Entreprise de vente et d’installation de photovoltaïque pour les particuliers (autoconsommation) : Proposition d’une démarche d’audit contractuel pour l’expert-comptable dans le cadre d’une cession
Entreprise de vente et d’installation de photovoltaïque pour les particuliers (autoconsommation) : Proposition d’une démarche d’audit contractuel pour l’expert-comptable dans le cadre d’une cession
Première partie : Analyse du secteur photovoltaïque et des risques afférents. 8
Chapitre 1 : Mise en évidence des spécificités du secteur photovoltaïque. 8
Section 1 : Les spécificités de l’environnement externe. 8
- Les spécificités du marché de l’énergie solaire photovoltaïque. 9
- Les spécificités juridiques du secteur. 13
Section 2 : Les spécificités comptables, fiscales et sociales. 18
Chapitre 2 : Détermination des risques d’audit et impacts sur la mission de l’expert-comptable 28
Section 1 : Les risques d’audit sur le plan juridique, comptable, fiscal et social 28
Section 2 : Incidence de ces risques sur la mission de l’expert-comptable. 43
Deuxième partie : Proposition d’une démarche méthodologique pour l’expert-comptable 53
Chapitre 1 : Modalités de la mission d’audit contractuel 53
Section 1 : Définition de la mission. 53
- Les attentes du cédant de la mission. 53
- Le processus de déclenchement de la mission. 56
- Le cadre déontologique et normatif de la mission. 59
Section 2 : Le déroulement de la mission. 64
Chapitre 2 : L’approche de la mission. 72
Section 1 : L’acceptation de la mission et la connaissance de l’entité. 72
- L’acceptation de la mission (Questionnaire). 72
- La connaissance de l’entreprise et de son environnement (Questionnaire). 75
Section 1 : Proposition d’un programme de travail spécifique par cycle. 85
- Le cycle personnel 86
- Le cycle stock. 90
- Le cycle comptable et fiscal 95
- Le cycle vente et installation. 99
Section 2 : Finalisation et synthèse de la mission. 103
- Le contrôle de l’annexe et du rapport de gestion. 103
- La synthèse de l’expert-comptable. 104
- L’établissement d’un rapport. 106
Le secteur de la photovoltaïques se développe de manière exponentielle depuis une décennie. Il permet de compenser les besoins en électricité et résout les difficultés liées au branchement au réseau public d’électricité grâce à l’ergonomie et à l’adaptabilité des installations dans les résidences isolées et non accessibles par les réseaux EDF. De cette manière, on assiste à une augmentation incessante d’entreprises qui proposent des services de vente et d’installation des panneaux solaires à un prix compétitif et avec une installation durable pour plusieurs années.
Cette possibilité nécessite pourtant une distinction au niveau des offreurs. Les entreprises productrices d’énergie verte se distinguent par le type de consommation et d’utilisation du montage. La vente et l’installation pour autoconsommation entrent dans notre préoccupation et fait l’objet d’étude de ce mémoire.
La particularité de ce montage se situe au niveau de la capacité de l’installation autorisée, les avantages fiscaux et sociaux offerts par la législation pour les installations à haute puissance, et le surplus d’électricité disponible peut être vendu à EDF sous certaines conditions. Par ailleurs, les entreprises œuvrant dans le sous-secteur photovoltaïque pour autoconsommation sont pour la plupart des petites structures à organisation très réduite.
Comme le secteur est très porteur, les investisseurs et les actionnaires estiment qu’une cession dans les meilleures conditions économiques profitent une meilleure rentabilité et présentent une profitabilité à saisir à tout prix. Cependant, le resserrement réglementaire, les particularités comptables, fiscales, juridiques et sociales des entreprises rendent difficile l’optimisation de la valeur de l’entreprise à céder. En plus, l’évolution rapide de la technologie se répercute à l’obsolescence des matériels et kit d’autoconsommation stockés et donc rendra difficile la constatation de leur dépréciation.
Ce mémoire s’efforce de dénouer ces difficultés, d’identifier ces risques et de proposer une démarche d’audit conduisant à l’assurance raisonnable des états financiers. Une démarche méthodologique adaptée à un audit contractuel est alors proposée afin d’aider l’expert-comptable à conseiller les dirigeants dans la prise de décision de cession.
Le mémoire poursuit ainsi les objectifs suivants :
- Résumer les particularités du secteur de l’énergie photovoltaïque et de la vente et installation de matériels de montage des panneaux solaires,
- Appréhender les spécificités juridiques, comptables, sociales et fiscales régissant les activités de ces entreprises,
- Identifier les risques liés à ces spécificités et analyser leur impact sur les comptes comptables particuliers et sur le bilan et le compte de résultat en général,
- Proposer une mission d’audit contractuel avec les étapes nécessaires et une démarche appropriée afin d’aider l’expert-comptable dans la vérification de ces risques d’anomalies significatives,
- Aider la prise de décision des dirigeants dans l’optimisation de la valeur des actifs et l’argumentation du prix de cession en leur procurant toutes les informations nécessaires à l’appréciation de l’image fidèle des états financiers
Dans ce sens, deux parties sont proposées.
La première partie aborde de manière descriptive et synthétique les particularités du secteur et des entreprises œuvrant dans le sous-secteur d’autoconsommation, les traits distinctifs des entreprises analysées suivant le volet juridique, fiscal, social et comptable, et l’élaboration d’une cartographie de risque,
La deuxième partie avance une proposition de démarche méthodologie d’une mission d’audit contractuel axée sur la définition des modalités nécessaires à la mission et à son organisation, sur la conception des outils de travail et de la démarche de prise de connaissance, d’acception et d’analyse du contrôle interne et des risques spécifiques à chaque cycle, sur la proposition des travaux d’audit spécifiques associés au cycle personnel, stock, comptable et fiscale, vente et installation, sur la proposition d’une esquisse de synthèse et de rapport d’audit.
Le secteur de l’énergie verte ou énergie photovoltaïque est en plein essor dans le monde, y compris en France qui a connu un développement important depuis l’année 2010. Un grand nombre d’entreprises se sont lancées dans la production de cette énergie que pendant une période de six ans, de 2010 à 2016, la quantité de puissances installées s’élève de 878 à 6772 kilowatts et récompense d’une manière directe le besoin en énergie électrique de la population sans dépendre nécessairement au réseau public d’électricité. Dans ce sens, l’énergie verte est devenue très compétitive du fait que les producteurs se multiplient et offrent une tarification avantageuse aux clients et usagers.
En constatant cet essor, les législateurs nationaux réagissent de manière à mettre en place des mesures de régulation du marché en insistant sur les dispositifs économiques, normatifs et fiscaux portant sur l’exercice des activités de production, d’installation et de vente des matériels photovoltaïques. Parmi les dispositifs mis en vigueur à ce volet, les textes sur l’autoconsommation énergétique suscitent notre intérêt à concevoir ce mémoire portant sur l’audit contractuel des entreprises de vente et d’installation photovoltaïque d’autoconsommation. Les particularités de cette production se réduisent à la limitation de la puissance à installer et la possibilité de vente de surplus d’énergie à l’EDF tout en respectant les dispositifs fiscaux, juridiques et administratifs exigés.
En prenant compte de cette évolution économique du secteur énergie photovoltaïque, les investisseurs et les entreprises fournisseurs de matériels s’engagent à profiter de la conjoncture et à procéder à une cession d’entreprise dans l’objectif de pouvoir vendre à un prix très avantageux.
Dans ce sens, il est nécessaire d’examiner tous les facteurs et déterminants desquels dépendent l’évaluation et la détermination de la valeur des actifs. Cependant, les dirigeants se sont confrontés à un certain nombre de difficultés portant sur les particularités de l’environnement externe et interne de leur entreprise et n’espèrent aucun bénéfice à céder avantageusement leurs actifs. Cette difficulté réside principalement au contexte juridique qui se resserre continuellement, au contexte économique dominé par la concurrence et la compétitivité et au contexte fiscal qui promet des avantages fiscaux et sociaux mais à une certaine condition difficile à respecter.
À ce point, l’intervention de l’expert-comptable apporte de la valeur ajoutée à ces entreprises et aide les dirigeants à prendre les meilleures décisions pendant la procédure de cession. Elle contribue à l’identification des risques d’anomalies significatives qui impactent l’image fidèle de l’entreprise à travers les états financiers. Un travail d’audit contractuel des états financiers répond fidèlement aux besoins des dirigeants pour la préparation de la cession. Cela lui apportera une assurance raisonnable sur les états financiers et sur les procédures de production des informations comptables. C’est grâce aux conclusions et recommandations d’audit à l’issue de la mission de l’expert que les dirigeants puissent fonder l’évaluation de la valeur de l’entreprise et établir la fourchette de prix à proposer au repreneur.
Par ailleurs, les particularités du secteur et de la distribution pour autoconsommation exigent des travaux de haute technicité et nécessitant des compétences, expériences et diligences appropriés à une mission d’expertise et de commissariat aux comptes. Pour cela, il ressort des tâches attendues de l’auditeur la maitrise de normes professionnelles, du code de déontologie et des textes et réglementations institués dans le domaine économique, comptable, fiscal et social. Alors comment identifier les facteurs et déterminants entrainant la variation de la valeur de l’entreprise à travers la production des états financiers et l’assurance de l’image fidèle ?
La mise en place de ce mémoire poursuit donc un objectif de donner une guide pratique à l’expert-comptable dans son assistance des dirigeants des entreprises spécialisées dans la vente et installations photovoltaïques pour identifier ces facteurs de risques, ces risques spécifiques et leur impact sur l’image fidèle. Elle repose sur un intérêt pédagogique, s’inscrivant dans l’acquisition des connaissances et expériences professionnelles en matière d’audit contractuel notamment axée sur un secteur particulier, et sur un intérêt professionnel reposant sur les diligences professionnelles nécessaires, la mise en œuvre des outils de travail, la proposition d’une stratégie d’audit et la formulation de réponses d’audit.
La concrétisation de l’objectif de ce mémoire invite à la proposition d’un plan à deux parties consécutives.
La première partie a pour objectif de mettre en lumière les particularités du secteur de l’énergie photovoltaïque en général et au sous-secteur de vente pour autoconsommation en particulier. Les chapitres composant la partie traitent dans un premier temps les spécificités du secteur, axées sur le volet économique, juridique, comptable, fiscal et social et dans un deuxième temps, l’identification des risques d’audit et leur impact sur la mission d’audit contractuel.
La deuxième partie vise à proposer une démarche méthodologique de la mission d’audit contractuel et se focalisant sur les modalités de mission, l’approche de mission et les programmes de travail spécifiques par cycle. Des outils de travail nécessaires à un certain nombre de procédures et taches de vérification et de contrôle seront proposés à l’expert-comptable de nature à faciliter la collecte d’information, de modéliser le mode opératoire et de rationaliser les analyses et les propositions.
Analyse du secteur photovoltaïque et des risques afférents
Le photovoltaïque représente un secteur qui a connu une évolution importante au cours de ces dernières années. Il fait également l’objet de diverses particularités qui impactent les entreprises œuvrant dans le secteur. Il est de ce fait indispensable pour l’expert-comptable qui est amené à réaliser une mission au sein de l’une de ces entreprises de disposer d’une bonne connaissance du secteur photovoltaïque et de ses spécificités.
Ces dernières font que les acteurs du secteur sont exposés à un niveau de risque élevé. Dans ce contexte, le professionnel est pareillement tenu d’identifier les zones de risques, et ce, afin de pouvoir mettre en place la démarche adéquate dans le cadre d’une mission d’audit contractuel. Cette première partie sera ainsi consacrée à l’analyse du secteur photovoltaïque, en mettant en évidence ses particularités, et les risques afférents.
Elle comportera deux grands chapitres dont :
- La mise en évidence des spécificités du secteur photovoltaïque ; et
- La détermination des risques d’audit et leurs impacts sur la mission de l’expert-comptable.
Chapitre 1 : Mise en évidence des spécificités du secteur photovoltaïque
Section 1 : Les spécificités de l’environnement externe
L’objectif étant de permettre à l’expert-comptable de mieux connaitre le secteur photovoltaïque, il se présente comme opportun d’aborder en premier lieu le concept d’énergie solaire photovoltaïque. Ce dernier correspond à une énergie électrique qui est obtenue grâce au rayonnement solaire, et ce, à travers des panneaux ou des centrales solaires qui sont également photovoltaïques[1]. Cette énergie est caractérisée de renouvelable du fait qu’elle puise sa source du soleil.
L’énergie solaire photovoltaïque peut alimenter toute sorte d’appareils nécessitant une énergie électrique. De plus, il est possible de l’installer dans tous types de bâtiments : immeubles, maisons d’habitation, bureaux, entreprises… C’est la raison pour laquelle le secteur a connu une importante évolution, tant sur le plan mondial que français, d’autant plus qu’il permet de respecter les principes du développement durable.
Le secteur photovoltaïque a connu une évolution continue depuis les années 1990. Étant conscients de l’importance et des enjeux que présente cette nouvelle forme d’énergie, de nombreux pays ont décidé de l’adopter. Le tableau ci-dessous expose le classement par pays en matière de capacité totale de production et de capacité installée.
Tableau 1 : Les principaux pays ayant adopté l’énergie solaire photovoltaïque (Agence Internationale de l’Énergie, 2015)
Capacité totale de production (MW) | Capacité installée (MW) | ||||
1 | Allemagne | 38 200 | 1 | Chine | 10 560 |
2 | Chine | 28 199 | 2 | Japon | 9 700 |
3 | Japon | 23 300 | 3 | États-Unis | 6 201 |
4 | Italie | 18 460 | 4 | Royaume-Uni | 2 273 |
5 | États-Unis | 18 280 | 5 | Allemagne | 1 900 |
6 | France | 5 660 | 6 | France | 927 |
7 | Espagne | 5 358 | 7 | Australie | 910 |
8 | Royaume-Uni | 5 104 | 8 | Corée du Sud | 909 |
9 | Australie | 4 136 | 9 | Afrique du Sud | 800 |
10 | Belgique | 3 074 | 10 | Inde | 616 |
Ainsi en 2015, la France détenait la sixième place mondiale tant en matière de capacité totale de production que de capacité installée. Par ailleurs, le tableau suivant présente les chiffres clés du secteur au niveau du marché français.
Tableau 2 : Chiffres clés du marché de l’énergie solaire photovoltaïque en France (Observ’er, 2016)[2]
Données | Chiffres clés |
Puissance des installations photovoltaïques à fin septembre 2016 | 7 017 MW |
Production d’électricité en 2015 | 7,7 TWh |
Objectif à fin 2018 (puissance des installations photovoltaïques) | 10 200 MW |
Objectif à fin 2023 (puissance des installations photovoltaïques) | 18 200 MW – 20 200 MW |
Emplois directs dans la filière fin 2015 | 8 230 |
Chiffre d’affaires dans la filière en 2015 | 4 439 millions d’euros |
Au vu de ces données, l’avenir de la filière photovoltaïque en France peut être considéré comme prometteur. Dans un contexte où l’Hexagone se fixe un objectif de 32% d’énergie renouvelable en 2030, la filière représente un véritable pilier pour la transition énergétique française.
De plus, les efforts entrepris dans le secteur ont donné leurs fruits, car en fin 2016, le seuil de 7 000 MW a été franchi en matière de puissance installée en France, ce qui confère au pays son titre de troisième parc européen. Cette évolution s’explique également par l’avis positif de la population française, étant donné que 93% ont exprimé une opinion positive sur la filière photovoltaïque. Afin de mieux observer cette évolution, le graphique ci-dessous est établi.
Figure 1 : Évolution de la puissance annuelle au niveau du parc photovoltaïque français (Observ’er, 2016)
En ce qui concerne la répartition géographique de ce parc photovoltaïque, elle dépend principalement du niveau d’ensoleillement des régions. Par conséquent, les zones qui bénéficient de plus d’installation sont regroupées au sud, soit la région Paca, l’Occitane, et la Nouvelle-Aquitaine. Ces dernières disposent de plus de la moitié de la puissance installée (58% soit 4 068 MW).
Trois segments de marché sont identifiés dans le secteur de l’énergie solaire photovoltaïque, et sont répartis en fonction de la puissance :
- Moins de 9 kW : marché destiné aux résidentiels et particuliers ;
- De 100 à 250 kW : pour les entreprises de taille moyenne ; et
- Plus de 1 MW : marché adressé aux grandes entreprises.
Il a été relevé qu’à partir de l’année 2014, le marché des résidentiels avait connu une certaine baisse, comme il est illustré par le graphique suivant.
Figure 2 : Nombre d’installations photovoltaïques raccordées sur le segment des résidentiels (Observ’er, 2016)
Face à cette baisse, une nouvelle tendance est apparue : celle de la domination du marché par les grandes installations (plus de 1MW). Le graphique ci-dessous permet d’apprécier l’évolution du secteur au niveau des trois segments.
Figure 3 : Évolution du marché photovoltaïque au niveau des trois segments (Observ’er, 2016)
La baisse constatée au niveau du segment des résidentiels et particuliers (moins de 9kW) se justifie par diverses raisons, notamment :
- Les tarifs d’achat de l’électricité photovoltaïque ont connu une dégressivité, et ce, depuis l’année 2011 ;
- Cette catégorie d’installation est sortie du dispositif depuis 2011 ; et
- Certains acteurs sur le marché proposent des ventes et installations défectueuses en contrepartie de prix assez élevés.
Toutefois, le segment des résidentiels et particuliers est à nouveau en voie de connaitre une hausse à partir du premier semestre 2016 (cf. figure 2) grâce au développement de l’autoconsommation, cette dernière étant conditionnée sur le plan règlementaire, tel qu’il est abordé dans la sous-section suivante.
- Les textes règlementaires qui régissent le secteur
Seuls les textes qui sont en rapport avec le sujet traité et que l’expert-comptable doit connaitre seront évoqués.
La Directive 96/92/CE du 19 décembre 1996 concernant les règles communes pour le marché intérieur de l’électricité : Cette directive préconise la séparation comptable et juridique des activités de production, de transport et de distribution d’électricité y compris celle photovoltaïque.
La Directive 2001/77/CE du 27 septembre 2001 : Chaque État membre de la Communauté Européenne est tenu d’exploiter des sources d’électricité renouvelable. Dans ce contexte, l’objectif imposé était de 22,1% de la consommation en 2010.
Le décret n° 2000-877 du 7 septembre 2000 relatif à l’autorisation d’exploiter les installations de production d’électricité : Dans la mesure où la puissance produite dépasse les 4,5 MW, les installations et production sont soumises à :
- Une demande d’autorisation ; et
- Un régime de déclaration au-dessous.
L’arrêté du 13 mars 2002 fixant les conditions d’achat de l’électricité produite par les installations utilisant l’énergie relative au soleil : détermine les modalités du contrat d’obligation d’achat et d’indexation, et du niveau des tarifs.
La loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (Loi Pope) : détermine les orientations et la stratégie énergétique nationale.
Le décret n° 2010-301 du 22 mars 2010 modifiant le décret n° 72-1120 du 14 décembre 1972 relatif au contrôle et à l’attestation de la conformité des installations électriques intérieures aux règlements et normes de sécurité en vigueur : l’attestation de conformité « Consuel » est devenue obligatoire pour les installations photovoltaïques ayant une puissance inférieure à 250 kVa.
La circulaire du 1er juillet 2010 relative aux tarifs d’achat de l’électricité photovoltaïque prévus par l’arrêté du 12 janvier 2010 et aux procédures d’instruction des dossiers : apporte des détails concernant les conditions tarifaires applicables à compter du 15 janvier 2010.
Le décret n° 2011-1893 du 14 décembre 2011 (modifiant le décret n° 2008-877 du 7 septembre 2000) : suppression du régime de déclaration d’exploiter ; définition du régime d’autorisation d’office pour les installations photovoltaïques.
L’article 16 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012 (modifiant l’article 283 du CGI) : elle exige que la TVA issue des achats d’électricité photovoltaïque revenant directement à l’État, et c’est à l’acheteur de procéder à son versement.
L’arrêté du 7 janvier 2013 portant majoration des tarifs : la majoration varie entre 5% et 10% suivant le respect de critères et la technologie.
La loi de finances pour 2014 n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 : elle supprime l’éligibilité des installations photovoltaïques au crédit d’impôt, et ce, pour toutes les dépenses réalisées à partir de cette année[3].
L’arrêté du 19 décembre 2014 relatif aux caractéristiques des systèmes de production d’énergie à partir de sources renouvelables : qualification d’installations domestiques des installations photovoltaïques ayant une puissance crête de moins ou d’égal à 3 kWc.
Le décret n° 2016-682 du 27 mai 2016 relatif à l’obligation d’achat, au complément de rémunération, aux appels d’offres et à la compensation des charges de service public d’électricité : les éléments qui y sont indiqués sont :
- Les informations concernant les demandes de contrat d’obligation, d’achat et au contrat de complément de rémunération ;
- Les dispositions communes : attestation de conformité, coûts d’exploitation, renouvellement des contrats ; et
- Les précisions sur le calcul du complément de rémunération.
Le décret n° 2016-687 du 27 mai 2016 relatif à l’autorisation d’exploiter les installations de production d’électricité : au-delà de 50 MW, il est nécessaire d’obtenir une autorisation d’exploiter.
L’ordonnance n° 2016-1019 du 27 juillet 2016 relative à l’autoconsommation d’électricité : concerne toutes les dispositions relatives à l’autoconsommation.
Le décret n° 2016-1726 du 14 décembre 2016 relatif à la mise en service, aux contrôles et aux sanctions applicables à certaines installations de production d’électricité : précise les obligations liées à l’installation photovoltaïque.
La loi n° 2017-227 du 24 février 2017 ratifiant les ordonnances relatives à l’autoconsommation et la production d’électricité renouvelable : plus de détails en matière d’autoconsommation (individuelle et collective).
- L’exploitation de l’énergie solaire photovoltaïque
L’exploitation de l’énergie solaire photovoltaïque fait l’objet d’une règlementation spécifique, notamment en ce qui concerne les installations solaires au sol. En effet, des démarches précises sont prévues en matière d’installation et d’exploitation. Les procédures prévues en matière d’installation varient en fonction de la puissance de l’énergie solaire photovoltaïque, comme le présente le tableau suivant.
Tableau 3 : Procédures liées aux installations solaires au sol (Photovoltaïque Info, 2017)
Puissance à installer | Procédures |
Inférieure à 3 kWc | – Déclaration préalable de travaux
– Exception : hauteur d’installation moins de 1,80 m |
Entre 3 kWc et 250 kWc | – Déclaration préalable de travaux
– En cas d’installation proche d’un site classé : obtention d’un permis de construire |
Supérieure à 250 kWc | – Étude d’impact
– Enquête public – Obtention d’un permis de construire |
En plus de ces procédures, il est également indispensable d’entreprendre certaines démarches afin de pouvoir exploiter le parc photovoltaïque. Les étapes varient, une fois encore, en fonction de la puissance du parc, comme il est présenté ci-après.
Tableau 4 : Conditions d’exploitation d’un parc photovoltaïque (Photovoltaïque Info, 2017)
Puissance du parc | Conditions |
Inférieure à 250 kWc | -Installation réputée déclarée
-Aucune démarche exigée |
Entre 250 kWc et 4500 kWc | -Dépôt d’une déclaration d’exploiter |
Supérieure à 4500 kWc | -Obtention d’une autorisation d’exploiter |
- L’autoconsommation
Le nouveau cadre juridique qui régit l’autoconsommation a été établi par l’ordonnance n° 2016-1019 du 27 juillet 2016 relative à l’autoconsommation. Dans son premier article, cette ordonnance définit l’opération comme la suivante : « une opération d’autoconsommation est le fait pour un producteur, dit autoproducteur, de consommer lui-même tout ou partie de l’électricité produite par son installation ».
Ainsi, un particulier est en effet autorisé à installer des panneaux photovoltaïques sur son lieu de résidence dans le but d’assurer ses propres besoins en électricité, mais également d’injecter le surplus de production sur le réseau public de distribution d’électricité. Le particulier est alors libre de déterminer s’il va consommer totalement l’énergie produite (autoconsommation totale), ou s’il va en vendre une partie sur le réseau (autoconsommation partielle). Dans tous les cas, l’installation doit faire l’objet d’une convention entre le particulier et le gestionnaire du réseau public de distribution d’électricité[4].
L’entreprise qui fait l’objet du présent mémoire et au sein de laquelle l’expert-comptable est amené à réaliser sa mission d’audit contractuel est celle qui est chargée de la vente et de l’installation de panneaux photovoltaïques pour les particuliers qui ont opté pour l’autoconsommation.
Section 2 : Les spécificités comptables, fiscales et sociales
Dans la mesure où l’entreprise réalise une vente et installation photovoltaïque dans le cadre d’une puissance supérieure à 3 kWc (à destination des particuliers), l’entreprise a la possibilité d’opter pour l’un des régimes suivants : le régime micro-entreprise (micro BIC) ou le régime réel simplifié. Le choix du régime entraine pour la société certaines spécificités au niveau comptable.
- Le régime micro-entreprise
Le régime micro-entreprise concerne les entreprises qui remplissent les conditions suivantes :
- Un chiffre d’affaires annuel inférieur ou égal à 82 200 euros hots taxe ; et
- La non-récupération de la TVA.
Dans ce contexte, il convient de préciser que le chiffre d’affaires de l’entreprise correspond aux revenus issus des ventes et installations photovoltaïques perçus de la part du particulier au cours de l’année. Lorsqu’une société choisit le régime micro-entreprise, elle n’est tenue d’aucune déclaration de résultat, ni de tenue d’une comptabilité. Par conséquent, elle n’est pas amenée à produire des comptes annuels.
Cependant, dans la majorité des cas, elle procède à une comptabilisation simplifiée des opérations afin de pouvoir suivre l’évolution de ses activités. Dans ce contexte, elle ne dispose pas de bilan, mais de deux outils qui sont le livre-journal des recettes, et le registre des achats, comme il est présenté ci-après.
Tableau 4 : Les outils comptables de l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque sous le régime micro-entreprise (Photovoltaïque Info, 2015)
Outils comptables | Descriptions |
Livre-journal des recettes | -Comporte l’ensemble des recettes journalières
-Recettes appuyées par des pièces justificatives (factures…) |
Registre des achats | -Distinction entre les règlements effectués en espèces et les autres règlements
-Indication des références des pièces justificatives |
Il est considéré comme opportun de préciser que l’entreprise est autorisée d’enregistrer ses recettes dans le livre-journal à la date de leur encaissement sur le relevé bancaire. En ce qui concerne les factures émises par l’entreprise dans le cadre du régime des micro-entreprises doivent contenir la mention suivante : « TVA non applicable, article 293 B du CGI ».
- Le régime réel simplifié
L’entreprise spécialisée dans la vente et l’installation photovoltaïque qui relève de plein droit du régime micro-entreprise est pareillement autorisée d’opter pour le régime réel simplifié. L’option pour ce dernier est valable et irrévocable pour une durée de deux ans. Dans le cas où la société décide d’opter pour ce régime durant plusieurs années d’activité, elle est tenue d’adresser un courrier au service des impôts des entreprises dont elle dépend.
L’adoption du régime réel simplifié implique pour l’entreprise la déclaration des revenus issus de ses activités, et ce, après déduction des charges, notamment d’amortissement afin de pouvoir bénéficier de la récupération de la TVA. Ainsi, l’entreprise est tenue de produire une comptabilité qui présente les caractéristiques suivantes : la régularité et la sincérité.
Pour ce faire, il est impératif que la comptabilité soit appuyée par des pièces justificatives. D’autant plus que ces dernières représentent des éléments de justification de l’exactitude des informations comptabilisées.
Une des particularités de l’option pour le régime réel simplifié est le fait pour l’entreprise de pouvoir opter pour une comptabilité dite « super-simplifiée », selon les dispositions de l’article 302 septies A ter A du CGI. Cette option doit cependant faire l’objet d’une notification annuelle au niveau de la déclaration de résultat n° 2031 et de ses annexes auprès du Service des Impôts des Entreprises (SIE) dont la société relève.
Dans ce contexte, la société doit respecter les principes liés à cette comptabilité qualifiée de « super-simplifiée ». Ils sont abordés dans le tableau ci-après.
Tableau 5 : Principes liés à la comptabilité super-simplifiée (Photovoltaïque Info, 2015)
Postes comptables | Principes |
Encaissements | -Détails enregistrés de manière journalière |
Paiements | -Détails enregistrés de manière journalière |
Créances | -Constatées à la clôture de l’exercice |
Dettes | -Constatées à la clôture de l’exercice |
Dépenses relatives aux frais généraux | -Payées à échéance régulière
-Périodicité inférieure ou égale à une année |
Stocks | -Évalués suivant une méthode simplifiée |
Travaux en courts | -Évalués suivant une méthode simplifiée |
En ce qui concerne la production d’un bilan, l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque n’est tenue de cette obligation que lorsque son chiffre d’affaires hors taxe excède 157 000 euros, suivant les dispositions de l’article 302 septies A bis et 302 septies VI du CGI.
- Basculement d’un régime à l’autre
Il est envisageable que l’entreprise puisse passer du régime micro-entreprise au régime réel simplifié. Dans le cadre de ce basculement, les dispositions prévues en matière de comptabilité sont maintenues pour chaque type de régime.
Le tableau qui suit permet alors de synthétiser les principes liés à la comptabilité d’une entreprise de vente et d’installation photovoltaïque.
Tableau 6 : Spécificités comptables liées à la vente et l’installation photovoltaïques (Photovoltaïque Info, 2015)
Puissance photovoltaïque | Obligations en matière de comptabilité |
Inférieure ou égale à kWc | -Aucune obligation de déclaration du résultat |
Supérieure à 3 kWc | -Revenus inférieurs à 82 200 euros
-Aucune obligation de déclaration du résultat |
Supérieure à 3 kWc | -Revenus supérieurs à 82 200 euros ou sur option volontaire
-Comptabilité super-simplifié : bilan et compte de résultat simplifiés |
L’exercice d’une activité de vente et d’installation d’énergies renouvelables fait pareillement l’objet de diverses spécificités fiscales qu’il convient pour l’expert-comptable de maitriser. Les points qui seront mis en exergue dans cette troisième sous-section sont alors :
- Les dispositions fiscales pour la puissance inférieure ou égale à 3 kWc ;
- Les dispositions diverses ;
- Le régime micro-entreprise ; et
- Le régime réel simplifié.
- Les dispositions fiscales pour la puissance inférieure ou égale à 3 kWc
Dans le cadre de la vente et l’installation d’une puissance photovoltaïque n’excédant pas 3 kWc, des dispositions spécifiques sont prévues au niveau de la TVA. En effet, un taux intermédiaire de 10% est appliqué sur le montant des travaux de l’installation dans la mesure où le bâtiment résidentiel est achevé depuis plus de deux ans. Cependant, il n’est pas possible de récupérer cette TVA.
- Les autres dispositions fiscales
Il convient de rappeler que les activités de vente et d’installation photovoltaïque ne peuvent plus faire l’objet d’un crédit d’impôt, et ce, depuis le 1er janvier 2014. Par conséquent, l’entreprise ne peut plus en bénéficier dans le cadre de toutes ses activités.
Concernant les tarifs d’achat, ils sont exprimés en centieuros par kilowattheure. L’entreprise est tenue de procéder à la facturation de la production photovoltaïque sans TVA, compte tenu du fait que le versement direct de la TVA à l’État revient à l’acheteur. Toutefois, la TVA sur investissement est fixée au taux normal de 20%, elle concerne le matériel ainsi que la main d’œuvre d’installation de l’équipement photovoltaïque, et uniquement lorsque la puissance installée dépasse les 3 kWc.
Lorsque la société opte pour le régime micro-entreprise, elle a la possibilité de bénéficier du régime de la franchise en base de TVA. Dans ce cas, elle ne pourra pas récupérer la TVA. Dans le cas où elle choisit le régime réel simplifié, elle est autorisée à mettre en œuvre la démarche de récupération de la TVA.
- Le régime micro-entreprise
Dans le cadre d’un régime micro-entreprise, diverses dispositions sont prévues pour l’entreprise en matière de déclaration : déclaration de début d’activité, déclaration annuelle des revenus, et déclaration annuelle de résultat. Le tableau ci-dessous apporte des détails sur ces dispositions.
Tableau 7 : Les dispositions de déclaration relatives au régime micro-entreprise (Photovoltaïque Info, 2015)
Déclarations | Dispositions prévues |
Déclaration de début d’activité | -Déclaration de début d’activité de l’entreprise auprès du centre des impôts concerné |
Déclaration annuelle des revenus | -Déclaration annuelle du chiffre d’affaires en tant que revenu brut sans abattement ni déduction des charges pour la vente photovoltaïque
-Déclaration du chiffre d’affaires des travaux d’installation |
Déclaration annuelle de résultat | -Aucune déclaration requise |
Par conséquent, l’entreprise bénéficie d’un abattement forfaitaire de 71% sur les revenus photovoltaïques d’au moins 305 euros. Le calcul est effectué sur le montant de chiffre d’affaires déclaré de manière automatique.
Sachant que l’entreprise est autorisée à opter pour le régime micro-entreprise lorsque son chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 82 200 euros, en cas de dépassement de ce seuil, elle a la possibilité de continuer à être imposée sur ce régime et à bénéficier de la franchise en base de TVA[5] au titre des deux premières années de dépassement. Cependant, cette disposition est applicable uniquement si le chiffre d’affaires demeure inférieur à 90 300 euros.
- Le régime réel simplifié
Dans le cadre de la gestion de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque en régime réel simplifié, l’entreprise peut adhérer à un Centre de Gestion Agréé (CGA) afin de faciliter sa gestion administrative. En effet, ce centre a la possibilité de procéder à la déclaration de résultat, et d’établir des bilans, trimestriels notamment, pour l’entreprise.
De plus, lorsque la société n’intègre pas une CGA, le montant de ses revenus imposables est multiplié par un coefficient de 1,25. Ce coefficient n’est pas appliqué dans la mesure où l’entreprise recourt aux services d’autres acteurs autorisés par l’administration fiscale et ayant conclu avec celle-ci une convention, suivant les dispositions de l’article 158-7 1° du CGI. Ces acteurs sont essentiellement les experts-comptables et les sociétés membres de l’ordre ou d’une association de gestion et de comptabilité.
Le tableau ci-après détaille les dispositions de déclaration relatives au régime réel simplifié.
Tableau 8 : Les dispositions de déclaration relatives au régime réel simplifié (Photovoltaïque Info, 2015)
Déclarations | Dispositions prévues |
Déclaration de début d’activité | -Déclaration de début d’activité de l’entreprise auprès d’en Centre de Formalité des Entreprises (CFE)
-Obtention d’un numéro de SIRET afin de bénéficier de la possibilité de récupérer la TVA |
Déclaration annuelle des revenus | -Obligation de production d’une comptabilité régulière, sincère et appuyée par des pièces justificatives
-Absence d’obligation de production de bilan sur le plan fiscal lorsque le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 157 000 euros |
Déclaration annuelle de résultat | -Déclaration de résultat requise
-Possibilité de déclaration des déficits reportables |
Déclaration de TVA | -En cas d’option pour la récupération de la TVA, mentionner dans la facture photovoltaïque « TVA due par l’acquéreur, article 282 § 2 quinquies du CGI »
-Conditions de récupération de la TVA : déclaration annuelle de 150 euros[6], et déclaration mensuelle, trimestrielle, semestrielle de 760 euros[7] (régime du réel normal ou sur option). |
En matière de détermination du bénéfice imposable, l’entreprise qui opte pour le régime réel simplifié est soumise aux règles de droit commun du régime normal. Grâce à la déduction des charges liées à l’exploitation et à l’amortissement, la société a la possibilité de bénéficier d’une déclaration de revenu net nul sur plusieurs années. Par conséquent, le montant d’imposition est nul durant cette période.
Lorsque l’entreprise réalise des déficits[8], ils sont imputés aux bénéfices de l’entreprise sur les 6 années suivant l’année de création de ces déficits, suivant les dispositions de l’article 156 du CGI. Dans la mesure où l’entreprise opte pour le régime fiscal simplifié, elle a la possibilité de récupérer la TVA sur l’investissement des équipements photovoltaïques[9].
Les spécificités sociales de l’activité de vente et d’installation d’énergie renouvelable photovoltaïque seront analysées sous deux angles : au niveau du régime micro-entreprise et du régime réel simplifié.
- Spécificités sociales relatives au régime des micro-entreprises
L’entreprise qui est soumise au régime micro-entreprise est, de manière automatique, soumise au régime micro-social. Dans le cadre de ce régime social, le calcul du montant des cotisations sociales de l’entreprise s’effectue sur la base de son chiffre d’affaires mensuel ou trimestriel. Un taux de cotisation est alors appliqué, et la Direction de la législation fiscale (DLF) détermine ce taux à 15,5%.
Dans la mesure où l’entreprise ne réalise pas de chiffre d’affaires sur la période déterminée, aucune cotisation sociale minimale n’est requise. L’entreprise est également tenue de verser une contribution formation professionnelle de 0,1% de son chiffre d’affaires annuel.
Lorsque la société réalise deux activités différentes, en d’autres termes, lorsque l’activité de vente photovoltaïque est distincte de l’activité d’installation photovoltaïque, les dispositions suivantes sont appliquées :
- Le chiffre d’affaires de chaque activité fait l’objet d’une mention distincte dans le cadre de la déclaration mensuelle ou trimestrielle ; et
- Il convient d’appliquer pour chaque activité le taux de cotisation correspondant.
Ainsi, au niveau de la vente d’énergie photovoltaïque, l’entreprise est imposée à une cotisation sociale de 15,5% tel que le définit la DLF. Par contre, au niveau de l’installation photovoltaïque, elle est soumise au taux normal du régime micro-social appliqué aux autres prestations de services commerciales, soit un taux de 22,7% en 2017. Dans la mesure où l’entreprise bénéficie de l’aide aux chômeurs créateurs ou repreneurs d’entreprise (Accre)[10], le taux de cette cotisation est de 17,1%.
Par ailleurs, l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque verse les cotisations sociales aux titres suivants[11] :
- Cotisation d’assurance maladie-maternité ;
- Cotisation d’allocations familiales ;
- Cotisations d’invalidité-décès ;
- Cotisations de retraite de base et de retraite complémentaire ; et
- Contribution sociale généralisée (CSG) et contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS).
En contrepartie, l’entreprise, et plus particulièrement le dirigeant, bénéficie d’une couverture sociale aux niveaux suivants :
- Maladie-maternité : remboursement des soins médicaux dès son affiliation ;
- Droits à la retraite : en fonction du montant des cotisations sociales versées ;
- Formation professionnelle : accès conditionné au versement de la contribution.
En ce qui concerne la déclaration du chiffre d’affaires et le paiement des cotisations sociales, l’entreprise procède à ces opérations mensuellement, sauf dans le cas où elle opte pour une périodicité trimestrielle.
- Spécificités sociales relatives au régime du réel simplifié
Les cotisations sociales de l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque sont fixées à 45,2% de son chiffre d’affaires annuel.
Chapitre 2 : Détermination des risques d’audit et impacts sur la mission de l’expert-comptable
L’expert-comptable, dans le cadre de la réalisation d’un audit contractuel, doit déterminer les risques d’audit et apprécier leurs impacts sur sa mission. Compte tenu des spécificités du secteur, les risques sont principalement situés au niveau juridique, comptable, fiscal et social.
Ce second chapitre est alors destiné à la présentation de la démarche de l’expert-comptable dans le cadre de cette détermination des risques aboutissant à l’élaboration d’une cartographie des risques. Cette étape est obligatoire pour le professionnel afin de lui permettre de déterminer par la suite les diligences à mettre en œuvre.
Section 1 : Les risques d’audit sur le plan juridique, comptable, fiscal et social
Selon l’Afnor, un risque représente « la combinaison de la probabilité d’un événement et de ses conséquences ». À partir de cette définition, il peut être conclu que le concept de risque ne peut être évoqué que lorsqu’il existe une possibilité de conséquence, et que cette dernière soit négative. En prenant en considération les particularités liées à une activité de vente et d’installations d’énergies solaires photovoltaïques, les risques d’audit qui seront abordés dans cette section sont :
- Le risque juridique ;
- Le risque comptable ;
- Le risque fiscal ; et
- Le risque social.
Le risque juridique correspond à « la rencontre entre une norme juridique et un événement, l’un et/ou l’autre étant frappés d’incertitude juridique ou factuelle, générant des conséquences pouvant affecter la valeur stratégique, financière ou institutionnelle de l’entreprise »[12]. Par conséquent, le risque juridique auquel l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque est exposée est rattaché au cadre législatif et règlementaire du secteur.
Dans la mesure où un écart existe entre le cadre législatif et règlementaire et la situation de l’entreprise sur le plan juridique, le risque est présent et peut découler de diverses circonstances, tel que le schéma suivant le présente.
Figure 4 : Cas de risque juridique (Inspirée de l’ouvrage de Franck Verdun, 2006)[13]
Quelles que soient les circonstances dans lesquelles le risque juridique existe, l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque se trouve toujours dans une situation qui n’est pas en accord avec le cadre législatif et règlementaire du secteur photovoltaïque. C’est la raison pour laquelle l’expert-comptable doit procéder à l’identification des risques auxquels son client est exposé sur le plan juridique. Pour ce faire, il tient compte de plusieurs paramètres, notamment :
- Le cadre juridique de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque ;
- Les spécificités sur lesquelles il convient de porter une vigilance particulière ; et
- L’identification des risques juridiques liés à l’opération de cession de la société.
La démarche du professionnel est alors schématisée comme suit.
Figure 5 : Démarche de l’expert-comptable dans l’identification des risques juridiques (Apport personnel)
- L’analyse du cadre juridique de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque
La première étape consiste pour l’expert-comptable à prendre connaissance du cadre juridique de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque, en d’autres termes le cadre juridique du secteur photovoltaïque. Dans ce contexte, le professionnel s’intéresse principalement aux textes qui régissent le secteur.
- L’identification des spécificités liées à ce cadre juridique
Après avoir pris connaissance du cadre juridique de l’activité de l’entreprise, l’expert-comptable identifie les spécificités liées à ce cadre juridique, notamment en ce qui concerne :
- Les dispositions spécifiques ; et
- Les points de vigilance au niveau de l’exercice de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque à destination du particulier.
Pour ce faire, il déploie le questionnaire proposé en annexe 1. Ainsi, les risques juridiques identifiés en matière de spécificités juridiques de l’activité sont présentés dans le tableau suivant.
Tableau 9 : Risques liés aux spécificités juridiques du secteur (Apport personnel)
Éléments | Risques identifiés |
Exercice de l’activité de vente et d’installation photovoltaïque | Méconnaissance des conditions relatives à l’exercice de l’activité |
Non-respect des conditions relatives à l’exercice de l’activité | |
Procédures déclaratives | Méconnaissance des procédures déclaratives |
Absence de déclaration | |
Retards dans les déclarations | |
Déclaration non conforme | |
Détermination des tarifs | Méconnaissance des dispositions relatives à la détermination des tarifs |
Mauvaise application des règles en matière de détermination des tarifs | |
Puissance installée | Méconnaissance des dispositions relatives à chaque catégorie de puissance installée |
Non-respect des dispositions prévues pour chaque puissance installée |
- L’identification des risques liés à l’opération de cession de l’entreprise
Après avoir identifié les risques juridiques inhérents à l’activité du secteur, l’expert-comptable est amené à identifier ceux inhérents à la procédure de la cession. A ce propos, il examine les formalités juridiques encadrant la cessation de l’activité, puis les règles régissant la cession de fonds de commerce et éventuellement les formalités à suivre pour la procédure de transmission et de reprise si l’entreprise a un caractère familial et que le gérant envisage cette option.
Afin de couvrir toutes les options possibles, l’expert déploie un questionnaire assez étendu portant sur la gestion des risques juridiques liés à la cession et déclinant sur les éléments décrits par le tableau suivant.
Tableau 10 : Risques liés à l’opération de cession
Éléments | Risques identifiés |
Formalités juridiques sur la cessation de l’activité de l’entreprise | Méconnaissance sur la règle juridique à suivre pour la résiliation des contrats d’installation en cours |
Difficulté à discerner les formalités de déclaration de cessation d’activité de la cessation temporaire d’activité (mise en sommeil) | |
Règles juridiques de la cession d’entreprise | Méconnaissance des formalités de cession |
Non maitrise des déclarations fiscales liées à la cession | |
Non maitrise des déclarations sociales liées à la cession | |
Méconnaissance de l’option de cession d’entreprise aux salariés et les avantages qui en résultent | |
Règles régissant la transmission d’entreprise | Difficulté de distinction entre transmission et reprise |
Règles encadrant la reprise d’une entreprise | Méconnaissance de l’option de transformation en SCOP |
Absence de l’identification de la qualité de repreneur |
En dépit de ces procédures d’identification, l’expert est confronté à la difficulté et à l’incertitude quant au traitement des risques juridiques pour de nombreuses raisons.
- La première raison porte sur la divergence de perception des risques juridiques chez les juristes, les managers et les opérationnels
- L’étendue de la définition de la norme juridique par son caractère relatif, général ou sanctionné
- La précision exigée par l’identification de la nature de l’évènement engendrant le risque
- Le type de conséquence entrainé par la réalisation d’un risque juridique, imprévisible et difficile à anticiper[14]
Face à une telle difficulté, l’expert-comptable s’implique dans la collaboration avec les autres professionnels dans l’exécution de sa mission et constitue une documentation précise sur les risques afin de pouvoir élaborer efficacement la cartographie. L’impact de la difficulté de la gestion des risques juridiques sera traité dans la section 2, 2 de ce chapitre.
L’analyse des risques sur le plan comptable présente un grand nombre de configuration selon l’approche de l’analyste et l’étendue de la fonction comptable et financière. Il y a au moins deux grandes approches utilisées à ce sujet dont l’approche systémique et l’approche pragmatique.
Les experts utilisant l’approche systémique partent d’un référentiel de l’évaluation de la qualité comptable et mettant l’accent sur la capacité de l’entreprise à concrétiser les objectifs de la comptabilité, à satisfaire les exigences des utilisateurs des comptes annuels et des informations comptables et financières, à se conformer aux référentiels réglementaires et à assurer le respect des attributs de la qualité comptable.
En se basant sur le référentiel édité par l’Observatoire de la Qualité Comptable avec le concours de l’Ordre des Experts-Comptables, publié en 1995 et mis à jour en 2002, la qualité de la comptabilité repose sur les critères suivantes :
- La pertinence
- La fiabilité
- Le délai/disponibilité
- La clarté
- La flexibilité
- La vérifiabilité/preuve
- La conformité aux référentiels
- La neutralité
- Et la comparabilité
Ainsi, les auditeurs et contrôleurs internes menant un diagnostic de l’environnement qualité de la production des informations comptable doivent s’inspirer de ces neuf critères avec lesquels doivent être examinés les risques liés à :
- La qualité de service rendu par la fonction comptable
- La maitrise du fonctionnement de la fonction comptable
- La maitrise de méthodes utilisées en comptabilité
- La maitrise des processus comptables
- La maitrise du traitement informatisé de la comptabilité
- Et l’incidence de la gestion comptable à la performance
Après cela, une cartographie de risque globale informe sur les risques identifiés.
Cependant, cette approche est réservée aux entreprises dont la fonction comptable est plus étendue, informatisée et internalisée. En plus, elle est plutôt adaptée à une analyse stratégique dont les résultats sont traités et analysés pour la gestion de la performance dans un esprit d’amélioration continue.
Pour une procédure de cession, il est préférable à l’expert-comptable de recourir à une deuxième approche basée sur une vision opérationnelle de l’audit. Elle s’adapte parfaitement à l’environnement comptable d’une entreprise œuvrant dans le secteur de l’énergie photovoltaïque et comprend les volets illustrés dans le schéma suivant.
Figure 6 : Démarche d’identification des risques comptables (apport personnel)
- Identification des risques liés aux procédures et moyens de paiements
La gestion des procédures et moyens de paiement est un élément essentiel à l’audit des risques liés à la comptabilité. L’expert examine ici la sécurité et l’efficacité des transactions réalisées par l’utilisation des chèques ou virements bancaires ainsi que le paiement par la caisse. Le tableau ci-dessous répertorie certains risques usuels liés au paiement par chèque et à la procédure de virement bancaire et ceux liés au paiement par caisse.
Tableau 11 : Risque liés aux procédures et moyens de paiements
Eléments | Risques |
Utilisation d’un chèque ou procédure de virement bancaire | Absence ou non-conformité du procès-verbal instituant la signature autorisé par les banques de l’entreprise |
Non identification des critères de l’utilisation de la double signature (personne, montant) | |
Non séparation des personnes signataires de chèques et celles qui préparent et enregistrent les chèques | |
Méconnaissance de l’utilisation des chèques au porteur et en blanc vis-à-vis des chèques barrés et au nom des bénéficiaires | |
Problème de gestion de délai d’envoi des chèques | |
Absence de vérification de la pertinence de l’opération de paiement et des pièces justificatives | |
Utilisation du paiement par espèce | Non-respect du principe de non compensation des recettes et des dépenses |
Absence de liste de personnes habilitées à la signature des autorisations de dépenses par service | |
Non maitrise des circonstances entrainant le refus et l’annulation des pièces justificatives jointes aux autorisations de dépenses | |
Non maitrise de la codification, numérotation et enregistrement des pièces justificatives de dépenses |
- Identification des risques liés aux opérations d’encaissement
L’expert examine dans un deuxième temps les opérations d’encaissement en les distinguant par type de moyens de paiement. L’analyse portera ainsi que les encaissements par chèque et les encaissements en espèce.
Concernant l’encaissement par chèques, l’auditeur examine le nom du bénéficiaire et la mention barrée.
Pour les opérations d’encaissement en espèce, l’auditeur doit examiner à quel point le trésorier respecte le principe de non compensation des recettes et des dépenses. Puis, il identifie séparément les encaissements provenant des agents commerciaux de l’entreprise et des personnes extérieures. En outre, l’auditeur examine les recettes par point de vente, leur centralisation et leur remise en banque.
D’autres procédures de contrôle seront menées pour les processus de prestation de service en partant sur fourniture de service (vérification des couts de matériels, prix de vente de l’offre choisi par le client), la vérification du service d’installation fait, le paiement du client suite à l’accomplissement de ce service d’installation, le circuit comptable de l’opération et le transfert des fonds.
- Identification des risques qui détériorent la protection des opérations de vente et d’encaissement
Les opérations de vente et d’encaissement sont matérialises et justifiées par le carnet de chèque, le dépôt de chèque et d’espèce en banque. L’auditeur porte attention à la manière de conservation du carnet de chèque non utilisé et du carnet de chèque utilisé et à l’identification de la personne responsable de ces carnets. Il est aussi prudent d’examiner la pratique de séparation et de conservation des chèques terminés, des chèques utilisés et des chèques annulés en les discernant par le numéro de chèque et le talon du livret de chèque.
Les risques de détournement sont très fréquents être la date de l’encaissement et de la remise en banque. Il est donc très prudent que l’auditeur examine le délai de détention des espèces et des chèques encaissés et la séparation des attributions des personnes qui s’occupent de l’enregistrement et de la remise en banque. Les différents documents remis par la banque concernant le calcul des agios, les relevés, les avis de crédit et les bordereaux de remis constituent les documents de bases pour ces types de contrôle.
- Identification des risques inhérents à l’enregistrement comptable de la trésorerie
L’enregistrement comptable doit être assuré par deux catégories de personne dans l’entreprise. Il y a les opérateurs qui procèdent à l’élaboration des journaux de trésorerie et les superviseurs ayant accès aux comptes fournisseurs, comptes clients, signature de chèque, ouverture de courrier et dépôt en banque. Il ressort de l’attribution de l’expert-comptable d’établir une base de contrôle permettant de distinguer ces personnes afin d’éviter toute tentative de fraude et de vol d’espèce. Le tableau suivant énumère les risques inhérents à l’enregistrement comptable des flux de trésorerie de l’entreprise.
Tableau 12 : Risques liés à l’enregistrement comptable de la trésorerie
Eléments | Risques identifiables |
Procédure d’enregistrement | Non numérotation des chèques |
Journal confondu pour chaque type d’opération d’encaissement | |
Retard de comptabilisation des enregistrements | |
Rapprochement bancaire | Irrégularité des dates de rapprochement |
Non séparation des fonctions des personnes s’occupant du rapprochement et de la manipulation d’espèce | |
Manière incorrecte de l’analyse de l’authenticité des éléments suspicieux | |
risques liés au paiement et enregistrement | Omission dans l’enregistrement des paiements |
Erreur ou fraude dans l’enregistrement des recettes | |
Défaillance des dispositifs de contrôle | Défaillance dans la procédure de mise en paiement |
Absence de contrôle dans les livres de trésorerie | |
Défaillance de suivi des comptes | |
Difficulté d’identification des recettes | |
Défaillance de protection physique de caisse | |
Impossibilité de détection des enregistrements non autorisés | |
Défaillance de la détection des recettes fictives |
- Identification des risques inhérents aux procédures comptables particulières
La plupart des contrôles et diagnostic comptables doit porter essentiellement sur les procédures comptables particulières telles que les encaissements, les paiements et le rapprochement bancaire. Ces trois opérations nécessitent un examen particulier dont l’expert-comptable doit mener avec rigueur.
Concernant les paiements, le contrôle porte sur le pointage de chèque avec les relevés bancaires, l’analyse des chèques en suspens, le contrôle de virement interbancaire, la vérification des dates de paiements, de comptabilisation et d’émission et la justification des bénéficiaires.
Pour les encaissements, l’expert-comptable insiste sur la vérification des recettes, des remises, des bordereaux de remise et de décalage entre enregistrement et dépôt en banque. Il vérifie aussi le total des recettes, les justificatifs ainsi que les escomptes.
S’agissant du rapprochement bancaire, l’expert examine les relevés bancaires et les relevés de l’entreprise.
- Sur le plan fiscal
Le risque fiscal englobe deux sous-catégories de risques dont le risque sanction et le risque de perte d’opportunité. Pour la première catégorie, le risque s’apprécie par le non-respect, volontaire ou involontaire, de la réglementation fiscale applicable à l’entreprise et à ses activités, et la seconde catégorie porte sur la méconnaissance des dispositifs favorables à l’entreprise entrainant ainsi un manque à gagner. La première catégorie de risque constitue le point d’ancrage du diagnostic fiscal mené par tout auditeur et contrôleur interne si la seconde catégorie intéresse particulièrement les conseillers en optimisation fiscale.
Pour une entreprise de vente et d’installation photovoltaïque, le risque fiscal englobe le non-respect des dispositions fiscales relatives à l’entreprise et à ses activités tel que le tableau suivant le décrive.
Tableau 13 : Risques liés aux spécificités fiscales
Eléments | Risques identifiables |
Règles du droit commun | Méconnaissance des règles de droit commun régissant l’imposition de la société |
Non maitrise des formalités de déclaration | |
Règles spécifiques | Méconnaissance des règles spécifiques encadrant la TVA |
Non identification des charges déductibles et non déductibles au résultat fiscal | |
Méconnaissance de la possibilité de crédit d’impôt | |
Régime d’imposition | Difficulté à discerner les avantages et inconvénients d’un régime favorable à l’entreprise : micro-entreprise, régime réel d’imposition |
Méconnaissance de la possibilité, des avantages et inconvénients d’un changement de régime d’imposition | |
Imposition relative à la cession | Méconnaissance des dispositifs fiscaux relatifs à la plus-value de cession |
Méconnaissance des règles encadrant les droits d’enregistrement relative à la cession des parts | |
Documentation fiscale | Absence de mis à jour de la documentation fiscale |
Le risque fiscal a une incidence directe sur la gestion financière et la performance financière de l’entreprise. Ces conséquences financières doivent être minutieusement analysées par l’expert-comptable du fait qu’il entraine une modification de la valeur de l’entreprise et donc, elles constituent un volet important de l’audit contractuel.
Le risque social figure parmi les risques très étendus et difficilement identifiable et maitrisable pour tout entreprise. Il s’agit d’un « ensemble des facteurs internes et externes à l’entreprise d’origine humaine, sociale, économique, législative, politique liées à la communication de l’entreprise ou des médias susceptible d’affecter temporairement, durablement, voire définitivement le fonctionnement de l’entreprise concernée »[15].
La manifestation des risques sociale se diversifie avec le temps et l’évolution du droit de travail et la liberté d’expression : les manifestations et grèves, la dégradation du climat social, dévalorisation de l’image médiatique, etc. L’expert-comptable est amené à identifier ces différents risques les raisons suivantes ;
- Les conséquences des risques s’étendent sur le plan financier, relation publique, gestion de personnel, etc.
- Les conséquences sont très onéreux parfois mortelles pour l’entreprise notamment les risques véhiculés par les médias et les risques liés au disfonctionnement de la relation de travail.
Landier et Habbé mentionnent qu’à l’origine du risque social se trouve soit la négligence de leur ampleur soit le défaut d’appréciation de leur étendue. A ce titre, ils proposent que toute entreprise doit adopter une politique de prévention de risque social basée sur trois étapes dont :
- La mise en place d’une veille sociale consistant à la mise en place des indicateurs permettant d’appréhender la traduction de la politique de l’entreprise par les salariés et d’examiner les réactions vis-à-vis la prise des décisions et leur impact
- Les mesures d’anticipation des risques sociaux permettant de réunir les conditions nécessaires à la mise en œuvre d’un climat social et ambiance de travail favorable aux attentes des salariés ainsi que les conditions nécessaires à la condition de travail décent
- Et les mesures de prévention des risques sociaux portant sur la manière d’éviter les éventuels conflits et la façon avec laquelle l’entreprise doit gérer les répercussions négatives[16]
Pour l’expert-comptable, l’identification de ces risques passe par l’analyse des facteurs internes et externes susceptibles de les engendrer.
Le tableau suivant résume les facteurs internes et externes ainsi que les risques qui en découlent.
Tableau 14 : Facteurs internes et externes de risques sociaux
Eléments | Risques identifiables |
Facteurs internes et risques identifiables | Non intégration de l’ensemble de personnel à la politique générale et culture de l’entreprise |
Non adaptation du type de management adopté et les mesures déployées pour son encadrement | |
Difficulté croissante du syndicalisme et son intérêt pour les salariés | |
Développement des nouvelles formes de contestation et de prise d’action | |
Transformation juridique croissante des rapports de travail (règlement des conflits au tribunal) | |
Introduction accéléré des mesures de changement touchant l’organisation de travail | |
Facteurs externes et risques liés | Non maitrise et défaillance de la communication externe de la situation de l’entreprise et des changements apportées par les dirigeants et les actionnaires |
Ingérence des politiciens, les leaders d’opinion et des medias sur la situation de l’entreprise | |
Pression des acteurs externes à l’entreprise | |
Violation ou non prise en compte des particularités culturelles et traditionnelles | |
Non maitrise de la législation spécifique au secteur, au pays |
Ces différents risques ont une incidence majeure sur la mission de l’expert-comptable dans la mesure où l’expert doit établir une cartographie de risque, collaborer avec les autres professionnels dans les autres domaines et élaborer une documentation plus large.
Section 2 : Incidence de ces risques sur la mission de l’expert-comptable
Les risques identifiés dans la section précédente constituent les principaux éléments de l’audit contractuel mené par l’expert-comptable. Après leur identification, l’expert établit une cartographie des risques et analyser leur incidence sur sa mission. La cartographie de risque facilite une vision globale des risques qu’encourt l’entreprise et contribue à l’explication de la variation du résultat comptable, du résultat fiscal et par extension, la valeur terminale ou la valeur des actifs de celle-ci. La sous-section suivant étudie l’élaboration de la cartographie de risque, outil d’analyse à la disposition de l’expert-comptable dans l’exécution de sa mission.
La cartographie de risque synthétise tous les risques encourus par l’entreprise, classés selon les quatre plans avancés précédemment à savoir le plan juridique, le plan comptable, le plan fiscal et le plan social. Chaque risque identifiable est mesuré à l’aide d’une échelle de Likert comprenant trois niveaux, dont moyen, modéré et élevé. Ensuite, un indicateur d’impact est mis en place, permettant de préciser la nature des impacts de chaque risque sur l’entreprise : financière, image, stratégique, juridique, etc. S’il est possible, l’expert peut évaluer la probabilité de réalisation de chaque risque identifiable et valoriser son impact financier, stratégique ou juridique. En général, l’utilité d’une cartographie de risque présente trois aspects.
- Outil de gestion
La cartographie de risque contribue au renforcement des dispositifs de contrôle interne déjà implanté dans l’entreprise, participe à l’implantation des nouvelles mesures de contrôle à l’issue d’une évolution de la réglementation, d’une extension de service ou l’instauration d’un nouvel dispositif de pilotage de performance (contrôle qualité par exemple). Dans une entreprise de vente et d’installation photovoltaïque, la cartographie de risque présente un usage multiple, pour les auditeurs internes et externes, pour le contrôleur qualité et pour les décideurs opérationnels.
- Outil de mesure économique
L’allocation de ressources est un levier de performance où elle permet d’ajuster les besoins aux approvisionnements, une option très importante pour une prestation de service dont les matériels et composantes utilisés coutent cher et de haute technologie. A ce propos, Belluz (2002) affirme que l’outil cartographique optimise l’allocation des ressources, limite les éventuels gaspillages et ajuste les besoins et les achats.
- Outil de communication
L’usage ultime de la cartographie de risque est la communication. C’est un support efficace permettant de communiquer l’état de la gestion aux différentes directions et à la direction générale de l’entreprise. Si l’entreprise dispose d’une fonction de contrôle interne ou gestionnaire de risque, la cartographie gagne de plus d’importance du fait où elle facilite la remontée d’information vers les gestionnaires de risques, une procédure qui s’inscrit dans la gestion de la politique de gestion de risque (Renard, 2004). Par contre, la cartographie de risque constitue un document de communication à la disposition de la direction générale pour une micro-entreprise ne disposant pas une fonction de contrôle interne ou contrôle qualité. Dans tous les cas, elle constitue un outil de communication de l’état de risque de la gestion des activités de l’entreprise, présenté sous multiple dimension.
Afin de concrétiser le rôle de la cartographie de risque, l’expert est émané à les décomposer. La décomposition de chaque risque par l’identification des deux éléments qui le caractérise dont l’impact ou la gravité et la probabilité d’occurrence. La multiplication de ces deux variables permet d’obtenir le niveau de criticité du risque identifiable. C’est au niveau de la définition de la gravité du risque qu’apparait la difficulté parce que la nature de celle-ci diffère d’un risque à un autre. En général, l’impact des risques est monétairement quantifiable tel que les dégâts matériels, la perte d’une créance, la faillite, les litiges juridiques, etc. mais quelques particularités méritent une distinction notamment les impacts des risques sociaux comme la dégradation de l’image de l’entreprise, le conflit et l’ambiance sociale dépravante, etc.
- La présentation d’une cartographie de risque
L’expert doit passer par quatre étape afin d’élaborer et présenter la cartographie de risque. En général, les étapes sont :
- La présentation des risques selon leur catégorie
- L’évaluation quantitative ou qualitative des risques suivant l’échelle de cotation établie par l’auditeur
- L’analyse des risques en fonction de leur niveau de criticité
- Et le plan d’actions d’amélioration continue et de traitement de risque résiduel
Pour une opération de cession en vue, le plan d’actions est négligeable sauf si par recommandation de la direction générale ou du repreneur qui envisage de l’utiliser après la cession de l’entreprise.
- La démarche globale de l’élaboration de la cartographie de risque
En principe, la démarche comprend cinq étapes. Mais cela varie en fonction de l’utilisation de la cartographie à élaborer. Si l’entreprise a une vision stratégique à long terme, l’étape de la recommandation (plan d’actions permettant d’améliorer les éléments non maitrisés et maitrisables) est très utile. Par ailleurs, pour une entreprise qui envisage une cession, les quatre premières étapes suffisent pour évaluer l’impact des risques sur la valeur d’entreprise.
Le schéma suivant résume la démarche adoptée par l’auditeur pour l’établissement de la cartographie de risque.
Figure 7 : Etape d’élaboration d’une cartographie de risque
L’essentiel de chaque étape est résumé dans le tableau suivant.
Tableau 15 : Etape d’élaboration d’une cartographie de risques
Etapes | Procédures | Explication |
Première étape :
Identification des évènements |
Etablir un classement des risques selon les quatre catégories analysées précédemment | Risque juridique
Risque comptable Risque fiscal Risque social |
Identifier et classifier les évènements selon leur origine et leur particularité | Evènements externes
Evènements internes Evènements spécifiques au secteur d’activité |
|
Identifier et préciser les impacts selon leur nature | Destruction physique
Arrêt d’activité Défaillance d’un service Perte d’exploitation … |
|
Identifier et recenser les processus selon leur nature | Processus et ressources métiers
Processus et ressources supports Processus de pilotage de la gestion |
|
Deuxième étape :
Evaluation des risques |
Estimer la probabilité de survenance ou de réalisation | Faible, moyen, élevé, très élevé |
Quantifier et présenter les impacts pour chaque fonction ou service ou autres types de subdivision | RH, clients, fournisseurs, infrastructure, financiers | |
Troisième étape :
Analyse des risques |
Déterminer la criticité des risques en multipliant la probabilité d’occurrence et l’impact (gravité) | Criticité = Probabilité x impact |
Approfondir les scénarios de risque et les risques très critiques | ||
Quatrième étape :
Cartographie |
choisir une présentation adaptée à la situation de l’entreprise et aux attentes des utilisateurs | Représentation à double échelle
Configuration en radar Configuration thématique |
Cinquième étape :
Recommandations |
Formuler une recommandation pour chaque risque | Argumenter avec les indicateurs |
- Proposition d’une cartographie de risque adaptée à l’étude
La cartographie thématique constitue un bon exemple pour la représentation des risques d’audit d’une entreprise de vente et d’installation photovoltaïque. Elle figure en colonne les points d’incidence de chaque risque avec la somme respective de cotation et en ligne les différents risques classés selon leur thème ou catégorie avec la somme respective de cotation suivant les lignes.
L’expert choisir les points d’incidence tels que les ressources humaines, la gestion financière, l’image, les clients, les fournisseurs et les infrastructures. Les notes de cotation attribuable à chaque risque qu’il soit quantifiable quantitativement ou qualitativement varient entre 1 et 5. Chaque niveau de l’échelle correspond à une tranche de perte financière définie préalablement.
Tableau 16 : Configuration thématique d’une cartographie de risques adaptée à une entreprise de vente et installation photovoltaïque
CARTOGRAPHIE DE RISQUES | POINTS D’INCIDENCE | ||||||||
clients | fournisseurs | RH | gestion financière | image | infrastructure | autres | |||
somme de cotation | |||||||||
MENACES | Risque juridique | ||||||||
cadre juridique de l’activité | |||||||||
cadre spécifique au secteur | |||||||||
règle juridique de cession | |||||||||
risque comptable | |||||||||
procédure et moyens de paiement | |||||||||
opération d’encaissement | |||||||||
protection de vente et d’encaissement | |||||||||
enregistrement comptable de trésorerie | |||||||||
procédures particulières | |||||||||
risque fiscal | |||||||||
risque du droit commun | |||||||||
risque du cadre spécifique | |||||||||
risque sur le régime d’imposition | |||||||||
imposition de la cession | |||||||||
documentation fiscale | |||||||||
risque social | |||||||||
portant sur la liberté syndicalisme | |||||||||
portant sur le règlement de conflit | |||||||||
portant sur l’image de l’entreprise | |||||||||
portant sur le style de management | |||||||||
portant sur la communication | |||||||||
portant sur le dialogue social | |||||||||
portant sur la législation | |||||||||
Après l’identification des risques, l’expert entame une étape de collecte d’informations sur les risques et une étape de prise en compte en les étudiant volet par volet.
- Etape de collecte d’information sur les risques
Le remplissage du tableau de risque nécessite une collecte d’information massive auprès d’un certain nombre de responsable de l’entreprise. L’expert déploie à ce propos les méthodes de collecte qualitative et quantitative lesquelles sont complétées par une revue documentaire.
Entretien avec la direction générale
La direction générale dispose de toutes les informations juridiques, administratives et organisationnelles de l’entreprise. Elle procure les informations nécessaires à l’identification des risques juridiques et les risques sociaux.
Entretien avec la direction financière
Les travaux de la direction financière consistent à la gestion comptable, analyse financière, production des documents comptables, gestion des affaires fiscales et gestion financière en générale. Ils conduisent à la production de toutes les informations nécessaires à l’appréciation des risques comptables et fiscaux de l’entreprise.
Entretien avec les responsables opérationnels
Les responsables opérationnels surveillent les taches journalières des opérationnels de tout genre : commerciaux, installateur, livreur, caissier, etc. Ils disposent les informations nécessaires à l’identification des risques opérationnels interdépendants aux risques comptables et fiscaux. Les erreurs, les omissions, les fraudes, les autres manquements aux règles et à la loi peuvent être facilement détectés au niveau de chaque centre opérationnel, ce qui accorde aux responsables opérationnels le privilège de collecter toutes les informations sur la réalisation des risques comptables et financiers.
Entretien avec le gestionnaire de ressources humaines
Le gestionnaire de ressources humaine est la personne la mieux placée pour connaitre généralement ou minutieusement les conditions de travail, les problèmes et les aspirations des employés de l’entreprise. Il livre donc à l’expert-comptable les informations nécessaires à la réalisation ou à l’anticipation des risques sociaux notamment ceux qui entrainent directement le personnel.
Entretien avec les autres professionnels œuvrant dans la gestion de risques
Le contrôleur de qualité, le gestionnaire de projet et les chargés d’affaires sont des personnes importantes pour compléter les informations sur les risques, et que l’expert-comptable doit à tout prix consulter. Parmi eux, il y a ceux qui ont déjà établi des cartographies de risques spécifiques à leur domaine d’expertise. Ainsi, l’expert profitera de cette opportunité pour collecter des informations concises sur les risques spécifiques et les retravailler au profit de la cartographie de risque d’audit global.
- Prise en compte des risques volet par volet
La prise en compte des risques d’audit continue à travers la technique de prise en compte des risques par volet.
Prise en compte des risques juridiques
Le traitement des risques juridiques renvoie l’expert-comptable à considérer les règles juridiques générales et spécifiques à l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque, telles qu’elles ont été répertoriées dans les sections antérieures.
Prise en compte des risques comptables
Le document principal de référence au traitement des risques liés à la comptabilité des entreprises est le plan comptable général. Ainsi, tout risque lié à la gestion de trésorerie, au moyen de paiement, à la sécurisation des ventes et encaissements, à la procédure de comptabilisation de la trésorerie trouve une ou plusieurs rubriques de référence à ce plan comptable.
Prise en compte des risques fiscaux
Les règles principales régissant la plupart des risques fiscaux de l’entreprise sont inscrites dans le code général des impôts. L’expert-comptable est invité à consulter toutes les références nécessaires au traitement des risques identifiés dans la cartographie à travers ce document. Mais aussi, il est amené à consulter les dispositions spécifiques régissant par exemple la taxe sur la valeur ajoutée et les autres volets de la fiscalité des entreprises du secteur de l’énergie photovoltaïque.
Prise en compte des risques sociaux
Le document essentiel à la prise de connaissance des risques sociaux est le code de travail. Il y a aussi le code de la sécurité sociale, les dispositions sur la liberté syndicale, la convention collective, le règlement de conflit de travail et aux branches de droit social. Force est de constater que la consultation de ces documents s’avère être très fatidique. L’expert est amené à consulter les spécialistes en droit de travail (avocat ou juge) pour lui éclairer les dispositifs utiles à son travail de prise de connaissance puis les recouper avec les informations à la disposition du gestionnaire de ressources humaines avant de reconstituer le tout à travers les risques identifiés.
- Définition du seuil de significativité
En exploitant les informations collectées à travers ces étapes, l’expert-comptable établit chaque seuil de significativité permettant de fonder son jugement sur la pertinence de chaque risque identifié conformément aux indications de la norme NEP 320. Ce dernière n’impose aucun formule précise sur la détermination de ces seuils mais indique seulement l’approche à utiliser et la base d’information à exploiter : budget prévisionnel, états financiers en cours, états financiers précédents, etc. Dans le cas où il parait nécessaire de définir des seuils de signification individuels, l’expert est dans l’obligation d’informer les dirigeants par une lettre d’affirmation adressée à leur attention conformément aux dispositions de la norme NEP 580. En outre, il est aussi possible de prendre soit les valeurs nettes soit les valeurs brutes pour asseoir la base de chaque indicateur selon l’appréciation de l’expert et la nature de risque à examiner.
Dans cette partie, le travail de l’expert a été de prendre en connaissance les spécificités des entreprises œuvrant dans le secteur photovoltaïque, axée l’analyse des activités et des risques inhérents. L’analyse se décline selon les traits de particularités de ces entreprises notamment l’aspect juridique, comptable, fiscal et social afin d’aider l’auditeur à bien fonder sa mission. Des outils de travail tels que les questionnaires et la cartographie de risque ont été conçus de nature à faciliter la prise de connaissance. Ces éléments seront considérés tout au long de la démarche méthodologie proposée dans la partie suivante.
Deuxième partie : Proposition d’une démarche méthodologique pour l’expert-comptable
Après avoir combiné toutes les informations sur les risques d’audit, l’expert-comptable est amené à élaborer la démarche d’audit en se basant sur les textes, règlements et normes en vigueur.
La partie ci-présente aborde de manière détaillée et illustrée la démarche méthodologique adoptée par l’expert-comptable afin de concrétiser l’audit contractuel. Elle comprend un premier chapitre portant sur les modalités de la mission d’audit contractuel, un second chapitre sur l’approche de mission et un troisième chapitre abordant le plan de travail et la finalisation de la mission.
Chapitre 1 : Modalités de la mission d’audit contractuel
L’audit contractuel est une mission d’audit répondant aux besoins spécifiques de l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque et à l’attente de ses actionnaires et parties prenantes dans la prise de décision de cession. C’est une prestation de service modulable à travers laquelle l’expert-comptable apporte ses conseils et déploie un encadrement sur mesure dans l’objectif de rationaliser le calcul de la valeur de l’actif et la détermination du prix par l’analyse des risques et leur incidence sur les états financiers. À ce propos, ce premier chapitre avance une première section intitulée la définition de la mission, abordant les attentes du cédant, le processus de déclenchement de la mission et le cadre déontologique et normatif, puis une seconde section analysant le déroulement de la mission axée sur la définition des honoraires, la lettre et l’organisation de la mission.
Section 1 : Définition de la mission
L’identification des attentes du cédant dans le cadre d’une mission d’audit contractuel préparant la cession a déjà fait l’objet d’une analyse du Chambre de Commerce et de l’Industrie en février 2016.
- Constat de la préparation des dirigeants à la cession d’entreprise
Une étude de la CCI sur la préparation des dirigeants à la cession confirme que 71% des dirigeants envisagent une opération de cession à la date de l’enquête. Parmi ces individus, il y a 65% qui pensent vendre leur entreprise à un tiers, 27% à un membre de la famille et à 6% à un salarié.
Par ailleurs, la préparation à la cession est très irrégulière et ne constitue pas une pratique usuelle. Seule la moitié soit 58% des dirigeants prépare la cession dans une condition favorable pour une échéance inférieure à 5 ans, plus d’un tiers soit 37% n’envisage aucune réflexion sur la procédure de transmission entre 2 à 5 ans et moins d’un dixième soit 6% des enquêtés montre un manque total d’information sur la transmission à court terme moins de 2 ans[17].
L’analyse de ce constat illustre une attitude paradoxale des dirigeants vis-à-vis la procédure de cession. En général, ils envisagent une transmission réussie de leur entreprise mais en particulier, le manque de collecte d’information et l’absence ou l’insuffisance de la préparation sont très frappants. Un certain nombre de dirigeant prépare mal ou ne prépare pas la cession pour deux raisons, soit ils se montrent frileux face aux difficultés de l’opération soit ils ne s’approprient pas les enjeux.
- Les difficultés et risques à la transmission d’entreprise
Les attentes des clients de l’expert-comptable dans une mission d’audit contractuel préparant la cession sont les réponses à la prévention des risques et difficultés liés à la transmission.
En fait, l’enquête menée par la CCI sur le sujet fait apparaitre au moins six difficultés à franchir qui peuvent compromettre où rendre délicat la transmission. Parmi ces difficultés englobent :
- L’évaluation de la valeur de l’entreprise à transmettre
- La régulation des volets juridiques et légaux encadrant l’opération
- Le maintien du niveau de revenu du cédant
- La méconnaissance des régions des repreneurs
- Le peur de ne pas trouver le bon repreneur assurant la pérennité
- Le fait de ne pas trouver un conseiller et un bon interlocuteur
L’identification de ces difficultés permet à la CCI de se rendre compte de trois types de risques liés à la transmission d’entreprise. Le premier porte sur l’impossibilité de ne pas trouver des repreneurs, le second se rattache à la transmission dans les mauvaises conditions (mal préparée, transmission à une date non opportune, transmission à une période difficile pour l’entreprise) et le troisième risque est lié à la délocalisation des structures délocalisables.
Afin de se prémunir contre ces risques, les dirigeants font appel à l’intervention d’un conseiller privilégié qui est l’expert-comptable, disposant les compétences et expériences nécessaires à un audit contractuel qui les aide à la préparation de la cession, à la détermination de la valeur de l’entreprise et à l’identification des risques qui influent à la variation de celle-ci.
- Attentes du cédant à l’audit contractuel avant la cession
Les attentes du cédant se résument aux points suivants :
- Comprendre le potentiel et la valeur de l’entreprise : une entreprise œuvrant dans la vente et l’installation photovoltaïque baigne dans le secteur d’énergie renouvelable, très porteur et concurrentiel. Les dirigeants arrivent à prendre conscience de cette opportunité mais en réalité, ce sont les résultats de l’audit qui leur offre une assurance raisonnable sur le potentiel effectif de l’entreprise et de ses actifs. Concernant la valeur, l’expert-comptable et les évaluateurs sont les seules personnes disposées à l’estimer et à l’argumenter.
- Réduction des risques financiers, juridiques et patrimoniaux : l’identification et la cartographie de ces risques constituent des étapes importantes de la mission d’audit de l’expert-comptable. Elles contribuent à la connaissance, à l’évaluation et la réduction des risques liés à la trésorerie, à l’image et au patrimoine de l’entreprise et à la réduction de leur impact sur les états financiers et à la valeur de celle-ci. L’intervention de l’expert rassure donc les dirigeants sur l’effectivité de la maitrise des risques et à l’appréciation de leur impact sur la valeur.
- Optimisation de la valeur de l’entreprise et du prix de cession : la valeur de l’entreprise ne se résume pas à l’addition des actifs qui la composent. Elle doit être évaluée par une procédure plus complexe qui s’appuie sur des éléments rattaché à l’environnement interne et externe propre qui le distinguent à d’autres entreprises du secteur ayant des caractéristiques et activités similaires. Même si la mission d’audit se limite à l’identification et la réduction des risques, le cédant se fie à ce que cette intervention optimise la valeur des actifs et justifie la détermination de la fourchette de prix de cession même si le prix de vente découle d’une négociation avec l’acquéreur.
En résumé, le cédant s’attend à ce que l’auditeur lui donne une assurance sur l’identification et la maitrise des risques qui influencent les états financiers, la valeur de l’actif et la détermination du prix de cession.
Le déclenchement de la mission est un processus résultant du respect des dispositifs réglementaires et légaux encadrant les missions d’expertise comptable en générale. Il est matérialisé par une lettre de mission pour l’audit externe mais précédé par certaines obligations de vigilance telles que les sous-titres suivants expliquent.
- Obligation d’identifier le client
L’expert doit identifier le client en demandant une communication sur un document d’identité officiel en cours de validité pour une personne physique (cédant) et/ou un acte de registre officiel datant moins de trois mois et portant sur la dénomination, la forme juridique de l’entreprise, l’adresse exacte du siège social et l’identité des dirigeants et des associés pour une personne morale (entreprise). Dans le cas où la communication de ces informations est insuffisante, l’expert peut être amené à s’entretenir avec le client ou son représentant légal dans l’objectif de vérifier la fiabilité des informations fournies. Le code monétaire et financier dans son article L561-8 précise à ce propos que l’expert ne commence pas sa mission à défaut de cette procédure d’identification du client.
- Obligation d’identifier le bénéficiaire effectif de l’audit
L’expert est amené à juger si les informations recueillies du processus d’identification du client sont suffisantes pour l’identification du bénéficiaire effectif de la mission d’audit. Dans le cas contraire, l’expert doit faire appel au client ou à son représentant légal afin de lui procurer les informations sur l’identité du bénéficiaire effectif de l’audit avec une justification de la déclaration, le plus préférable sera une justification ou déclaration par écrit. L’obtention des informations probantes sur l’identité du bénéficiaire effectif est importante pour commencer la mission de l’expert.
- Obligation de vérifier les opérations réalisées par l’entreprise
L’expert examine aussi la licéité des opérations effectuées par son client selon les dispositifs légaux et réglementaires régissant la lutte anti-terrorisme et la lutte anti-blanchiment d’argent dans toute forme de mission d’expertise comptable et commissariat aux comptes. Le principe est d’identifier des anomalies ou soupçon de blanchiment d’argent et de financement du terrorisme à travers une investigation spécifique. Lorsqu’il a pris connaissance d’une opération particulièrement complexe, d’un montant inhabituellement très élevé sans justification économique et sans objet licite, l’article L561-1062 lui recommande de mettre en œuvre un examen renforcé. Ce dernier a pour objectif de collecter des informations pertinentes auprès de l’entreprise ou son représentant concernant l’origine des fonds, la destination, l’objet de la transaction et l’identité des bénéficiaires[18]. Une fois vérifiée, l’expert procède à la rédaction et à la signature de la lettre de mission, un document officieux qui marque le déclenchement de la mission d’audit.
Le schéma suivant illustre le processus de déclenchement de la mission.
Figure 8 : Processus de déclenchement de la mission d’audit
D’après le schéma, le déclenchement de la mission suit un processus bien ordonné en partant de l’identification du client jusqu’à la signature de la lettre de mission. À noter que si l’un des processus supérieurs échoue, les processus inférieurs ne peuvent pas être déclenchés sous peine de sanctionner la mission de l’expert et d’engager ses responsabilités. Si toutes les procédures d’identification et de vérification sont conformes aux normes, l’expert peut mener sa mission.
L’audit contractuel est un ensemble de contrôles et vérifications menés sur l’activité de l’entreprise qui n’est pas soumise à l’obligation légale de recourir aux commissaires aux comptes comme les sociétés anonymes. L’objectif est d’émettre une opinion sur les comptes financiers de l’entreprise notamment lors d’une restructuration ou d’une cession. La mission d’audit contractuel étant libre, n’intervient pas dans le cadre d’une intervention légale, pourtant, elle doit être menée en respect du code de déontologie et de normes de travaux d’audit.
- Code de déontologie
Le code de déontologie prescrit des principes fondamentaux que l’expert-comptable doit respecter à tout prix dans la conduite de la mission d’audit contractuel[19]. Ces principes font la distinction de la profession d’expertise comptable et le respect de ceux-ci justifie que l’expert « assume la responsabilité d’agir dans l’intérêt général » (Code de déontologie de la profession comptable, section 100.1). Il a été noté dans ce code de déontologie que l’intervention de l’expert ne se limite pas à la satisfaction de son client grâce à la finalisation réussie de la mission d’audit mais doit s’étendre sur l’action en intérêt général par le respect des principes fondamentaux de l’éthique et de déontologie de la profession.
À cet égard, les principes suivants méritent une précision.
- Intégrité
L’expert a une obligation d’être droit et honnête dans les relations d’affaires et les relations professionnelles. Il conduit ses missions dans la sincérité et l’équité.
Afin d’y parvenir, toute association de l’expert à des rapports, déclarations, communication et autres communications caractérisées par une affirmation fausse et trompeuse, déclarations et informations fournies de manière inconsidérée, omission ou occulte d’informations obligatoires et nécessaires doit être évitée (Section 110 du code).
- Objectivité
La mission d’audit est une mission d’assurance sur les comptes complets historiques, ainsi, l’objectivité est un principe à ne pas bafouer. Le code dans sa section 120 précise que l’expert-comptable ne doit laisser des partis-pris, des conflits d’intérêt et d’influence excessive qui pouvant compromettre le jugement professionnel. Dans le cas où la situation génère un parti-pris ou un conflit d’intérêt et d’influence, l’expert ne doit pas livrer les prestations professionnelles parce que son jugement professionnel sera faussé. Le respect de ce principe garantit la rationalisation de la prise de décision du cédant après la livraison du rapport de mission.
- Compétences professionnelles
Dans la conduite de la mission d’audit, l’expert est tenu de maintenir les connaissances et compétences professionnelles à un niveau requis de nature à satisfaire les besoins du cédant par un service professionnel de qualité et d’agir en conformité aux normes techniques et professionnelles applicables à la mission d’audit contractuel. Par ce principe, l’expert doit acquérir et maintenir la compétence professionnelle lui permettant d’émettre un jugement objectif, de se conformer à la définition de la mission dans le respect du délai, de prendre des mesures raisonnables de coordination de la relation avec les collaborateurs et personnes travaillant sous son autorité professionnelle et d’informer efficacement les limitations inhérentes à la mission d’audit contractuel (section 130).
- Confidentialité
Le secret professionnel est un principe exigé par les normes d’audit et, indirectement ou directement, par les entreprises clientes quelque soit la mission menée par l’expert plus particulièrement, dans le cadre de la mission d’audit contractuel qui informe sur les risques liés à l’activité de l’entreprise. L’expert-comptable ne doit pas divulguer les informations confidentielles dans les relations commerciales et professionnelles en dehors du cabinet ou l’organisation dans laquelle il travaille sauf exercice d’un droit ou obligation légale ou professionnelle de fourniture d’information. En plus, il lui est interdit d’utiliser les informations confidentielles recueillies tout au long de la mission d’audit afin de privilégier son intérêt professionnel ou celui d’un tiers. La responsabilité de l’expert envers la garantie des informations confidentielles s’exerce vis-à-vis du client, de l’employeur potentiel, du cabinet, d’une organisation qui l’emploie, des collaborateurs et des proches et membres de famille (section 140).
- Comportement professionnel
L’expert-comptable appartient à un Ordre professionnel. Il est tenu d’une obligation de se conformer aux lois et règlements régissant de près ou de loin la profession et la conduite personnelle de nature à ne pas discréditer la profession et les confrères. La sauvegarde de la réputation et du renom de la profession d’expertise comptable s’inscrit dans les actes marketing et promotionnels sur les travaux et l’expert lui-même, évitant toute intention ou acte exprimant des prétentions exagérées sur les services à fournir, les qualifications et les expériences acquises et faisant illusions désobligeantes et comparaison sans fondement avec les prestations d’autrui. La manifestation de l’honnêteté et de la sincérité de l’expert concourt à l’identification de ce comportement professionnel (section 150).
Dans la section 130-1-a du code de déontologie, l’expert est tenu d’agir conformément aux normes techniques et professionnelles applicables à la mission d’audit contractuel. La considération du cadre normatif de la mission est donc une impérative.
- Cadre normatif de la mission d’audit contractuel
En pratique, l’audit contractuel se distingue de l’audit légal en quelques points. L’audit contractuel est une mission ouverte, la demande émane de l’entité tandis que l’audit légal est une mission légale dont la mise en œuvre découle du respect des obligations légales d’audit des sociétés définies par le code de commerce. Dans les deux cas, il est du devoir de l’auditeur de signaler les faits délictueux identifiés tout au long de sa mission.
En dépit de cela, il est nécessaire d’identifier les points distinctifs de ces deux types d’audit tels qu’ils sont présentés dans le tableau suivant.
Tableau 17 : Nuance entre audit légal et contractuel
Audit légal | Audit contractuel |
L’audit légal a pour objectif d’assurer les actionnaires et les tiers que les états financiers de l’entreprise donnent une image fidèle de la performance et de la situation financière.
Les missions légales du commissariat aux comptes s’étendent sur le commissariat à la transformation, aux apports et à la fusion. La mission est réservée aux professionnels réglementés inscrits dans une liste au sein du Cour d’Appel. Cela instaure l’engagement de la responsabilité du professionnel dans la certification du compte annuel et la révélation des faits délictueux |
L’audit contractuel est une mission ouverte permettant aux entreprises clientes de bénéficier des services à forte valeur ajoutée sur l’évaluation de l’entreprise, l’analyse de la qualité du système d’information, l’évaluation des passifs et des actifs ainsi que l’évaluation des risques spécifiques tels qu’il a été présenté dans les sections antérieures.
L’audit est défini librement dans un contrat entre le professionnel et l’entreprise cliente, autant pour les honoraires. |
Les deux types d’audit entrent dans la catégorie des missions d’assurance sur les comptes complets historiques qui comprennent l’audit, l’examen limité et la présentation des comptes ainsi que les missions d’informations autres que sur les comptes complets historiques (attestation particulière). Précisément, l’audit contractuel est une mission d’assurance sur les informations autres que sur les comptes complets historiques, régie par la norme professionnelle NP 3100 du référentiel normatif de l’Ordre des Experts-Comptables.
- La nature de la mission d’audit contractuel
L’audit contractuel est une mission d’assurance sur les informations autres que les comptes complets historiques. Il porte fréquemment sur les informations comptables et financières de l’entreprise et exige l’utilisation des compétences et techniques propres aux missions d’assurance raisonnable ou modérée selon le cas (référentiel 2016, page 98).
- L’objectif de la mission selon la norme professionnelle NP 3100
L’audit contractuel est une mission consistant à obtenir de la part de l’expert et de son cabinet une assurance raisonnable ou modérée contribuant à l’appréciation de l’existence ou non des anomalies significatives sur les informations faisant l’objet de la mission. Dans le cas d’un audit de préparation de cession, les anomalies significatives peuvent provenir des risques liés à la dimension juridique, comptable, fiscale et sociale d’une entreprise œuvrant dans le secteur de l’énergie photovoltaïque (autoconsommation). L’expert est invité à exprimer une conclusion sur l’impact de ces risques sur les comptes financiers et notamment sur la valeur de l’entreprise si possible.
- La nature des informations faisant l’objet de l’audit contractuel
Information comptable ou financière : sur les capitaux propres, le résultat, la distribution des dividendes, la répartition du CA, la rémunération d’une personne, les créances, les dettes, etc.
Information juridique ou sociale : nombre d’actions du capital, répartition de la détention des actions, situation juridique d’une personne de l’entreprise, etc.
Information sociale et sociétale : absentéisme du personnel, efficacité du contrôle interne, capacité de production d’une unité productive, montant des indemnités de départ à la retraite, etc.
- La nature de l’assurance
L’expert peut réaliser deux types d’assurance :
L’assurance modérée : c’est une assurance basée sur une opinion d’un niveau inférieur à celle d’une assurance raisonnable.
L’assurance raisonnable : c’est une assurance basée sur une opinion d’un niveau élevé mais non absolu.
Concernant les normes d’audit, les dispositions normatives internationales sur les travaux d’audit avancées sont applicables à la mission d’audit contractuel. Parmi ces normes se distinguent l’ISA 265 « communication de la faiblesse du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et à la direction », l’ISA 315 « identification et évaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entité et de son environnement », l’ISA 330 « réponses du professionnel sur les risques évalués », l’ISA 450 « évaluation des anomalies relevées au cours de l’audit », l’ISA 610 « utilisation des travaux d’un expert désigné par l’auditeur », les normes ISA 700, 705 et 706 « fondement de l’opinion et rapport d’audit sur les états financiers ». Selon l’étendue de la mission, d’autres normes ISA peuvent encore être prises en compte.
Section 2 : Le déroulement de la mission
Afin d’assurer le bon terme dans la relation professionnelle qui lie l’expert à son client, il est impératif que le montant de l’honoraire ou les modalités de son calcul soient mentionnés dans la lettre de mission. Par ailleurs, la fixation des honoraires dépend d’un certain nombre de principes et de critères.
- Le principe de la liberté dans la fixation des honoraires
Dans une mission d’audit contractuel, la fixation des honoraires de l’expert-comptable est l’exercice de la liberté contractuelle entre les deux parties. L’article 24 de l’ordonnance de 1945 affirme cette liberté, confirmée par l’article 158 du code de déontologie de la profession.
Dans le cas où les deux parties n’arrivent pas à une méthode de calcul permettant de déterminer le montant des honoraires, l’expert est tenu de se référer à l’article L441-6 du commerce pour communiquer à son client la méthode de calcul permettant de vérifier le prix de la prestation.
En somme, les honoraires sont fixés en toute liberté dans le cadre d’un audit contractuel tout en considérant quelques critères importants.
- Les critères de fixation des honoraires
Le calcul cohérent des honoraires est fonction d’un certain nombre de critères subjectifs et objectifs. Les plus fréquents et les plus pertinents en sont la difficulté du travail à faire, la situation financière de l’entreprise, la notoriété du professionnel ou/et de son cabinet, les frais de fonctionnement, les frais de chancellerie engagés dans la réalisation de la mission.
Pourtant, il y a quelques points à prendre en considération en dépit de cette liberté et ces critères de calcul.
- Les autres formes de rémunération de nature à bafouer l’intégrité professionnelle de l’expert-comptable sont exclues
- L’indexation du calcul des honoraires (success fees) sur le niveau de résultat obtenu par l’entreprise cliente est aussi interdite quand la réalisation de ce résultat dépend des options techniques avancées par l’expert-comptable dans sa mission.
Par ailleurs, l’indexation des honoraires au résultat de l’entreprise cliente est autorisée si la mission entre dans les catégories des missions d’accompagnement à l’acquisition ou à la cession et d’accompagnement en recherche de financements ou médiation. Dans ce sens, les honoraires à percevoir dans les missions d’assurances, la mission d’assistance comptable et la mission participant à la détermination de l’assiette fiscale et sociale sont déterminés hors du champ d’application de la clause d’indexation.
- Indexation des honoraires
L’indexation des honoraires est une solution envisageable mais doit être analysée selon deux cas.
- Si l’indexation se rattache à des critères de portée générale comme l’évolution du salaire minimum SMIC, le niveau général des salaires, le niveau général des prix, l’évolution des prix des biens et services sans aucune implication à la convention, l’évolution des biens et services sans aucune implication à l’activité des deux parties, le code monétaire et financier dans son article L112-2 l’a expressément proscrit.
- Si l’indexation se rattache à des critères faisant référence à l’évolution tendancielle des biens et services ayant une relation directe avec la convention et l’évolution des biens et services portant sur l’activité de l’une des deux parties, l’expert et son client peuvent en envisager l’usage.
La pratique de l’indexation est annuelle et ne doit pas prendre en considération les rattrapages pluriannuels des indexations non effectuées.
Mais les honoraires font aussi l’objet d’une possibilité de revalorisation en fonction de l’augmentation du volume de travail à faire, de l’étendue du périmètre de la mission, le prolongement des délais, etc. Toutefois, un avenant à la lettre de mission ou une nouvelle lettre de mission fait l’objet d’une communication et d’un consensus entre les deux parties afin d’instituer les modifications.
En résumé, la fixation des honoraires peut être indexée à des critères faisant référence à l’évolution de l’activité de l’une des parties ou à la convention, elle peut être sujette à une revalorisation en cours de mission suite à l’évolution du volume de travaux à l’extension du périmètre de la mission.
La lettre de mission est le document de déclenchement de la mission d’audit contractuel. Avant de préciser les mentions obligatoires qui doivent y figurer, l’expert est amené à se rappeler et à en informer à son client le fondement juridique de la lettre.
- Le fondement juridique de la lettre de mission
Les sources légales et réglementaires de la lettre de mission sont diversifiées.
Le code civil précise dans son article 1101 à 1369-11, titre III sur les contrats et les obligations conventionnelles que le contrat entre les deux parties doit être matérialisé par écrit. En vertu de cet article, la lettre de mission est le contrat qui institue légalement la relation d’affaire entre l’expert-comptable et le client.
Le code de déontologie institue l’obligation d’une lettre de mission par écrit. Dans son article 151, le code précise que « Les personnes mentionnées à l’article 141 passent avec leur client ou adhérent un contrat écrit définissant leur mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties. Ce contrat fait référence aux règles professionnelles définies par le conseil supérieur de l’ordre dans les conditions prévues au 3° de l’article 29 ». En dépit de cette disposition normative générale, les normes professionnelles apportent plus de spécifications pour chaque type de mission qu’elles encadrent.
- Les objectifs de la lettre de mission
La lettre de mission applicable à une mission d’assurance y compris l’audit contractuel s’inscrit dans les usages suivants.
- Définition du terme et des conditions de la mission ainsi que les obligations réciproques du professionnel et de son client
- Prévention contre tout malentendu entre les deux parties concernant les termes de la mission
- Indication sur la planification des travaux, précision sur la conformation ou maintien de la mission confiée à l’expert[20]
- Contenu de la lettre de mission
La lettre de mission suit un format plus ou moins précis. Elle doit généralement contenir les informations sur les éléments suivants.
- La présentation des parties du contrat
- L’objet du contrat détaillant la qualification et description de la mission d’audit
- La référence aux normes professionnelles et code de déontologie
- Les obligations et les responsabilités des parties
- Les délais d’exécution du contrat
- Les modalités d’exécution
- Les conditions financières
- La durée de la mission
- L’identité de l’expert-comptable responsable de la mission
- Les conditions générales et particulières de la mission
- Le tableau de répartition des tâches entre l’expert et le client
- La qualification de la mission sur les éventuelles fautes professionnelles de l’expert
- La date de l’établissement de la lettre de mission
- L’engagement réciproque de chaque partie
- Les diligences à accomplir
- Les honoraires : à la tâche, forfaitaire ou selon le temps passé
- Clause d’aménagement des responsabilités
- Les signatures des parties
Pour une mission d’audit contractuel, qui est une mission d’assurance, le CSOEC propose un format spécifique de lettre de mission retraçant les particularités de la mission d’audit en conformité avec la norme ISA 210.
Les éléments additionnels et particuliers d’une lettre de mission d’audit contractuel réunissent donc :
- Le référentiel comptable pour l’établissement des états financiers de l’entité
- L’étendue de l’audit
- Le planning : table de répartition des tâches, liste des intervenants pour chaque étape de la mission, classée selon leur domaine d’intervention respectif (social, fiscal, comptable et juridique)
- La composition de l’équipe d’audit : identité des intervenants, profil, compétences et fonctions, coordonnées directes, photo d’identité
- Alerte sur l’existence d’un risque de non détection d’anomalies significatives
- La forme de communication des résultats de la mission
- Accord de mise à disposition d’un projet d’états financiers et d’informations de faits pouvant les affecter
- Eventuelle participation d’autres auditeurs et experts à certains aspects de l’audit : identité, domaine d’intervention, informations à partager
- Eventuelle implication d’auditeurs internes et d’autres personnels
- Dispositions à prendre avec l’auditeur précédent, dans le cas d’un audit initial
- Obligation de donner accès aux dossiers de travail à d’autres tiers[21]
- Intégration de la rédaction de la lettre de mission dans la phase de la mission d’audit
La rédaction de la lettre de mission intervient après la fixation des honoraires et la délimitation du cadre normatif et déontologique de la mission d’audit contractuel. À ce propos, elle intervient à la phase de préparation et préalable à une mission d’audit avec l’élaboration des questionnaires de la prise de connaissance générale, de l’acceptation de la mission et de la planification des travaux d’audit à réaliser.
Lettre de mission : phase de préparation et préalable de la mission d’audit contractuel
Avant d’accepter et de maintenir la mission d’audit, l’expert est amené à édifier une planification de la mission à réaliser tout en insistant sur la nature, l’étendue des travaux, l’équipe dédiée à la mission et le calendrier d’exécution. L’organisation de la mission est souvent matérialisée par un programme de travail.
En d’autres termes, l’expert doit apprécier la possibilité d’effectuer l’audit tout en respectant les règles déontologiques et professionnelles et en s’informant si des évènements risquent de remettre en cause l’objet de l’audit. En pratique, l’appréciation de la faisabilité technique, juridique et normative de la mission passe par la prise de connaissance de l’entreprise, des risques généraux et d’autres synthèses significatives.
Les informations à analyser pendant la phase d’organisation de la mission sont :
- Les informations signalétiques de l’entreprise à auditer : il s’agit des informations génériques caractérisant une entreprise : nom, forme juridique, activité, groupe, CA, effectif, dirigeants, expert-comptable, commissaire aux comptes, avocats, etc.
- La connaissance globale de l’entreprise : résultant d’un entretien réalisé auprès de la direction générale de l’entreprise et déclinant les informations sur la prise de décision, le style de management, la vision stratégique, la politique générale de l’entreprise, les autres politiques (fiscale, investissements, financements, etc.), …
- Appréciation de l’intégration de la direction : réunissant les informations sur l’identité et la notoriété des dirigeants de l’entreprise, des entreprises liées et des autres personnes constituant la gouvernance ; englobant aussi les renseignements sur le respect des normes comptables, la qualité du contrôle interne, la qualité des informations financières, les infractions financières, les fraudes et erreurs, le changement fréquent des dirigeants, les impayés, etc.
- Analyse de facteurs de risques généraux : incluant les informations sur le niveau des compétences du personnel, la pratique de la rotation, le respect et les retards de publication des comptes annuels, les litiges (juridique, fiscal, social, commercial), etc.
- Le respect des règles déontologique : vérification de l’engagement de l’entreprise à respecter les principes fondamentaux dans les travaux d’audit, identification de l’existence d’une relation familiale, financière ou personnelle avec le cabinet, l’expert et les collaborateurs, identification des prestations non liées à la mission d’audit contractuel, vérification de l’indépendance dans le contexte d’une co-commissariat aux comptes, vérification de la rotation de l’associé, etc.
- Les ressources humaines du cabinet d’expertise : réunissant les informations sur la qualification de l’expert et ses collaborateurs et sur la disponibilité des intervenants en travers du planning de mission
- Les honoraires, montant ou mode de calcul : informations sur le barème, sur le mode de calcul et sur les honoraires prévus.
Grace à cette collecte d’information, l’expert doit être en mesure de juger si la mission est acceptable. Pour cela, une fiche d’acceptation de la mission est à établir.
Chapitre 2 : L’approche de la mission
L’expert adopte une approche de travail lui permettant de rationaliser les diligences à mener et à collecter les informations nécessaires à chaque étape de la mission. Dans la section 1, les outils de travail seront proposés afin d’aider l’expert à la prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement et d’argumenter l’acception de la mission. Dans la section 2, d’autres outils de travail seront avancés afin de modéliser l’analyse du contrôle interne et l’analyse des risques spécifiques liés à l’activité du client. Ces outils ressortent des bonnes pratiques diffusées par les experts-comptables, l’Ordre des Experts-comptables, les auditeurs et les contrôleurs internes et adaptées à la particularité d’une entreprise de vente et d’installation photovoltaïque à titre d’autoconsommation.
Section 1 : L’acceptation de la mission et la connaissance de l’entité
L’acception de la mission est une démarche importante qui nécessite un outil de travail pratique et facile à déployer pour l’expert.
Le questionnaire suivant sert de modèle de base pour une mission d’audit contractuel.
QUESTIONNAIRE D’ACCEPTION DE MISSION | ||
SUR L’ENTREPRISE A EVALUER | ||
Quelle est la dénomination sociale ? | ||
Quelle est la forme juridique ? | ||
Quelle est l’activité principale ? | ||
Code APE ? | ||
Adresse du siège social ? | ||
Qui sont les dirigeants ? | ||
Quels autres responsables sont à connaitre ? | ||
Combien remonte le capital social ? | ||
Combien de personnes l’entreprise emploie ? | ||
Qui est son commissaire aux comptes ? | ||
Qui est son expert-comptable ? | ||
Qui est son conseiller en fiscalité ? | ||
Qui est son conseiller juridique ? | ||
Quels autres experts à connaitre ? son domaine d’expertise ? | ||
Qui sont les experts intervenant dans l’audit contractuel ? leur domaine respectif ? | ||
SUR LE COMMANDITAIRE DE L’AUDIT CONTRACTUEL | ||
Quelle est la dénomination sociale ? | ||
Quelle est la forme juridique ? | ||
Quelle est son activité principale ? | ||
Code APE ? | ||
Adresse du siège social ? | ||
Qui sont les dirigeants ? | ||
Quels autres experts et responsables à connaitre ? domaine et fonction respectif ? | ||
CONTEXTE ET MODALITE D’EVALUATION | ||
Date de l’évaluation ? | ||
Dans le cadre d’une cession ? | ||
Dans le cadre d’une évaluation de patrimoine ? | ||
HONORAIRES DE L’EQUIPE | ||
Quels temps prévus ? (volume horaire, nombre de jours) | ||
Quelles honoraires prévues ? | ||
Qui est le responsable de la mission ? | ||
Quels autres membres de l’équipe à connaitre ? rôle respectif ? | ||
Qui est le reviseur indépendant ? | ||
TEST D’INDEPENDANCE ET D’INCOMPATIBILITE DE LA MISSION | ||
Commanditaire (se demander si l’entreprise est le bénéficiaire effectif de la mission ou non) | ||
Le client est-il connu de l’expert ou de son cabinet ? | ||
Un évènement ou situation a-t-il été identifié pour discréditer l’intégrité des propriétaires, dirigeants, membres du CA, direction générale ? | ||
Un conflit d’intérêt est-il mis en lumière ? | ||
y-a-t-il une mission incompatible à l’audit contractuel dans l’entreprise ou une autre entreprise contrôlée par celle-ci ? | ||
L’entreprise à auditer | ||
Le client est-il connu de l’expert ou de son cabinet ? | ||
Un évènement ou situation a-t-il été identifié pour discréditer l’intégrité des propriétaires, dirigeants, membres du CA, direction générale ? | ||
Un conflit d’intérêt est-il mis en lumière ? | ||
y-a-t-il une mission incompatible à l’audit contractuel dans l’entreprise ou une autre entreprise contrôlée par celle-ci ? | ||
TEST ANTI-BLANCHIMENT D’ARGENT | ||
Est-ce que l’extrait du registre officiel moins de 3 mois de l’entreprise a été obtenu ? | ||
Est-ce que le bénéficiaire effectif est identifié ? | ||
Quels motifs ont été invoqués par le client de choisir l’expert et son cabinet ? | ||
Quels niveaux de risques peuvent être attribués sur le client, son activité, sa localisation, la nature de la mission ? | ||
Après l’administration du questionnaire, l’expert restitue un résumé sur les rubriques principales, déclare sa satisfaction sur les réponses obtenues et émettent des commentaires et des références liés à chaque question si nécessaire. Le résumé s’inspire de l’esquisse suivant.
RESTITUTION DES CRITERES D’EVALUATION | |||
Critères | Satisfait | Non satisfait | Commentaire et référence |
Indépendance | X | ||
Conflit d’intérêt | X | ||
Disponibilité du responsable de mission | X | ||
Disponibilité des collaborateurs | X | ||
Compétences nécessaires à la mission | X | ||
Possibilité de faire appel à des experts | X | ||
Délais suffisants | X | ||
Particularité de l’opération | X | ||
Honoraires suffisants | X | ||
Appréciation lutte anti-blanchiment | X |
Ce résumé est à l’origine de la prise de décision de l’expert sur l’approbation ou le refus de la mission. D’autres critères peuvent encore être ajoutés en fonction des attentes du cabinet et du jugement de l’expert.
- Intégration du processus d’acceptation dans la mission d’audit
L’acceptation est matérialisée par le questionnaire décrit ci-dessus. Elle intervient dans la phase de préparation et préalable à la mission avec l’élaboration de la lettre de mission. Par ailleurs, la décision de signer le contrat de prestation ou la lettre de mission, il faut que l’expert donne son approbation sur l’acceptation de la mission à l’issue de l’analyse des informations recueillies du questionnaire.
Processus d’acceptation de mission : phase de préparation et préalable à l’audit
La prise de connaissance de l’entreprise est une procédure préalable à tout type de mission d’audit, de contrôle interne, d’expertise comptable et de commissariat aux comptes. Toute mission d’assurance y compris les missions d’audit légal et contractuel impose la prise de connaissance approfondie de l’entreprise cliente de qui émane la demande. L’outil de travail à proposer à l’expert-comptable est un questionnaire comportant un certain nombre de rubrique portant sur les informations signalétiques, l’évolution récente, le secteur d’activité et l’environnement interne et externe si nécessaire.
- L’objectif de la prise de connaissance
Comprendre l’entreprise, son environnement et son organisation est l’objectif ultime de la prise de connaissance. Par ailleurs, construire une approche par les risques est son deuxième objectif.
- Les méthodes de collecte de la prise de connaissance
L’expert doit mener un grand nombre de méthode de recherche d’information afin de compléter toutes les informations nécessaires à la prise de connaissance. À ce titre, il déploie une recherche documentaire interne et externe, des entretiens semi-directifs et ouverts avec les principaux responsables de l’entité, une visite de l’entreprise, une identification de l’outil informatique utilisée et une documentation juridique.
- Les champs couverts par la prise de connaissance
La prise de connaissance couvre la connaissance de l’activité de l’entité, la compréhension des systèmes comptables, l’appréciation des systèmes de contrôle interne, la nature et la diversité des risques d’audit, le seuil de signification, la nature, l’étendue et le calendrier de la mission d’audit contractuel. Une prise de connaissance développée couvre la totalité de ces volets.
- Questionnaire de prise de connaissance
Le questionnaire comprend les rubriques et les sections décrites dans le tableau suivant (le détail en annexe).
QUESTIONNAIRE DE PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTITE AUDITEE |
SECTEUR D’ACTIVITE |
Domaine |
Produits |
Organisation de l’activité |
Particularités de l’activité et de son organisation |
Etat de la concurrence |
Part de marché et situation de marché |
Perspectives d’évolution |
Facteurs externes (environnement) |
Principaux clients |
Principaux fournisseurs |
Liens de sous-traitance si existant |
ORGANISATION |
Implantation (géographique, installation, immobilisations) |
Structure interne |
Conseillers externes |
Service d’audit interne |
Organe de contrôle externe |
DONNEES JURIDIQUES SUR L’ENTREPRISE |
Forme sociale |
Caractéristiques juridiques |
Direction de l’entreprise |
Composition et répartition du capital |
Historique |
Particularités |
FISCALITE |
Régime d’imposition |
Particularité fiscale |
Redressement fiscal |
DONNEES SOCIALES |
Régimes sociaux |
Particularités sociales |
Conflits sociaux |
Rémunération du dirigeant |
DONNEES COMPTABLES |
Mode de gestion comptable |
Mode de gestion budgétaire |
Organisation comptable |
Particularités comptables |
Calendrier d’arrêté comptable |
Partenaires financiers |
Politique de financement et d’endettement |
Règles d’inventaires |
SYSTEMES ET OUTILS INFORMATIQUES |
Fonctions informatisées |
Fonction externalisée |
Existence d’une procédure et de documentation |
Interlocuteur informatique |
DONNEES RELATIVES AUX CYCLES DE CONTROLE |
Ventes et clients |
Achats et fournisseurs |
Production et stock |
Personnel |
Immobilisations corporelles et incorporelles |
Opérations financières (facultatif en fonction des opérations financières de l’entreprise) |
Fonds propres et associés |
Immobilisations financières |
Impôts et taxes |
Autres actifs et passifs |
Autres charges et produits |
Engagement hors bilan (facultatif en fonction de la taille de l’entreprise) |
En général, les entreprises de vente et d’installation d’énergie photovoltaïque (EVIP) sont des PME ou des TPE. Dans ce sens, certaines rubriques peuvent ne pas être utiles à l’expert dans la prise de connaissance de l’entreprise comme le poste d’engagement hors bilan et les opérations financières. Le questionnaire est modulable, peut être aménagé en fonction de la taille et de l’étendue des activités de l’entreprise.
- Intégration de la prise de connaissance dans les phases de mission
La prise de connaissance est une autre étape de la mission d’audit. Elle intervient après la première étape de l’acception et rédaction de lettre de mission. En principe, elle constitue une étape à part entière qui peut être nommée étape de prise de connaissance.
Prise de connaissance : étape de prise de connaissance générale de l’entreprise
Section 2 : L’adaptation de l’analyse des risques en fonction de l’examen du contrôle interne et de la connaissance de l’entreprise
L’évaluation de l’efficacité du contrôle interne est une étape incontournable à l’audit contractuel. Elle est instituée par la norme professionnelle NEP 315 portant sur l’analyse des risques liés à l’environnement du contrôle interne et à l’analyse des risques spécifiques par cycle. L’objectif est de mettre en évidence les faiblesses des différentes procédures afin de cibler les mesures de contrôle.
- Intégration de l’analyse du contrôle interne dans la mission d’audit
L’évaluation du contrôle interne est une étape à part entière dans la démarche d’audit. Elle peut être qualifiée de phase opérationnelle du fait qu’elle figure déjà parmi les procédures d’évaluation des risques. L’analyse du contrôle interne est donc une phase opérationnelle de la mission d’audit qui intervient après la planification et la description du contrôle interne.
- Outil d’analyse du contrôle interne
L’analyse du contrôle interne passe par l’élaboration et le déploiement d’un questionnaire approprié.
L’étendue du questionnaire d’analyse du contrôle interne est aussi modulable en fonction de la taille de l’entreprise et de l’importance de sa fonction et organisation comptable. La plupart des entreprises de vente et d’installation photovoltaïque pour autoconsommation entre dans les catégories de TPE et de PME. Ainsi, il est plus pratique de proposer un questionnaire adapté à ces petites structures.
Questionnaire d’analyse du contrôle interne basée sur l’environnement de contrôle
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBSERVATION |
De nombreuses faiblesses de CI ont-elles été identifiées dans le contrôle des exercices antérieurs | |||
L’entreprise dispose-t-elle un manuel de procédure de CI ? | |||
Est-il à jour ? | |||
Le patrimoine de l’entreprise et celui des dirigeants sont-ils gérés séparément ? | |||
Le dirigeant accorde-t-il une importance aux procédures de contrôle ? | |||
Des recommandations antérieures ont-t-elles été prises en compte ? | |||
L’implication du dirigeant dans l’activité de l’entreprise est-elle pertinente ? | |||
Le dirigeant accorde-t-il une importance particulière aux risques inhérents à l’activité de l’entreprise ? | |||
Des évènements et situations antérieurs ont-t-ils été considérés comme à l’origine d’éventuel risque d’anomalie significative dans les comptes financiers ? | |||
La formation du personnel comptable est-elle appropriée à la gestion de la fonction comptable ? | |||
La tenue de la comptabilité est-elle à jour ? | |||
Y a-t-il des situations intermédiaires qui nécessitent un rapprochement avec le budget ? sur quelle périodicité ? | |||
L’objectif de la direction dans l’établissement des états financiers est-il :
La maximisation du résultat ? Le lissage de croissance du résultat ? La réalisation d’un objectif prévu par le budget ? La minimisation du résultat imposable ? Autres à préciser ? |
|||
Est-ce le dirigent a mis en place un contrôle permettant de minimiser les aléas affectant les estimations comptables et les autres jugements ? | |||
La société travaille-t-elle aux dépends
D’un expert-comptable ? D’un avocat ? D’un autre expert à préciser ? |
|||
La direction maitrise-t-elle l’outil informatique ? | |||
Quels marques et modèles d’ordinateurs utilisés ? | |||
Quels logiciels et applications utilisés ? | |||
L’application et logiciel comptable sont-ils fiables ? | |||
Y a-t-il un plan de sauvegarde et de restauration d’information prévu par la direction pour se prémunir contre les pannes ? | |||
Le dirigeant instaure-t-il une gestion d’authenticité fiable dans la sécurisation des fichiers, données, programmes et logiciels ? | |||
La séparation des taches est-elle satisfaisante ? | |||
La documentation comptable et fiscale est-elle pertinente et à jour? |
L’analyse du contrôle comprend aussi une analyse des différents cycles opérationnels dans lesquels les risques opérationnels ont une probabilité de réalisation assez élevée et dont les risques entrainent directement ou indirectement une variation de la trésorerie de l’entreprise.
Après la collecte d’information, l’expert approuve le niveau de risque de l’environnement de contrôle interne par une mention « faible », « moyen » ou « élevé ».
Certains cycles liés à la gestion de trésorerie et aux centres opérationnels font aussi l’objet d’une étude plus approfondie dans l’analyse du contrôle interne. Des questionnaires ventilés par cycle sont proposés afin de faciliter la tâche de l’expert à ces sujets.
Questionnaire d’analyse des risques spécifiques au cycle achat-fournisseur
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
Les bons de commande sont-ils numérotés ? | |||
Y-a-t-il une procédure d’autorisation pour passer les commandes | |||
Des personnes indépendantes contrôlent-elles quantitativement et qualitativement les livraisons ? | |||
Imposent-elles un visa matérialisé pour ce contrôle ? | |||
Les factures reçues ont-elles été apposées d’un cachet original ? | |||
Les autres factures sans cachet original sont-elles détruites ? | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement des factures avec les bons de réception ? | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement des factures avec les bons de commande ? | |||
Est-ce qu’il y a une procédure de validation et de suivi des avoirs ? | |||
La méthode de traitement des factures en tant que pièce justificative est-elle efficace ? | |||
La comptabilité du compte fournisseur est-elle à jour ? | |||
Les pièces justificatives des paiements systématiques sont-elles vérifiées ? | |||
Les responsables achat et opérateurs comptables mettent-ils un système d’information permettant de gérer les éléments en attentes ? |
Questionnaire d’analyse des risques spécifiques au cycle vente-client
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
L’entreprise réalise-t-elle une enquête préalable des clients ? | |||
Si oui, est-elle régulièrement mise à jour ? | |||
Les documents sur les commandes client sont-ils codifiés ? | |||
Les factures sont-elles numérotées séquentiellement ? | |||
Est-ce qu’il y a un suivi pour les prestations non fournies ? | |||
Le délai de facturation après la fourniture de service est-il acceptable ? | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement entre facturation et livraison des travaux d’installation ? | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement entre facturation et expédition des matériels vendus ? | |||
Le compte client et les effets à recevoir sont-ils justifiés régulièrement ? | |||
Les informations sur la gestion commerciale sont-elles intégrées directement dans la comptabilisation ? | |||
La fiabilité de cette procédure est-elle vérifiée ? | |||
Est-ce qu’il y a un système d’information permettant de gérer les éléments en attente ? | |||
Les relances sont-elles envoyées dans des meilleurs délais ? | |||
Le responsable du service commercial est-il informé de l’incident de règlement ? | |||
Les annulations de factures sont-elles approuvées par un responsable clairement désigné ? | |||
Est-ce que les ventes seules et les ventes avec installations sont-elles traitées séparément ? | |||
Est-ce que le prix de vente des matériels et les prix de l’installation sont traités séparément ? | |||
y-a-t-il une procédure de vérification qu’aucune autre rémunération que celle prévue par le contrat de vente a été reçue ou donnée ? |
Questionnaire d’analyse des risques spécifiques au cycle paie-personnel
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
Est-ce l’entreprise dispose d’une procédure de recrutement et d’embauche ? | |||
Les heures de présence sont-elles bien suivies, connues et validées ? | |||
Les heures d’intervention de l’installateur en dehors de l’entreprise sont-elles bien suivies ? | |||
Le paramétrage de paie fait-il l’objet d’un contrôle adéquat et un visa d’une personne indépendante ? | |||
Les éléments de paie et les charges salariales sont-ils efficacement comptabilisés ? | |||
La procédure de paiement passe-t-elle sous contrôle d’une personne indépendante du service de personnel ? | |||
Est-ce que les réclamations répétées sur le service de la paie ont-elles été remarquées ? | |||
Les moyens de paiement utilisés par l’entreprise sont-ils fiables pour le paiement des salaires du personnel ? |
Questionnaire d’analyse des risques spécifiques au cycle financier
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
La signature des pièces de règlement est-elle vérifiée au vu des pièces de justification des dépenses ? | |||
La méthode de double signature pour les montants élevés est-elle appliquée ? | |||
Est-ce qu’il y a une limitation sur les engagements de paiement ? | |||
Les règlements reçus sont-ils remis dans les meilleurs délais à la banque ? | |||
Y-a-t-il un contrôle de caisse régulier ? | |||
Les mouvements de trésorerie sont-ils vérifiés, à jour et visés par le responsable ? | |||
Le rapprochement bancaire est-il mené, visé et contrôlé régulièrement par une personne indépendante ? | |||
Est-ce qu’il y a une prévision de trésorerie suivie régulièrement ? |
Questionnaire d’analyse des risques liés au cycle stock
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
La fonction de magasinier se distingue-t-elle de la fonction administrative ? | |||
L’accès au magasin est-il réglementé ? | |||
Les stocks sont-ils assurés ? | |||
Le magasinier utilise-t-il un bon d’entrée en stock ? | |||
Le bon de sortie fait-il l’objet d’une vérification et signature ? | |||
La procédure d’inventaire physique est-elle satisfaisante ? | |||
Est-ce qu’il y a une procédure de rapprochement de l’inventaire permanent et physique ? | |||
Le suivi de stock est-il régulier ? | |||
La constitution d’une provision pour dépréciation de stock existe-t-elle ? |
Questionnaire d’analyse des risques du cycle immobilisations
QUESTIONNAIRE | OUI | NON | OBS |
L’entreprise établit-elle un budget d’investissement ? | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement du budget et des investissements réalisés ? | |||
Les factures d’acquisition d’immobilisation font-elles l’objet d’un traitement distinct ? | |||
Est-ce qu’il y a un fichier pour la gestion des immobilisations | |||
Est-ce qu’il y a un rapprochement du fichier de gestion des immobilisations à la comptabilité ? | |||
Une étude préalable avant acquisition a-t-elle été réalisée ? | |||
Y-a-t-il une vérification, justification matérielle des mises au rebut et des cessions d’immobilisations ? | |||
La comptabilisation des immobilisations et les amortissements correspondants est-elle à jour ? |
Après chaque questionnaire, l’auditeur identifie des types d’erreurs identifiés et approuve une conclusion sur le niveau de risques révélés. Ces risques constituent l’objet d’un programme de travail spécifique par cycle dans le chapitre suivant.
Chapitre 3 : Proposition d’un programme de travail spécifique par cycle et finalisation de la mission
Dans ce chapitre, l’expert intervient dans la mise en œuvre d’un programme de travail spécifique par cycle suivant la structure de l’analyse de risques spécifiques et les informations recueillies à ces volets.
Section 1 : Proposition d’un programme de travail spécifique par cycle
L’élaboration d’un programme de travail spécifique répond à un certain nombre de normes professionnelles.
La norme NEP 315 institue la prise de connaissance de l’entité et l’identification de risques d’anomalies significatives dans chaque cycle. Les méthodes utilisées par l’expert pour recueillir les informations sur ces risques sont les questionnaires d’analyse de l’efficacité du contrôle interne par cycle, l’entretien avec la direction et les responsables de chaque service concerné par l’étude, la revue analytique de détection d’éléments inhabituels et l’analyse du changement depuis les exercices antérieurs. L’expert donne son approbation sur le niveau de risques identifiés en exploitant le compte rendu de la prise de connaissance générale et les résultats des questionnaires d’analyse des risques spécifiques par cycle.
La norme NEP 320 institue la définition du seuil de signification et le traitement des risques d’anomalies significatives à appliquer par cycle. L’expert définit trois types de seuil dont le seuil de signification, les seuils préliminaires d’anomalies et les seuils individuels d’anomalies. Le seuil de signification est utilisé pour l’analyse des comptes dans son ensemble. Il est défini sur la base du résultat avant impôt. Les seuils préliminaires d’anomalies sont déterminés en fonction du seuil de signification et des comptes significatifs à faible volume. Enfin, les seuils individuels d’anomalies déterminés en fonction du seuil de signification permettent de tester l’impact individuel des risques sur les comptes individuels.
En utilisant ces seuils de signification, l’expert approuve son opinion sur la significativité des éventuelles anomalies sur les comptes. La comparaison est basée sur le montant et la nature de chaque compte.
La norme NEP 330 encadre les procédures d’audit, c’est-à-dire le programme de travail à mettre en œuvre pour traiter les anomalies significatives, institue les possibilités de réponse de l’auditeur à l’issue de l’évaluation des risques. La réponse peut être basée sur l’ensemble des comptes ou sur les assertions d’audit. Pour cela, une documentation de synthèse de l’analyse de l’impact des risques sur les comptes et sur les assertions d’audit doit être établie. Cela résume la balance générale des comptes, les risques inhérents identifiés et les stratégies d’audit retenues.
Après l’analyse des risques d’efficacité du contrôle interne sur le cycle conduit à l’identification des risques suivants.
- Les risques spécifiques identifiés sur le cycle personnel
Le cycle personnel est assujetti aux risques spécifiques pouvant être catégorisés en quelques points :
- Variation des charges salariales : charge de déplacement selon le nombre de service après-vente
- Non maitrise ou insuffisance de procédure de recrutement et d’embauche
- Problème de suivi des heures de travail des installateurs de panneaux solaires
- Changement de paramétrage de la paie : primes
- Insatisfaction sur la procédure de paie : virement bancaire, chèque
L’installation des panneaux nécessite un déplacement de l’installateur depuis l’entreprise à la maison du client. Le nombre de déplacement dépend donc de l’intensité des contrats de vente plus installation, qui varie en fonction du temps, en fonction de la conjoncture économique, en fonction de la région, etc. Les charges de déplacement et les primes accordées aux installateurs connaissent donc une variation difficilement à maitriser et à planifier. L’auditeur prend connaissance de ces risques et évaluent son impact sur les comptes.
- Identification des comptes significatifs rattachés au cycle personnel
Les risques liés au cycle personnel comprennent :
- Les charges de personnel
- Les frais de déplacement
- Les charges liées aux recours à un service de recruteur
- Programme de travail sur le cycle
L’auditeur est amené à contrôler l’exhaustivité des informations nécessaires à la gestion de ces comptes significatifs associés au cycle personnel.
Contrôle de l’exhaustivité de charges liées à la gestion de personnel
Les charges de personnel comprennent le salaire de base, la prime accordée à un employé ayant accompli des travaux de qualité en plus des autres, les bonifications pour motivation et compétition entre les installateurs, la prime accordée aux commerciaux ayant conclu un contrat, les bonifications indexées au montant de chiffre d’affaires réalisé par agent commercial.
Pour le calcul des primes, il est important de vérifier le système de suivi des heures de travail et d’intervention des installateurs hors de l’entreprise, les heures de travail des commerciaux en dehors de l’entreprise et les heures supplémentaires (les clients ne sont pas disponibles pendant les heures de bureau, ils exigent que l’entreprise installe leurs dispositifs pendant le week-end par exemple)
En outre, les charges liées à la sécurité sociale et à la cotisation patronale et autres types de cotisation sociale sont des charges fixes. Elles ne varient qu’en fonction d’une augmentation ou réduction des effectifs, d’une augmentation de salaire, d’un changement des réglementations fiscales et sociales. Donc, leur prise en compte dans le contrôle de compte après l’évaluation du contrôle interne lié au cycle personnel n’est pas nécessaire.
Par ailleurs, comme le secteur photovoltaïque est un secteur à haute technicité et à haute technologie, l’entreprise déploie de temps en temps, peut-être de manière irrégulière, des formations professionnelles à ces agents et techniciens. Cette formation a un coût qui varie en fonction du nombre d’agents et techniciens à former, de la fréquence de la formation, du coût unitaire de formation, des coûts des matériels nécessaires à la formation, etc. La variation inhabituelle de ces programmes de formation qui dépend de l’essor technologique est à analyser par l’auditeur.
Contrôle de l’exhaustivité des frais de déplacement
Les frais de déplacement varient en fonction du nombre d’intervention des techniciens et des commerciaux en dehors de l’entreprise.
Concernant les agents commerciaux, leur déplacement peut être justifié lors de la mise en œuvre d’une enquête sur les prix, sur les revendeurs de matériels nécessaires à une commande client, sur la prospection clientèle, etc.
Pour le cas des techniciens installateurs, leur déplacement peut être justifié par la pose des panneaux et dispositifs nécessaires à l’installation photovoltaïque, l’achat d’outils ou matériels particuliers ou sur commande exigé par le client ou par l’installation, la vérification de l’installation après la pose, etc.
La variation de ces frais est fonction d’un grand nombre de critères et de conjoncture comme la saison, les promotions, le changement de la réglementation, la distance entre l’entreprise et les résidences des clients.
Contrôle des charges liées au recrutement
Les entreprises de vente et installation photovoltaïques sont en grande partie des petites structures. Elles peuvent ne pas disposer d’une fonction de gestion de personnel indépendante et confient généralement les questions relatives aux charges de personnel à un comptable. Cette situation est à l’origine de deux problèmes :
- Le recrutement doit être confié à un service extérieur comme un cabinet comptable spécialisé dans la gestion des recrutements
- L’entreprise peut recourir au travail à temps partiel et au contrat de travail CDD
Ces problèmes sont susceptibles de générer une fluctuation au niveau des coûts exigés par la procédure de recrutement et la régulation des questions juridiques relatives aux contrats CDD. Ainsi, une variation non attendue de l’achat des prestations de services extérieurs peut arriver d’un exercice comptable à un autre. Ceci renvoi à l’analyse des coûts générés par ces procédures et classer la procédure d’embauche et gestion de contrat de travail parmi les risques spécifiques.
- Evaluation des assertions d’audit, liés aux risques spécifiques du cycle personnel
Les assertions méritant une analyse particulière à l’issue de l’analyse des risques spécifiques du cycle personnel sont :
- L’exhaustivité des éléments de calcul des charges du personnel à cause de la variation du montant et de la nature de la prime et de la variation aléatoire de nombre d’intervention en dehors de l’entreprise
- L’évaluation des coûts de formation à déployer par l’entreprise pour mettre à niveau les connaissances de ces agents installateurs de panneaux
- La possibilité des fraudes et de surévaluation dans le cas où les coûts de formation et les frais de déplacement sont payés en espèce.
- Réponse de l’auditeur à l’issue des risques spécifiques du cycle personnel
L’auditeur est amené à établir un tableau de synthèse permettant d’informer sur ses réponses à l’issue de l’analyse des risques spécifiques du cycle personnel.
Le tableau suivant résume cette réponse
comptes | N | N-1 | exhaustivité | existence | exactitude | évaluation | droit et obligation | présentation | risque de fraude | anomalies significatives élevé/moyen/faible | test de procédure | contrôle de substance |
charges de personnel | X | X | X | |||||||||
achat de services extérieurs | X | X | ||||||||||
trésorerie | X | X |
Le risque d’anomalie significative peut être élevé, moyen ou faible en fonction de l’analyse de l’auditeur. De même pour les assertions, d’autres mentions peuvent être encore cochés à la suite de l’analyse des risques spécifiques et leur impact sur l’audit.
Le cycle stock est un cycle important que la mauvaise gestion et l’impact des risques significatifs entrainent une perte de trésorerie, une perte de matériels, une perte de marchandise, etc. Les risques spécifiques ont été identifiés après la mise en œuvre du questionnaire sur l’évaluation du contrôle interne lié aux stocks.
- Les risques spécifiques identifiés au cycle stock
Il y a une grande diversité de risques à identifier sur la gestion du processus de stockage. Parmi ces risques figurent les éléments cités ci-dessous :
- Possibilité de fraude, détournement et vol d’objet physique à l’issue de l’enchevêtrement de fonction de gestionnaire de stock comme fonction opérationnelle avec une fonction administrative, donc un problème de séparation de fonction.
- Possibilité de perte d’objet physique, d’identification des responsables, problème de contrôle de sortie et d’entrée à cause de l’absence ou de l’inefficacité des règles de gestion de stock.
- Risque de fraude et d’erreur dans le cas où la vérification, l’utilisation et la circulation des bons de sortie et d’entrée ne sont pas organisées et coordonnées.
- Risque de fraude à l’issue d’une absence de vérification de la signature autorisée pour la sortie des produits stockés.
- Risque de perte physique des produits stockés à l’issue d’une procédure d’inventaire physique défaillante, non maitrisée et irrégulière.
- Risque de perte physique et monétaire par l’absence d’un rapprochement entre les états de stock et produits stockés
- Non maitrise de la procédure de la dépréciation des stocks des matériels d’installation, des composantes du système photovoltaïque différent de l’évaluation des stocks des autres types de produits
- Difficulté de suivi de stock à cause des caractéristiques techniques très complexes des matériels stockés, de l’évolution rapide de la technologie des constructeurs, de l’impossibilité de se référer à un prix de marché, etc.
Selon ces explications, les problèmes fréquents rencontrés dans le cycle stock pour une entreprise de vente et installation photovoltaïque sont donc la possibilité de perte d’objet physique, la diminution de la trésorerie découlant de cette perte, le problème de valorisation et le problème de responsabilité du magasinier. Suite à ces types de risques, l’expert identifie les comptes significatifs présentés dans les paragraphes suivants.
- Identification des comptes significatifs associés aux risques spécifiques du cycle stock
Les comptes suivants sont associés aux risques liés au cycle stock :
- Difficulté de constituer des provisions pour dépréciation des stocks conséquemment à la complexité de la caractérisation technique des produits stockés, des produits de haute technologie et des produits de haute technicité
- Perte de trésorerie à l’issue de l’obligation de reconstitution du stock dont certains objets ont été volés physiquement, détournés physiquement à cause d’un problème de vérification des bons de sortie et d’entrée, vérification de signature, etc.
- Perte de trésorerie à l’issue d’éventuelle fraude due à la non séparation de la fonction du magasinier et d’autres fonctions administratives, au problème de vérification de signature, etc.
Le programme de travail doit être basé sur ces risques et comptes significatifs.
- Programme de travail spécifique au cycle stock
Contrôler l’exhaustivité des critères permettant d’évaluer la difficulté de la constitution des provisions pour dépréciation des stocks
Il est utile d’identifier et de vérifier tous les critères techniques qui entrent en jeu dans l’évaluation de la dépréciation des stocks de produits intermédiaires et composants. Chaque produit et composant nécessaires à l’installation d’un circuit d’énergie verte stocké dans l’entreprise doit être analysé un à un en se référant aux caractéristiques techniques et technologiques livrées par les constructeurs. Après cela, l’expert est invité à déterminer une technique de dépréciation en fonction du rythme d’obsolescence technologique de chaque matériel et de l’évolution de leur prix sur le marché. L’expert doit alors obtenir ou demander des informations sur la comparaison des prix produit par produit auprès des installateurs, des commerciaux et des agents de prospection de marché qui mènent la veille technologique. C’est en fonction de ces prix que le rythme d’obsolescence sera déterminé ainsi que la constitution de la dépréciation.
Contrôler de la possibilité de vol et détournement
Le contrôle physique des stocks présente une certaine facilité pour les entreprises œuvrant dans la vente et l’installation du circuit photovoltaïque d’autoconsommation. Plusieurs raisons argumentent cette facilité. La durée du stockage est très limitée pour les produits et matériels utilisés dans la prestation des services rendus par l’entreprise parce qu’ils sont disponibles à la vente, proposés par un grand nombre de fournisseurs, livrés avec un mode d’emploi très détaillée et accessibles facilement (par internet surtout). Par ailleurs, l’entreprise dispose d’une marge de manœuvre d’approvisionnement lorsqu’elle prend en charge une commande client qui nécessite encore une étude de faisabilité technique et juridique avant de conclure définitivement le contrat.
Afin de maitriser le risque de vol et détournement, la réduction des stocks au minimum est une option envisageable pour l’entreprise mais aussi une vérification des pièces justificatives de sortie et d’entrée de stock. L’identification du responsable du magasin de stockage et le signataire des bons de sortie sont aussi nécessaires.
Prise en compte des risques de fraude
Une fraude est toujours préjudiciable pour la trésorerie de l’entreprise. Afin d’en maitriser l’origine, l’expert doit s’assurer de la séparation de la fonction de magasinier et fonction administratif en proposant la mise en œuvre des recommandations antérieures permettant de résoudre le problème. Ensuite, il est important que l’auditeur recense les signataires des bons de sortie et d’entrée en stock et de vérifier si des problèmes d’usurpation de signature ont déjà été identifiés dans le passé.
La définition du seuil de signification des risques de perte, de vol, de détournement et de fraude est très difficile. Le montant servant de base de détermination du seuil est imprévisible mais l’expert peut fixer un seuil de 5% à 10% par rapport au résultat avant impôt pour l’évaluation du risque d’anomalie significative. Dans ce sens, le risque est jugé élevé quel que soit le type et le nombre de matériels volés ou détournés.
- Les assertions pertinentes associées aux risques du cycle stock
L’analyse des assertions pertinentes donne les éléments d’informations suivants :
- L’évaluation des provisions pour dépréciation des matériels stockés dont les caractéristiques techniques et technologiques très complexes et le rythme de dépréciation sont difficiles à cerner
- L’existence des substances volées, détournées à l’issue de l’inventaire physique mené régulièrement, après chaque sortie et entrée en stock pour certains composants.
- Le risque de fraude à l’issue de la non séparation de la fonction du magasinier des autres fonctions administratives et de l’absence de vérification du signataire de sortie de stock
- Réponse de l’audit à l’issue de ces risques
Le tableau suivant illustre les réponses de l’auditeur sur les risques spécifiques au cycle stock et son impact sur les travaux d’audit.
compte | N | N-1 | exhaustivité | existence | exactitude | évaluation | droit et obligation | présentation | risque de fraude | anomalies significatives élevé/moyen/faible | test de procédure | contrôle de substance |
provision pour dépréciation | X | X | X | |||||||||
provisions pour risques | X | X | ||||||||||
trésorerie | X | X | X | X |
Le niveau des risques d’anomalies significatives peut être élevé, moyen ou faible en fonction de l’évaluation de l’expert. Les cases cochées dans le tableau sont données à titre indicatif, il appartient à l’expert d’ajouter d’autres mentions selon son jugement.
Les risques spécifiques du cycle comptable et fiscal peuvent être qualitatifs que quantitatifs. Les éléments décrits dans les paragraphes suivants renseignent sur ces risques et sur les comptes significatifs qui leur sont associés :
- Les risques spécifiques à l’issue de l’analyse du contrôle interne lié au cycle comptable et fiscal
La taille réduite des entreprises de vente et d’installation photovoltaïque a des répercussions sur la gestion de la trésorerie et l’organisation de la fonction comptable. Ces deux grandes catégories de risques sont les plus fréquentes et les plus significatives.
- La gestion de trésorerie est sanctionnée par l’absence d’une séparation des tâches entre les opérateurs comptables qui s’occupent de la tenue de la comptabilité, de la tenue du journal de trésorerie et les opérateurs qui se chargent de la gestion des caisses, des moyens de paiements, de remise en banque.
- Le risque lié à l’absence, à l’irrégularité et à la non-exhaustivité des procédures de rapprochement bancaire
- Risque associé à l’absence d’une double signature pour les paiements importants, au non limitation de l’engagement de paiements, à la vérification des signatures entre pièce de règlement et pièce de justification des dépenses, etc.
- Risque lié à la difficulté de l’élaboration des budgets et compte d’exploitation prévisionnels et à la défaillance du contrôle de gestion qui en découle.
- Défaut dans l’absence d’un manuel de procédure et d’organisation comptable (loi 9-98 sur les obligations comptables d’un commerçant)
- Problème de contrôle du chef comptable : rémunération suffisante, qualification, compétence, formation, moralité, et.
- Absence ou défaillance dans la conception et la mise à jour d’une documentation comptable et fiscale retraçant l’évolution de la réglementation comptable et fiscale et l’actualisation à mettre en œuvre ou mise en œuvre pour s’y conformer à temps.
- Identification des comptes significatifs associés aux risques spécifiques du cycle comptable et fiscal
Les risques spécifiques au cycle comptable et fiscal ont des répercussions sur les comptes suivants :
- Variation de la trésorerie de l’entreprise, causée par le vol possible d’espèce, le détournement des fonds, et toutes autres manœuvres occultes émanant du responsable de la comptabilité
- Perte de trésorerie à l’issue des éventuelles fraudes, erreurs, manœuvres occultes parce qu’il y a un cumul de fonction dans la gestion comptable : les opérateurs s’occupant des enregistrements comptables et journal de trésorerie et les opérateurs qui tiennent la caisse, qui gèrent la disponibilité, les moyens de paiements, les transactions monétaires, etc.
- Variation des comptes clients et rattachés, fournisseurs et comptes rattachés à cause de la défaillance dans la tenue, la vérification, la justification du journal de trésorerie, des créances clients et des dettes fournisseurs.
- Variation de la constitution des provisions pour risques entrainées par l’absence d’un manuel de procédure comptable, d’une documentation fiscale, de la gestion du calcul et de la liquidation d’impôt, la défaillance en matière de mise à jour de la réglementation comptable et fiscale, etc.
- Variation de la constitution des provisions pour risques contre l’éventuelle fraude due à l’absence de ce manuel de procédure comptable et à l’absence ou défaillance de procédure de rapprochement bancaire.
Suite à l’analyse de ces risques, l’expert adopte un programme de travail adéquat.
- Programme de travail spécifique au cycle comptable et fiscal
Afin de prendre en comptes les risques et leur impact sur les comptes significatifs énumérés et expliqués précédemment, l’expert met en œuvre les techniques et procédures suivantes :
Contrôle des encaissements et décaissements
Les opérations entrainant un encaissement de recettes et décaissements de dépenses doivent être analysées de plusieurs manières.
- Le contrôle régulier des espèces en caisse
- Le contrôle des espèces après une transaction importante entrainant un décaissement ou un encaissement
- Vérification des engagements de dépenses, des pièces justificatives des règlements et d’autres pièces justificatives retracées dans le journal de trésorerie.
- Vérification des signatures dans les pièces de règlement et d’engagement des dépenses, des factures et d’autres éléments qui justifient les entrées et sorties de caisse.
- Vérification de l’exhaustivité des éléments de sortie et entrée de trésorerie sur la base des relevés et justificatifs d’opérations détenus et délivrés par les banques
- Vérification des informations nécessaires au rapprochement bancaire
Contrôle des comptes fournisseurs et rattachés et comptes clients et rattachés
À la suite d’une vente ou d’un achat entrainant un décaissement et un encaissement, l’expert vérifie le suivi des comptes fournisseurs et clients en insistant sur les pièces justificatives, les visas de paiements, les montants en jeu, le responsable signataire, l’évolution des comptes depuis le début de l’exercice, etc.
Si possible, il est important de demander des relevés correspondants, inscrits dans la comptabilité des clients et fournisseurs afin de faire un rapprochement avec les comptes clients et fournisseurs de l’entreprise.
Contrôle de risque de fraude à cause de l’absence du manuel de procédure comptable et fiscal
L’expert doit contrôler l’efficacité de l’ensemble du processus comptable, la procédure de production des états financiers, la tenue du journal de trésorerie, l’élaboration et le suivi des budgets et compte d’exploitation prévisionnel, et la procédure de valorisation de stock, et toute autre procédure possible d’être à falsifiée. À la suite de cette constatation, l’expert définit les assertions pertinentes associées à la prise en compte des risques et adaptées à son programme de travail.
- Les assertions pertinentes au cycle comptable et fiscal
Toutes les assertions d’audit sont concernées par le programme de travail relatif à l’analyse du risque spécifique du cycle comptable et fiscal. Ce qui conduit à l’élaboration du tableau de synthèse suivant.
compte | N | N-1 | exhaustivité | existence | exactitude | évaluation | droit et obligation | présentation | risque de fraude | anomalies significatives élevé/moyen/faible | test de procédure | contrôle de substance |
trésorerie | X | X | X | X | X | X | X | |||||
provision pour risques | X | X | X | |||||||||
clients et comptes rattachés | X | X | X | X | ||||||||
fournisseurs et comptes rattachés | X | X | X | X |
En dépit de la diversité de la structure et de l’organisation comptable de l’entreprise, l’auditeur ajoute et modifie d’autres comptes et d’autres mentions sur les assertions, les risques, le test et les contrôles. Dans les colonnes N et N-1, l’auditeur doit mentionner le montant exacte de la trésorerie dans les deux exercices étudiés. Par ailleurs, le montant de la trésorerie de l’exercice N peut encore être modifié parce qu’il n’est pas encore clôturé, dans ce cas, il est possible de prendre considération des montants constatés pendant les exercices N-2 et N-1 pour faire la comparaison.
Le cycle vente et installation est crucial à l’audit parce qu’il est la source de la quasi-totalité du chiffre d’affaires de l’entreprise quelque soit le moyen de paiement utilisé par ses correspondants. L’identification des risques spécifiques tient alors une importante majeure.
- Les risques spécifiques associés au cycle vente-installation
Le cycle vente-installation peut être impacté par les risques spécifiques suivants :
- Risque de gestion des factures non numérotées et non classées efficacement selon les procédures adoptées par l’entreprise
- Risque de comptabilisation et d’évaluation des heures de travail pour les agents et techniciens qui travaillent en dehors de l’entreprise à cause d’un service après-vente, une opération de prospection clientèle, de prospection de prix, de visite des fournisseurs, etc.
- Risque de non coïncidence entre les montants constatés dans les facturations et les montants reçus après la finition des travaux d’installation
- Risque de perte de données et d’argent pendant l’intégration des données commerciales à la comptabilité
- Risque de non comptabilisation des remises si les négociateurs n’informent pas les comptables sur ce sujet
- Problème d’organisation de la gestion de facture entre la force de vente, le magasinier et le comptable notamment pour les annulations, les éléments en suspens, les retours de matériels vendus pour cause de défaut de fabrication, etc.
- Risque de non séparation des chiffres d’affaire de vente, des frais d’installation après-vente et d’éventuelles primes accordées par les clients pour les travaux exceptionnels de l’installateur (week-end par exemple)
- Risque de gestion des effets à recevoir
- Risque de difficulté de synthétiser les chiffres d’affaires à cause de la diversité des moyens de paiements employés par les clients, les établissements bancaires différents, etc.
L’ensemble des risques liés à la vente et installation impacte donc le chiffre d’affaires de la vente, de l’installation et la gestion de la facturation et des effets à recevoir.
- Identification des comptes significatifs associés au cycle vente-installation
Le compte Chiffre d’affaires est le principal compte impacté par les risques liés à la vente et à l’installation. Mais d’autres comptes méritent aussi d’être analysés par l’expert.
- La variation du chiffre d’affaires due à l’impossibilité de prévoir et d’identifier exhaustivement les éléments qui le composent et qui entrainent une rentrée de trésorerie.
- La constitution des provisions pour risques peut être aussi analysée par l’auditeur pour se prémunir contre les risques de défaut du client, le retard de paiements et les problèmes de retour de matériels inadaptés, défaut de fabrication, etc.
- Les comptes clients et comptes rattachés varient aussi en fonction de la fréquence et du nombre de transaction qu’ils effectuent avec l’entreprise.
- Les comptes fournisseurs et comptes rattachés sont aussi visés par les risques spécifiques : retour de matériels, approvisionnements inopinés (matériels et outillages d’installation), etc.
- Enfin, les frais de déplacement connaissent aussi une variation irrégulière en fonction de nombre d’intervention qui est difficile à planifier d’avance (au début de l’exercice).
L’expert établit un programme de travail pour la prise en compte de ces risques et de leur impact
- Programme de travail adapté au cycle vente-installation
Contrôler l’exhaustivité des éléments constitutifs du chiffre d’affaires
Les éléments du chiffre d’affaires regroupent les recettes de vente de kit d’autoconsommation, les recettes de vente des matériels séparés (batterie de remplacement, panneaux de remplacement, etc.), les frais d’installation payés par les clients à l’égard de l’entreprise qui varie en fonction de l’éloignement de la résidence du client, la durée de l’installation, etc.
Contrôler l’évaluation des frais de déplacement
À chaque installation, l’entreprise établit une méthode de tarification du frais de déplacement de l’installateur. L’auditeur doit examiner la pertinence de cette méthode, les exceptions à prévoir en fonction de l’éloignement de la résidence du client, le nombre de déplacement par période, la facturation des frais de déplacement, la procédure et les pièces justificatives du décaissement nécessaire au paiement des frais, etc.
La variation inhabituelle de ces frais peut provenir d’une fraude de facturation, d’une surévaluation des frais, etc. L’expert doit contrôler ces variations en se basant sur le journal de trésorerie, le livre journal de la comptabilisation des éléments de charges de personnel, la vérification de la facturation, etc.
Vérifier la constitution des provisions pour risques de défaut et retard de paiement
Le paiement des clients peut être retardé pour de nombreuses raisons. L’expert doit être en mesure de vérifier ces raisons, de juger leur pertinence et d’en évaluer les conséquences sur la constitution d’une provision pour risque de défaut et retard de paiement si nécessaire. Il examine aussi le délai de règlement des arriérés et évalue s’il est praticable et avantageux pour la gestion de l’affaire de l’entreprise.
L’évaluation de la nécessité de ces provisions conduit systématiquement l’entreprise à vérifier s’il y a ou non des impacts sur la gestion des comptes clients et rattachés, sur la gestion de la trésorerie ou non, sur les charges exceptionnelles, etc.
L’analyse de ce programme permet de distinguer la pertinence des assertions d’audit.
Assertions pertinentes associées à l’analyse du cycle vente-installation
L’analyse et la prise en compte des risques spécifiques au cycle vente-installation permettent de distinguer les assertions suivantes :
- L’exhaustivité d’éléments à prendre en compte pour la constitution et la comptabilisation exacte du chiffre d’affaires issu des opérations de vente, et des travaux d’installations.
- L’évaluation du chiffre d’affaires, des frais d’installation payés par les clients, des frais de déplacement liés au service après-vente, etc.
- Le risque de fraude par la non-vérification des factures de frais de déplacement, des ventes et des installations
Le tableau suivant résume les assertions et les risques d’anomalies significatives liés à ce cycle.
compte | N | N-1 | exhaustivité | existence | exactitude | évaluation | droit et obligation | présentation | risque de fraude | anomalies significatives élevé/moyen/faible | test de procédure | contrôle de substance |
trésorerie | X | X | X | X | X | X | X | |||||
provision pour risque de défaut | X | X | ||||||||||
Client
défectueux |
X | X | X | |||||||||
chiffres d’affaires | X | X | X | X | X | X | X | |||||
charges externes | X | X | X |
Section 2 : Finalisation et synthèse de la mission
Après ces travaux, l’expert examine deux types de documents dont l’annexe et le rapport de gestion.
Concernant l’annexe, la vérification porte sur l’exhaustivité et l’exactitude des informations portant sur l’évaluation du chiffre d’affaires tout en insistant sur la possibilité de vente isolée, de vente avec service d’installation, et de vente de kit d’autoconsommation comprenant tous les matériels nécessaires à un montage photovoltaïque. L’expert examine aussi les informations sur les situations ou circonstances entrainant une modification des offres de service, du nombre de clients, du nombre d’intervention et autres faits impactant sur le chiffre d’affaires.
Par ailleurs, l’expert doit aussi contrôler la description des conditions de déploiement des tests de dépréciation des matériels en stock afin de pouvoir contrôler le montant de la dépréciation et l’argument qui le justifie. Un outil de contrôle peut être déployé à cette tâche.
Comptes/intitulés | Normes comptables applicables | Information à vérifier | Observation après contrôle
Complet/insuffisant/absent |
Ex : évaluation du chiffre d’affaires | Exhaustivité des ventes
Exactitude d’évaluation des produits ordinaires |
Insuffisant | |
… | |||
En ce qui concerne le rapport de gestion, l’expert doit porter attention à la manière dont la direction analyse et commente la situation financière de l’entreprise, les comptes annuels, la situation générale et la prévisibilité de l’évolution des affaires de l’entreprise, la méthode et les décisions prises par la direction ainsi que les méthodes comptables ayant subi un changement. Ce premier type de contrôle est un contrôle de procédure. L’expert contrôle aussi les substances invoquées dans le rapport de gestion telles que les dépenses importantes engagées par l’entreprise, le montant, le volume et les fréquences des opérations de vente et d’installation des panneaux réalisés, la gestion du délai de paiement fournisseur et les divers indicateurs de performance. Afin de bien mener cette tâche de contrôle du rapport de gestion, le tableau suivant présente une esquisse de base.
Eléments à contrôler | Types de contrôle | Clarté de la présentation | Concision des analyses | Pertinences des commentaires | Observations
|
Ex : Analyse de la situation | Contrôle de procédure
Contrôle de substance |
Satisfaisant | Assez satisfaisant | Insatisfaisant | A rectifier |
En dehors du contrôle du contenu du rapport de gestion et de l’annexe, l’expert peut aussi être amené à juger le respect des dispositions légales et réglementaires qui régissent leur publication, leur conception, leur dépôt, etc.
La synthèse doit comporter plusieurs rubriques en fonction de l’étendue des travaux d’audit menés par l’expert. Les deux volets les plus essentiels qui doivent être résumés sont l’analyse des risques et les programmes d’audit relatifs à chaque cycle.
L’analyse des risques mérite une description brève de chaque point essentiel qui permet de les visualiser d’un seul regard. L’expert peut par exemple mentionner les différentes normes professionnelles utilisées pour l’encadrement de ces travaux, les synthèses des éléments du contrôle interne analysés (environnement, composante, etc.), les outils de travail mis à la disposition de l’expert, les méthodes de recherche d’information déployées (entretien, revue, analyse documentaires, etc.) et l’essentiel du résultat obtenu.
En ce qui concerne l’analyse des risques d’anomalies significatives par cycle, la même approche peut être adoptée par l’expert. La différence réside pourtant sur les normes utilisées, les cycles analysés, les méthodes et les outils déployés, les délais des travaux, les responsables concernés, les autres experts ayant participés ou qui procurent des informations complémentaires, etc.
Par ailleurs, l’auditeur doit aussi résumer les programmes de travail spécifiques à chaque cycle afin d’avoir une vision globale des tâches, tests et analyses. Dans ce sens, il est important de décrire en quelques lignes les défaillances du contrôle interne, la revue analytique du bilan, les seuils de signification, les modalités de l’appréciation des risques d’anomalies significatives, les différentes assertions d’audit pertinentes pour chaque cycle et la réponse de l’auditeur vis-à-vis de l’impact sur les comptes.
En se concentrant sur les tableaux d’analyse des réponses de l’auditeur, conçus pour chaque cycle, un grand tableau de synthèse peut être établi. Ce tableau de synthèse recense tous les comptes significatifs concernés par les risques spécifiques de chaque cycle, le montant global de chaque compte pour deux exercices consécutifs, les assertions d’audit pertinentes pour leur prise en compte, le niveau de risque d’anomalie significative, les stratégies d’audit déployées et d’autres observations qui varient en fonction des besoins de l’auditeur. Le tableau suivant présente cette synthèse de l’auditeur sur les risques et leurs impacts.
La lecture de ce tableau procure toutes les informations essentielles nécessaires à l’appréciation du travail d’audit, c’est-à-dire de l’analyse des impacts des risques d’audit sur les postes du bilan, sur le compte du résultat et sur les annexes.
Le rapport d’audit respecte un certain nombre de formalités officieuses, diffusées par les professionnels et découlant de leurs pratiques accumulées depuis des longues années.
Le rapport d’audit peut contenir les éléments d’informations cités ci-dessous :
Intitulé : RAPPORT D’AUDIT CONTRACTUEL
Nom et identité de l’expert-comptable :
Nom et identité de l’entreprise :
Table des matières : décrivant les différentes informations contenues dans le rapport avec un numéro de page correspondant.
Rubrique du rapport :
Contexte de l’audit contractuel
L’auditeur résume en quelques paragraphes le contexte dans lequel l’entreprise a demandé une mission d’audit contractuel. Dans notre étude, le contexte général est la préparation de l’entreprise de vente et d’installation photovoltaïque à titre d’autoconsommation.
Objectifs d’audit
En principe, les objectifs d’audit contractuel sont articulés autour du besoin d’assurance quant à l’exactitude et à l’exhaustivité des éléments du bilan, du compte de résultat et des annexes compte tenu des risques spécifiques identifiés et classés en cycle : personnel, financier, comptable et fiscal, stock, vente et installation. L’expert mentionne aussi l’importance de l’évaluation de l’efficacité du contrôle interne associé à ces cycles afin de déterminer si l’impact sur les comptes financiers sont significatifs ou non et afin d’élaborer un programme de prise en compte spécifique à chaque cycle.
Déclaration sur la compétence de l’auditeur
L’expert doit déclarer son indépendance vis-à-vis de l’entreprise auditée, et vis-à-vis des autres entreprises liées ou contrôlées par celle-ci. Il déclare aussi l’inexistence d’une relation familiale, une relation d’intérêt et autres types de relation pouvant compromettre son intégrité tout au long de la mission. Il mentionne aussi son engagement vis-à-vis du respect du secteur professionnel et entend reconnaitre les sanctions et responsabilités engagées à cet issu.
Etendue de la mission
L’expert définit la nature, l’origine du mandat, les états de synthèse, les documents concernés, l’exercice, la période couverte par l’audit, le rôle et la responsabilité de l’auditeur
Il doit expliquer que l’audit a été mené dans le respect des normes professionnelles, et que son objet ultime est d’obtenir une assurance raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives et que les procédures de sondages et vérifications ont été menées.
Méthodologie d’audit
Les méthodologies d’audit sont nombreuses. L’expert doit étaler toutes les procédures et stratégies d’audit utilisées pour l’identification des risques d’anomalies significatives, de prise de connaissance et d’évaluation du contrôle interne.
Résultats de l’audit contractuel
Les résultats d’audit contractuel sont les substances même de l’audit et donc, ils doivent être exposés brièvement, intelligemment et synthétiquement en fonction des cycles, des volets vérifiés et des informations contenues dans la synthèse décrite ci-dessus.
Opinion de l’expert
L’expert donne son avis sur l’image fidèle des états financiers à l’issue de l’audit contractuel. À ce titre, il déclare le niveau d’assurance attribué à l’audit de l’entreprise. L’assurance peut être raisonnable ou non raisonnable avec une explication des informations spécifiques qui concourent à la justification.
Après, l’expert rédige son observation.
Conclusion, datation et signature
L’expert rédige une phrase de conclusion tout en rappelant la date de début et de fin de l’audit.
Le rapport est ensuite daté et signé avec mention du nom, du numéro d’inscription de l’expert au tableau de l’Ordre.
La préparation d’une entreprise à la cession est une tâche délicate pour les dirigeants. Une prise de connaissance de la potentialité, de la performance et de la possibilité de la continuité d’exploitation s’impose de nature à ce qu’au niveau de la négociation, le repreneur n’identifie aucun risque significatif pouvant lui décourager et négocier à un prix en baisse de la fourchette élaborée par l’évaluateur.
Pour une entreprise de vente et d’installation de montage électrique d’autoconsommation photovoltaïque, la prévention contre l’existence de ce risque significatif passe par le recours à l’intervention d’un expert-comptable dans le cadre d’une mission d’audit contractuel. Ce mémoire s’inscrit dans cette optique et propose une mission d’audit contractuel afin d’aider les dirigeants à évaluer efficacement la valeur de leurs actifs en se procurant d’une assurance raisonnable sur l’image fidèle de ces états financiers.
Nous avons proposé de mettre en œuvre quelques étapes essentielles à l’audit contractuel d’une entreprise œuvrant dans le secteur de l’énergie verte afin d’aider l’expert-comptable à la conduite efficace d’une telle mission et de lui proposer des outils de travail permettant d’optimiser les taches y afférentes.
La prise de connaissance de l’environnement extérieur et des risques afférents au secteur photovoltaïque a été la première étape de cette intervention de l’expert-comptable dans la mission d’audit contractuel. Les spécificités économiques et juridiques du secteur font l’objet d’une analyse approfondie et nous ont conduits à l’identification des spécificités de l’environnement interne des entreprises de vente et d’installation photovoltaïque. Les dimensions comptables, sociales et fiscales ont été étudiées afin de façonner l’approche de l’identification des risques d’audit et d’orienter les travaux de l’expert-comptable vers les particularités de l’entité étudiée.
En partant de l’appréciation de ces particularités et de l’élaboration de la cartographique de risques d’audit, l’expert-comptable adopte une démarche d’audit contractuel que nous en définissons les modalités, l’approche et les programmes de travail spécifiques dans ce mémoire.
L’expert est amené à respecter les normes, pratiques et usages qui encadrent et définissent les différentes procédures de la mission. Pour cela, nous avançons la définition de la mission d’audit contractuel par l’identification des attentes du client, la précision d’un cadre déontologique et normatif avec lequel l’auditeur peut organiser ses travaux, fixer ses honoraires est rédiger la lettre de déclenchement de la mission. Ensuite, nous avons proposé des outils de travail, facilitant les tâches de l’expert dans l’exécution du processus d’acceptation de la mission, la prise de connaissance de l’entité auditée et l’analyse de l’efficacité du système de contrôle interne et des risques spécifiques.
Les programmes et stratégies d’audit découlant des risques identifiés suivant cette démarche ont amené l’expert à la prise en compte des risques, à la quantification des risques d’anomalies significatives et l’analyse des impacts sur les comptes financiers en partant des cycles personnel, stock, comptable et fiscal, vente et installation. L’essentiel de la particularité de l’entreprise œuvrant dans le secteur de l’énergie photovoltaïque se résume à la diversification des sources de revenus par la vente, la vente et installation et la vente de kit de consommation, à la dimension réduite de la structure et de l’organisation comptable et à la difficulté de valorisation des stocks et de revalorisation des dépréciations à cause des caractéristiques très complexes des matériels et composantes d’un montage photovoltaïque.
Ainsi, les risques d’anomalies significatives sont prises en compte par le contrôle de l’exhaustivité des éléments constitutifs du chiffre d’affaires, par la vérification de la procédure d’évaluation des dépréciations des stocks, par le contrôle des impacts du cumul de fonctions dans la gestion comptable, fiscale et financière. L’expert est amené à établir une synthèse de ces travaux et un rapport d’audit appropriés aux diligences menées tout au long de sa mission d’audit.
Cette intervention de l’expert aide l’entreprise auditée à prendre en compte ses potentialités, ses facteurs de performance tout en considérant les contraintes et les risques liés aux particularités de l’environnement externe et interne. L’assurance donnée par l’expert permet aux dirigeants d’avoir confiance en l’évaluation de son entreprise et d’avoir une idée précise sur les facteurs déterminants de sa valeur d’actifs. Les dirigeants peuvent alors argumenter le prix de vente de l’entreprise lors de la négociation de cession.
TEXTES RÈGLEMENTAIRES ET LÉGISLATIFS
- Loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique (Loi Pope).
- Loi n° 2017-227 du 24 février 2017 ratifiant les ordonnances n° 2016-1019 du 27 juillet 2016 relative à l’autoconsommation d’électricité et n° 2016-1059 du 3 août 2016 relative à la production d’électricité à partir d’énergies renouvelables et visant à adapter certaines dispositions relatives aux réseaux d’électricité et de gaz et aux énergies renouvelables
- Ordonnance n° 2016-1019 du 27 juillet 2016 relative à l’autoconsommation d’électricité.
- Ordonnance et n° 2016-1059 du 3 août 2016 relative à la production d’électricité à partir d’énergies renouvelables.
- Décret n° 2000-1196 du 6 décembre 2000 fixant par catégorie d’installations les limites de puissance des installations pouvant bénéficier de l’obligation d’achat d’électricité.
- Article 16 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2002 de finances rectificatives pour 2012 modifiant l’article 283 du Code Général des Impôts.
OUVRAGES SPÉCIALISÉS
- COLLARD Christophe, DELHAYE Catherine, LOOSDREGT Henry-Benoît, et ROQUILLY Christophe, Risque juridique et conformité : Manager la compliance, Lamy, 2011, 286 pages.
- LABOURET Anne et VILLOZ Michel, Installations photovoltaïques, 5e édition, Dunod, 2012, 224 pages.
- RIOLET Emmanuel, L’énergie solaire et photovoltaïque pour le particulier, Eyrolles, 2010, 103 pages.
- TISSOT Michel, Guide de l’énergie solaire et photovoltaïque, Eyrolles, 2012, 125 pages.
- TISSOT Michel, L’énergie solaire, thermique et photovoltaïque, Eyrolles, 2012, 156 pages.
- VERDUN Franck, La gestion des risques juridiques, Éditions d’Organisation, 2006, 174 pages.
ARTICLES DE PRESSE ET REVUES PROFESSIONNELLES
- Ademe, (2015), Principes de fonctionnement du dispositif CEE, Ademe, 2 septembre 2015.
- ANC, (2012), Publication par l’ANC de règlements sur les quotas et les certificats d’économie d’énergie, Doctr’in, n° 81, octobre 2012, p. 9-13.
- BOUCHEZ Pierre Emmanuel, (2014), Photovoltaïque : Le développement s’accélère au niveau mondial, Actu Environnement, 7 mars 2014.
- BUDASSI Marina, (2016), Bilan du marché photovoltaïque en France en 2015, Médiaterre, 2 pages.
- CHAPUIS Céline, (2017), Audit contractuel des petites entités : ce qui va changer en juillet 2017, Actuel Expert-Comptable, 29 mars 2017.
- CHARPIN Jean-Michel, SINE Alexandre, HELLEISEN Philippe, TLILI Cécile, TRINK Claude, et STOFFAES Christian, (2011), Mission relative à la régulation et au développement de la filière photovoltaïque en France, IGF, 2011, 113 pages.
- Coface, (2015), Pleins feux sur l’avenir de l’énergie solaire en Europe : le photovoltaïque, Coface, 15 octobre 2015.
- FEITZ Anne, (2015), Électricité : le solaire photovoltaïque devient compétitif en France, Les Echos, 11 octobre 2015.
- Green, (2013), L’industrie du photovoltaïque entre croissance et difficultés, Green Innovation, 22 septembre 2013.
- Lexis Nexis, (2010), Fasc. 4430 : Aspects juridiques du développement des projets d’installations photovoltaïques, Lexis Nexis, 28 juillet 2010, 218 pages.
- Observ’er, (2016), Le Baromètre 2016 des énergies renouvelables électriques en France, Observ’er, 16 pages.
- Revue Fiduciaire Comptable, (2006), Certificat d’économie d’énergie : vers quel traitement comptable ?, Revue Fiduciaire Comptable, n° 331, septembre 2006, p. 15-18.
MÉMOIRES D’EXPERTISE COMPTABLE
- CHARPENTIER Cédric, Proposition d’une démarche d’audit adaptée au cycle de vie d’un projet d’exploitation de centrale photovoltaïque, mai 2012, 291 pages.
- MOINE Mayta, Création et développement de centrales photovoltaïques : Assistance et conseil de l’expert-comptable, mai 2013, 163 pages.
SITES INTERNET
- Site de la Base de données de la profession comptable
http://www.bibliobaseonline.com/ (22 mars 2017)
- Site de « Les Échos Études »
https://www.lesechos-etudes.fr/ (22 mars 2017)
- Site de l’Observatoire des énergies renouvelables « Observ’ER »
http://www.energies-renouvelables.org/accueil-observ-er.asp/ (24 mars 2017)
- Site de l’Observatoire de l’énergie solaire photovoltaïque en France
http://www.observatoire-energie-photovoltaique.com/ (23 mars 2017)
- Site de l’Organisme de qualification des énergies renouvelables
http://www.qualit-enr.org/ (8 avril 2017)
- Site du cabinet d’avocats Gossement
http://www.arnaudgossement.com/ (9 avril 2017)
- Site du Conseil supérieur de l’Ordre des Experts-comptables
http://www.experts-comptables.fr/ (23 mars 2017)
- Site du Groupe Coface
http://www.coface.fr/ (23 mars 2017)
- Site du Registre unique des Intermédiaires en Assurance, Banque et Finance
https://www.orias.fr/welcome/ (8 avril 2017)
- Site du Service public de l’accès au droit
https://www.legifrance.gouv.fr/ (20 mars 2017)
Annexe 1 : Questionnaire d’identification des spécificités juridiques liées à la vente et à l’installation photovoltaïque à destination d’un particulier
Annexe 2 : questionnaire d’évaluation du contrôle interne présenté de manière très détaillée
Annexe 1 : Questionnaire d’identification des spécificités juridiques liées à la vente et à l’installation photovoltaïque à destination d’un particulier
Questions | Commentaires |
1- Quelles sont les dispositions prévues en matière d’exercice d’une activité de vente et d’installation photovoltaïque à destination du particulier ?
2- Quelles sont les dispositions spécifiques en matière de déclaration ?
3- Quelles sont les dispositions spécifiques en matière de détermination des tarifs ?
4- Quelles sont les dispositions spécifiques au niveau de la puissance installée ?
|
Annexe 2 : questionnaire d’évaluation du contrôle interne présenté de manière très détaillée
Annexe 3 : Les phases de la mission d’audit
PHASE DE LA MISSION | OUTIL SPECIFIQUE | |
1 | Préparation et préalables à la mission | – Guide d’acceptation d’une mission
– Modèle type de lettre de mission |
2 | Prise de connaissance générale | Guide de prise de connaissance générale |
3 | Planification de la mission | – guide d’évaluation des risques
– plan type de mission – budget temps – programme de contrôles spécifiques |
4 | Description du contrôle interne | Diagrammes de flux |
5 | Evaluation du contrôle interne | – Guide d’évaluation du contrôle interne
– Guide d’évaluation du contrôle interne pour les petites entreprises |
6 | Contrôle physique | Questionnaire d’inventaire physique |
7 | Phase pré-finale : confirmation directe | Guide des confirmations directes |
8 | Phase finale : contrôle des comptes | Guide des contrôles des comptes |
9 | Synthèse et bouclage | |
10 | Rapports | Modèles de rapports |
11 | Classement et archivage des dossiers | – dossier permanent
– dossier de synthèse – dossier annuel de révision |
[1] TISSOT Michel, Guide de l’énergie solaire et photovoltaïque, Eyrolles, 2012, 125 pages.
[2] Observ’er, (2016), Le Baromètre 2016 des énergies renouvelables électriques en France, Observ’er, 16 pages.
[3] 1er janvier 2014.
[4] Enedis (anciennement ERDF).
[5] Pour la totalité de l’année en cause.
[6] Régime réel simplifié.
[7] Régime du réel normal ou sur option.
[8] Par exemple : déficits créés par l’investissement dans l’équipement photovoltaïque.
[9][9] Panneaux solaires et onduleur.
[10] Dispositif consistant à exonérer partiellement une entreprise de ses charges sociales durant les 12 premiers mois de son activité.
[11] Source : AFE création.
[12] COLLARD Christophe, DELHAYE Catherine, LOOSDREGT Henry-Benoît, et ROQUILLY Christophe, Risque juridique et conformité : Manager la compliance, Lamy, 2011, 286 pages.
[13] VERDUN Franck, La gestion des risques juridiques, Éditions d’Organisation, 2006, 174 pages.
[14] Franck VERDUN, La gestion des risques juridiques, Groupe Eyrolles, Edition d’Organisation, 2006
[15] COFORM, Prévention, évaluation et management du risque social
[16] Hubert LANDIER, Daniel LABBE, Le management du risque social, Edition d’Organisations, 2005, page 140
[17] Evaluation des risques liés à la transmission d’entreprise, Chambre de Commerce et d’Industrie, février 2016 (Etude menée après de 5054 chefs d’entreprise dans l’ensemble de la France en 2014 et 2015)
[18] Référentiel normatif de l’Ordre des Experts-Comptables, Collection pratique professionnelle, Edition 2016, Conseil Supérieur de l’Ordre (CSO), page 52-53
[19] Le code se résume en devoirs généraux, devoirs envers les clients et devoirs envers l’Ordre et les confrères
[20] La lettre de mission en pratique, Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables, édition mars 2014, page 7
[21] Lettre de mission en pratique, Conseil Supérieur de l’Ordre des Experts-Comptables, édition mars 2014, page 17
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