RESPONSABILITÉS DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

 

Introduction 3

Partie I : Cadre théorique 6

1. Les caractéristiques d’un audit de qualité 6
   • La qualité professionnelle du commissaire aux comptes 7
   • Une expertise de qualité 8
   • Les responsabilités de l’auditeur bien définies 9
   • Les dispositifs régissant les manquements aux règles 10
2. Les facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur 12
   • L’expérience, la compétence, la sensibilité éthique de l’auditeur 13
   • La réputation du cabinet, la revue du dossier par un co-associé, la rotation des associés sur le dossier 14
   • Les relations auditeur-audité 16
   • Les mécanismes incitatifs externes 16
   • La concurrence 17

Partie II : Étude empirique 19

1. Méthodologie 19
   • Présentation de la méthodologie qualitative 19
   • Formulation des hypothèses de travail 20
   • Construction de l’échantillon 21
   • Conception des questionnaires d’enquête 21
2. Synthèse des résultats 26
3. Interprétations et recommandations 31
   • Interprétation des résultats classés par facteur 31
   • Confirmation ou infirmation des hypothèses 35
   • Discussion 40
   • Formulation des recommandations 43

Conclusion 48

Bibliographie 51

Annexes 53

 

 

 

Introduction

 

L’indépendance de l’auditeur est l’une des thèmes les plus discutés dans les ouvrages sur l’audit externe. Plusieurs facettes permettant d’analyser toutes les dimensions possibles sur lesquelles repose cette notion ont été abordées, profondément expliquées et intimement commentées. La première d’entre elles, supposée comme étant la plus pertinente, est l’exposé sur la possibilité de classifier l’indépendance en deux types complémentaires dont l’indépendance perçue sur laquelle est basée la confiance des utilisateurs des comptes et l’indépendance réelle relative à la capacité effective de l’auditeur. En sus de la variable classification, plusieurs auteurs ont aussi manifesté leur intérêt pour les facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur externe. Sur ce plan, les travaux de Ben Saad & Lesage (2008) constituent une base indiscutable.

 

Ils insistent sur l’identification et la catégorisation de ces facteurs en quatre axes incluant les facteurs dépendant de l’auditeur, ceux dépendant de l’entité, ceux dépendant de l’auditeur et de l’audité et ceux qui ne le sont pas. Mais cette catégorisation n’est autre que la résultante des thèses relatives aux facteurs d’indépendance, exploitées dans les études de certains auteurs tels que Daniels et Booker (2011), Prat Dit Hauret (2003) et Nur Barizah & Ahmad (2009) axées à l’analyse individuelle et séparée de chaque facteur et leur incidence sur l’indépendance réelle de l’auditeur externe. La catégorie des facteurs dépendant de l’auditeur comporte quatre composantes tandis que les trois autres en comportent cinq chacun.

 

Les travaux de Prat sont singulièrement décisifs à l’identification de ces facteurs. En 2003, il a mis en lumière les seize facteurs qui peuvent influencer positivement ou négativement l’indépendance perçue de l’auditeur. Ces thèses ont ensuite fait l’objet d’une multitude d’étude empirique comme celle de Ben Saad et Lesage en 2007 aboutissant à l’établissement d’une grille d’analyse de l’indépendance de l’auditeur et celle d’Omri Mohamed Ali Brahim et Akrimi Nesrine Abdelkader portant sur une étude exploratoire auprès des préparateurs de l’information financière tunisienne en 2014. Ces travaux constituent simplement comme tant d’autres la preuve de l’influence des facteurs d’indépendance sur l’orientation de la recherche académique et professionnelle. Nous les considérons comme étant les bases de réflexion qui nous incitent à éditer ce travail.

 

Nous constatons ainsi que beaucoup d’études ont été réalisées sur la base de ces facteurs d’indépendance mais la responsabilité civile, pénale et juridique et leur impact sur l’auditeur dans sa prise de décision, a été marginalisé. L’une des seules pistes exploitables à ce sujet remonte aux études de Beattie & Al (1999) et Prat-Dit Hauret (2005) sur l’influence du facteur « responsabilité juridique de l’auditeur » sur son indépendance mais cela demeure aussi incomplet que lointain. À part cela, ce sont les interprétations issues de la promulgation des textes et lois stipulant la nécessité de cette responsabilité qui dominent alors qu’ils sont souvent édités par les avocats et les instances juridiques au lieu d’être placés au cœur des préoccupations des académiques et des chercheurs. Cette raison nous a amené à réfléchir sur la convoitise d’une étude de recherche focalisée particulièrement sur la responsabilité et qui s’inscrit dans l’objectif de pallier cette lacune de littérature et d’explorer des nouveaux horizons d’analyse. Ce sera un prolongement de la maitrise du domaine de l’audit et des auditeurs. Nous entamons ainsi la constitution de ce travail, portant sur la responsabilité et son influence sur leur indépendance à travers lequel nous essayons de répondre à la question : « quels sont les facteurs affectant l’indépendance du commissaire aux comptes ? »

 

Afin de parvenir à l’objectif du mémoire qu’est d’identifier les effets de la responsabilité sur les facteurs de l’indépendance de l’auditeur externe, nous proposons une démarche de travail scientifique basée sur la complémentarité entre une étude théorique et une étude sur terrain. Le cadre théorique se réfère à la revue de littérature fondée sur la synthèse des travaux sur les facteurs de qualité de l’audit qui sont l’indépendance et la compétence, sur la définition de la responsabilité, pénale et disciplinaire des commissaires aux comptes et sur quelques facteurs d’indépendance. Les facteurs de qualité d’audit seront analysés à travers les travaux de De Angelo qui évoquent les notions de compétence et d’indépendance. Les thèses de Fluit seront ensuite utilisées à l’explication du facteur compétence articulées à l’apport de Robert Reix sur l’indépendance de l’auditeur externe.

 

Quant à la notion de la responsabilité, les exposés et définitions découleront de l’analyse de l’article L820-7 du code de commerce sur la responsabilité pénale du commissaire aux comptes, de celle de l’article 88 du décret du 12 août 1969 sur sa responsabilité disciplinaire et celle de l’article L621-14 du code monétaire et financier sur sa responsabilité administrative. La contribution d’autres auteurs tels que celle de Lesage et Hottegindre sur la condamnation des commissaires aux comptes sera utilisée pour affiner la définition et l’analyse de la responsabilité, qui s’affiche au premier plan de ce travail. Ensuite, la revue de littérature se prolonge à l’identification des facteurs d’indépendance de l’auditeur externe. Les grands travaux utilisés à ce stade incluant les thèses de Christian Prat sur l’existence de l’indépendance et compétence ainsi que sur l’indépendance perçue, la publication de Prat-Dit Hauret sur les facteurs d’indépendance et l’étude de Ben Saad et Charles Piot sur les sujets similaires.

 

L’étude sur terrain comporte quelques étapes caractéristiques d’une méthodologie qualitative. Nous commençons à la formulation des questions de recherche qui ne sont que l’explicitation de la problématique en petites différentes hypothèses. Ces questions sont les vecteurs d’informations qui permettent d’aiguiller la constitution d’un guide d’entretien semi-directif portant sur les composantes de la responsabilité du commissaire aux comptes et son effet sur les facteurs d’indépendance tels qu’ils ont été choisis dans la partie théorique. Nous entamons ensuite la constitution de l’échantillon à enquêter et au traitement des résultats de l’enquête au profit de l’objectif de valider les hypothèses. Les interprétations et les recommandations termineront cette étude.

 

Afin de mener cette étude, nous étalons un plan comportant deux grandes parties. La première partie fait un tour d’horizon sur les ouvrages essentiels traitant les facteurs de qualité d’un audit et les facteurs d’indépendance de l’auditeur externe. Elle comporte aussi une section abordant particulièrement les détails sur la responsabilité de l’auditeur. Cette partie aboutira à la compréhension des différentes notions avancées et leur ancrage dans la littérature. La seconde partie quant à elle entame la démarche méthodologique en commençant par la délimitation de l’étude, la formulation des hypothèses, la collecte de données, leur traitement, l’analyse et les interprétations et qui se terminent par la proposition de quelques recommandations.

 

 

 

 

Partie I : Revue de littérature sur les facteurs de qualité d’un audit et des facteurs d’indépendance de l’auditeur

 

Cette première partie, centrée sur une approche théorique, cherche à expliquer l’existence des différents facteurs de qualification d’un audit et des facteurs explicatifs de l’indépendance de l’auditeur. En ce sens, quelques objectifs méritent d’être éclaircis. Cela consiste à dégager dans un premier temps, les idées essentielles apportées par la littérature que ce soit par des  ouvrages, thèses ou articles professionnelles qui abordent les différents facteurs permettant de juger le niveau de qualité d’un audit. Il importe aussi dans un deuxième temps de capitaliser les prémisses des différents auteurs sur les facteurs d’indépendance d’un auditeur externe. Et dans un troisième temps, il est indispensable de mettre l’accent sur les différentes responsabilités incombant aux auditeurs externes dans l’exécution de leur mandat et essayer d’expliquer l’influence de ces variables sur les facteurs d’indépendance.

 

La formulation de ces objectifs permet de valoriser les intérêts mêmes de la partie. En fait, elle repose sur un rappel des déterminants d’un audit de qualité en rapport avec la capacité de l’auditeur, la qualité de l’expertise et le cadrage réglementaire avec lequel doivent être conduites les missions. Elle insiste aussi sur les éléments qui influent positivement et négativement l’indépendance et l’attitude professionnelle de l’auditeur externe, deux facteurs qui déterminent la qualité de son intervention. Et enfin, elle évoque le lien entre les responsabilités et l’indépendance et estime les impacts de cette relation sur les travaux et la notoriété de l’auditeur. Ces objectifs seront atteints à travers l’approfondissement des deux sections proposées, portant sur les caractéristiques d’un audit de qualité et sur les facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur.

 

 

1. Les caractéristiques d’un audit de qualité

 

Un audit de qualité doit aboutir à une attestation réussie ou une procédure de révélation des faits délictueux bien formalisée. Afin d’y parvenir, il faut réunir et faire valoir les facteurs de qualité qui sont généralement en nombre de quatre ou plus. Le premier porte sur la qualité professionnelle du commissaire aux comptes, le second se réconcilie à la qualité de l’expertise, le troisième se rattache à la définition des responsabilités de l’auditeur et le quatrième est lié aux dispositifs relatifs aux manquements aux règles.

 

• La qualité professionnelle du commissaire aux comptes

 

• Définition du métier

 

La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes définit le commissariat aux comptes, ou contrôle légal des comptes selon la terminologie européenne, de « profession réglementée et indépendante qui contribue à la qualité et à la transparence de l’information financière et comptable émise par les entités contrôlées ».

 

Pour beaucoup d’entreprises, il s’agit d’une obligation légale, gouvernée par l’intérêt général et régie par des principes d’éthique et d’indépendance. Le commissaire aux comptes émet son opinion sur la sincérité, l’image fidèle et la régularité des comptes, et doit révéler au procureur de la République les faits délictueux qu’il a rencontrés. L’auditeur a une obligation de moyens, et non de résultats. Le commissariat aux comptes est une profession libérale, exercée en cabinet, sous forme de société ou en nom propre, pour laquelle il est nécessaire de prêter serment et dans laquelle les responsabilités civile, pénale et disciplinaire sont engagées.

 

L’audit est un processus qui comprend plusieurs étapes (planification, évaluation du contrôle interne, contrôle direct des comptes, travaux de fin de mission) et aboutit à la production d’un rapport d’audit.

 

Lorsqu’une entreprise contracte avec un cabinet d’audit, elle établit avec lui une relation de confiance dans le but d’obtenir un audit fiable et de qualité.

 

• Un métier règlementé

 

Les commissaires aux comptes doivent respecter tout d’abord un code de déontologie, définissant la déontologie à suivre dans l’accomplissement de leurs missions, mais aussi les NEP (Normes d’Exercice Professionnel), qui définissent les règles d’audit françaises à respecter dans le cadre des leurs missions, la manière dont doivent être organisés leurs travaux, les démarches à suivre. L’ANC (Autorité des Normes Comptables) fixe également les règles de comptabilité française qui doivent être respectées. Enfin la LSF (Loi de Sécurité Financière), votée en 2003, a modernisé le contrôle légal des comptes et a pris de nouvelles dispositions concernant la transparence financière (grâce à l’organisation et la régulation). Ce resserrement réglementaire, aussi lourd soit-il, est un moyen de garantie de l’atteinte des objectifs de l’audit mais en réalité, il n’arrive pas à déraciner complètement toutes les pistes de fraude.

 

• Une expertise de qualité

 

En 1981, De Angelo définit la qualité de l’audit comme la probabilité conjointe, évaluée par le marché, qu’un auditeur découvre une infraction dans un système comptable du client et en rende compte ». Le premier point relève de la compétence, et le fait d’en rendre compte de l’indépendance.

 

• La compétence

 

En ce qui concerne la compétence, les définitions présentées dans la littérature en audit soulignent son aspect technique, lié aux connaissances et au savoir-faire de l’individu, et n’insistent guère sur les aspects personnels. Ainsi, selon Flint (1988), « un auditeur compétent  doit posséder des connaissances, une formation, une qualification et une expérience suffisantes pour mener à bien un audit financier ». La compétence semble donc être un facteur relativement maîtrisable : les cabinets doivent embaucher du personnel qualifié, avoir une quantité suffisante de personnel expérimenté, et continuer à former tous les collaborateurs continuellement sur les nouvelles techniques et méthodes.

 

• L’indépendance

 

L’indépendance de l’auditeur lui permet de révéler les faits délictueux qu’il constate dans le cadre de ses missions. Un auditeur indépendant ne voit donc pas son jugement altéré par la relation de son cabinet avec l’entreprise, ou les enjeux concernant sa réputation. Robert Reix explique que cette notion peut être analysée selon deux aspects : l’indépendance de fait et l’indépendance d’apparence. L’indépendance de fait se réfère à l’attitude de l’auditeur, à savoir s’il est impartial et objectif, et à son processus mental. L’indépendance d’apparence se rapporte à « la perception de cette notion par les utilisateurs, c’est-à-dire les actionnaires, les investisseurs et plus généralement le marché financier » (Mautz et Sharaf, 196I; Volnizer, 1987). Par-là, les auditeurs cherchent à expliquer que la confiance que leur accorde le marché financier provient de la nature même de leur relation avec leurs clients.

 

Géraldine Hotteginre et Cédric Lesage constatent en 2009, une « inégalité de traitement » entre les dimensions de compétence et d’indépendance : les recherches sur l’indépendance sont 6 fois plus nombreuses que celles concernant la compétence, chiffre passant à 33 fois plus nombreux en ce qui concerne les mots-clés dans les articles de littérature professionnelle.

 

Au niveau de la règlementation, même constat : les récentes modifications, à savoir la LSF, Sarbanes-Oxley Act ou la 8^ème directive européenne traitent principalement de l’indépendance. Il en résulte alors que l’indépendance prédomine dans l’appréciation de la qualité de l’expertise du commissaire aux comptes. Si elle se trouve compromise par des aléas quelle qu’en soit la nature, la probabilité d’apparition d’erreurs et de fraude augmente largement. Il faut donc une réglementation rigoureuse pour contrecarrer une telle situation. L’appréhension de ce motif conduit à la section suivante qui parle de la définition des responsabilités de l’auditeur comme un autre facteur de qualité d’audit.

 

• Les responsabilités de l’auditeur bien définies

 

Dans le cadre de sa profession, le commissaire aux comptes voit engager trois types de responsabilités (Robert, 2011)[1] : la responsabilité civile, la responsabilité pénale, et la responsabilité disciplinaire. Il convient également de préciser que des principes directeurs encadrent ses missions, tels qu’ils sont mentionnés dans le Code déontologique de la profession. Il s’agit de l’intégrité, l’impartialité, l’indépendance, la compétence, la discrétion, et le respect des règles professionnelles.

 

• La responsabilité civile du commissaire aux comptes

 

Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité civile à l’égard de la personne ou de l’entité et des tiers, dès lors qu’il provoque des conséquences dommageables suite à des fautes et négligences commises dans l’exercice de ses fonctions. Cependant, la responsabilité de l’auditeur n’est pas engagée dans le cas où les infractions sont commises par les dirigeants de l’entreprise auditée, sauf s’il omet de les signaler.

 

• La responsabilité pénale du commissaire aux comptes

 

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes est engagée lorsqu’il commet des infractions dans l’exercice de sa fonction. Les principaux éléments concernés par la responsabilité pénale de l’auditeur sont l’omission d’informations dans le rapport sur les comptes annuels, l’information mensongère sur la situation de l’entreprise auditée, le défaut de révélation des faits délictueux, et la violation du secret professionnel. L’engagement de la responsabilité pénale du commissaire aux comptes nécessite le rassemblement de 3 éléments qui sont l’élément légal, l’élément matériel et l’élément moral.

 

Par ailleurs, une personne physique ou morale est considérée comme responsable sur le plan pénal dans la mesure ou elle fait usage du titre de commissaire aux comptes de manière illicite, ou si elle exerce la profession de façon illégale.

 

• La responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

 

La profession du commissaire aux comptes est régie par des lois, des normes professionnelles, des bonnes pratiques, ainsi qu’un Code de déontologie. Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité disciplinaire dans le cas où il enfreint ces textes règlementaires. Il en est de même s’il réalise des actions allant à l’encontre de la probité, de l’honneur ou encore de l’indépendance, et ce, même en dehors de l’exercice de ses fonctions d’auditeur. Il est également responsable des négligences graves qu’il a commises.

 

Ainsi, les responsabilités du commissaire aux comptes sont bien définies dans le cadre de l’audit qu’il est amené à réaliser auprès d’une entité. En fonction des infractions commises, sa responsabilité civile, disciplinaire, ou pénale peut être engagée.

 

• Les dispositifs régissant les manquements aux règles

 

La loi a prévu des dispositifs qui permettent de régir les manquements aux règles par le commissaire aux comptes. Il s’agit notamment des mesures définies dans l’article L820-7 du Code de commerce en ce qui concerne la responsabilité pénale, dans l’article 88 du décret du 12 août 1969 pour la responsabilité disciplinaire, et dans l’article L621-14 du Code monétaire financier pour la responsabilité administrative.

 

• L’article L820-7 du Code de commerce régissant la responsabilité pénale du commissaire aux comptes

 

Le commissaire aux comptes, dans le cadre de sa profession, est amené à s’assurer de la transparence au niveau de l’information financière. C’est la raison pour laquelle il a l’obligation de révéler les faits délictueux qu’il a pu identifier lors de sa mission d’audit légal. L’article L820-7 du Code de commerce stipule par conséquent le fait qu’une omission de cette obligation entraine la responsabilité pénale du commissaire aux comptes :

 

« Est puni d’un emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 000 euros le fait, pour toute personne exerçant les fonctions de commissaire aux comptes, de donner ou confirmer des informations mensongères sur la situation de la personne morale ou de ne pas révéler au procureur de la République les faits délictueux dont elle a eu connaissance. »

 

• Le décret du 12 août 1969 régissant la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes

 

L’article 88 de ce décret stipule que :

 

« Toute infraction aux lois, règlements et règles professionnels, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité ou à l’honneur commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession, constituent une faute disciplinaire passible d’une peine disciplinaire. »

 

Les sanctions sont déterminées de manière graduelle en fonction du niveau d’infractions commises par le commissaire aux comptes, et concernent notamment l’avertissement, le blâme, l’interdiction temporaire d’exercice de la profession pour une durée n’excédant pas 5 ans, la radiation de la liste, et le retrait de l’honorariat.

 

• L’article L621-14 du Code monétaire financier régissant la responsabilité administrative du commissaire aux comptes

 

Les articles L233-7 et L233-8 du Code de commerce, ainsi que l’article L451-1-2 du Code monétaire financier déterminent les obligations administratives que doit respecter le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission. Ces obligations se portent notamment sur l’information à fournir à l’Autorité des marchés financiers (AMF).

 

Dans le cas d’un manquement de ces obligations par le commissaire aux comptes, l’article L621-14 du Code monétaire financier précise dans son point II les dispositifs relatifs « (…) aux manquements aux obligations résultant des règlements européens, des dispositions législatives ou règlementaires ou des règles professionnelles (…)».

 

Ces dispositifs ont principalement pour objectif de protéger les investisseurs des opérations d’initiés, de la diffusion de fausses informations, ainsi que de tout autre manquement pouvant porter atteinte à la protection de ces investisseurs ou encore au bon fonctionnement du marché.

 

Ainsi, les dispositifs mis en place afin de régir les manquements aux règles par les commissaires aux comptes concernent les responsabilités pénale, disciplinaire et administrative de ce dernier. De Angelo (1981) considère que la qualité de travail de l’auditeur dépend à la fois de sa compétence et de sa dépendance. Ces éléments lui permettent alors d’éviter la condamnation. Hottegindre et Lesage (2009) ont relevé le fait que l’indépendance de l’auditeur représente un élément essentiel en matière de qualité de travail et de responsabilité de l’auditeur. C’est la raison pour laquelle il convient d’évoquer le sujet.

 

 

2. Les facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur

 

Dans l’exercice de sa mission, l’auditeur doit faire preuve d’indépendance envers l’entreprise dans laquelle il est amené à réaliser sa mission. En effet, dans son article 5, le Code de déontologie de la profession du commissaire aux comptes détermine la notion de l’indépendance comme suit :

 

« L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi. »

 

De ce fait, nous avons jugé opportun d’étudier les différents facteurs pouvant affecter l’indépendance de l’auditeur, et par conséquent l’engagement de la responsabilité du commissaire aux comptes, sujet de notre mémoire. Les principaux facteurs sont liés aux qualités de l’auditeur, du cabinet, des relations auditeur-audité, des mécanismes incitatifs externes, et de la concurrence.

 

• L’expérience, la compétence, la sensibilité éthique de l’auditeur

 

L’expérience, la compétence, et la sensibilité éthique de l’auditeur représentent des facteurs qui contribuent grandement à l’indépendance de ce dernier. En effet, dans leurs études, Prat et Dit Hauret (2003)[2] constatent que le niveau d’expérience dont dispose le commissaire aux comptes contribue positivement à l’amélioration de la qualité du travail apporté dans le cadre d’une mission et d’une problématique donnée. Lorsque l’auditeur a un niveau d’expérience élevé, sa capacité à apprécier une situation complexe va dans ce même sens. C’est alors qu’il est considéré comme indépendant dans l’exercice de ses fonctions, et est perçu comme plus indépendant qu’un autre commissaire aux comptes ayant une expérience de plus faible niveau.

 

Quant à la compétence, il s’agit d’un élément exigé auprès d’un auditeur, avec l’indépendance, par les normes professionnelles. Cette exigence implique deux conditions pour le commissaire aux comptes. D’un côté, il doit disposer d’une capacité, d’une maîtrise de la problématique à traiter, et d’assez d’expériences pour réaliser correctement sa mission tout en procurant satisfaction à son client. D’un autre côté, il doit disposer de la capacité mentale à analyser les comptes, et de fournir un rapport ne présentant aucun préjudice aux tiers. La conséquence est alors considérée comme le niveau d’expertise qui permet l’atteinte des objectifs d’audit. Il convient de préciser que cette expertise s’améliore et évolue de sorte de passer de la connaissance à sa mise en application, et ce, dans le cadre de l’apprentissage.

 

Ainsi, Prat et Dit Hauret (2003) précisent le fait que la compétence et l’indépendance sont les composants qui permettent la réussite d’un audit. Il est possible que l’indépendance puisse précéder la compétence, étant donné que cette dernière dépend du niveau de technicité, de connaissance et d’expérience du commissaire aux comptes. Toutefois, si ce dernier ne dispose pas de compétence, il aura du mal à être indépendant. Par conséquent, nous pouvons affirmer que la compétence représente un élément indispensable à l’indépendance, et l’auditeur ne pourra pas constater son indépendance que s’il dispose de la compétence nécessaire à la réalisation de sa mission d’audit.

 

En ce qui concerne la sensibilité éthique, la certification des comptes ne représente pas toujours une tâche aisée pour le commissaire aux comptes. En effet, il peut se présenter des situations où il se trouve en désaccord avec les dirigeants de l’entité auditée lors de l’émission d’une opinion. Dans ces  circonstances, l’auditeur n’a que deux options. La première consiste à renoncer à l’expression de cette opinion et aller dans le sens des dirigeants en saisissant l’opportunité de pouvoir conserver son mandat. La seconde option concerne le choix de conserver son opinion au service de la communauté financière, et accepter de renoncer au mandat, ainsi qu’au budget d’honoraires y afférent. Lorsque la sensibilité éthique du commissaire aux comptes est forte, il est considéré comme indépendant par les utilisateurs de l’information comptable et financière. Cette indépendance implique une capacité de résistance aux pressions dans la réalisation de sa mission d’opinion sur les comptes annuels. Ainsi, la sensibilité éthique se définit comme « la capacité d’un individu à interpréter une situation donnée et à se rendre compte qu’un problème moral existe » (Prat et Dit Hauret, 2003). Pour qu’un auditeur puisse alors disposer de cette sensibilité éthique, il doit passer par quatre étapes psychologiques qui sont l’identification des options possibles et leurs conséquences, la décision sur l’option correcte du point de vue moral, la volonté de se comporter de façon éthique, et la force et le caractère nécessaire pour respecter son intention éthique.

 

• La réputation du cabinet, la revue du dossier par un co-associé, la rotation des associés sur le dossier

 

La réputation du cabinet représente un élément ayant un impact sur l’indépendance de l’auditeur. Cette réputation se traduit par le fait que le cabinet est bien connu par les utilisateurs de l’information comptable et financière. L’élément qui est considéré en premier par ces derniers pour évaluer l’indépendance du commissaire aux comptes est alors la taille du cabinet. Il a été relevé que plus le cabinet est représentée par une grande structure, plus il est perçu comme indépendant (Prat et Dit Hauret, 2003). Ce constat se justifie par le fait que les grands cabinets d’audit sont plus susceptibles à des condamnations en dommages et intérêts plus conséquentes que les petits cabinets en cas d’erreur. De plus, De Angelo (1981) rajoute le fait que les grands cabinets d’audit ont intérêt à présenter un niveau élevé d’indépendance, car un comportement de dépendance de leur part pourrait mettre en péril leur réputation ainsi que d’importants revenus potentiels.

 

La revue du dossier par un co-associé au sein d’un cabinet d’audit a pour objectif de réduire le risque d’échec d’une mission d’audit en mettant en place ou en renforçant la politique de revue des dossiers par un auditeur différent du commissaire aux comptes chargé du dossier. Cette mesure permet alors de diminuer le risque de certification d’états financiers frauduleux. Il est possible que le commissaire aux comptes signataires soit en face d’une information financière imparfaite et soumis à des pressions économiques lors de l’émission de son opinion. Par conséquent, l’instauration d’un système de révision du dossier d’audit par un second auditeur encourage l’auditeur chargé du dossier à adopter un comportement de plus grande indépendance, et à augmenter le nombre de sondages pour apprécier les forces et faiblesses du contrôle interne et de la révision des comptes.

 

Le sujet concernant la rotation des associés sur le dossier fait l’objet d’avis partagés. La loi Sarbanes-Oxley (2002) définit le principe de changement du responsable du contrôle des comptes d’une entreprise tous les cinq ans. Cette mesure a en effet pour objectif d’éviter la diminution de la rigueur de l’auditeur dans l’application de sa méthodologie d’audit, car avec le temps, cette rigueur s’estompe. Or, Siegel (1999)[3] s’oppose à cette pratique basée sur la rotation des associés sur un dossier compte tenu du fait qu’elle ne répond pas à la problématique liée à l’indépendance du commissaire aux comptes. D’abord, cette technique implique une mobilisation financière importante alors que les nouveaux auditeurs éprouveront encore des difficultés dans la compréhension de la situation de l’entreprise et du dossier. Ainsi, il est considéré que cette rotation entraine un coût économique supplémentaire qui risque de ne pas être rentabilisé par les apports positifs de la pratique. De plus, elle réduit la possibilité pour le cabinet d’acquérir le niveau de réputation nécessaire au renforcement de sa compétence.

• Les relations auditeur-audité

 

Palmrose (1987)[4] met en évidence le fait que les commissaires aux comptes qui sont en relation avec des entreprises présentant une mauvaise situation financière sont les plus exposés au risque de mise en cause de leur responsabilité civile et pénale, que ceux en relation avec des entités en bonne santé financière. Ainsi, une mauvaise situation financière de l’audité peut être considéré comme un risque d’audit.

 

En effet, les entités en mauvaise santé financière sont plus tentées de procéder à des manipulations de leurs comptes et à la production d’états financiers comportant de nombreuses erreurs que celles en bonne santé financière (Kreutzfeldt et Wallace, 1986)[5]. Les auditeurs perçoivent alors le risque de mise en cause de leur responsabilité comme étant inversement proportionnel à la santé financière de l’entreprise auditée, car un commissaire aux comptes qui constate la bonne santé financière de l’entité est conscient du fait qu’il est exposé à moins de risque de mise en cause. Par conséquent, sa motivation sera plus faible en matière de résistance aux pressions des dirigeants, alors qu’un commissaire aux comptes sera plus vigilant lorsqu’il se trouve en relation avec une entreprise en mauvaise situation financière.

 

• Les mécanismes incitatifs externes

 

Selon Prat et Dit Hauret (2003), trois éléments sont à prendre en considération en matière de mécanismes incitatifs externes, facteurs affectant l’indépendance du commissaire aux comptes. Le premier est la durée du mandat de l’auditeur. Comme les dirigeants disposent du pouvoir de renouveler ou non ce mandat, ils ont de ce fait une certaine influence sur l’auditeur.

 

Il est alors constaté que les commissaires aux comptes qui ont mis des observations sur les comptes annuels de ces dirigeants n’ont pas bénéficié de renouvellement de mandat, contrairement à ceux qui n’ont émis aucune observation. Pour Deis et Giroux (1992)[6], la qualité de l’opinion du commissaire aux comptes et le niveau de son indépendance baissent au fur et à mesure que la durée de son mandat augmente. Par conséquent, la perte de l’indépendance est favorisée par la durée longue du mandat de l’auditeur.

 

La mise en place des comités d’audit a pour objectif de permettre l’arbitrage entre les dirigeants et les auditeurs. Le principe consiste à créer une interposition entre l’auditeur et l’audité. Ce qui devrait permettre d’alléger la pression faite par l’entreprise sur le commissaire aux comptes. Toutefois, il a été constaté que ces comités sont peu motivés à jouer le rôle d’intermédiaires entre l’auditeur et l’audité.

 

Un autre facteur influençant négativement l’indépendance du commissaire aux comptes est la flexibilité des règles et méthodes comptables. L’auditeur éprouve en effet une difficulté à s’opposer aux choix de l’entreprise en matière de règles et méthodes comptables lorsque celles-ci existent en large éventail. Une réduction de ces choix permet alors au commissaire aux comptes de détecter plus facilement les infractions aux règles commises par l’entité, de subir moins de pressions, et d’augmenter son niveau d’indépendance.

 

Enfin, la mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes, ainsi que les sanctions judiciaires prononcées contre ces derniers ont une influence positive sur le niveau d’indépendance perçue par les utilisateurs de l’information comptable et financière étant donné qu’elles le renforcent (Prat et Dit Hauret, 2003).

 

• La concurrence

 

La concurrence entre auditeurs, et entre cabinets d’audit influence de manière négative la qualité de l’audit réalisé. Lorsque le marché d’audit présente une forte concurrence, les utilisateurs le l’information comptable et financière perçoivent un niveau d’indépendance faible des auditeurs (Shockley, 1982)[7]. En effet, les auditeurs peuvent être amenés à risquer leur indépendance face à la pression de la concurrence, étant donné qu’ils peuvent facilement être remplacés par les dirigeants dans le cas où ils émettent des observations non favorables pour ces dirigeants.

 

Ainsi, le commissaire aux comptes se trouvant sous la pression des dirigeants peuvent être tentés de réduire l’étendue de ses travaux, voire de produire l’opinion exigée par les dirigeants. De plus, cette concurrence forte peut conduire le commissaire aux comptes à valider des pratiques comptables non autorisées et même réduire la qualité de ses avis. Par conséquent, une forte intensité de la concurrence entraine le développement d’un comportement non-conforme à l’éthique.

 

 

 

Partie II : Étude empirique

 

Cette seconde partie se porte sur l’étude de la situation des commissaires aux comptes sur le terrain, dans le cadre de l’exercice de leurs fonctions. Elle est par conséquent basée sur l’analyse de la situation réelle des auditeurs. Étant donné que le sujet concerne les responsabilités du commissaire aux comptes, il convient d’étudier des cas concret en ce qui concerne l’engagement de ses trois types de responsabilités qui sont civil, pénal et disciplinaire. Dans cette partie, les facteurs affectant l’indépendance du commissaire aux comptes seront également évoqués.

 

Ainsi, la méthodologie adoptée dans le cadre de l’étude empirique sera abordée en premier lieu. Il est à préciser qu’il s’agira d’une étude qualitative qui a pour objectif comprendre les raisons de mise en cause des responsabilités des commissaires aux comptes et d’identifier les éléments influençant sur leur indépendance. Des hypothèses de travail seront alors formulés, un échantillon sera construit, et des questionnaires d’enquête seront conçus. Ensuite, les résultats de cette enquête seront interprétés afin de pouvoir infirmer ou confirmer les hypothèses. La partie sera conclue par une discussion et des recommandations.

 

 

1. Méthodologie

 

Dans le cadre d’une étude empirique, il convient de définir la méthodologie appliquée, qui est dans le cas présent de nature qualitative, de formuler les hypothèses de travail, de construire l’échantillon, et de concevoir les questionnaires. Tous ces éléments seront alors présentés dans le but de comprendre la situation des commissaires aux comptes dans la réalisation d’une mission d’audit.

 

• Présentation de la méthodologie qualitative

 

La méthodologie est considérée comme un mode de confrontation des idées. Elle résulte à la fois de l’expérience, de l’imagination, et des données concrètes. Ces derniers sont dérivés de l’information dans le but de confirmer, de nuancer, ou de rejeter des idées de départ.

 

Dans le cadre de la présente étude, deux grandes idées sont à considérer : d’une part, la compréhension des situations pouvant engager les responsabilités du commissaire aux comptes, et d’autre part, l’identification des facteurs pouvant affecter son indépendance. Par conséquent, cette étude a pour objectif de comprendre l’interdépendance entre les responsabilités du commissaire aux comptes et son indépendance.

 

Nous nous trouvons alors dans une démarche exploratoire, et c’est la raison pour laquelle la méthode qualitative est la plus adaptée.

 

• Formulation des hypothèses de travail

 

D’après Madeleine Grawitz, l’hypothèse se définit comme une proposition de réponses aux questions posées lors d’une problématique. Nous pouvons ainsi en déduire que l’hypothèse est une réponse anticipée à la problématique.

 

Il existe deux types d’hypothèses : l’hypothèse générale et les hypothèses secondaires. Le premier correspond à la réponse globale à la problématique, tandis que le second complète et approfondie l’hypothèse générale. Les hypothèses formulées dans le cadre de cette étude sont obtenues à partir de la revue de littérature, et représentent par conséquent des pistes de recherche.

 

• Hypothèse générale

 

H = Dans le cadre d’un audit, la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes est liée à son niveau d’indépendance. Plus son indépendance est élevée, plus le risque de mise en cause de ses responsabilités est faible.

 

• Hypothèses secondaires

 

h1 = L’indépendance du commissaire aux comptes est un élément indispensable dans la réalisation d’une mission d’audit.

h2 = Les responsabilités d’un commissaire aux comptes sont mises en cause dans la mesure où ce dernier a une faible indépendance.

h4 = Il existe certains facteurs qui affectent positivement l’indépendance du commissaire aux comptes, et d’autres facteurs qui l’affecte négativement.

 

À partir de ces hypothèses, il nous est possible de déterminer les faits à observer, et par conséquent de choisir le terrain d’étude et de construire l’échantillon.

 

• Construction de l’échantillon

 

Étant donné le fait que la présente étude n’a pas pour objectif la recherche d’une représentativité statistique, nous avons favorisé la construction d’un échantillon varié : durée d’expérience, âge, taille du cabinet…). L’échantillon respecte alors le principe de la diversité, et les critères de sélection ont été les plus pertinents au regard de la problématique.

 

La taille de l’échantillon a été arrêtée au nombre de 10 individus. En ce qui concerne le choix du terrain, il s’agit des cabinets d’audit en France composés principalement par des commissaires aux comptes. Les interlocuteurs seront alors les commissaires aux comptes eux-mêmes qui disposent d’une qualité d’auditeur de par leur profession.

 

Comme il a déjà été mentionné précédemment, la durée d’expérience de ces commissaires aux comptes, ainsi que la taille de leurs cabinets ont été sélectionnées de sorte d’avoir une plus grande variété d’individus possibles.

 

• Conception des questionnaires d’enquête

 

La conception des questionnaires d’enquête dans le cadre d’une étude qualitative implique le suivi d’une certaine démarche composée de diverses étapes.

 

• La technique utilisée

 

La réalisation d’une étude qualitative nécessite le choix de la technique à utiliser, notamment en matière de collecte d’information. Nous avons opté pour les entretiens individuels compte tenu du fait qu’ils permettent de prendre en considération de manière séparée l’avis des différents commissaires aux comptes interrogés.

 

En effet, dans le cadre d’un entretien, la simulation de la personne interviewée est uniquement fonction de la capacité de l’enquêteur à mobiliser, relancer et impliquer le sujet (Roche, 2009)[8]. De plus, le fait de favoriser l’entretien individuel à l’entretien de groupe permet à l’interviewer de minimiser les risques d’endosser un rôle d’arbitre et aucun esprit de compétition ne sera développé.

 

L’entretien individuel a alors pour objectif de recueillir le maximum d’information auprès des commissaires aux comptes. En ce qui concerne le type d’entretien, l’entretien semi-directif sera réalisé dans le cadre de l’enquête. Ce choix s’explique par le fait que ce type d’entretien permet à l’interviewer de prédéfinir les thèmes à aborder. Ainsi, la personne enquêtée devra abordée ces thèmes tout en ayant la capacité de d’exprimer de manière libre dans ce sens.

 

Cette technique nécessite l’élaboration d’un guide d’entretien.

 

• Élaboration du guide d’entretien semi-directif

 

Dans le cadre d’un entretien semi-directif, l’objectif de l’enquêteur est de s’assurer que tous les thèmes contenus dans le guide d’entretien soient abordés avec chaque commissaire aux comptes (CAC). Il devra également veiller à collecter le maximum d’information se rapportant à la problématique.

 

Par conséquent, l’élaboration du guide d’entretien représente une étape décisive dans la réalisation de l’étude. Cette action doit alors être réalisée suivant trois étapes, tel qu’il est présenté ci-dessous :

 

 

 

 

 

 

 

 

Les étapes de construction d’un guide d’entretien semi-directif

 

 

Source : Ouvrage de Didier Roche, 2009.

 

Il convient de rappeler que l’entretien semi-directif a pour objectif de faire exprimer le plus possible l’auditeur. Par conséquent, nous avons laissé une certaine marge de liberté à ce dernier afin qu’il puisse être en mesure de choisir la direction vers laquelle il voudra s’exprimer.

 

En matière d’organisation, l’élaboration du guide d’entretien a été réalisée comme suit :

• Première étape : listing de toutes les questions à poser émanant de la revue de littérature ;
• Deuxième étape : regroupement des questions suivant un choix de classification par thème en rassemblant les mêmes idées ; et
• Troisième étape : formulation des phrases larges permettant aux auditeurs de s’exprimer.

 

Le tableau ci-dessous représente alors le guide d’entretien semi-directif qui est utilisé dans le cadre de l’étude qualitative.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Guide d’entretien semi-directif

 

Thèmes	Phrases utilisées
1/ Le cabinet / le CAC	Parlez-moi de vous –          Age –          Durée d’expériences professionnelles –          Taille du cabinet
2/ Qualité professionnelle du CAC	Décrivez-moi la qualité professionnelle du CAC –          Définition du métier –          Règlementation du métier
3/ Expertise de qualité	Expliquez-moi les critères d’une expertise de qualité suivants –          La compétence –          L’indépendance
4/ Responsabilités de l’auditeur et dispositifs régissant les manquements aux règles	Parlez-moi des responsabilités du CAC suivants ainsi que les dispositifs permettant de régir les manquements aux règles liées à celles-ci –          Responsabilité civile –          Responsabilité disciplinaire –          Responsabilité pénale
5/ Indépendance du commissaire aux comptes	Parlez-moi des facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur suivants –          Expérience –          Compétence –          Sensibilité éthique –          Réputation du cabinet –          Revue du dossier par un co-associé –          Rotation des associés sur le dossier –          Relations auditeur-audité –          Durée du mandat –          Mise en place des comités d’audit –          Flexibilité des règles et méthodes comptables –          Sanctions juridiques –          concurrence
6/ Interdépendance entre responsabilités et indépendance de l’auditeur	Expliquez-moi l’interdépendance entre la mise en cause de vos responsabilités et votre niveau d’indépendance

 

Source : Obtenu à partir de la revue de littérature

 

Les six thèmes qui seront abordés lors des entretiens semi-directifs auprès des 10 commissaires aux comptes sont alors les suivants :

• le cabinet et le commissaire aux comptes ;
• la qualité professionnelle du commissaire aux comptes ;
• l’expertise de qualité ;
• les responsabilités de l’auditeur et les dispositifs régissant les manquements aux règles ;
• l’indépendance du commissaire aux comptes ; et
• l’interdépendance entre les responsabilités et l’indépendance du commissaire aux comptes.

 

• Étapes suivies dans la conception des questionnaires d’enquête

 

Le schéma ci-dessous synthétise la démarche suivie dans le cadre de la réalisation de l’enquête qualitative.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Méthodologie de l’étude qualitative

 

 

Source : Inspiré de l’ouvrage de Didier Roche.

 

 

2. Synthèse des résultats

 

Avant de présenter la synthèse des résultats, il convient d’apporter une précision en ce qui concerne la prise de note lors de l’entretien semi-directif. Compte tenu du fait que nous étions seul dans la réalisation des entretiens auprès des 10 commissaires aux comptes, nous avons dû réaliser un questionnaire pour chaque professionnel interviewé. Nous avons par la suite rempli ce questionnaire au fur et à mesure des réponses apportées par l’auditeur. Après avoir complété chaque fiche, nous l’avons adressé à chaque commissaire aux comptes pour qu’il puisse confirmer les éléments notés. Cette démarche a été nécessaire afin de s’assurer que l’enquêteur ait bien noté toutes les informations importantes.

 

Un exemple du questionnaire est présenté en Annexe 1.

Après avoir réalisé cette collecte d’information, nous avons procédé à l’analyse du discours de chaque auditeur, par entretien, puis par thème. Pour ce faire, nous avons établi une grille d’analyse qui se présente comme suit.

 

Grille d’analyse manuelle des entretiens

 

 

Source : Ouvrage de Didier Roche, 2009.

 

Grâce à cette grille d’analyse à double entrée, nous pouvons considérer les réponses obtenues par thème et par entretien.

 

L’analyse et la synthèse horizontale des réponses consistent à aborder les réponses obtenues auprès des commissaires aux comptes en fonction des six thèmes qui ont été abordés dans le cadre de l’entretien semi-directif.

 

• Le cabinet / Le commissaire aux comptes

 

Les dix commissaires aux comptes ayant fait l’objet de notre étude qualitative sont âgés entre 28 ans et 51 ans. Ils ont alors en moyenne 39 ans. La répartition de leur âge est présentée dans le tableau ci-dessous, tandis que les détails sont en Annexe 2.

 

 

 

 

Répartition de l’âge des commissaires aux comptes

 

Tranches d’âge	26 – 35 ans	36 – 45 ans	46 – 55 ans
Effectif	4	3	3

 

Source : Résultats d’entretiens semi-directifs

 

Ainsi, nous pouvons constater que les commissaires aux comptes faisant l’objet de notre étude sont à la fois représentés par de très jeunes auditeurs et de plus âgés.

 

En ce qui concerne la durée d’expériences professionnelles des commissaires aux comptes en tant qu’auditeurs, elle varie d’un (01) an à onze (11) ans, avec une moyenne de 4 ans.

 

Répartition de la durée d’expériences professionnelles en tant qu’auditeurs des commissaires aux comptes

 

Durée d’expériences	1 à 3 ans	4 à 6 ans	7 à 9 ans	10 à 12 ans
Effectif	5	3	1	1

 

Source : Résultats d’entretiens semi-directifs

 

Ainsi, comme nous pouvons le constater, il y a plus de jeunes auditeurs en matière d’expériences professionnelles que d’experts, étant donné que la moitié des commissaires aux comptes ont une expérience entre 1 à 3 ans.

 

La taille des cabinets auxquels appartiennent les commissaires aux comptes varie entre 2 à 8 personnes. La moyenne est de 5 personnes.

 

 

 

 

 

 

 

Répartition de la taille des cabinets d’audit

 

Taille du cabinet	1 à 5 auditeurs	6 à 10 auditeurs
Effectif	7	3

 

Source : Résultats d’entretiens semi-directifs

 

La taille des cabinets de moins de 6 personnes sont plus nombreux que ceux comportant 6 auditeurs et plus dans l’échantillon sélectionné.

 

Nous pouvons alors conclure qu’en matière de présentation des commissaires aux comptes et de leurs cabinets, il s’agit d’auditeurs ayant un âge assez diversifié, avec une tendance à faible niveau d’expériences en matière d’audit et appartenant à des cabinets plutôt de petite structure.

 

• Qualité professionnelle du commissaire aux comptes

 

En matière de définition du métier du commissaire aux comptes, de nombreux termes ont été employés par les commissaires aux comptes. D’abord, le métier se définit comme « une profession règlementée » (CAC 1,2, 4, 5, 6, 7, 10). Il s’agit également d’une activité qui se porte sur le « contrôle légal des comptes » (CAC 3, 4, 8). Le métier est également conditionné par les « principes d’éthique et d’indépendance » (CAC 1, 2, 6, 10). Le commissaire aux compte doit alors émettre son opinion en ce qui concerne « la sincérité, l’image fidèle, et la régularité des comptes » (CAC 4, 7, 9). Il a pour objectif « la certification des comptes » (CAC 1, 6, 9). Il convient également de préciser qu’il s’agit d’une « profession libérale » (CAC 9, 10) et qu’il est surtout exercé en « cabinet » (CAC 2). Le commissaire aux comptes doit fournir à la fin de sa mission un « rapport d’audit » (CAC 3, 7).

 

En ce qui concerne la règlementation du métier, elle est d’abord régie par le « code de déontologie » (CAC 1 à 10) de la profession. Dans le cadre de la réalisation d’un audit, le commissaire aux comptes doit se conformer aux « normes d’exercice professionnel » (CAC 1 à 10). Par ailleurs, la « Loi de sécurité financière » (CAC 4, 7, 9) et « l’Autorité des normes comptables » (CAC 2, 4, 7) déterminent également certaines règles spécifiques au métier.

 

Les détails des réponses relatives au thème 2 sont présentés en Annexe 3.

 

• Expertise de qualité

 

En matière d’expertise de qualité, la compétence que doit disposer le commissaire aux comptes correspond à un « savoir-faire » (CAC 2, 7, 10), une « qualification » (CAC 1, 3, 8) professionnelle et une « connaissance » (CAC 4, 6, 9) concernant le domaine de la profession. De plus, cette compétence implique de « l’expérience » (CAC 5, 10).

 

Quant à l’indépendance, il s’agit d’un élément qui permet au commissaire aux comptes d’être « autonome » (CAC 3, 6, 9) dans la révélation des « faits délictueux » (CAC 1, 2, 5, 7). Cette indépendance implique aussi le fait pour le commissaire aux comptes d’avoir « confiance » (CAC 4, 8, 10) en lui-même.

 

Les détails sont présentés en Annexe 4.

 

• Responsabilités de l’auditeur et dispositifs régissant les manquements aux règles

 

En matière de responsabilité civile, « le commissaire aux comptes engage sa responsabilité à l’égard de ses clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans le cadre de ses fonctions » (CAC 1 à 10). Par contre, le commissaire aux comptes n’est pas civilement responsable des « fautes commises par les membres de l’entreprise » (CAC 1 à 4).

 

Les cas de mise en cause civile rencontrés les plus fréquents concernent notamment « l’erreur sur la situation des comptes » (CAC 5, 8, 9), « la prise de participation » (CAC 6), et « les mises en causes liées à la réalisation de missions spécifiques » (CAC 7).

 

« L’autorité des marchés financiers » (CAC 2, 3) dispose également d’un pouvoir de sanction à l’égard du commissaire aux comptes quand ils procèdent à la « certification inexacte des comptes » (CAC 3), ou participent à « une information erronée » (CAC 2).

 

La responsabilité pénale du commissaire aux comptes est engagée lors d’une « infraction » (CAC 1 à 10) qu’il aurait pu commettre dans le cadre de « sa fonction » (CAC 1, 3, 8). La « non-révélation de faits délictueux » (CAC 1 à 10) au « procureur de la république » (CAC 2, 4, 9) est passible de « sanctions sévères » (CAC 5, 7, 10) correspondant à « 5 ans d’emprisonnement et une amende de 75 000 euros » (CAC 3, 6, 9) tel qu’il est précisé dans « l’article L820-7 du Code de commerce » (CAC 2, 4, 5). Les autres cas pouvant engager la responsabilité pénale du commissaire aux comptes sont « la violation du secret professionnel » (CAC 1, 2, 8), « l’information incomplète dans le rapport sur les comptes annuels » (CAC 7), et « l’information mensongère sur le client » (CAC 3).

 

Des « textes règlementaires » (CAC 1, 3, 4, 8) régissent la responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes, tels que « le Code de déontologie » (CAC 2, 5, 6, 10), les « normes professionnelles » (CAC 1, 4, 7, 9), mais aussi les diverses « lois » (CAC 2, 5, 6, 9). Lorsque le commissaire aux comptes commet une « infraction » (CAC 1, 3, 7) à ces textes, commet une « négligence grave » (CAC 2, 8), ou va à l’encontre de « la probité et l’honneur » (CAC 3, 6, 10), il est « sanctionné » (CAC 2, 7). Il peut même risquer de perdre son « honorariat » (CAC 8).

 

Les détails sont présentés en Annexe 5.

 

 

3. Interprétations et recommandations

 

Cette section est destinée aux interprétations des éléments constituants de la problématique, c’est-à-dire l’interdépendance entre l’engagement des responsabilités des commissaires aux comptes et leur niveau d’indépendance. Dans un premier temps, il convient d’interpréter les résultats par facteur affectant l’indépendance de l’auditeur. Ensuite, il convient de confirmer ou d’infirmer les hypothèses de départ, pour enfin procéder à la discussion des résultats et à la formulation des recommandations.

 

• Interprétation des résultats classés par facteur

 

Dans la revue de littérature, 12 facteurs influençant l’indépendance du commissaire aux comptes ont été relevés. Il s’agit respectivement de l’expérience, la compétence, la sensibilité éthique, la réputation du cabinet, la revue du dossier par un co-associé, la rotation des associés sur le dossier, les relations auditeur-audité, la durée du mandat, la mise en place de comités d’audit, la flexibilité des règles et méthodes comptables, les sanctions juridiques, et la concurrence.

 

Nous allons alors interpréter les résultats des entretiens auprès des 10 commissaires aux comptes interviewés suivant ces facteurs.

Le tableau synthétisant ces résultats est présenté en Annexe 6.

 

• L’expérience

 

En matière d’expérience, les avis des auditeurs sont variés. Force est de constater que pour les commissaires aux comptes ayant à partir de 5 ans d’expérience dans la réalisation d’audit, l’expérience est un facteur important qui influe positivement sur leur indépendance. En ce qui concerne les commissaires aux comptes présentant moins de 5 ans d’expérience, une partie d’entre eux (ayant entre 2 à 4 ans d’expérience) affirment que l’expérience n’influe pas forcément sur l’indépendance de l’auditeur, mais cela dépend surtout des cas d’audit rencontrés. Pour les commissaires aux comptes présentant une année d’expérience en tant qu’auditeur, ils confirment le fait que l’expérience contribue en partie à améliorer leur niveau d’indépendance.

 

• La compétence

 

La totalité des professionnels interviewés confirment que la compétence est un élément indispensable pour assurer l’indépendance lors d’un audit. Ils ajoutent également que sans compétence, un individu ne pourrait même pas exercer la fonction du commissaire aux comptes.

 

• La sensibilité éthique

 

Pour la moitié des auditeurs, la sensibilité éthique contribue à l’amélioration du niveau d’indépendance du commissaire aux comptes. Tandis que pour l’autre moitié, il ne faut pas forcément disposer de cette qualité pour être indépendant dans la réalisation d’une mission d’audit.

 

• La réputation du cabinet

 

Pour les cabinets présentant plus de 4 collaborateurs, il est clair que leur réputation influence grandement leur indépendance selon les commissaires aux comptes. Quant aux autres auditeurs, il ne faut pas forcément avoir une réputation pour être indépendant, compte tenu du fait que l’indépendance fait partie des critères que doit disposer un commissaire aux comptes dans l’exercice de sa fonction.

 

• La revue du dossier par un co-associé

 

Pour 3 commissaires aux comptes, la revue du dossier par un co-associé permet d’améliorer l’indépendance de l’auditeur dans la mesure où il a par la suite la possibilité de réaliser ses éventuelles erreurs et lacunes. Pour les 7 autres professionnels, cette pratique n’est pas favorable à l’indépendance compte tenu du fait que le signataire du dossier aura tendance à consulter d’autres personnes afin de s’assurer qu’aucune critique ne sera reçue de la part du second associé.

 

• La rotation des associés sur le dossier

 

Pour 6 auditeurs, la rotation des associés sur un dossier permet d’améliorer leur indépendance, car ils ont par la suite la possibilité de traiter d’autres dossiers et améliorer leur expérience. Il en est de même pour les nouveaux auditeurs qui prennent en charge le dossier. En ce qui concerne les 4 commissaires aux comptes restants, ils considèrent cette pratique comme limitative à leur indépendance, car à chaque fois qu’ils sont amenés à changer de dossier, ils verront le niveau de leur indépendance diminuer.

 

• Les relations auditeur-audité

 

Pour 8 commissaires aux comptes, la situation financière de l’entreprise auditée influence grandement sur leur indépendance. Plus l’entité présente une mauvaise situation financière, plus ils seront vigilants et indépendants dans leur fonction. Dans le cas contraire, ils démontrent une tendance de comportement plus ou moins « dépourvu » de vigilance. Pour les 2 autres auditeurs, quelle que soit la situation de l’entreprise auditée, leur niveau d’indépendance ne varie pas.

 

• La durée du mandat

 

Pour 3 auditeurs, la durée du mandat présente une certaine influence sur leur indépendance. En effet, lors de l’approche de la fin de son mandat, un auditeur a tendance à chercher à satisfaire son client afin que celui-ci renouvelle son mandat. C’est à ce moment-là qu’une baisse du niveau d’indépendance est constatée. Pour les 7 autres professionnels, l’auditeur doit toujours respecter les règles régissant sa profession quelle que soit la situation, et par conséquent, la durée du mandat ne doit pas influencer l’indépendance.

 

• La mise en place de comités d’audit

La majorité des commissaires aux comptes (9 sur 10) approuvent la mise en place d’un comité d’audit pour leur permettre d’assurer un niveau élevé d’indépendance. En effet, étant considéré comme un arbitre, le comité réduira les pressions subis par l’auditeur et lui permettra d’exercer sa fonction en toute indépendance. Pour un auditeur (1 sur 10), la mise en place d’un comité d’audit n’influence pas du tout le niveau d’indépendance d’un commissaire aux comptes.

 

• La flexibilité des règles et des méthodes comptables

 

Pour la moitié des commissaires aux comptes, le fait que de nombreuses règles et méthodes comptables existent risque d’impacter négativement sur leur indépendance. Ceci compte tenu du fait que les entreprises ont tendance à tourner cette situation à leur avantage sans que l’auditeur puisse réellement y apposer son objection. Cependant, l’autre moitié des professionnels de l’audit considèrent qu’un auditeur doit être en mesure de cerner toute sorte de situation, et ce, même dans un contexte où les règles et méthodes comptables existent en large éventail.

 

 

 

 

• Les sanctions juridiques

 

La totalité des commissaires aux comptes interviewés admettent le fait que l’existence des sanctions juridiques leur permet de s’efforcer à atteindre le niveau d’indépendance le plus élevé possible. De ce fait, ils peuvent être en mesure de veiller au respect des diverses règles et normes professionnelles qui ne peuvent pas aller à l’encontre de leur indépendance.

 

• La concurrence

 

En matière de concurrence, tous les professionnels de l’audit interviewés partagent le même avis qui est la suivante : même si le marché de l’audit évolue dans un contexte de forte concurrence, le commissaire aux comptes doit en premier lieu veiller au respect des textes règlementaires, ce qui implique le fait qu’il ne doit pas chercher à réduire le niveau de son indépendance en faveur de son cabinet ou même de ses avantages personnels.

 

• Confirmation ou infirmation des hypothèses

 

Dans cette sous-partie, nous allons procéder à la confirmation ou à l’infirmation des hypothèses qui ont été définies au départ, c’est-à-dire au début de cette étude empirique. Nous allons de ce fait adopter la démarche suivante :

• Étape 1 : rappel des hypothèses ;
• Étape 2 : présentation des résultats ;
• Étape 3 : confirmation ou infirmation des hypothèses.

 

• Étape 1 : rappel des hypothèses

 

Les hypothèses de départ étaient formés d’une hypothèse générale autour de laquelle est fondée la réponse à la problématique qui est l’interdépendance entre la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes et son niveau d’indépendance, et d’hypothèses secondaires qui articulent et approfondissent l’hypothèse générale.

 

 

 

 

Ces hypothèses sont alors les suivantes :

 

H = Dans le cadre d’un audit, la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes est liée à son niveau d’indépendance. Plus son indépendance est élevée, plus le risque de mise en cause de ses responsabilités est faible.

 

h1 = L’indépendance du commissaire aux comptes est un élément indispensable dans la réalisation d’une mission d’audit.

h2 = Les responsabilités d’un commissaire aux comptes sont mises en cause dans la mesure où ce dernier a une faible indépendance.

h3 = Il existe certains facteurs qui affectent positivement l’indépendance du commissaire aux comptes, et d’autres facteurs qui l’affecte négativement.

 

Ce sont alors ces quatre hypothèses qui vont être confirmées ou infirmées dans la troisième étape.

 

• Étape 2 : Présentation des résultats

 

Les résultats qui seront présentés dans cette étape concernent les réponses des commissaires aux comptes interviewés par rapport à la dernière question du guide d’entretien et du questionnaire qui a été formulée comme suit :

 

« Expliquez-moi l’interdépendance entre la mise en cause de vos responsabilités et votre niveau d’indépendance. »

 

Compte tenu du fait qu’elle constitue un noyau pour notre étude, il convient d’étudier une à une les réponses de chaque professionnel, pour ensuite pouvoir en tirer une conclusion.

 

• CAC 1 : il s’agit d’un auditeur de 46 ans travaillant au sein d’un cabinet composé de 4 collaborateurs. il a une expérience de 5 ans en matière d’audit. Pour lui, il existe bien une interdépendance entre ses responsabilités en tant que commissaire aux comptes et son niveau d’indépendance. Le fait d’avoir un niveau de dépendance élevé lui permet de réduire les risques de mise en cause de ses responsabilités.

 

• CAC 2 : il est représenté par un commissaire aux comptes âgé de 44 ans et présentant 6 ans d’expériences professionnelles en tant qu’auditeur. Il est membre d’un cabinet d’audit constitué par 2 collaborateurs. Il insiste sur le fait que dans certains cas, le niveau d’indépendance peut influencer la mise en cause ou non d’une responsabilité. Pour lui, ce n’est pas forcément parce qu’un auditeur a une forte indépendance dans son travail qu’il peut assurer qu’il peut être protégé de toute mise en cause de sa responsabilité.

 

• CAC 3 : il s’agit d’un commissaire aux comptes de 37 ans qui exerce sa fonction pour le compte d’un cabinet composé de 5 collaborateurs. Il est récemment entré sur le marché car il n’a seulement que deux ans d’expérience en tant qu’auditeur. C’est dans cette optique qu’il déclare que l’indépendance est non seulement indispensable, mais participe beaucoup à la réduction des risques de mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes.

 

• CAC 4: faisant partie des plus jeunes auditeurs de l’échantillon, il s’agit d’un commissaire aux comptes de 29 ans avec une année entière d’expérience professionnelle dans le domaine. Cependant, il considère qu’il est bien encadré car il collabore avec 6 autres collaborateurs qui sont tous des experts dans le domaine. Pour sa part, l’indépendance n’assure pas forcément une non-remise en cause de ses responsabilités, car d’autres éléments peuvent entrer en jeu tels que le travail d’équipe et les échanges.

 

• CAC 5 : le cinquième auditeur est âgé de 31 ans. Il est lui aussi nouveau dans le secteur de l’audit et travaille au sein d’un cabinet composé de 7 collaborateurs dont 3 sont des experts. Contrairement au CAC 4, il juge l’indépendance nécessaire pour réduire les risques de mise en cause de ses responsabilités. En effet, pour lui, l’indépendance est la clé qui lui permettra d’évoluer, d’être plus vigilant et de veiller au respect des règles relatives à la profession.

 

• CAC 6 : il s’agit d’un commissaire aux comptes de 49 ans qui travaille au sein d’un cabinet de forte expérience constitué de 5 collaborateurs et au sein duquel il œuvre depuis 6 ans. Il explique que si l’indépendance est utilisée à bon escient, elle pourrait permettre à l’auditeur d’éviter la mise en cause de ses responsabilités.

 

• CAC 7 : c’est l’auditeur le plus âgé de l’échantillon, car il a 51 ans. De plus, c’est celui qui dispose de plus d’expériences professionnelles, avec une durée de 11 ans. Pourtant, il œuvre dans un cabinet composé de 5 collaborateurs au sein duquel il fait partie des plus jeunes. Pour lui, l’indépendance est une fonction inverse de la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes. Cela signifie que plus le niveau d’indépendance est élevé, plus le risque de mise en cause de ses responsabilités est moindre. Il précise toutefois que ce n’est pas le seul élément qui influence les responsabilités du commissaire aux comptes.

 

• CAC 8 : ce professionnel de l’audit est le plus jeune de l’échantillon. Il n’a juste que 28 ans, pourtant, il a déjà deux années d’expérience en matière d’audit. Il travaille au sein d’un cabinet de petite structure composée de 3 collaborateurs qui sont tous jeunes et ayant chacun moins de 4 ans d’expérience. Pour sa part, l’indépendance permet non seulement au commissaire aux comptes de ne pas risquer l’engagement de ses responsabilités, mais également de mener à bien toutes les missions qu’il est amené à conduire.

 

• CAC 9 : cet auditeur est âgé de 33 ans et fait preuve d’une année d’expérience dans le monde de l’audit. Il travaille au sein d’un cabinet de plus grande structure constitué de 8 collaborateurs au sein duquel il est le plus jeune. Il estime que pour assurer les fonctions d’un commissaire aux comptes dans le respect des règles établies, il convient d’être indépendant. C’est par cette issue qu’il pourrait garantir le fait qu’aucune infraction ne puisse être commise, et par conséquent, qu’aucune responsabilité ne sera mise en cause.

 

• CAC 10 : il s’agit d’un commissaire aux comptes de 45 ans et qui a une expérience de 7 ans dans le domaine de l’audit. Il œuvre au sein d’un cabinet composé de 5 collaborateurs. Il déclare le fait que l’indépendance et la responsabilité sont deux éléments qui doivent aller ensemble, car il est difficile d’être responsable sans être indépendant.

 

Au vu de tous ces résultats, nous pouvons conclure que pour les commissaires aux comptes, l’indépendance n’est pas un élément à négliger lorsqu’il s’agit de veiller à éviter le risque d’engagement de ses responsabilités. Il convient alors de procéder à la confirmation ou à l’information des hypothèses.

 

• Étape 3 : Confirmation ou infirmation des hypothèses

 

En ce qui concerne l’hypothèse générale, elle est confirmée par l’étude empirique, car en effet, il existe bien une interdépendance entre l’indépendance du commissaire aux comptes et ses responsabilités. Plus son indépendance est élevée, plus le risque de mise en cause de ses responsabilités est faible. Cependant, il convient d’apporter une petite nuance à cette hypothèse, compte tenu du fait que l’indépendance peut aussi faire augmenter le risque de mise en cause des responsabilités de l’auditeur dans le cas où celui-ci use de cette indépendance pour prendre des décisions contraires aux règlements. Il est de ce fait important d’utiliser l’indépendance dans le bon sens et suivant les bonnes pratiques.

 

La première hypothèse secondaire peut également être confirmée étant donné que pour pouvoir réaliser une mission d’audit, le commissaire aux comptes doit être indépendant. Toutefois, l’hypothèse est nuancée par le fait que c’est le  niveau de cette indépendance qui conditionnera la qualité de l’audit.

 

La seconde hypothèse peut être confirmée sans contestation, car elle complète et approfondit l’hypothèse générale. En effet, une faible indépendance de la part du commissaire aux comptes augmente le risque de mise en cause de ses responsabilités.

 

Enfin, la dernière hypothèse est également confirmée et justifiée par la discussion qui suit cette partie. Les facteurs affectant l’indépendance peuvent très bien être catégorisés en deux : d’un côté ceux qui affectent positivement l’indépendance, et de l’autre ceux qui ont un impact négatif sur cette indépendance.

 

Le tableau suivant synthétise la confirmation des hypothèses formulées dans le cadre de cette étude empirique.

 

 

 

 

Synthèse des hypothèses de l’étude

 

Hypothèses	Formulation	Conclusion
Hypothèse générale	Dans le cadre d’un audit, la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes est liée à son niveau d’indépendance. Plus son indépendance est élevée, plus le risque de mise en cause de ses responsabilités est faible.	Confirmée et nuancée
Hypothèse secondaire	L’indépendance du commissaire aux comptes est un élément indispensable dans la réalisation d’une mission d’audit.	Confirmée et nuancée
Hypothèse secondaire	Les responsabilités d’un commissaire aux comptes sont mises en cause dans la mesure où ce dernier a une faible indépendance.	Confirmée
Hypothèse secondaire	Il existe certains facteurs qui affectent positivement l’indépendance du commissaire aux comptes, et d’autres facteurs qui l’affecte négativement.	Confirmée

 

Source : Obtenu à partir de l’étude qualitative

 

• Discussion

 

Pour le premier facteur affectant l’indépendance de l’auditeur, il est clair que l’expérience contribue alors à l’amélioration du niveau d’indépendance de l’auditeur, puisque plus il est expérimenté, plus il est en mesure d’assurer seul sa mission, de prendre les bonnes décisions, et de ne pas avoir à consulter une tierce personne. Cependant, les nouveaux auditeurs qui ne disposent pas forcément d’expérience peuvent aussi être capable d’avoir une indépendance dans la mesure où ils disposent du second facteur affectant l’indépendance : la compétence.

 

La compétence, qui est considérée comme une connaissance acquise, un savoir-faire, une technique ou encore une méthode, une qualification, résultant d’une formation, est l’élément essentiel qui permet d’exercer le métier de commissaire aux comptes, et par conséquent de disposer du premier niveau d’indépendance. Elle est de ce fait indispensable, car sans aucune compétence, l’individu ne pourra même pas assurer la fonction d’auditeur.

 

La sensibilité éthique permet à l’auditeur de disposer d’une certaine conscience professionnelle en ce qui concerne le respect des principes directeurs cadrant le métier du commissaire aux comptes. C’est la raison pour laquelle elle permet l’amélioration du niveau d’indépendance. Cependant, un auditeur qui n’a pas de sensibilité éthique peut toujours être indépendant dans la prise de décision allant à l’encontre des règles. Dans ce cas, ce sont ses responsabilités qui seront mises en cause.

 

Quant à la réputation du cabinet, il semble logique que les cabinets présentant une certaine réputation et ayant une structure plus grande ait tendance à accorder plus d’importance à leur indépendance. Cependant, cela n’implique pas forcément le fait que les cabinets qui n’ont pas une grande structure négligent cette indépendance.

 

La revue du dossier par un co-associé présente deux impacts sur l’indépendance en fonction de la situation et du point de vue du signataire du dossier. S’il considère cette pratique comme une action qui lui permettra de s’améliorer, il le réalisera alors avec un niveau d’indépendance élevé. De plus, il sera rassuré à l’idée que son associé s’assurera qu’il ait réalisé le travail correctement. Dans le cas où le commissaire aux comptes chargé du dossier considère cette pratique comme un manque de confiance à son égard, il aura tendance à être méfiant et limitera son niveau d’indépendance au strict minimum.

 

La rotation des associés sur le dossier présente également le même cas que la revue du dossier par un co-associé. Lorsque l’auditeur considère cette pratique comme une opportunité permettant l’amélioration de ses expériences, il aura la possibilité d’augmenter son niveau d’indépendance. En effet, il sera amené à découvrir une autre entité, par conséquent, une nouvelle situation. Par contre, si le commissaire aux comptes fonde son indépendance sur l’habitude et la connaissance d’une situation bien précise, le fait de le faire traiter un nouveau dossier peut impacter négativement son indépendance.

 

En considérant les conditions et exigences que doivent remplir les auditeurs, la durée du mandat ne doit pas être considérée comme un facteur impactant de manière négative ou positive l’indépendance de celui-ci. Toutefois, dans la réalité, il est constaté que le commissaire aux comptes a tendance à vouloir conserver ses fonctions, d’autant plus qu’il est mieux aisé lors du traitement du même dossier. C’est alors qu’il peut choisir de faire de son mieux pour que son mandat soit renouvelé. Quelque part, il perd alors une part de son indépendance.

 

La mise en place d’un comité d’audit peut contribuer à améliorer le niveau d’indépendance du commissaire aux comptes dans le cadre de l’exercice de sa fonction, dans la mesure où ce comité assure réellement le rôle d’arbitre entre l’auditeur et les dirigeants de l’entreprise. Dans le cas contraire, il risque d’être source d’augmentation de la pression subie par le commissaire aux comptes. Il convient également de préciser que ce comité ne doit en aucun cas être composé par un membre de la direction de l’entreprise auditée, car ce dernier aura tendance à prendre partie de son entité.

 

Il va sans dire que le fait qu’il existe de nombreuses et différentes pratiques comptables sur le marché des entreprises et de la comptabilité rend la tâche plus difficile pour les auditeurs. Cependant, puisque ces derniers ne sont pas en mesure d’apporter un changement au niveau de cette pratique, ils n’ont que deux options : la première consiste à réduite leur niveau d’indépendance et valider les pratiques comptables de l’entreprise auditée, ce qui n’est pas la meilleure des options dans la mesure où l’entreprise a de mauvaises intentions ; et la seconde consiste à toujours assurer le même niveau d’indépendance même si cela implique une démarche difficile dans l’appréciation des pratiques comptables adoptées par l’entité.

 

La prise de conscience sur l’existence des sanctions juridiques pour les auditeurs qui enfreignent les règlements établis, ainsi que leur impact sur leur image et leur statut professionnel encourage les auditeurs à les respecter scrupuleusement, et cela entraîne un maintien, voire une amélioration du niveau d’indépendance des commissaires aux comptes. Il convient également d’ajouter que cette démarche permet en même temps à ces derniers d’améliorer leur compétence et leur expérience, mais aussi d’être plus responsable dans l’exercice de leur profession.

 

Face à un marché dominé par une forte intensité de concurrence, deux dimensions du cabinet d’audit doivent être prises en considération. La première concerne le fait qu’un cabinet a un aspect commercial qui a pour objectifs la rentabilité et la réalisation de profits. Dans ce contexte, comme toute entreprise, le cabinet cherchera à satisfaire au mieux ses clients, et surtout à se démarquer de ses concurrents. Par conséquent, il est envisageable qu’il puisse céder une partie de son indépendance pour conserver sa clientèle et pour générer plus de chiffre d’affaires. La seconde se porte sur la dimension professionnelle et éthique du cabinet d’audit. La profession d’audit, comme il a été mentionné dans la revue de littérature, constitue un métier bien règlementé et encadré par des principes. Par conséquent, le fait d’opter pour un acte allant à l’encontre de ces règles et principes n’est en aucun cas autorisé.

 

• Formulation des recommandations

 

Les recommandations formulées dans cette partie sont adressées aux professionnels qui sont amenés à réaliser des missions d’audit. Ils sont notamment représentés par les commissaires aux comptes. Elles ont pour but de leur permettre une amélioration de leur qualité de travail.

 

Les objectifs de ces recommandations sont les suivantes :

• Permettre aux commissaires aux comptes de réduire le risque de mise en cause de leurs responsabilités dans l’exercice de leur fonction ;
• Leur accorder la possibilité de travailler les facteurs affectant l’indépendance pour augmenter leur niveau d’indépendance ; et
• Cerner les situations qui sont favorables pour user de l’indépendance pour garantir une responsabilité exemplaire.

 

• Référence au cadre règlementaire

 

Pour un commissaire aux comptes, la première recommandation qui semble évidente mais qui n’est pas forcément appliquée continuellement et dans tous les cas, est la référence au cadre règlementaire de la profession.

 

Ce dernier regroupe tous les textes et dispositions mis en place pour réguler la profession, notamment :

• Les différentes lois régissant le métier d’auditeur ;
• Les textes règlementaires ;
• Le Code de déontologie de la profession ;
• Les bonnes pratiques ;
• Les principes directeurs ; et
• Tout autre dispositif mis en place.

 

De cette manière, il est plus facile pour le professionnel de reconnaitre rapidement les actions qu’il doit réaliser, les démarches qu’il doit entreprendre, ainsi que les actes qui lui sont interdits, face à une situation.

 

• Développement des compétences

 

Le commissaire aux comptes doit faire preuve de compétence dans la réalisation d’une mission d’audit. Comme il a déjà été constaté dans la revue de la littérature, ainsi que dans les différentes réponses des auditeurs interviewés lors de l’étude qualitative, la compétence est un élément indispensable pour pouvoir exercer un métier.

 

Il faut également tenir compte du fait que la compétence évolue, par le biais de l’apprentissage. Il convient alors pour le commissaire aux comptes de continuer à développer ses compétences pour permettre de disposer un niveau de qualification élevé par la suite. Ainsi, il pourra mieux assurer son indépendance et réduire les risques de mise en cause de ses responsabilités, tout en fournissant aux utilisateurs de l’information financière et comptable un audit de qualité.

 

• Maîtrise des différentes règles et pratiques comptables

 

Comme il a été constaté que la flexibilité des règles et pratiques comptables entraine l’existence de grands nombres de ces techniques, il est important pour le commissaire aux comptes, en sa qualité d’auditeur de pouvoir les maîtriser, les cerner, et les appréhender. De cette manière, il n’aura pas à subir les impositions des entreprises suite à une méconnaissance de ces pratiques.

 

De plus, cette nécessité de maîtrise va dans le même sens que la nécessité de développer les compétences et les connaissances. L’auditeur aura alors la possibilité d’augmenter son niveau d’indépendance.

 

 

 

• Prise en compte des dispositifs liés aux manquements

 

Dans l’exercice de la fonction d’un commissaire aux comptes, de nombreuses et différentes situations et circonstances peuvent se présenter. Dans le contexte actuel, conditionné par la forte concurrence, les incertitudes économiques, et un cadre juridique évolutif, il n’est pas étonnant que certains dirigeants d’entreprises recherchent le meilleur moyen d’optimiser leurs revenus.

 

Le commissaire aux comptes peut alors être confronté à des individus dont l’honnêteté est souvent remise en question. Ces derniers peuvent faire peser différentes sortes de pressions sur l’auditeur pour que ce dernier réalise sa mission dans leurs avantages. Cependant, l’auditeur doit toujours se conformer au cadre règlementaire de sa pression.

 

Dans le cas où il venait à être tenté d’enfreindre ces règles pour répondre favorablement aux attentes de ses clients, il lui est recommandé de toujours être conscient du fait que des dispositifs sont en place pour régir les manquements aux règles. D’autant plus que les conséquences peuvent être impactant.

 

• Favorisation des échanges

 

Bien que l’objectif d’un commissaire aux comptes est d’atteindre un certain niveau d’indépendance, les échanges constituent un élément important pour lui permettre d’acquérir des connaissances, de l’expérience, et surtout cette indépendance.

 

En effet, le fait d’échanger avec d’autres collaborateurs ou encore d’autres professionnels d’audit permet de favoriser le partage et le développement de compétences. Ces échanges sont aussi enrichissants que l’apprentissage proprement dit. Il est possible de discuter sur des cas spécifiques rencontrés, ou encore sur des situations difficiles.

 

Ainsi, le commissaire aux comptes pourra non seulement acquérir de nouvelles compétences et expériences, mais également transmettre ce qu’il maîtrise déjà à ses confrères.

 

 

 

• Concurrence : intervention sur d’autres éléments

 

Il a été évoqué dans les parties précédentes que la concurrence constitue un facteur qui présente des impacts négatifs sur l’indépendance du commissaire aux comptes dans le cadre de la réalisation d’une mission d’audit, compte tenu du fait que de peur de perdre le contrat, il pourrait être tenté de renoncer à une part de son indépendance et d’enfreindre certaines règles, pour aller dans le sens des dirigeants malintentionnés.

 

Toutefois, même s’il est impossible pour les cabinets de maîtriser l’évolution grandissante de cette concurrence, il leur est possible d’envisager d’intervenir sur d’autres éléments pour pouvoir satisfaire leurs clients sans pour autant risquer leurs responsabilités.

 

Un des éléments sur lesquels un cabinet d’audit peut intervenir pour devenir plus compétitif est le prix de ses services. En effet, les entreprises ont toujours cet objectif de réduire les coûts ainsi que la valeur de toute somme qu’elles sont amenées à décaisser. En adoptant une stratégie de prix plus bas que celui de la concurrence, le cabinet peut présenter un avantage concurrentiel. Il convient pourtant de veiller à ce que les services fournis ne soient pas dégradés compte tenu des honoraires fixés.

 

Le cabinet peut également intervenir au niveau de son offre. Il peut proposer diverses prestations aux entreprises en fonction de leur structure, leurs activités, leur spécificité, ou encore leurs attentes.

 

L’essentiel est alors de veiller à présenter des avantages concurrentiels attractifs pour les entreprises, afin de détourner leurs intentions de contraindre le cabinet à renoncer à son indépendance. Ainsi, l’auditeur pourra toujours conserver la qualité de ses prestations.

 

Le schéma suivant récapitule alors les recommandations qui sont proposées aux professionnels de l’audit.

 

 

 

 

 

Recommandations à destination des commissaires aux comptes et des cabinets d’audit

 

 

Source : Investigations personnelles

 

 

 

 

 

Conclusion

 

 

En guise de conclusion générale, nous avons pu constater que le métier d’audit est une profession assez particulière. D’abord, il s’agit d’une profession libérale bien définie, et qui est assurée par des auditeurs, notamment les commissaires aux comptes. Il a pour objectif la certification des comptes d’une entreprise donnée. Dans le cadre d’une mission d’audit, le commissaire aux comptes est amené à émettre son opinion sur les comptes en assurant leur sincérité, leur régularité, ainsi que l’image fidèle de la situation économique de l’entreprise.

 

Ensuite, la profession d’audit est régie par un cadre règlementaire bien défini. Par conséquent, le commissaire aux comptes est conditionné par de nombreux textes et lois lors de l’exercice de sa fonction d’auditeur : des normes professionnels, un Code de déontologie, des principes directeurs, des bonnes pratiques, et surtout, des textes de lois.

 

Dans le cas où l’auditeur s’est vu enfreindre l’une de ces règles, il voit ses responsabilités engagées. Il s’agit notamment de sa responsabilité civile, pénale, disciplinaire, mais également administrative dans la mesure où il a enfreint les règles définies par l’AMF. Une mise en cause de l’une de ces responsabilités peut lui entrainer des sanctions. Elles sont déterminées en fonction de la nature et de l’ampleur de l’infraction commise par le commissaire aux comptes.

 

Le professionnel de l’audit doit par conséquent réaliser un travail de qualité à la hauteur d’une expertise de qualité. Cette dernière se traduit par la disposition d’une compétence par le commissaire aux comptes, ainsi que d’une indépendance.

 

En termes de compétence, l’auditeur doit alors disposer de toutes les connaissances, techniques et qualifications nécessaires à la réalisation de sa mission. Quant à la notion d’indépendance, elle exige le fait que le commissaire aux comptes soit en mesure de réaliser de manière indépendante la mission de contrôle des comptes qui lui est attribuée. Il ne devra alors pas recourir à l’avis ou à l’opinion de l’entreprise auditée, ou encore être influencé par ce dernier.

 

Il a été relevé que cette indépendance pouvait avoir un impact sur les responsabilités du commissaire aux comptes. Et c’est pour cette raison que nous avons abordé le sujet en analysant tous les facteurs qui pouvaient l’affecter.

 

La revue de littérature et les études de terrain ont alors permis d’affirmer qu’il existe des facteurs qui contribuent à l’amélioration du niveau d’indépendance de l’auditeur, tandis que d’autres l’affectent de manière négative.

 

Les principaux facteurs qui favorisent l’augmentation du niveau d’indépendance du commissaire aux comptes sont alors l’expérience, la compétence, la sensibilité éthique, la réputation du cabinet et les sanctions juridiques. Ces cinq éléments permettent à l’auditeur de disposer de la capacité, de l’aptitude, et de la conscience professionnelle qui le poussent à agir suivant les règles déterminées, et sans avoir recours au service d’une tierce personne.

 

Les facteurs qui sont considérés comme néfastes et défavorables au développement de l’indépendance du commissaire aux comptes sont alors les relations auditeur-audité, la durée du mandat, la flexibilité des règles et pratiques comptables, et la concurrence entre les cabinets. Ces éléments affectent négativement l’indépendance de l’auditeur compte tenu du fait qu’ils sont constitués de contraintes qui poussent le professionnel de l’audit à aller à l’encontre des règles et des principes auxquels il est soumis. Dans ce cas, son indépendance est donc compromise.

 

D’autres facteurs peuvent aussi impacter de manière positive ou de façon négative l’indépendance du commissaire aux comptes en fonction des circonstances et de la perception du professionnel lui-même. Ces facteurs sont notamment les pratiques du cabinet et de l’entité cliente comme la revue du dossier par un co-associé, la rotation des associés sur le dossier, ou encore la mise en place d’un comité d’audit.

 

Il est important de déterminer tous ces facteurs, ainsi que leurs impacts sur l’indépendance du commissaire aux comptes, étant donné que cette indépendance présente également une interdépendance avec la mise en cause des responsabilités du commissaire aux comptes.

 

 

En effet, force est de constater que l’indépendance varie inversement en fonction de la mise en cause des responsabilités de l’auditeur. Ce qui signifie que lorsque le niveau d’indépendance est élevé, le risque de mise en cause des responsabilités de l’auditeur est faible. Alors que si le commissaire aux comptes a un niveau d’indépendance faible, il y a de grandes possibilités que ses responsabilités soient mises en cause.

 

 

Bibliographie

 

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• BEN SAAD Emna et LESAGE Cédric, Perception de l’indépendance de l’auditeur : analyse par la théorie d’attribution, 2010, 27 pages
• DANIELS B.W. et BOOKER Q., The effects of audit firm rotation on perceived auditor independence and audit quality, Research in Accounting Regulation, 23: 78-82, 2011
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• MOHAMED ALI BRAHIM Omri et NESRINE ABDELKADER Akrimi, Les facteurs d’influence de l’indépendance de l’auditeur externe : une étude exploratoire auprès des préparateurs de l’information financière tunisiens, La Revue Gestion et Organisation, Volume 6, Issue 2, 2014, Pages 67-74
• PALMROSE Z.V., Litigation and independent auditors: the role of business failures and management fraud, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 1987, p. 90-102
• PRAT Christian et DIT HAURET, L’indépendance du commissaire aux comptes : une analyse empirique fondée sur trois composantes psychologiques du comportement, Comptabilité – Contrôle – Audit, Tome 9, 2003/2
• PRAT Christian et DIT HAURET, L’indépendance perçue par l’auditeur, Revue française de gestion, n° 147, 2003/6, 274 pages
• ROBERT Augustin, Responsabilité des commissaires aux comptes et des experts-comptables, Dalloz, 2^e édition, 2011, 506 pages
• ROCHE Didier, Réaliser une étude de marché avec succès, Eyrolles, 2009, 110 pages
• SHOCKLEY R.A., Perceptions of audit independence: a conceptual mode, Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1982, p. 126-143
• SIEGEL H., The LPA : never underestimate the value of good reputation, The CPA Journal, New York, vol. 69, n° 9, 1999

 

 

 

 

Sommaire des annexes

 

Annexe 1 : Questionnaire utilisé dans le cadre de l’entretien semi-directif………………….54

Annexe 2 : Résultats des entretiens sur le thème 1 : Le cabinet / le commissaire aux comptes……………………………………………………………………………………….56

Annexe 3 : Résultats des entretiens sur le thème 2 : Qualité professionnelle du commissaire aux comptes……………………………………………………………………………………57

Annexe 4 : Résultat des entretiens sur le thème 3 : Expertise de qualité……………………..59

Annexe 5 : Résultat des entretiens sur le thème 4 : Responsabilités de l’auditeur et dispositifs régissant les manquements aux règles………………………………………………………..61

Annexe 6 : Synthèse des résultats par facteur…………………………………………………66

 

 

Annexe 1 : Questionnaire utilisé dans le cadre de l’entretien semi-directif

 

 

1-      Parlez-moi de vous a.       Votre âge b.      La durée de votre expérience professionnelle en tant qu’auditeur c.       La taille du cabinet dans lequel vous exercez votre fonction   2-      Décrivez-moi la qualité professionnelle d’un commissaire aux comptes a.       La définition du métier b.      La règlementation du métier   3-      Expliquez-moi les critères d’une expertise de qualité suivants a.       La compétence b.      L’indépendance   4-      Parlez-moi des responsabilités du CAC suivants ainsi que les dispositifs permettant de régir les manquements aux règles liées à celles-ci a.       La responsabilité civile b.      La responsabilité disciplinaire c.       La responsabilité pénale   5-      Parlez-moi des facteurs affectant l’indépendance de l’auditeur suivants a.       L’expérience b.      La compétence c.       La sensibilité éthique d.      La réputation du cabinet e.       La revue du dossier par un co-associé f.       La rotation des associés sur le dossier g.      Les relations auditeur-audité h.      La durée du mandat i.        La mise en place des comités d’audit j.        La flexibilité des règles et méthodes comptables k.      Les sanctions juridiques l.        La concurrence Expliquez-moi l’interdépendance entre la mise en cause de vos responsabilités et votre niveau d’indépendance.

 

 

 

 

Annexe 2 : Résultats des entretiens sur le thème 1 : Le cabinet / le commissaire aux comptes

 

 

Auditeurs	Age (nombre d’années)	Durée d’expériences professionnelles (nombre d’années)	Taille du cabinet (nombre d’auditeurs
CAC 1	46	5	4
CAC 2	44	6	2
CAC 3	37	2	5
CAC 4	29	1	7
CAC 5	31	1	7
CAC 6	49	6	5
CAC 7	51	11	5
CAC 8	28	2	3
CAC 9	33	1	8
CAC 10	45	7	5
Moyenne	39	4	5

 

 

 

 

Annexe 3 : Résultats des entretiens sur le thème 2 : Qualité professionnelle du commissaire aux comptes

 

 

Auditeurs	Définition du métier	Règlementation du métier
CAC 1	Il s’agit d’une profession règlementée qui vise la certification des comptes au sein d’une entreprise. Elle respecte les principes d’éthique et d’indépendance.	Il est règlementé par le code de  déontologie de la profession et les normes d’exercice professionnel
CAC 2	La profession est règlementée suivant les principes d’éthique et d’indépendance. Le cabinet doit alors s’y conformer.	Le métier est régi par les normes d’exercice professionnel ainsi que par le code de déontologie. Il est également important de tenir compte des règlements imposés par l’autorité des normes comptables.
CAC 3	C’est un métier qui se porte sur le contrôle légal des comptes et qui fait l’objet de la production d’un rapport d’audit.	Il existe un code de déontologie de la profession. La réalisation des missions doivent respecter les normes d’exercice professionnel.
CAC 4	Le métier du commissaire aux comptes est une profession règlementée. Elle a pour but le contrôle légal des comptes. Dans ce contexte, le commissaire aux comptes veille à émettre son opinion sur la sincérité, l’image fidèle et la régularité de ces comptes.	Il est règlementé d’une part par les normes d’exercice professionnel et d’autre part par le code de  déontologie. La loi de sécurité financière ainsi que l’autorité des normes comptables déterminent aussi des règles concernant la profession.
CAC 5	C’est une profession règlementée.	Il s’agit d’un métier règlementé par le code de  déontologie et par les normes d’exercice professionnel.
CAC 6	La profession est règlementée, et basé sur des principes d’éthique et d’indépendance. L’objectif du métier et de réaliser la certification des comptes.	Le métier est régi par le code de déontologie et les normes d’exercice professionnel.
CAC 7	Le métier respecte une certaine règlementation, il s’agit d’une profession règlementée en effet. Il tient compte de la sincérité, l’image fidèle et la régularité des comptes. Il aboutit à la présentation d’un rapport d’audit.	Il est régi par les normes d’exercice professionnel, le code de  déontologie, et parfois la loi de sécurité financière.
CAC 8	Il s’agit d’un métier se portant sur le contrôle légal des comptes.	Le code de déontologie de la profession représente son cadre règlementaire. Les missions sont régies par les normes d’exercice professionnel.
CAC 9	Dans le cadre de ce métier qui est une profession libérale, trois termes sont à considérer : la sincérité, l’image fidèle, et la régularité des comptes. La certification des comptes doit alors être réalisée dans ce sens.	Il s’agit d’un métier règlementé par le code de  déontologie et les normes d’exercice professionnel. Dans l’exercice de cette activité, il est aussi important de se référer à la loi de sécurité financière.
CAC 10	Cette profession libérale est règlementée. Elle tient également compte des principes d’éthique et d’indépendance.	C’est métier régi par le code de  déontologie, mais aussi par les normes d’exercice professionnel.

 

 

 

Annexe 4 : Résultat des entretiens sur le thème 3 : Expertise de qualité

 

 

Auditeurs	Compétence	Indépendance
CAC 1	La compétence fait partie des qualifications requises pour l’exercice de la profession d’un commissaire aux comptes.	L’indépendance permet au commissaire aux comptes d’être en mesure de révéler les faits délictueux sans avoir à consulter son client.
CAC 2	La compétence correspond au savoir-faire dont dispose le commissaire aux comptes.	Pour révéler les faits délictueux au procureur de la République, le commissaire aux comptes doit être indépendant de l’opinion des autres.
CAC 3	La compétence est une des qualifications du commissaire aux comptes.	Grâce à l’indépendance, le commissaire aux comptes peut être autonome dans l’exercice de ses fonctions.
CAC 4	La compétence est la connaissance que dispose le commissaire aux comptes qui lui permet d’exercer ses fonctions.	L’indépendance est cette confiance en soir dont dispose le commissaire aux comptes.
CAC 5	La compétence est le résultat de l’expérience acquise par le commissaire aux comptes.	L’indépendance du commissaire aux comptes est liée à sa capacité de révéler les faits délictueux qu’il a détecté par exemple.
CAC 6	La compétence correspond aux connaissances acquises par le commissaire aux comptes.	L’indépendance rejoint le concept de l’autonomie du commissaire aux comptes.
CAC 7	Il s’agit d’un savoir-faire dans le cadre de l’exercice des fonctions du commissaire aux comptes.	Le commissaire aux comptes est indépendant lorsqu’il n’a besoin de consulter aucune autre tierce personne dans la réalisation d’actes tels que la révélation des faits délictueux au procureur de la République.
CAC 8	C’est une qualification sur le plan professionnel.	L’indépendance se traduit par la confiance dont le commissaire aux comptes fait preuve dans la réalisation de sa mission.
CAC 9	Elle correspond à la connaissance.	Elle correspond à l’autonomie.
CAC 10	La compétence réunit le savoir-faire et l’expérience du commissaire aux comptes.	L’indépendance correspond à la confiance en soi éprouvée par le commissaire aux comptes.

 

 

 

 

Annexe 5 : Résultat des entretiens sur le thème 4 : Responsabilités de l’auditeur et dispositifs régissant les manquements aux règles

 

 

Auditeurs	Responsabilité civile	Responsabilité pénale	Responsabilité disciplinaire
CAC 1	Le CAC engage sa responsabilité à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans le cadre de ses fonctions. Toutefois, le CAC n’est pas responsable des fautes commises par les membres de l’entreprise auditée.	Il s’agit de la responsabilité du CAC engagée lorsqu’il commet une infraction dans l’exercice de sa fonction. Par exemple la violation du secret professionnel et la non-révélation de faits délictueux.	Lorsque le CAC commet une infraction au niveau des textes règlementaires tels que les normes professionnelles, sa responsabilité disciplinaire est engagée.
CAC 2	Le CAC voit sa responsabilité engagée dès lors qu’il a commis des fautes et négligences impactant ses clients et les tiers, mais sa responsabilité n’est pas mise en cause lorsque les fautes ont été commises par autrui. L’autorité des marchés financiers peut sanctionner le CAC dans le cas de sa participation à une information erronée.	Lorsque le CAC commet une infraction, sa responsabilité pénale est mise en cause. La non-révélation de faits délictueux au procureur de la République est punie par l’article L820-7 du Code de commerce. La violation du secret professionnel est également punie pénalement.	Le non-respect du Code de déontologie, des lois, et la négligence grave constituent une faute disciplinaire pour un CAC, et font qu’il soit sanctionné.
CAC 3	Le CAC engage sa responsabilité civile à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans la réalisation de ses missions. Il n’est responsable uniquement que des fautes qu’il a personnellement commises. Pour les dispositifs, l’autorité des marchés financiers sanctionne le CAC lors d’une certification inexacte des comptes.	Si le CAC commet une infraction dans le cadre de sa fonction, il voit sa responsabilité mise en cause. Le plus important, la non-révélation de faits délictueux punit le CAC de 5 ans d’emprisonnement et de 75 000 euros d’amende. L’information mensongère sur le client représente aussi une faute pénale.	L’infraction des textes règlementaires et toute action contraire à la probité ou à l’honneur engage la responsabilité disciplinaire du CAC.
CAC 4	Le CAC engage sa responsabilité envers ses clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a pu commettre. Cette responsabilité n’est pas engagé quant les auteurs de ces fautes sont les dirigeants de l’entreprise.	Le fait de commettre une infraction remet en cause la responsabilité pénale du CAC. Le fait de ne pas révéler un fait délictueux au procureur de la République engage sans revendication sa responsabilité selon l’article L820-7 du Code de commerce.	La responsabilité disciplinaire du CAC est engagée lorsqu’il ne respecte pas les textes règlementaires et les normes professionnelles.
CAC 5	La responsabilité du CAC à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans le cadre de ses fonctions. L’erreur sur la situation des comptes fait partie des fautes les plus fréquentes de mise en cause du CAC.	L’infraction commise par le CAC met en cause sa responsabilité pénale. La non-révélation de faits délictueux est passible de sanctions sévères tel qu’il est précisé dans l’article L820-7 du Code de commerce.	Le non-respect des lois et du Code de déontologie de la profession engage le CAC sur le plan disciplinaire.
CAC 6	Le CAC est engagé civilement envers les clients et les tiers des fautes et erreurs qu’il a commises et qui présentent des conséquences dommageables. Par exemple lors d’une prise de participation.	Quand le CAC commet une infraction en ne révélant pas les faits délictueux qu’il a identifiés par exemple, il engage irrévocablement sa responsabilité pénale. Il encourt alors une peine de 5 ans d’emprisonnement et doit payer  une amende de 75 000 euros.	Les fautes qui engagent le CAC sur le plan disciplinaire sont le non-respect des lois, du Code de déontologie, les actes contraires à la probité et à l’honneur.
CAC 7	Le CAC engage sa responsabilité civile à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans la réalisation de ses missions telles que les mises en causes liées à la réalisation de missions spécifiques.	Cette responsabilité est engagée lorsque le CAC commet une infraction. Il faut retenir que la non-révélation de faits délictueux est sanctionnée sévèrement. Il en est de même pour l’information incomplète dans le rapport sur les comptes annuels.	L’infraction aux textes et aux normes professionnelles entraine le fait que le CAC soit sanctionné disciplinairement.
CAC 8	Le CAC voit sa responsabilité engagée dès lors qu’il a commis des fautes et négligences impactant ses clients et les tiers. L’erreur sur la situation des comptes est le cas de mises en cause civile le plus fréquent.	Le CAC engage sa responsabilité pénale dans le cas d’une infraction qu’il a commis dans l’exercice de sa fonction. C’est le cas par exemple lors de la violation d’un secret professionnel ou lors d’une non-révélation de faits délictueux.	Le non-respect des textes règlementaires ou commet une négligence grave, il est puni sur le plan disciplinaire et peut même risquer le retrait de son honorariat.
CAC 9	La responsabilité du CAC à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans le cadre de ses fonctions. Comme lors de l’erreur commise sur la situation des comptes.	La responsabilité pénale du CAC est engagée lors d’une infraction. La non-révélation de faits délictueux au procureur de la République équivaut à 5 ans d’emprisonnement et à une amende de 75 000 euros.	En matière de responsabilité disciplinaire, le CAC doit faire attention aux textes de loi et aux normes professionnelles.
CAC 10	Le CAC engage sa responsabilité civile à l’égard des clients et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il a commises dans la réalisation de ses missions.	L’infraction comme la non-révélation de faits délictueux met en cause la responsabilité pénale du CAC et est passible de sanctions sévères par la loi.	Le CAC doit tenir compte du Code de déontologie et ne doit pas aller à l’encontre de la probité ou de l’honneur, sinon, sa responsabilité disciplinaire sera mise en cause.

 

 

 

 

Annexe 6 : Synthèse des résultats par facteur

 

 

1/ L’expérience

 

Expérience	Effectif	Commentaires
>= 5 ans	5	L’expérience influence positivement l’indépendance.
[2 ans ; 4 ans]	2	Il ne faut pas forcément de l’expérience pour améliorer le niveau d’indépendance. Il faut surtout être en mesure de maîtriser les situations.
= 1 an	3	Il faut en partie de l’expérience pour être indépendant

 

2/ La compétence

 

Nécessité de la compétence	Effectif
OUI	10
NON	0

 

3/ La sensibilité éthique

 

Nécessité de la sensibilité éthique	Effectif
OUI	5
NON	5

 

4/ La réputation du cabinet

 

Taille du cabinet	Effectif	Commentaires
À partir de 5 collaborateurs	3	N’influence pas forcément l’indépendance
Moins de 5 collaborateurs	7	Influence en grande partie l’indépendance

 

 

 

 

5/ La revue du dossier par un co-contractant

 

Nécessité de la pratique	Effectif
OUI	3
NON	7

 

6/ La rotation des associés sur le dossier

 

Nécessité de la pratique	Effectif
OUI	6
NON	4

 

7/ Les relations auditeur-audité

 

Impact positif / négatif sur l’indépendance	Effectif
OUI	8
NON	2

 

8/ La durée du mandat

 

Impact positif / négatif sur l’indépendance	Effectif
OUI	3
NON	7

 

9/ La mise en place de comités d’audit

 

Impact positif sur l’indépendance	Effectif
OUI	9
NON	1

 

 

 

 

10/ La flexibilité des règles et méthodes comptables

 

Impact négatif sur l’indépendance	Effectif
OUI	5
NON	5

 

11/ Les sanctions juridiques

 

Impact positif sur l’indépendance	Effectif
OUI	10
NON	0

 

12/ La concurrence

 

Impact positif / négatif sur l’indépendance	Effectif
OUI	0
NON	10

 

[1] ROBERT Augustin, Responsabilité des commissaires aux comptes et des experts-comptables, Dalloz, 2^e édition, 2011, 506 pages

[2] PRAT Christian et DIT HAURET, L’indépendance perçue par l’auditeur, Revue française de gestion, n° 147, 2003/6, 274 pages

[3] SIEGEL H., The LPA : never underestimate the value of good reputation, The CPA Journal, New York, vol. 69, n° 9, 1999

[4] PALMROSE Z.V., Litigation and independent auditors: the role of business failures and management fraud, Auditing: A Journal of Practice and Theory, 1987, p. 90-102

[5] KREUTZFELDT R.W. et WALLACE W.A., Error characteristics in audit populations: their profile and relationship to environmental factors, Auditing: A Journal of Practice and Theory, Fall, 1986, p. 20-43

[6] DEIS D. et GIROUX G., Determinants of audit quality in the public sector, The Accounting Review, 1992, p. 45-52

[7] SHOCKLEY R.A., Perceptions of audit independence: a conceptual mode, Journal of Accounting, Auditing and Finance, 1982, p. 126-143

[8] ROCHE Didier, Réaliser une étude de marché avec succès, Eyrolles, 2009, 110 pages