : Installations, machines et outillages
  • Plus-value actée sur installations (2380) ; machines (2381) et outillages (2382)
  • Amortissements sur installations (2390) ; machines (2391) et outillages (2392)
• 28 : Immobilisations financières
  • Plus-value actée sur les participations dans des entreprises liées (2808) ; participation dans des entreprises sans aucune liaison (2828) et autres actions et parts (2848).
  • Réduction de valeur sur les participations dans les entreprises liées (2809) ; participations dans des entreprises non liées (2829) et autres actions et parts (2849).
  • Rubrique du passif

Parmi les postes du passif, les comptes concernés par la réévaluation sont :

• 10 : Capital
  • Capital souscrit ou capital personnel (100)
• 12 : Plus-values de réévaluation
  • Sur immobilisations incorporelles (120) ; sur immobilisations corporelles (121) ; sur immobilisations financières (122) ; sur stocks (123) et les reprises de réduction de valeur sur placements de trésorerie (124).
• 13 : Réserves
  • Réserves disponibles pour renouvellement des immobilisations (1331).

En analysant ces postes comptables, la réévaluation touche principalement les actifs immobilisés et les passifs à long terme, c’est-à-dire tous les facteurs contribuant à la rentabilité de l’entreprise. Mais il importe aussi d’analyser l’incidence de la réévaluation sur une autre vision. Un passage du bilan au compte de résultat sera tout autant nécessaire afin de comprendre son incidence sur le résultat de l’activité de l’entreprise.

5. Inscription dans les Postes du compte de résultat

Dans le compte de résultat, les flux entrainés par la réévaluation s’écartent des charges et des produits des activités ordinaires de l’entreprise. Ils figurent plutôt dans les postes des charges et produits des activités extraordinaires. Pour les charges, les comptes concernés sont :

• 63 : Amortissements, réductions de valeur et provisions pour risques et charges
  • Dotations aux amortissements et aux réductions de valeur sur immobilisations incorporelles (6301 et 6308) ; corporelles (6302 et 6309)
  • Réduction de valeur sur créances commerciales à plus d’un an (633)
• 66 : Charges exceptionnelles
  • Amortissements et réduction de valeur exceptionnelle (6601, 6602)
  • Réduction de valeur sur immobilisations financières (661)

En contrepartie, certains comptes de la classe 7 sont crédités :

• 76 : Produits exceptionnels
  • Reprises d’amortissements et de réductions de valeur (7600, 7601)
  • Reprise des réductions de valeur sur immobilisations financières (761)

La réévaluation affecte alors le résultat des activités extraordinaires de l’entreprise sur le point de vue comptable. Son effet devrait être perçu soit avec l’augmentation du capital souscrit soit celui des réserves disponibles. L’appréciation de cet effet sera plus perceptible à l’aide des écritures comptables.

6. Ecriture comptable des plus-values de réévaluation

Les plus-values de réévaluation sont exprimées dans le journal et le bilan avant d’être traitées en compte de résultat. Dans la plupart des cas, il faut d’abord apprécier le prix d’acquisition ou de production de l’immobilisation en question, ensuite de constater les amortissements de cette valeur comptable à une date donnée. C’est après que la réévaluation entre en jeu dans le but d’actualiser sa valeur comptable. Les plus-values découlent de cette réévaluation et devront être comptabilisées séparément avec les comptes concernés. A titre d’illustration, l’écriture comptable de base pour les plus-values de réévaluation suit l’esquisse suivant :

COMPTES		LIBELLES	DEBIT	CREDIT
21, 22, 23, 28		Immobilisations … : Plus-values actées	xxx
	12.	à         Plus-values de réévaluation sur immob.		xxx

 

• Comptabilisation des amortissements des actifs réévalués

Dans le cas ou l’entreprise a effectué une réévaluation d’immobilisations corporelles dont l’utilité est limitée dans le temps, les amortissements de l’actif réévalué devraient être constatés et comptabilisés pour la durée restant de l’utilisation. Cela implique une ventilation de la valeur des amortissements en amortissements actés sur la valeur d’acquisition et amortissements actés sur plus-values de réévaluation. L’esquisse de base se présente comme suit :

COMPTES		LIBELLES	DEBIT	CREDIT
63..		Amortissements sur immobilisations	xxx
	21..	Immobilisation : amortissements actées sur la valeur d’acquisition		xxx
	21..	Immobilisation : amortissements actés sur plus-values de réévaluation		xxx

 

• Affectation des plus-values en capital et en réserves disponibles

Après l’expression des plus-values de réévaluation, leurs contreparties engendrent une augmentation des comptes du capital. Ainsi, elles sont converties en capital souscrit ou en réserves disponibles selon les deux écritures comptables suivant :

COMPTES		LIBELLES	DEBIT	CREDIT
12.		Plus-values de réévaluation sur immob.	xxx
	100	Capital souscrit		xxx

 

COMPTES		LIBELLES	DEBIT	CREDIT
12.		Plus-values de réévaluation sur immob.	xxx
	133	Réserves disponibles		xxx

 

Ces éléments du journal sont des écritures types de comptabilisation des plus-values de réévaluation. Les types d’immobilisations, d’amortissements, de réduction de valeurs et de charges exceptionnels sont encore à préciser selon les cas traités par les comptables. Toutefois, quelques démonstrations seront encore présentées dans la dernière partie de ce travail par l’étude des cas. Par ailleurs, la comptabilisation des plus-values de réévaluation sont aussi encadrées par les normes comptables internationales. Dans les sections suivantes, les explications tourneront autour de la nouvelle approche de traitement des plus-values conformément aux normes IAS.

Chapitre III : Comparaison avec les normes IAS/IFRS

L’ensemble des normes IAS/IRFS œuvre dans la garantie de la transparence des informations, leurs intangibilités et leurs comparabilités. Parmi les différents thèmes concernés par ces normes, les plus-values de réévaluation ne sont pas écartées.

4. Normes IAS 12

Le fondement de la norme IAS 12 rejoint la réévaluation dans le sens où celle-ci pourrait entrainer des mouvements de flux sur la base fiscale des éléments d’actif et du passif.

La règle comptable définit que certains éléments d’actif et du passif contribuent à la fiscalité de l’entreprise. La différence existante entre ces valeurs aux fins fiscales d’actif et de passif par rapport à les valeurs comptables est définie par l’IAS 12 comme « différence temporelle ». Lors d’une réévaluation, la valeur comptable change en valeur réelle, actualisée par le taux d’inflation. Des plus-values de réévaluation peuvent ainsi être détectées par cette procédure. A cette période de réévaluation, la différence temporelle subirait surement une augmentation. Cette majoration sera calculée et comptabilisée dans le compte de passif et actif d’impôt différé.

5. Normes IAS 16[4]

L’IAS 16 : Immobilisations corporelles est fondée sur le principe de lisibilité des états financiers, plus précisément des immobilisations corporelles. Les utilisateurs de ces documents comptables devraient être en mesure de s’informer sur les investissements dans les immobilisations corporelles et les variations de ce type d’investissement. Dans ce sens, cette norme implique la maitrise de la comptabilisation des immobilisations corporelles au moment de leur acquisition, à un moment ultérieur et la comptabilisation des amortissements et des pertes de valeurs correspondantes.

Par ailleurs, le paragraphe 31 de l’IAS 16 mentionne que les immobilisations corporelles dont la juste valeur peut être évaluée, sont soumises à une réévaluation. Le but de cette réévaluation est d’ajuster la juste valeur de l’actif en dehors des amortissements et pertes de valeur. La fréquence de la procédure de réévaluation est d’aux moins trois à cinq ans en fonction de la volatilité du prix des actifs sur le marché. Mais cette réévaluation devrait être aussi intégrante, c’est-à-dire que les immobilisations sous-jacentes des immobilisions corporelles seront réévalués en même temps. Cela rend homogènes les informations sur les valeurs de ces actifs.

En ce qui concerne le traitement comptable des plus-values et moins-values de réévaluation, l’IAS 16 prescrit qu’au cas où une plus-value de réévaluation est exprimée dans le bilan, elle sera convertie en une composante du résultat global. Le compte des capitaux propres sera alors imputé sous le compte « Ecart de réévaluation». Par contre, les moins-values sont comptabilisées en résultat. Ce principe s’adjoint au règlement comptable belge sauf qu’avec cette dernière, les plus-values sont directement converties en « Capital souscrit » et « Réserves disponibles ».

6. Normes IAS 36

La norme IAS 36 vise à atteindre deux objectifs quant à la comptabilisation des actifs. Le premier est l’identification de perte de valeur d’un actif si le deuxième s’applique à la détermination de cette perte. Lors de la réévaluation, le cas de la perte de valeur constitue une option économiquement envisageable. L’actif est en perte de valeur si la valeur comptable dépasse la valeur recouvrable. La perte peut être physique ou monétaire.

L’identification de perte de valeur d’un actif est matérialisée par le test de dépréciation annuel ou à une période particulière. Cette perte devrait être comptabilisée à chaque fois qu’elle est détectée par le test. Elle vient s’imputer les charges dans le compte de résultat. Mais, si un actif est déjà traité selon une norme de réévaluation, la perte de valeur se traduit en réévaluation négative. Le choix s’impose alors au personnel comptable de l’entreprise de choisir la perte de valeur ou la réévaluation.

Synthèse

La comptabilisation des plus-values de réévaluation repose sur des normes comptables nationales et internationales très rigoureuses. Le plan comptable national lui réserve une rubrique importante dans les comptes des capitaux propres. En tant que plus-values, elles sont considérées comme un flux faisant augmenter la valeur des capitaux propres, mais elles ne sont par des plus-values réalisées, leur impact sur le résultat de l’exercice annuel de l’entreprise demeure plus ou moins neutre. En outre, la réévaluation des actifs immobilisés se confronte à l’adoption des normes comptables internationales, notamment l’IAS/IFRS surtout pour les entreprises d’envergure régionale ou internationale. La difficulté apparait surtout au moment de l’écriture des plus-values dans le poste du passif. Le plan comptable général fait référence au compte « plus-values de réévaluation » tandis que l’IAS prescrit le compte « Ecart de réévaluation » pour la contrepartie de la réévaluation des actifs immobilisés dans le passif.

DEUXIEME PARTIE : DISPOSITIONS FISCALES DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION

Introduction

Les dispositifs juridiques locaux régissant les sociétés, leur imposition et leur comptabilité, encadrent aussi la notion de plus-values de réévaluation. Pourtant, leur traitement fiscal présente en tout point une distinction avec celui des plus-values réalisées, même si celle-ci porte sur les mêmes actifs immobilisés. Il convient alors d’analyser les aspects fiscaux des plus-values de réévaluation à travers l’ensemble de la règlementation fiscale en vigueur. Ces analyses sont abordées dans les deux chapitres composant cette deuxième partie du travail. Le premier chapitre avance les dispositions légales régissant l’imposition des plus-values de réévaluation si le second se focalise étroitement aux conditions d’exonération.

CHAPITRE I : Régime fiscal des plus-values de réévaluation

L’imposition des plus-values de réévaluation est principalement régie par le code de société et le code d’impôts sur les revenus. Le premier a été conçu de manière à prescrire des définitions légales de tous les paramètres juridiques et techniques autour de la constitution et de l’administration des entreprises. En outre, le second texte définit les paramètres nécessaires à l’imposition des autres paramètres expliqués par le code des sociétés. Il importe donc d’analyser un à un quelques points particuliers de ces deux codes.

3. L’Arrêté Royale du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Société
   • Encadrement juridique et technique de la réévaluation

La réévaluation est l’une des principes d’évaluation admise pour une entreprise en vertu de l’article 28 de l’Arrêté. Il est ainsi annoncé que : « Chaque société détermine les règles qui, dans le respect des dispositions du présent chapitre, mais compte tenu de ses caractéristiques propres, président aux évaluations dans l’inventaire prévu à l’article 9, § 1^er , de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises et, notamment, aux constitutions et ajustements d’amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques et charges ainsi qu’aux réévaluations ». De par cet article, la réévaluation, plus précisément le calcul des plus-values de réévaluation constitue un acte tout à fait légale pour toute entreprise définit par ce même code. Néanmoins, elle est soumise à une certaine condition à ne pas en citer que l’obligation de conformité au plan comptable général (article 27 du même code) pour toute inscription dans le bilan et du compte de résultat, l’obligation de faire figurer toutes les précisions concernant les méthodes d’évaluation dans l’annexe des comptes annuels et le respect des principes de prudence, sincérité et de bonne foi.

• Les plus-values de réévaluation

Les articles 56 et 57 procurent les définitions légales des plus-values de réévaluation et donnent à une entreprise la possibilité de procéder à la réévaluation de certains éléments d’actifs immobilisés. Ils délimitent aussi les périmètres d’action des entreprises en émettant les conditions de la détermination des plus-values de réévaluation telles que la condition de l’utilité du bien à réévaluer, les deux caractères durables et certains et l’inscription dans l’annexe. Par conséquent, ce code rend légales toutes les procédures entamées par les entreprises en ce qui concerne la réévaluation et les plus-values de réévaluation si toutes les conditions seraient remplies. Mais, la définition des plus-values ne suffit pas à déterminer toutes les paramètres sur l’imposition, elle exige encore d’autres précisions concernant les éléments taxables. Ces précisions sont retracées dans le Code des Impôts sur les Revenu (C.I.R).

4. Code des Impôts sur les Revenus annexe de l’Arrêté Royale du 26 février 1964 portant sur la coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus

Le CIR définit tous les détails concernant l’imposition des plus-values de réévaluation en commençant par les postes comptables rattachés à la réévaluation jusqu’à la détermination des taxes applicables, des déductions et exonérations.

• Les revenus professionnels imposables à l’IS

Les revenus professionnels sont des revenus des activités autorisées par l’article 182 et réalisés par des entreprises assujettis à l’impôt de société. Ils servent au calcul du résultat comptable en soustrayant les différentes charges afférentes en vertu de les articles 23 et 24. Le bénéfice comptable issu de ce calcul sert de base à la détermination du bénéfice fiscal. La base de l’impôt est assise sur ce bénéfice fiscal selon la disposition de l’article 185, paragraphe premier : «Les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués ». Le terme « bénéfices » inclut trois éléments dont le bénéfice réservé, les dépenses non admises et le bénéfice distribué. Après que la société effectue les déductions admises sur ces bénéfices, le résultat net imposable est obtenu.

• Traitement fiscal des bénéfices réservés

En accord avec l’article 25, alinéa 5, « les réserves, fonds de prévision ou provisions quelconques, le résultat reporté à nouveau et toutes sommes auxquelles une affectation analogue est donnée » font aussi partie intégrante des bénéfices. Ces derniers sont traités de deux façons sur le plan fiscal, il y a les bénéfices réservés imposables et les bénéfices réservés immunisés. Pour le cas des bénéfices réservés imposables, le calcul de l’augmentation entre deux exercices comptables prend en compte les réserves taxables et les réserves occultes.

• Traitement fiscal des plus-values de réévaluation

Les trois formes de plus-values (latentes, réalisées et exprimées) dans la comptabilité et inscrites dans les comptes annuels font partie du bénéfice imposable. Cette imposition est conditionnée par l’application de l’article 43 quant au calcul de leur montant qui « (…) est égal à la différence positive entre d’une part l’indemnité perçue ou la valeur de réalisation du bien diminuée des frais de réalisation et d’autre part sa valeur d’acquisition ou d’investissement diminuée des réductions de valeur et amortissements admis antérieurement ». Les plus-values de réévaluation sur les biens autres que les stocks et commandes en cours, peuvent quant à elles figurer parmi les exonérées temporairement et conditionnellement selon le 1° du premier paragraphe de l’article 44.

En outre, l’article 190 précise que si les plus-values de réévaluation sont maintenues sur des comptes distincts du passif, l’exonération ou le non imposition temporaire leur sont applicable. Cette disposition s’applique lors de l’inscription des plus-values dans le poste comptable « plus-values de réévaluation » de la rubrique III du passif et lors de la non utilisation de ces plus-values « au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques ».

Par ailleurs, le traitement fiscal des plus-values de réévaluation change de forme lorsque celles-ci sont incorporées en réserve et en capital. Dans ce cas, son incorporation occasionne une augmentation du capital comptable. Mais l’administration fiscale écarte l’incorporation des réserves taxées, des réserves immunisées et des plus-values de réévaluation dans le capital fiscal. Donc, les plus-values gardent toujours leur nature fiscale sans avoir une incidence sur le capital fiscal.

D’autres cas très apparaissent aussi dans l’imposition de ces plus-values, ce qu’elles ne sont pas fiscalement déductibles dans les amortissements. Les excédents d’amortissement dus à l’incorporation de la réévaluation dans le calcul des amortissements comptables et sa comparaison avec les amortissements fiscalement admis peuvent faire augmenter les réserves d’une façon occulte. Par conséquent, les plus-values de réévaluation ne sont pas taxées si elles sont inscrites dans un compte distinct du passif. Les excédents d’amortissement provenant de cette réévaluation ne sont pas admis dans la déclaration fiscale. Ils seront traduits et repris en tant qu’éléments des réserves taxés. Et en vertu de l’article 61, leur considération comme une charge n’est recevable qu’à condition où elles ont été calculées à partir de la valeur d’investissement ou la valeur de revient de l’actif. Tout compte fait, les plus-values de réévaluation sont écartées temporairement de l’assiette fiscale à condition qu’elles soient maintenues sur un compte distinct et respect la condition d’intangibilité, mais dans le cas de l’incorporation au capital ou en réserve, elles deviennent un élément de la base taxable.

• Taux d’impôt des sociétés

Le taux normal d’impôt des sociétés est de 33% du bénéfice imposable.

Par contre, les tranches de réduction ont été mises en place pour les sociétés réalisant un bénéfice annuel imposable inférieur à 322.500 euros. Ces tranches d’imposition sont illustrées par le tableau ci-dessous.

Tableau de taux d’imposition réduit par tranche de bénéfice net imposable[5]

TRANCHES DE BENEFICE NET IMPOSABLE		TAUX PAR TRANCHE	MONTANT INFERIEUR	MONTANT SUPERIEUR
–	25 000,00	25%	–	6 062,50
25 000,00	90 000,00	31%	7 750,00	27 900,00
90 000,00	322 500,00	35%	31 050,00	111 262,50
322 500,00	et plus	33%	106 425,00	–

Source : Service Public Fédéral Finance et nos propres calculs          

• Taux plus-value latente ou exprimée

Sur les immobilisations corporelles : pas de taxation si la condition d’intangibilité est vérifiée

Sur les actions et parts : taxation appliquée de la quotité relative aux réductions de valeur fiscalement admises et exonération sur le solde de plus-value de réévaluation

 

 

CHAPITRE II : Condition d’exonération des plus-values de réévaluation

Les textes régissant l’imposition des plus-values de réévaluation énumérées et expliquées dans les paragraphes précédents renvoient à l’analyse des conditions d’exonération. Afin que cette exonération soit appliquée sur ces plus-values, le présent chapitre propose dans le premier paragraphe la condition d’intangibilité et aborde dans un deuxième paragraphe la sanction y afférente.

3. La condition d’intangibilité

L’article 90 de la Section des « Revenus exonérés » du Code des impôts sur les revenus mentionne que l’exonération ou le non imposition temporaire de la quotité des plus-values de réévaluation est uniquement applicable dans la mesure où elle « est portée et maintenue à un ou plusieurs comptes distincts du passif et où elle ne sert pas de base au calcul de la dotation annuelle de la réserve légale ou des rémunérations ou attributions quelconques ». Autrement dit, la condition est remplie sur le caractère immatériel et impalpable de la quotité est techniquement vérifié. Aussi longtemps qu’elle sera maintenue sur le compte distinct du passif (Plus-values de réévaluation de la classe 12 du PCG), elle est simplement considérée comme la contrepartie de l’augmentation de la valeur des actifs suite à la réévaluation. Cette raison amène les législateurs à la nommer plus-value exprimé, distinctement de la plus-value réalisée. Si dans le cas contraire, cette plus-value recèle un caractère tangible, elle peut faire l’objet d’une conversion en capital souscrit ou en réserves disponibles qui sont tous les deux des éléments constitutifs de la base taxable. Par conséquent, le traitement fiscal des plus-values de réévaluation ne suit plus l’exonération citée par l’article 90 du CIR.

4. Les critères de dérogation de l’exonération

La condition de l’intangibilité des plus-values de réévaluation n’est plus respectée si l’un des cas suivants est constaté :

• Utilisation de la plus-value exonérée pour l’apurement des pertes.
• Inscription de la plus-value de réévaluation au crédit du compte de résultat aux fins de distribution des rémunérations ou de partage de bénéfice.
• Transférer la plus-value de réévaluation au compte des réserves légales

Par conséquent, les plus-values exprimées ou la quotité exonérée ou temporairement non imposée est considérée comme étant plus-value tangible et réalisée. Elles sont transformées en une part constitutive du bénéfice net imposable de l’exercice considéré. En outre, elles ne seront plus à déduire du montant des capitaux propres pendant le calcul de la déduction pour capital à risque de la détermination du bénéfice net imposable. Tout compte fait, les plus-values de réévaluation seront devenues des plus-values réalisées et non simplement exprimées, et donc taxées.

Synthèse

Le code de société et le code des impôts sur les revenus encadrent juridiquement et techniquement l’imposition des plus-values exprimées. En principe, tant que ces dernières présentent un caractère intangible, elles sont exonérées d’impôts mais dans le cas ou cette condition ne soit pas remplie, le taux applicable au bénéfice restera la seule option pour l’entreprise.

TROISIEME PARTIE : CAS PRATIQUE DE TRAITEMENT COMPTABLE ET IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE REEVALUATION

Introduction

L’étude de l’incidence de la plus-value de réévaluation sur la comptabilité de l’entreprise offre plusieurs scénarios tournant autour de deux grands axes : le traitement comptable et le traitement fiscal. La comptabilisation de ces plus-values se décline déjà à plusieurs cas du fait qu’elles peuvent être comptabilisées dans des comptes distincts du passif, ou être incorporées au capital ou être transférées aux réserves. Ces cas s’ajoutent à d’autres volets d’analyses selon le type d’amortissement approprié à l’immobilisation et le plan d’amortissement établi par l’entreprise elle-même. Ainsi, cette étude de l’incidence comptable des plus-values exprimées ne peut être maitrisée qu’à force d’analyser deux cas pratiques distincts. Le premier mettra en lumière le traitement comptable de la réévaluation suivant un plan d’amortissement linéaire tandis que le deuxième s’appuie sur un plan d’amortissement dégressif. Pour chacun de ces deux cas, les illustrations s’aboutiront sur l’incidence des plus-values de réévaluation et les amortissements y afférents sur le résultat imposable et le régime d’imposition approprié à chaque hypothèse.

CHAPITRE I : Analyse du traitement comptable et de l’imposition de la plus-value de réévaluation dans le cas d’un amortissement linéaire d’un immeuble à usage mixte

1. Enoncé du premier cas pratique

Une entreprise a acquis en 1992 un immeuble[6] dont il songeait l’affecter à un usage mixte. Une partie de l’immeuble est affectée à l’exploitation et une autre partie est mise en location à une locataire individuelle qui l’utilise à titre de résidence principale. Les revenus provenant de cette location sont entièrement mis à la disposition de l’entreprise et affectés à son activité ainsi que les charges y afférentes. 12 ans après l’acquisition (pendant l’exercice de l’année N+13), l’entreprise a procédé à une réévaluation de son immeuble en entier à une proportion de 50% de sa valeur initiale. La comptabilisation et le traitement fiscal de cette réévaluation est illustrée et démontrée par les hypothèses de travail formulées dans ce chapitre.

• Données initiales sur l’énoncé

Immobilisation	IMMEUBLE
Date d’acquisition	1992
Prix d’acquisition	350 000,00
Usage	70% pour l’exploitation (245 000)
	30% mise en location à titre d’habitation (105 000)
Amortissement	linéaire
Durée	25 ans pour l’exploitation
	30 ans pour l’habitation

 

• Données concernant la réévaluation à N+13

AVANT REEVALUATION
Immeuble	Exploitation	Location
Valeur d’acquisition	245 000	105 000
durée d’amortissement avant réévaluation	12 ans	12 ans
Amortissement annuel avant réévaluation	9 800	3 500
Total amortissement avant réévaluation	117 600	42 000
Valeur comptable à la date N+13	127 400	63 000
REEVALUATION DEBUT EXERCICE N+13
Plus-value de réévaluation (50%)	63 700	31 500
Montant réévalué	191 100	94 500
Durée d’amortissement après réévaluation	13 ans	18 ans
Amortissement annuel de la plus-value	4 900	1 750
Total amortissement après réévaluation	191 100	94 500

 

• Les plans d’amortissement des deux parties de l’immeuble

Les deux parties de l’immeuble sont traitées suivant un amortissement linéaire pendant les 12 années avant la réévaluation. Le tableau d’amortissement est présenté comme suit :

		Immeuble affecté à l’exploitation			Immeubles affecté à la location
		Amort annuel	Somme amort	vnc fin exo*	Amort annuel	Somme amort	vnc fin exo*
N	1992	9 800	9 800	235 200	3 500	3 500	101 500
N+1	1993	9 800	19 600	225 400	3 500	7 000	98 000
N+2	1994	9 800	29 400	215 600	3 500	10 500	94 500
N+3	1995	9 800	39 200	205 800	3 500	14 000	91 000
N+4	1996	9 800	49 000	196 000	3 500	17 500	87 500
N+5	1997	9 800	58 800	186 200	3 500	21 000	84 000
N+6	1998	9 800	68 600	176 400	3 500	24 500	80 500
N+7	1999	9 800	78 400	166 600	3 500	28 000	77 000
N+8	2000	9 800	88 200	156 800	3 500	31 500	73 500
N+9	2001	9 800	98 000	147 000	3 500	35 000	70 000
N+10	2002	9 800	107 800	137 200	3 500	38 500	66 500
N+11	2003	9 800	117 600	127 400	3 500	42 000	63 000

*Valeur comptable en fin d’exercice

Ces amortissements subissent un changement de valeur après la réévaluation. Les nouvelles valeurs résultent de la somme des amortissements actés sur prix d’acquisition et des amortissements actés sur plus-value de réévaluation. Elles sont présentées dans le tableau suivant.

 

		Immeuble affecté à l’exploitation			Immeubles affecté à la location
		Amort annuel	Somme amort	vc fin exo	Amort annuel	Somme amort	vc fin exo
N+12	2004	14 700	132 300	176 400	5 250	47 250	89 250
N+13	2005	14 700	147 000	161 700	5 250	52 500	84 000
N+14	2006	14 700	161 700	147 000	5 250	57 750	78 750
N+15	2007	14 700	176 400	132 300	5 250	63 000	73 500
N+16	2008	14 700	191 100	117 600	5 250	68 250	68 250
N+17	2009	14 700	205 800	102 900	5 250	73 500	63 000
N+18	2010	14 700	220 500	88 200	5 250	78 750	57 750
N+19	2011	14 700	235 200	73 500	5 250	84 000	52 500
N+20	2012	14 700	249 900	58 800	5 250	89 250	47 250
N+21	2013	14 700	264 600	44 100	5 250	94 500	42 000
N+22	2014	14 700	279 300	29 400	5 250	99 750	36 750
N+23	2015	14 700	294 000	14 700	5 250	105 000	31 500
N+24	2016	14 700	308 700	–	5 250	110 250	26 250
N+25	2017				5 250	115 500	21 000
N+26	2018				5 250	120 750	15 750
N+27	2019				5 250	126 000	10 500
N+28	2020				5 250	131 250	5 250
N+29	2021				5 250	136 500	–

 

L’intérêt de cette distinction porte sur la possibilité de discerner la durée et le montant de l’amortissement annuel à prendre en compte lors de la comptabilisation.

2. Hypothèse 1 : La plus-value de réévaluation est incorporée en capital sous déduction de l’impôt futur de sa réalisation en réserve disponible

L’incorporation ou la conversion en capital de la plus-value exprimée est une option décrite par la loi comptable pour les entreprises sans détériorer la condition d’intangibilité. Mais si la plus-value est transférée en capital, la loi prévoit que seul le montant déduit des impôts futurs de sa réalisation fera l’objet de ce transfert. Les écritures comptables décrivant cette opération sont données ci-après :

• Constatation et journalisation de la réévaluation en N+12

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	22180		Plus-values actées sur construction	95 200,00
		1210	Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles		95 200,00
			Plus-values de réévaluation l’immeuble

Le montant 95200 est la somme des plus-values de réévaluation des deux parties de l’immeuble du fait que ce dernier occupera une seule écriture sur le bilan. Ce même montant, diminué de la part d’impôt futur de la réalisation future de l’immeuble est convertie en capital.

• Transformation de la part déduite d’impôt futur de la plus-value au capital de l’entreprise

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	63 784,00
		100	Capital souscrit		63 784,00
			Transformation en capital

Le montant 63784 est la part déduite d’impôt de taux 33%, autrement il est égal à 95200*67%. Le reste constitue l’impôt grevant sa future réalisation soit 95200*33%. Par ailleurs cette transformation devrait être amortie annuellement par le transfert en réserve disponibles selon les écritures suivantes.

• Ecriture du transfert en réserve disponible de l’équivalent de l’amortissement annuel de l’impôt différé de l’immeuble

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	2 194,50
		133	Réserves disponibles		2 194,50
			Transfert en réserve

 

Calcul du montant annuellement transféré en réserves disponibles : (63700*33%)/13 + (31500*33%)/18. La durée restant de l’utilisation de la partie affectée à l’exploitation est de 13 ans tandis que celle de la partie louée est de 18 ans. Cette somme sera remplacée par la seule valeur de la part de l’immeuble en location après la période ou la partie affectée à l’exploitation sera complètement amortie. En outre, les amortissements devraient aussi être constatés et journalisés lors de l’inventaire en fin d’exercice à la période de réévaluation.

• Ecriture des amortissements de la plus-value de réévaluation en fin d’exercice à la période de la réévaluation

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	19 950,00
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		13 300,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		6 650,00
			écriture des amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation

La valeur du débit : 9800+3500 pour les amortissements actés sur valeur d’acquisition + 4900+1750 pour les amortissements actées sur les plus-values.

• Cette hypothèse explique que les plus-values de réévaluation peuvent être directement incorporées au capital à la fin de l’exercice de l’année de la réévaluation, à condition que la part correspondant à l’amortissement de l’impôt différé de la future réalisation de l’immeuble soit incorporée annuellement aux réserves disponibles. Dans ce sens, cette part entraine une augmentation du bénéfice annuel imposable.

 

3. Hypothèse 2 : La plus-value de réévaluation est rectifiée à un taux inférieur à 50% à N+17 entrainant un ajustement comptable de la plus-value de la période N+12

Supposons qu’à N+17, le comptable se rend compte que la valeur réelle de l’immeuble est 150 000 (taux quelconque inférieur à 50%) au lieu de 165900 (102900 = valeur comptable de la partie affectée à l’exploitation et 63000 = valeur comptable de la partie mise en location). Il doit y avoir une correction de plus-value afin d’ajuster la valeur comptable à la valeur réelle afin de respecter l’image fidèle du patrimoine de l’entreprise. La correction s’élève à 15900 (165900 – 63000). La journalisation de cette correction, à la clôture de l’exercice N+17, est représentée comme suit :

• Ecriture comptable de la rectification de plus-value en N+17

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2009	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	15 900,00
		22180	Plus-values actées sur construction		15 900,00
			rectification de la plus-value en N+17

Ce journal est l’écriture inverse de la constatation et de la journalisation de plus-value pendant la période de la réévaluation. Autrement dit, c’est une écriture d’annulation d’une partie de la plus-value en fonction de la correction par un nouvel taux de réévaluation quelconque (inférieur à 50%).

Supposons encore qu’à cette année N+17, il y a encore un solde au compte de plus-value de réévaluation incorporé au capital souscrit. Ce solde devrait faire l’objet d’une déduction à la nouvelle plus-value de correction. L’écriture se passe comme suit.

• Ecriture de la déduction du solde du compte Plus-value de réévaluation avec la nouvelle valeur (la valeur du solde est une hypothèse : 15000)

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2009	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	15 000,00
		22180	Plus-values actées sur construction		15 000,00
			rectification de la plus-value en N+17

Ensuite, le même montant devrait être contrepassé au compte du capital souscrit selon l’écriture comptable suivant.

• Ecriture comptable de la déduction du solde du compte Plus-value de réévaluation incorporé au capital

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2009	100		Capital souscrit	900,00
		22180	Plus-values actées sur construction		900,00
			déduction de la somme complémentaire au capital

La somme déduite du capital est égale au montant de la nouvelle valeur de correction de la plus-value diminuée de celle du solde du compte Plus-value de réévaluation.

• Cette hypothèse explique que la réévaluation peut être rectifiée en fonction de la réalité économique de l’actif immobilisé. Si la réévaluation de départ s’avère trop élevée, et qu’après une certaine période, le prix de marché de l’immobilier en question subit une baisse certaine, la prudence incite le comptable à constater cette différence et à effectuer un nouveau calcul. La différence obtenue entre les deux plus-values est à inscrire dans le journal à la période de la seconde réévaluation. Dans ce cas, le montant de la réserve imposable (par le biais des réserves disponibles) connait aussi une baisse proportionnelle.

4. Hypothèse 3 : La réévaluation donne une valeur nettement supérieure à la valeur comptable à N+12 et l’entreprise estime que la durée d’utilisation de la partie du bâtiment affectée à l’activité professionnelle sera prolongée de 5 ans

Supposons qu’à la réévaluation, le taux s’élève à 120% de la valeur initiale. La valeur de réévaluation est nettement supérieure à la valeur comptable à cette date, ce qui incite l’entreprise à songer à cette prolongation. La durée restant à amortir des deux parties du bâtiment s’élève à 18 ans d’après cette hypothèse. Les écritures comptables sont comme suit :

• Constatation et journalisation de la plus-value de réévaluation pendant l’année N+12 avec un taux de 120% au lieu de 50% comme dans première hypothèse

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	22180		Plus-values actées sur construction	228 480,00
		1210	Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles		228 480,00
			Plus-values de réévaluation l’immeuble

Le montant de la plus-value résulte de l’addition entre la plus-value exprimée sur la partie affectée à l’exploitation (127400*120%) et celle de la partie mise en location (63000*120%). 127400 et 63000 sont les valeurs comptables à la date avant la réévaluation.

D’après l’hypothèse, la valeur comptable à la date avant réévaluation de la partie de l’immeuble affectée à l’exploitation sera prise comme base de calcul pour les amortissements actés sur valeur d’acquisition puisqu’il y a un prolongement de 5 ans de la durée d’utilisation. Donc l’amortissement acté sur la valeur d’acquisition est devenu 127400/18 ans = 7077.8 par an. Par contre, la valeur de l’amortissement acté sur la valeur d’acquisition de la partie mise en location reste la même.

• Ecriture des amortissements après la réévaluation avec prolongement d’utilisation de 5 ans de la partie de l’immeuble affectée à l’exploitation

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/2004	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	23 271,11
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		10 577,78[7]
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		12 693,33[8]
			Amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation

 

• Dans cette hypothèse, le prolongement de la durée d’utilisation restante après la réévaluation est expliqué. Il est opté après la constatation que la valeur réévaluée de l’immeuble est nettement supérieure à la valeur comptable de l’immeuble juste avant la réévaluation. Sur le plan fiscal, le changement s’opère au niveau du montant inscrit aux réserves imposable, c’est-à-dire la quotité amortie de la nouvelle plus-value suivant le changement du plan d’amortissement. Cette quotité est annuellement de 23271.11.

 

CHAPITRE II : Analyse du traitement comptable et de l’imposition de la plus-value de réévaluation dans le cas d’un amortissement dégressif d’un immeuble

1. Données sur l’énoncé

Une entreprise a acquis un immeuble d’une valeur de 370 000 euros en période N. Elle pratique un plan d’amortissement dégressif pour amortir la valeur d’acquisition de cet immeuble. A la période N+6, la réévaluation de l’immeuble est effectuée à un taux de 50% de sa valeur comptable. La comptabilisation et le traitement fiscal de cette opération de réévaluation ainsi que ceux de la plus-value de réévaluation sont proposés dans ce second chapitre avec quelques hypothèses formulées autour de la plus-value et du mouvement de la base taxable ainsi induit.

• Informations sur l’immeuble avec le plan d’amortissement dégressif

Immobilisation	IMMEUBLE
Date d’acquisition	N
Prix d’acquisition	370 000,00
Usage	Exercice de l’activité professionnelle
Amortissement	dégressif
Durée	20 ans

 

• Tableau d’amortissement sans et avec réévaluation

	SANS REEVALUATION				AVEC REEVALUATION
	Taux	Amort annuel	somme amort	Vc fin ex	Amort reeval	Amort annuel	somme amort	vc fin ex
N	10%	37000	37000	333000	0	37 000,00	37 000,00	333 000,00
N+1	9,50%	35150	72150	297850	0	35 150,00	72 150,00	297 850,00
N+2	9%	33300	105450	264550	0	33 300,00	105 450,00	264 550,00
N+3	8,50%	31450	136900	233100	0	31 450,00	136 900,00	233 100,00
N+4	8%	29600	166500	203500	0	29 600,00	166 500,00	203 500,00
N+5	7,50%	27750	194250	175750	0	27 750,00	194 250,00	175 750,00
N+6	7%	25900	220150	237725	9 763,89	35 663,89	229 913,89	227 961,11
N+7	6,50%	24050	244200	125800	9 763,89	33 813,89	263 727,78	194 147,22
N+8	6%	22200	266400	103600	9 763,89	31 963,89	295 691,67	162 183,33
N+9	5,50%	20350	286750	83250	9 763,89	30 113,89	325 805,56	132 069,44
N+10	5%	18500	305250	64750	9 763,89	28 263,89	354 069,44	103 805,56
N+11	5%	18500	323750	46250	9 763,89	28 263,89	382 333,33	75 541,67
N+12	5%	18500	342250	27750	9 763,89	28 263,89	410 597,22	47 277,78
N+13	5%	18500	360750	9250	9 763,89	28 263,89	438 861,11	19 013,89
N+14	2,50%	9250	370000	0	9 763,89	19 013,89	457 875,00	–

D’après le tableau, seul l’immeuble dans sa valeur d’acquisition est amorti selon un type d’amortissement dégressif. De son côté, les amortissements des plus-values suivent le type d’amortissement linéaire mais en concordance avec la durée restante à amortir de l’immeuble.

2. Hypothèse 1 : La plus-value de réévaluation est maintenue distinctement dans un compte en passif sans transfert en réserves ni conversion en capital

Lorsque la plus-value de réévaluation est maintenue dans ce compte distinct du passif, elle remplit en partie la condition d’exonération parce qu’elle remplit celle de l’intangibilité. Dans ce sens, elle n’est pas taxée.

Par contre, une quotité amortie annuelle vient figurer parmi les éléments de calcul de la base taxable. Cette partie amortie est représentée dans la déclaration d’impôts par la première case du traitement du bénéfice fiscal notée Quotité imposable de plus-value de réévaluation.

En contrepartie de la réévaluation, pour que la neutralité fiscale de celle-ci soit respectée, une valeur égale à la somme de l’amortissement annuel acté sur valeur d’acquisition et sur montant réévalué sera journalisé et inscrite dans cette déclaration entant que Perte à reporter. Les écritures comptables de ces opérations sont décrites ci-après :

• Constatation et enregistrement comptable de la plus-value de réévaluation à N+6

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+6	22180		Plus-values actées sur construction	87 875,00
		1210	Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles		87 875,00
			Plus-values de réévaluation l’immeuble

D’après le tableau d’amortissement ci-dessus, il y a lieu de constater et d’enregistre aussi les dotations aux amortissements correspondants à l’année N+6 en basant sur les amortissements actés sur plus-values et celles actées sur construction.

• Ecriture comptable de l’amortissement de l’année de la réévaluation

 

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+6	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	35 663,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		25 900,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation
31/12/N+7	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	33 813,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		24 050,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation
31/12/N+8	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	31 763,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		22 000,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation
31/12/N+9	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	30 113,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		20 350,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation
31/12/N+10 à N+13	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	28 263,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		18 500,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation
31/12/N+14	6302		Amortissements sur immobilisations corporelles	19 013,89
		22109	Amortissements actées sur valeur d’acquisition		9 250,00
		22189	Amortissements actées sur plus-value de réévaluation		9 763,89
			amortissements annuels de l’immeuble après réévaluation

 

Les valeurs des amortissements changent d’année en année en raison du plan d’amortissement dégressif acté sur la valeur d’acquisition de l’immeuble.

Comparaison avec l’amortissement linéaire :

Si la valeur de cet immeuble est traitée avec un type d’amortissement linéaire, la date d’expiration des amortissements attendra encore 5 ans par rapport c’est-à-dire que la dernière période des amortissements serait en N+19. En outre, la valeur annuelle des dotations aux amortissements est de 18500[9]+6276,79[10]=24776,79. La différence de valeur annuelle des dotations aux amortissements affecte la détermination du prix de cession en cas de réalisation de l’immeuble pendant la période d’amortissement. Dans le cas de l’amortissement linéaire, ce prix de cession est plus bas que celui établi à partir de l’amortissement dégressif.

• Dans cette hypothèse, les illustrations tournent vers l’analyse de la variation du montant des amortissements annuels qui est fonction des amortissements actés sur valeur d’acquisition de l’immeuble. De son côté, le montant annuel des amortissements actés sur plus-value de réévaluation reste constant jusqu’à la dernière période. Par conséquent, la valeur à inscrire dans la déclaration d’impôts concernant la case destinée à la quotité amortie de plus-value de réévaluation demeure constante. Tout compte fait, l’application de l’amortissement dégressif modifie la période d’amortissement des plus-values de réévaluation. Elle rehausse aussi le prix de cession de l’immeuble si la réalisation s’effectue pendant la durée d’utilisation à comparer avec le cas de l’amortissement linéaire.

3. Hypothèse 2 : La plus-value de réévaluation est transférée en réserves disponibles pendant les 4 premières années et incorporée en capital souscrit pendant les 5 dernières années de la durée de son amortissement

Pour la première partie de l’hypothèse, le transfert en réserves disponibles prend en compte la valeur annuelle amortie de la quotité de la plus-value de réévaluation. Cette valeur est, selon le tableau d’amortissent dégressif présenté ici, égale à 9763,89 par an pendant les quatre premières années après la réévaluation.

• Ecriture comptable du transfert annuel de la quotité amortie de la plus-value en réserve disponible entre N+6 et N+9

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+6 à N+9	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	9 763.89
		100	Réserves disponibles		9 763.89
			Transfert en réserves

En contrepartie de ce transfert, un montant équivalent affecté à la quotité amortie de plus-value de réévaluation inscrite dans la fiche de déclaration d’impôts vient augmenter annuellement la réserve imposable pour les quatre exercices. Par contre, la quotité amortie de plus-value retombe à zéro parce la partie imposable est déjà incorporée aux réserves disponibles.

Après les quatre exercices successifs, le total du montant amortissable de la plus-value de réévaluation s’élève à 39055,56 (9763.89×4). Il reste encore pour une période de cinq ans restante. C’est cette valeur qui va être incorporée au capital souscrit pour illustrer la deuxième partie de l’hypothèse.

• Ecriture de l’incorporation au capital de la quotité non amortie de la plus-value de réévaluation

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+10	1210		Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles	48 819.44
		100	Capital souscrit		48 819.44
			Incorporation en capital

 

Suite à cette opération d’incorporation au capital de la quotité non amortie de la plus-value de réévaluation, la quotité amortie imposable figurant à la déclaration n’est plus utilisé afin d’inscrire la part de l’amortissement taxée. Un nouvel compte dénommé « Réserves incorporés au capital et primes d’émission imposable » vient apparaitre sur la fiche de calcul des réserves imposables. Ce compte sera annuellement crédité d’un montant équivalent de la quotité imposable de la plus-value de réévaluation, c’est-à-dire de 9763.89 à chaque fin de période pendant la période restant à amortir (5 ans).

• Dans cette hypothèse, les illustrations portent sur les deux possibilités de traitement de la plus-value de réévaluation ainsi que leur option alternative pour l’entreprise. Pour le transfert en réserves disponibles, il y a eu une augmentation de réserves imposables d’un montant équivalent à ce transfert à chaque fin de période. Dans ce cas, le compte Quotité amortie imposable de la plus-value de la fiche de calcul de l’impôt n’est plus utilisé car le montant affecté à ce compte est déjà incorporé à l’augmentation des réserves disponibles imposables. En ce qui concerne l’incorporation au capital, le comptable tient compte seulement de la part non amortie de la plus-value lors de la comptabilisation. En effet, le compte d’amortissement de la plus-value change de référence dans la déclaration d’impôts. Au lieu de l’utiliser Quotité amortie imposable de plus-value, l’imputation se tient sur le compte Réserves incorporé au capital et primes d’émission imposable.

4. Hypothèse 3 : Réalisation de l’immeuble et transformation de la plus-value de réévaluation en plus-value de réalisation à la date de l’incorporation du restant non amortie au capital souscrit N+10

La vente de l’immeuble se produit à la date ou la plus-value restante est incorporée au capital souscrit à un prix de 400000. La comptabilisation de cette vente se passe comme suit :

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+10	5500		Compte courant	400 000.00
		7484	Vente d’immobilisation corporelle		400 000.00
			Réalisation de l’immeuble

 

Les détails des plus-values de réalisation et de réévaluation entrant en jeu pendant cette opération sont décrits par l’écriture comptable suivant.

DATE	COMPTES		INTITULE	DEBIT	CREDIT
31/12/N+10	7484		Vente d’immobilisation corporelle	400 000.00
		221	Immeuble		132 069.44
		2208	Plus-value actée sur immeuble		48 819.00
		7631	Plus-value réalisée sur immobilisations corporelles		219 111.56
			Réalisation de l’immeuble

Dans cette opération, deux types de plus-value entrent en jeu, la plus-value actée sur immeuble qui est égal à la somme de la plus-value de réévaluation amortie et la plus-value réalisée sur immobilisations corporelles équivalentes de la somme amortie des amortissements basés sur valeur d’acquisition.

• Dans cette hypothèse, les illustrations démontrent que la plus-value restant à amortir est incorporée au montant du produit de la vente d’immeuble. Elle est devenue une plus-value réalisée et imputée dans le compte plus-value actée sur immeuble lors de l’enregistrement. La régularisation comptable prévoyant la transformation de plus-value de réévaluation en plus-value de réalisation est justifiée mais elle devra être accompagnée par l’incorporation au capital du montant de la plus-value exprimée. En outre, la loi comptable prescrit que cette plus-value transformée est devenue un élément majorant la base taxable parce qu’elle est considérée comme étant une part de bénéfice réalisé de l’exercice en cours. Un montant équivalent vient alors créditer le compte Réserves incorporé au capital et primes d’émission imposable qui s’inscrit à la fiche de calcul de l’impôt des sociétés.
  

CONCLUSION

La réévaluation est une procédure comptable, pratiquée par les entreprises, dans l’objectif d’effectuer une correction des valeurs nettes comptables par l’effet de l’inflation. Son aspect comptable est résumé par la plus-value résultant de sa mise en œuvre. La loi comptable définit qu’autres les plus-values réalisées et les plus-values latentes, cette plus-value de réévaluation est aussi une plus-value du point de vue comptable, non réalisée mais simplement exprimée. Spécifiquement afférente aux immobilisations corporelles et financières, la plus-value exprimée est soumise à une condition d’intangibilité pour être enregistrée comme telle. La comptabilisation de cette valeur se distingue dans le passif par le compte « plus-values de réévaluation » et ses ramifications en contrepartie de l’augmentation des montants des amortissements de réévaluation en actif. Parallèlement, certains comptes de dotations aux amortissements, de charges exceptionnelles et de produits exceptionnels entrent en jeu pour son inscription au compte de résultat. La plus-value de réévaluation affirme d’une autre manière la particularité du plan comptable belge. Un consensus est pourtant démontré dans la première partie que la comptabilisation de la plus-value n’enchevêtre guère l’application des normes comptables internationales, plus particulièrement l’IAS. L’approche de la comptabilisation de cette plus-value selon le plan comptable belge se rallie avec les approches de traitement de la plus-value par ces normes, laissant aux entreprises belges la possibilité d’assurer la transparence et la comparabilité des informations financières de manière plus étendue sur le plan international. Les deux dernières parties de ce travail ont par suite exposé les dispositions légales et fiscales permettant d’encadrer légalement et fiscalement les plus-values exprimées non réalisées. Ces dispositions légales prescrivent que ces plus-values peuvent être traitées d’aux moins trois manières. Elles peuvent être laissées maintenues dans un compte distinct du passif et figurant parmi les éléments des réserves immunisés, et exonérés d’impôts. Une autre option consiste aussi de transférer la quotité amortie en réserves disponibles ou en capital souscrit. Dans ces deux cas, l’imposition de la quotité amortie reprise dans la déclaration des réserves imposables est obligatoire. En outre, le code sur les impôts sur le revenu prévoit aussi qu’en concurrence d’une moins-value antérieurement constatée, l’option de l’annulation de la quotité restant à amortir est aussi une solution pour les entreprises ayant procédé à une réévaluation. Ces quelques cas ont été démontrés à l’aide des hypothèses de travail fondée sur la comptabilisation et le traitement des amortissements actés sur les plus-values et la cession des immobilisations ayant été réévalués. Ces hypothèses montrent enfin que le prix de cession est fonction du traitement comptable et fiscal des amortissements sur les plus-values de réévaluation d’une immobilisation. Elles donnent aussi plus de possibilités avec lesquelles ce prix peut être déterminé d’une façon plus économique. De cette façon, les hypothèses permettent de confirmer l’assurance de la transparence des informations financières et celle de la fidélité de l’image de l’entreprise sont deux choses qui dépendent étroitement de l’évolution des valeurs comptables des actifs immobilisées et le suivi de cette évolution par la réévaluation.

BIBLIOGRAPHIE

 

Arrêté Royal du 26 février 1964 portant coordination des dispositions légales relatives aux impôts sur les revenus, Code des impôts sur les revenus, publié au Moniteur belge du 10 avril 1964

Arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés, Coordination officieuse au 17 octobre 2011

Commission des Normes Comptables, Plus-value de réévaluation, Avis CNC 2011/14, 6 juillet 2011

Commission des Normes Comptables, Traitement comptable des fusions, Avis CNC 2009/6, 1^er avril 2009

Dominique DARTE, Yves NOEL, « Guide pratique des impôts des sociétés 2011 », EdiPro, 2011

1. Chainiaux, JP Riquet, Impôts des sociétés 2012

Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agréés, Plan comptable, Octobre 2005

Journal officiel de l’Union Européenne, IAS 12, IAS 16, IAS 36

Service Public Fédéral Finances, Mémento fiscal n°25, 2013

Stijn Goeminne, Les plus-values de réévaluation : nouvelle interprétation de la CNC, Actualité Comptable, Numéro 6, mars 2012

 

 

 

[1]Immeuble non transportable rattaché au sol

[2]Mémento fiscal version 2013, page 19

[3]Arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du code des sociétés, articles 57

[4] IAS 16 sur les immobilisations corporelles

[5] Mémento fiscal n°25-2013, Service Public Fédéral Finances

[6] Le terrain sur le quel est bâti l’immeuble est non amortissable ainsi seul le cas de l’immeuble à usage mixte sera traité dans cet énoncé.

[7] 10577.78= 127400/18 + 63000/18 (amortissements sur les valeurs comptables de l’immeuble)

[8] 12693.33 = 152880/18+75600/18 (amortissements du montant réévalué des deux parties de l’immeuble)

[9] Prix d’acquisition divisé par la durée d’amortissement linéaire : 370000/20

[10] Montant de la réévaluation divisé par la période restant à amortir: 87875/14