INTERVENTIONS DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS LA MISSION DE VERIFICATION DES COMPTES D’UNE ASSOCIATION : APPORT D’OUTILS OPERATIONNELS –

APPLICATION AU CAS D’UNE ASSOCIATION BENEVOLE FONDEE EN TUNISIE

Introduction

Depuis la promulgation de la première loi associative de 1959, définissant la création et le fonctionnement des associations en Tunisie, le cours de la vie associative tunisienne n’a fait que refléter l’existence d’un dualisme historique et législatif.

La loi de 1959 a instauré la définition officielle des associations, perçues comme une convention entre deux ou plusieurs personnes physiques ou morales souhaitant exercer des activités sans but lucratif à partir des ressources mutualisées à leur disposition. Cette même définition a été reprise dans la nouvelle loi de 2011 qui, en plus de cela, apporte un souffle libérateur à la création des associations et établit un cadre rigoureux auquel leur gestion comptable, organisationnelle et financière doit se conformer.

Or, la consultation des exposés sur l’évolution du paysage associatif tunisien atteste de manière tangible que la profusion des associations est l’une des conséquences majeures de la révolution de 1988 et de celle de 2011 sur le plan socio-économique. A ce propos, les chiffres publiés dans le rapport de la « Foundation for the futur » en 2013 sur l’accroissement inhabituel du nombre d’associations sont convaincants. Ils informent qu’entre 1987 et 1989, le nombre d’associations créées en Tunisie est passé de 2 527 à 6 024 entités et qu’entre 2010 et 2012, cet effectif est passé de 9 569 à 14 966 entités.

Quoi qu’il en soit, c’est la jonction entre ces deux aspects – historique et législatif – qui argumente la dynamique de création des associations, acteurs majoritaires de la société civile tunisienne. Cette cinétique est également perceptible à travers l’extension de leur zone de rayonnement. Actuellement, elles œuvrent dans les domaines du sport, des œuvres humanitaires et de la culture, contrairement aux activités des associations de la loi de 1959 qui sont exclusivement limitées à la promotion de l’éducation primaire. En général, les domaines d’intervention des associations sont encore nombreux tant qu’elles restent dans l’exploitation des activités non-lucratives.

Comme en France, les associations en Tunisie sont aussi soumises aux obligations comptables et financières. Sur ce point, l’apport de la loi de 1996 relative au système comptable des entreprises est conséquent. Elle ordonne aux associations de tenir une comptabilité et d’implémenter les quelques procédures qui lui sont associées à la manière des entreprises commerciales. Ainsi, la responsabilité revient aux dirigeants de faire en sorte que la tenue des livres légaux et l’établissement des états financiers soient conformes à ce référentiel unique.

La mise en œuvre de ces dispositifs comptables apporte avec elle un certain nombre de changements opérés dans l’administration des associations. La traditionnelle gestion du budget « recettes/dépenses » a été radicalement abandonnée au profit de la comptabilité à partie double et la charge des travaux comptables a été progressivement confiée aux personnes compétentes et habiles en chiffres, de préférence des salariés. En outre, l’attribution des professionnels des chiffres dans la conduite des diligences inhérentes aux travaux de certification et d’audit commence à avoir de la pertinence. L’audit, le contrôle interne et l’attestation des informations comptables et financières sont devenus des attributions légales à la charge des commissaires aux comptes qui, en plus de cela, disposent de la compétence nécessaire pour relever et rapporter les faits délictueux aux autorités compétentes. Une application rigoureuse de ces procédures s’est imposée aux associations qui gèrent des ressources financières supérieures à 100 000 dinars et à celles qui reçoivent des subventions de la part des autorités publiques. En partant de ces constatations, les conséquences de la loi sur la comptabilisé sont jugées significatives, non seulement en matière de procédures comptables, mais aussi en termes d’attributions des professionnels dans la rationalisation et le contrôle des associations, plus particulièrement les commissaires aux comptes et les experts-comptables.

Relativement à cette expansion, Rejeb Elloumi a remarqué que « la profusion des associations, après le 14 janvier 2011, ramène avec elle d’importantes opportunités pour les comptables, tant en en ce qui concerne nos métiers de base (à savoir la tenue et l’assistance comptable), qu’en ce qui concerne les autres aspects de la vie de l’association (constitution, conseil fiscal, gestion financière, formation, etc.)». L’auteur essaie de faire part de ses constatations sur la répercussion de la révolution de 2011 sur l’évolution des missions des experts-comptables. Manifestement, les experts-comptables voient leur mission en plein essor tant pour les missions traditionnelles de tenue de la comptabilité que pour les missions d’audit contractuelles, et plus particulièrement la vérification des comptes.

En ce qui a trait à cette mission, l’expert est tenu de vérifier l’exactitude et l’exhaustivité des informations financières de l’association de façon à donner une assurance aux dirigeants et aux utilisateurs pour qu’ils puissent apprécier l’image fidele du résultat, de la situation financière et de l’état du patrimoine de la structure. D’un point de vue technique, la prise de connaissance des textes législatifs régissant la comptabilité des associations et des documents traitant les normes d’exercice professionnelles facilite cette intervention. D’ailleurs, un bon nombre de confrères se sont lancés dans la publication d’articles d’entraide sur internet dans le but de renforcer les compétences et la maitrise des diligences inhérentes aux missions d’expertise comptable. Mais d’un point de vue pratique, les difficultés apparaissent sous de multiples facettes à chaque fois que l’expert change de mandataire et entame une nouvelle mission. Déjà, le cadre comptable est jugé incomplet et la communication financière défaillante et un certain nombre d’associations se montre réticent ou refuse de s’efforcer à les adopter comme il le faut. A cet effet, l’association tunisienne de gouvernance observe que « rares sont les associations qui ont adopté un système comptable approprié, les autres continuent à appliquer les règles de la comptabilité de trésorerie ou ne tiennent pas de comptabilité ». Quant aux autres associations, la publication d’états financiers et de rapports de commissaires aux comptes ne les intéressent pas même si la règle sur la transparence financière introduite par décret de la loi de 2011 a été portée à leur connaissance. L’association tunisienne de gouvernance affirme sur ce point que « sur une population dépassant les seize mille associations, le nombre recensé de celles qui se sont conformées à cette exigence ne dépasse pas la dizaine ». Ce constat inquiète les experts-comptables de manière à compromettre leur mission ou, du moins, à les rendre délicats. La comptabilité de leur client est complètement désorganisée, tout comme les documents comptables, les pièces justificatives et les fichiers informatiques retraçant l’enregistrement des échanges économiques effectués. C’est la raison qui conduit à recentrer le thème de ce mémoire autour d’une problématique précise : «Avec quels moyens la vérification des comptes menée avec l’intervention de l’expert-comptable peut-elle conduire à une certification garantie des comptes d’une association selon le contexte tunisien ? ».

L’analyse attentive de cette problématique permet d’éclaircir les intérêts de ce mémoire. Avec les outils qui seront proposés à l’expert, il sera plus facile aux dirigeants de l’association de détecter les sources de défaillance dans l’administration et la gestion des fonds et d’assurer la gestion des risques de toute nature. De cette façon, ils auront la confiance de toutes les parties prenantes et l’assurance d’un financement ininterrompu. En outre, le succès de la mission de l’expert contribue aussi à la reconnaissance de la notoriété des dirigeants de l’association dans laquelle il détient un mandat. Tant que l’entité mène ses activités en toute transparence et effectivité, les parties prenantes, tout comme les membres, continuent à accorder leur approbation à la qualité de service des dirigeants. Et en règle générale, une mission de vérification bien aboutie répond tout simplement aux exigences du principe de bonne gouvernance répondant à l’équilibre de pouvoir, l’évaluation et la prévention des risques et la transparence et la responsabilité des acteurs.

Afin de concrétiser ces intérêts, il est indispensable que les développements avancés dans ce mémoire soient focalisés sur la description détaillée du cadre réglementaire et comptable des associations bénévoles, sur les normes professionnelles instituant l’établissement et la vérification des comptes et sur les outils de suivi et de contrôle avec lesquels l’expert-comptable pourra travailler de manière ergonomique. Pour ces motifs, le plan de traitement sera composé de deux parties bien articulées entre elles. La première partie abordera la présentation de l’environnement comptable et financier d’une association tunisienne tout en mettant l’accent sur la description des éventails sur la mission de vérification des comptes. La seconde partie, quant à elle, cherchera à fournir des outils opérationnels permettant à l’expert-comptable d’accomplir méthodiquement sa mission. Ces outils seront mis à l’épreuve à l’aide d’un cas pratique portant sur la vérification des comptes d’une association tunisienne.

 

PREMIERE PARTIE : PRESENTATION DE L’ENVIRONNEMENT DE L’ASSOCIATION DANS SON ASPECT COMPTABLE ET FINANCIER

 

CHAPITRE 1 – L’association dans son environnement : étape préalable à l’analyse financière de la structure

 

            Section 1 – Le cadre juridique des associations

                        1.1. Le texte originel : décret loi n° 88 du 24 novembre 2011

                        1.2. Le principe fondateur des associations tunisiennes : la liberté

                        1.3. Quelques aspects statistiques de la société civile tunisienne

            Section 3 – La création et le fonctionnement des associations en Tunisie

                        3.1. Particularités de la démarche de création

                        3.2. Particularités des modalités de financement

                        3.3. Particularités des procédures de contrôle

Section 2 – Le contrôle des Associations

                        2.1. L’obligation de contrôle d’une association

                        2.2. Contrôle exercé par les pouvoirs publics

                        2.3. Contrôle par les Commissaires aux comptes

 

CHAPITRE 2- Les spécificités de la mission de certification des comptes dans une association

 

            Section 1 – Rappel des différentes missions pouvant être menées par l’expert-comptable

                        1.1. Les missions générales

                        1.2. Les missions annexes

            Section 2 – Les spécificités de la mission de certification des comptes

                        2.1. Les objectifs particuliers de la mission

                        2.2. La certification des comptes : démarches

                        2.3. Les avantages de l’intervention de l’expert-comptable dans la certification des comptes

 

 

DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’OUTILS OPERATIONNELS NECESSAIRES A LA VERIFICATION DES COMPTES D’UNE ASSOCIATION PAR L’EXPERT COMPTABLE : CAS D’UNE ASSOCIATION TUNISIENNE

 

CHAPITRE 1 – Démarches dans la réalisation de la mission de vérification des comptes par l’expert-comptable : apport d’outils opérationnels

 

            Section 1 – Prise de connaissance générale de la structure

                        1.1. Objet de l’Association

                        1.2. Modalités de financement

                        1.3. Proposition d’outil de prise de connaissance

            Section 2 – Appréciation du dispositif de contrôle interne

                        2.1. Intérêt de la démarche

                        2.2. Normes applicables au contrôle interne des associations

                        2.2. Proposition d’outil de prise de connaissance

            Section 3 – La vérification des comptes de l’association

                        3.2. Enjeux de la vérification des comptes

                        3.2. Démarche méthodologique de vérification

 

CHAPITRE 2 – Les éléments à analyser pour l’efficacité d’une mission de vérification des comptes : apport d’outils opérationnels

 

            Section 1 – Analyse a priori et a posteriori de la traçabilité des dons

                        1.1. Le contrôle de conformité aux obligations légales relatives aux dons

                        1.2. Outils de contrôle de l’affectation des dons

            Section 2 – Outils de contrôle comptable

                        2.1. Présentation du compte de résultat

                        2.2. Tableaux des flux de trésorerie

                        2.3. Les annexes

            Section 3 – Synthèse de la mission de l’expert-comptable

                        3.1. Élaboration d’une note de synthèse

                        3.2. Enjeux de la vérification pour l’association : certification assurée

CONCLUSION

BIBLIOGRAPHIE

ANNEXES

 

PREMIERE PARTIE : PRESENTATION DE L’ENVIRONNEMENT DE L’ASSOCIATION DANS SON ASPECT COMPTABLE ET FINANCIER

Comme l’expert-comptable et ses collaborateurs ont besoin d’informations détaillées à propos de l’entité dans laquelle ils ont obtenu un mandat, la présente partie s’apprête à leur procurer tout ce qui a trait au cadre juridique des associations tunisiennes. Elle propose, dans ce sens, deux chapitres orientés vers l’explication du statut juridique, des obligations comptables et financières et des obligations de contrôle qui incombent aux associations fondées en Tunisie.

Dans le premier chapitre, la démarche de l’expert vise surtout à collecter les informations utiles à la compréhension des dispositifs juridiques instituant la création des associations, enchainées par l’exposition de quelques repères statistiques relatifs à l’évolution du tissu associatif tunisien. Il comprend également une section dédiée à la présentation de leurs particularités, notamment celle qui concerne la création, le fonctionnement et le contrôle de leurs activités et de leurs comptes. Vient enfin une troisième section axée intégralement sur la présentation de l’obligation de contrôle des associations. Elle expliquera le fait que l’obligation de contrôle est issue d’un dispositif juridique qui a déjà été mis en vigueur sur l’ensemble du territoire tunisien et que la loi a particulièrement assigné cette tâche aux pouvoirs publics et aux commissaires aux comptes.

Dans le second chapitre, l’expert-comptable poursuit sa démarche de prise de connaissance en attaquant de plus près la mission de certification des comptes d’une association, la prérogative du commissaire aux comptes à ce sujet et l’attribution de l’expert-comptable qui ne dispose d’aucune compétence légale en la matière. Il comporte deux sous-chapitres consacrés à la clarification des points utiles à la compréhension de ce type de mission. Il sera rappelé, dans le premier sous-chapitre, que les experts-comptables conduisent des missions traditionnelles telles que la tenue de la comptabilité et l’établissement des états financiers tout en menant, éventuellement, des missions annexes. Et dans le second sous-chapitre, il est indispensable de porter à la connaissance de l’expert certains arguments qui expliquent la spécificité de la mission de certification des comptes des associations. Ce second sous-chapitre ne se limite pas seulement à la clarification des traits caractéristiques de la mission de certification mais essaie aussi de répondre à la question suivante : « en quoi l’intervention des commissaires aux comptes se distingue-t-elle de celle des experts-comptables ? »

CHAPITRE 1 – L’association dans son environnement : étape préalable à l’analyse financière de la structure

Section 1 – Le cadre juridique des associations

1.1. Le texte originel : décret-loi n° 88 du 24 novembre 2011

La loi de 2011 sur les associations constitue un cadre juridique stable dont l’application définit la modalité de création, de gestion et de fonctionnement et de dissolution des associations tunisiennes. Cependant, celle-ci n’est que la version modifiée et complétée des autres textes qui ont été promulgués bien avant cette date. A ce propos, il convient de citer les décrets et lois qui ont régi les associations avant l’année 2011 mais qui ont déjà fait l’objet d’une abrogation.

• Le décret du 15 septembre 1688
• Le décret du 6 août 1936
• La loi n° 59-154 du 7 novembre 1959

Les points saillants de la loi de 1959

La loi promulguée en 1959, relative aux associations, est la première loi qui régit la constitution, le fonctionnement, la dissolution et les sanctions applicables aux associations. C’est de son premier article que découle la définition suivante des associations : « L’association est la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun, d’une façon permanente, leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices »[1]. Cet article sous-entend l’existence de deux critères permettant de différencier une association d’une entreprise commerciale : convention et but non lucratif. La convention insinue la manifestation de la volonté d’une personne d’entreprendre quelque chose avec quelqu’un sans avoir forcément recouru à la notion de contrat. Elle se distingue sémantiquement du terme « affectio societatis »[2] considéré comme le moteur qui anime les motivations des entrepreneurs à créer une entreprise commerciale avec leurs associés. Par ailleurs, le deuxième critère de distinction est introduit par l’expression « un but autre que de partager des bénéfices » qui, en d’autres termes, explique la non-lucrativité des activités livrées par l’association. Cela se traduit par l’absence du profit, de la marge commerciale, de la valeur ajoutée et de tout ce qui résulte des opérations économiques des entreprises commerciales.

D’autres apports tels que la classification et la catégorisation des associations sont aussi à considérer. Au terme des trois premiers chapitres de la loi de 1959, les législateurs et les pouvoirs publics tunisiens reconnaissent trois types d’associations à savoir les associations ordinaires, les associations reconnues d’intérêt national et les associations étrangères. Quant à elles, les associations ordinaires peuvent regrouper les associations féminines, sportives, scientifiques, culturelles et artistiques, les associations de bienfaisance-secours et à caractère social, les associations de développement, les associations amicales et les associations à caractère général. En général, le point commun à toutes ces associations est la nature de leur cause et de leur objet selon l’article 2 de la même loi qui dit que « la cause et l’objet de cette convention ne doivent, en aucun cas, être contraires aux lois, aux bonnes mœurs, de nature à troubler l’ordre public ou à porter atteinte à l’intégrité du territoire national et à la forme républicaine de l’Etat »[3]. Mais en particulier, c’est au niveau de leur composition, de leur zone d’influence et des moyens à leur disposition qu’elles trouvent leur distinction.

Par ailleurs, la lecture de la version actuelle de cette loi permet de constater qu’elle a fait l’objet d’une modification récente par certains articles des lois organiques n° 92-25 du 2 Avril 1992 et n° 88-90 du 2 Août 1988. En dépit de cela, c’est l’abrogation par la loi de 2011 qui est conséquente.

Les points saillants de la nouvelle loi de 2011

La nouvelle loi promulguée en 2011 relative à l’organisation des associations apporte d’innombrables modifications au contenu de la première loi.

Premièrement, elle instaure la nouvelle définition d’une association telle qu’elle est mentionnée à l’article 2 : « L’association est une convention par laquelle deux ou plusieurs personnes œuvrent d’une façon permanente à réaliser des objectifs autres que la réalisation de bénéfices »[4]. A première vue, les législateurs utilisent de nouveaux termes tels que ‘réalisation des bénéfices’, mais à bien considérer le côté sémantique, cette définition présente une vraisemblance avec l’ancienne.

Deuxièmement, elle introduit une certaine éthique avec laquelle les associations doivent faire valoir leur statut, mener leur activité et administrer leur financement. L’article 3 décrit ce côté éthique à travers les quelques termes proposés dans son contenu tels que les principes de l’Etat de droit, de la démocratie, de la pluralité, de la transparence, de l’égalité et des droits de l’Homme. Cet article impose aux associations de considérer quelques principes fondamentaux et universels et de ne pas se contenter du respect de la non-lucrativité de leur cause et de leur objet.

Troisièmement, la nouvelle loi instaure quelques balises à respecter dans l’administration des activités des associations tunisiennes. D’un côté, l’article 4 présente ce qui est interdit à une association et d’un autre côté, l’article 5 décrit ce qui lui est autorisé de droit.

Quatrièmement, elle renforce, ajoute et modifie la plupart des dispositions instaurées par l’ancienne loi concernant la constitution, la gestion, les réseaux d’associations, la fusion et la dissolution jusqu’à l’article 34 où des nouvelles prescriptions ont été introduites : les dispositions financières, le registre et la vérification des comptes.

En vertu de l’article 34, les ressources des associations incluent :

• Les cotisations de leurs membres
• Les aides publiques
• Les dons, donations et legs d’origine nationale ou étrangère
• Et les recettes résultant de leurs biens, activités et projets

En outre, il y a quelques dispositions à respecter quant à la constitution et à l’allocation des ressources au terme des articles 35 et suivants. A ce propos, il appartient à l’Etat d’établir les critères d’octroi des financements des associations et de juger de leur pertinence avant d’accorder un quelconque budget. Par ailleurs, il est interdit de constituer des fonds associatifs à partir des dons provenant d’autres Etats qui ne sont pas en relation diplomatique avec la République de Tunisie et les organismes rattachés et défendant la cause de ces Etats. Ce dispositif relève de la sécurité nationale.

En ce qui concerne l’allocation des ressources, l’article 37 prévoit que le fonds associatif doit être consacré à la réalisation des objectifs et à l’entreprise des activités qui s’y rattachent. Il peut être déployé à l’acquisition d’immeubles ou d’un local de réunion. Les associations peuvent également participer aux appels d’offres et procéder à des cessions d’immeubles dans le respect de la loi.

Introduite par le chapitre VI de la nouvelle loi, la tenue de la comptabilité suivant le système comptable des entreprises prévu par la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 est devenue une obligation pour les associations tunisiennes. Pour ce qui est des autres normes comptables, leur institution relève des compétences et attributions du ministère des finances qui les établit par décret.

Par ailleurs, les associations sont tenues de publier les informations détaillées sur l’utilisation de leurs ressources, de conserver les documents et registres financiers pour une période de 10 ans et d’établir des états financiers annuels avec appréciation des commissaires aux comptes. Cette dernière disposition est réservée aux associations détenant et gérant des ressources financières d’un montant dépassant les 1 000 000 de dinars. De ce fait, elles sont tenues de faire appel aux commissaires aux comptes dont la désignation, les honoraires et les missions sont prévus par l’article 43 de la même loi ainsi que d’autres textes régissant la profession.

Ces dispositions affirment que l’Etat est souciant de la nature non-lucrative des activités des associations et de la transparence de leur gestion financière afin de garantir le rayonnement de l’aspect social de leur objet.

1.2. Le principe fondateur des associations tunisiennes : la liberté

Comme nous l’avons souligné au début de l’introduction, l’histoire du régime politique tunisien exerce une influence déterminante sur le cours de l’évolution de la vie associative.

Après la date de l’indépendance, la Tunisie a été longuement gouvernée par un régime à parti unique jusqu’en 2011. Le parti socialiste destourien était à la tête du pouvoir de 1964 à 1988 avec M. Habib Bourguiba à la présidence. Aussitôt qu’il a été démantelé, le Rassemblement constitutionnel démocratique, dirigé par M. Ben Ali, lui a succédé jusqu’en janvier 2011, année de son renversement par la révolution populaire. Durant cette période, la vie politique, économique et sociale a été mise sous le commandement d’un pouvoir de dictature, au profit des membres du parti unique mais au désintérêt de la masse populaire. La quasi-totalité des associations, créées pendant cette période, était des partisans du régime et celles qui ont œuvré pour d’autres causes, même pour l’instauration des droits de l’homme, connaissaient une forte répression. Leur domaine et leur niveau d’intervention étaient exclusivement limités aux seules aspirations des membres du parti au pouvoir qui n’accordaient aucune liberté à ceux qui n’adhéraient pas à leur idéologie. Cela a fait de la société civile tunisienne une image de rayonnement du parti au pouvoir.

En 2011, le départ de Ben Ali marque le début d’une ère nouvelle pour la vie politique et sociale. Les forces politiques et les organisations de la société civile ont fait un retour en force si bien qu’en seulement 10 mois, 70 partis politiques et 1700 associations[5] ont été créés. Elles arrivent même à s’imposer contre l’instauration d’une constitution élaborée par un gouvernement par intérim et à contribuer à la réussite de la période de transition grâce à leur adhésion aux instances politiques et aux organes de préparation des élections. En dépit de cette liberté et de cette ferveur, le cadre juridique des associations a été ébranlé par un manque de légitimité du pouvoir politique de transition.

C’est après le 23 octobre, date de mise en place du gouvernement d’union nationale, que des mesures de raffermissement de ce cadre juridique des associations ont commencé à être appliquées. De ce fait, les partis politiques ont continué à se regrouper de la même façon que les associations ont commencé à s’élargir dans des domaines d’intervention plus étendus. La promulgation du décret-loi 2011-88, promettant la liberté effective des associations, contribue considérablement à cette profusion tel qu’il est mentionné dans son premier article disant que « Le présent décret-loi garantit la liberté de constituer des associations, d’y adhérer, d’y exercer des activités et le renforcement du rôle des organisations de la société civile ainsi que leur développement et le respect de leur indépendance »[6]. Cette loi ne se limite pas seulement à la promotion de la liberté des associations mais déclenche aussi la concrétisation de la théorie de justice sociale énoncée par John Rawls en 1971[7]. Cette théorie inclut le principe de liberté, d’égalité de chance et de différence. Et jusqu’à aujourd’hui, cet assouplissement législatif n’a cessé de faire ses effets sur la croissance des associations. Les quelques statistiques illustrées dans la sous-section suivante permettent d’élucider cet aspect.

1.3. Quelques aspects statistiques de la société civile tunisienne

Les statistiques rapportant les caractéristiques des organismes de la société civile tunisienne (OSC) convergent sensiblement vers la démonstration de la tendance généralisée de la création des associations, de leur répartition géographique et de leur typologie.

• La tendance généralisée de la création associative

Entre 1980 et 2012, la statistique de la création des associations affiche une tendance non constante comportant plusieurs périodes. La figure suivante aide à la compréhension de ce mouvement.

Figure 1. Evolution du nombre de créations d’associations par an entre 1980 et 2012[8]

Source : Foundation for the future, données de l’IFEDA, 2013

A première vue, la lecture de ce graphique conduit à l’observation de quatre périodes différentes. La première période entre 1980 et 1986 est marquée par un segment constant dont le nombre annuel de créations est inférieur à 100 entités. La deuxième période entre 1987 et 1989, plus courte que la première, est illustrée par un pic de 1759 créations et un autre, relativement plus bas, de 1738 créations. Apres cela, le dynamisme des organisations de la société civile stagne à un niveau constant compris entre 100 et 300 créations par an entre 1990 et 2010. Enfin, un boum associatif illustré par un niveau très élevé de nombre de créations de 2412 et de 2855 caractérise la quatrième période allant de 2011 à 2012. Au début de l’année 2013, le nombre total d’associations recensées a atteint un niveau très élevé de 14 966 entités.

Entre la deuxième et la quatrième période, il existe une ressemblance relative sur le plan quantitatif mais sur le plan qualitatif, des nuances fondamentales méritent une analyse plus approfondie. La croissance intervenue entre 1987 et 1989 concerne particulièrement la profusion des associations d’action et de promotion de l’éducation primaire. A cette époque, les autres types d’associations étaient encore bannis par le régime dictatorial qui gouvernait la Tunisie entre 1964 et 2011. Par contre, la profusion engendrée par la révolution de janvier 2011 inclut en elle toutes les catégories d’associations, en particulier les associations œuvrant sur le droit de l’homme qui incarnent l’abolition de la dictature et l’instauration de la démocratie. A noter que ces organismes ont éperdument milité pour la contestation et le renversement de l’ancien régime.

• La répartition géographique des associations

La préférence géographique des organisations de la société civile tunisienne a connu une évolution nette. Si, auparavant, les fondateurs des associations choisissaient de cibler la population des grandes villes et en milieu urbain, ils sont actuellement conscients que d’autres régions constituent aussi une zone de rayonnement géographique intéressante. En effet, les associations, animées par la volonté de constituer un réseau commun autour des thèmes tels que le droit de l’homme et le développement local, commencent à couvrir les régions les plus éloignées du territoire tunisien. Les informations contenues dans le tableau suivant aident à l’explication de cet aspect.

Tableau 1. Tableau de répartition géographique et de la densité des associations en 2013 [9]

REGIONS	NBR D’ASSOC	NB D’HABITANT PAR ASSOC
Manouba	312	1227
Bizerte	662	840
Beja	355	870
Jendouba	470	912
Kef	360	721
Siliana	362	654
Kairouan	463	1229
Sidi Bouzid	642	653
Kasserine	626	706
Gafsa	463	745
Tozeur	163	651
Kébili	367	418
Tataouine	386	389
Médenine	729	637
Gabes	504	736
Sfax	1366	702
Mahdia	435	932
Monastir	520	1030
Sousse	565	964
Zaghouan	228	764
Nabeul	1078	717
Ben Arous	525	1144
Tunis	2604	386
Ariana	645	810

Source : Foundation for the future, données de l’IFEDA, 2013

En termes de répartition, le tableau informe sur un nombre élevé d’associations dans les grandes villes et gouvernorats urbains tels que Tunis, Sfax et Nabeul. Mais il fait apparaitre aussi un dynamisme de création d’association dans les gouvernorats de la région du sud comme en Gasfa et en Médinine et du centre-ouest, dans les régions de Kasserine, de Sidi Bouzid et de Kairoun. Par-dessus tout, la capitale compte toujours le plus grand nombre d’associations créées avec plus de 2500 entités à elle-seule. En ce qui concerne la densité, la moyenne nationale est de 724 habitants par association. Tunis constitue la région dont les œuvres des associations sont les plus florissantes avec une densité très faible de 386 habit/assoc. Par contre, les activités associatives restent encore très restreintes dans les gouvernorats de Kairouan, de Ben Arous, de Manouba et de Monastir. Les densités y sont pourtant très élevées avec un niveau nettement supérieur à 1000 habit/assoc. En dépit de cela, l’observation de ces deux variables mène à la conclusion que la société civile continue encore son expansion et sa restructuration.

• Répartition des associations par leur catégorie

Avant 2011, les activités des associations tunisiennes étaient encore encapsulées dans les aspirations des membres du parti au pouvoir. Mais actuellement, les statistiques révèlent l’existence d’une expansion qualitative telle que démontrée dans le graphique suivant.

Figure 2 : Ventilation de l’effectif des associations selon leur domaine d’activité en 2013[10]

Source : Foundation for the future, données de l’IFEDA, 2013

En apparence, ce graphique illustre l’existence d’un mouvement d’ouverture des associations dans des domaines d’intervention très variés comme le sport, la culture et l’environnement. Pourtant, la plupart des associations recensées en 2013 œuvrent encore dans la promotion de l’éduction primaire. Celle-ci reste l’activité préférée de 4624 associations, soit 30.9% par rapport à l’ensemble. D’autres fondateurs, poussés par la volonté d’exploiter des domaines similaires, ont commencé à créer des associations de bienfaisance et des associations œuvrant pour des enfants, mais leur poids est resté relativement faible. Par ailleurs, de nouvelles entités œuvrant dans les activités très techniques commencent à faire leur apparition sur la carte associative tunisienne. Il y a, par exemple, les associations des scientifiques, les amicales et les acteurs des microcrédits qui baignent dans une structure associative mais dont les activités se rapprochent de celles d’un syndicat. Même si elles occupent encore une part très restreinte dans cette répartition, leur apparition explique quand même la transformation de la profusion d’associations en un moyen de développement social et humain plus perçant.

Section 2. La création et le fonctionnement des associations en Tunisie

Cette sous-section est dédiée à la présentation de la démarche de création d’une association selon le droit social tunisien et en vertu du décret-loi de 2011 sur l’organisation des associations. Elle procure à l’expert-comptable les informations nécessaires sur quelques aspects juridiques importants tels que la capacité juridique du ou des fondateurs, la démarche de déclaration, la date effective d’acquisition du statut, les droits et obligations de l’association et de ses membres et la modalité d’adhésion des nouveaux venus.

1. Particularité de la démarche de création

L’analyse de la démarche de création d’une association tunisienne renvoie à la considération des quelques paragraphes suivants.

La capacité juridique du ou des fondateurs

• Le fondateur d’une association est une personne physique qu’elle soit tunisienne ou étrangère résidente. La loi lui accorde la liberté d’en constituer, d’y adhérer ou de s’en retirer.
• Le fondateur doit avoir au moins 16 ans à la date où la démarche de constitution a été engagée.
• Il est interdit à une personne physique détenant un poste de responsabilité au sein d’un organe central d’un parti politique de fonder ou de diriger une association

Les étapes de la déclaration et de la constitution

1° le fondateur doit adresser une lettre recommandée avec accusé de réception au secrétariat général du gouvernement. Cette lettre doit contenir les éléments suivants :

• Informations sur la dénomination, l’objet, les objectifs, le siège de l’association et celui de chacune de ses filiales
• Une copie de la carte d’identité nationale du fondateur ou de son tuteur, le cas échéant / une copie de la carte de séjour si le fondateur est étranger
• Le statut de l’association en deux exemplaires signés par le fondateur ou son représentant

Pour les associations étrangères, la lettre contient d’autres éléments additionnels tels que :

• Informations sur le siège principal de la filiale de l’association en Tunisie
• Présentation des activités exercées par la filiale en Tunisie
• Noms et adresses des dirigeants de la filiale qu’ils soient étrangers ou tunisiens
• Un document officiel déclarant et attestant le statut juridique et la personnalité morale de l’association mère acquis dans son pays d’origine

2° un huissier de justice vérifie et atteste la véracité des informations susvisées à l’aide d’un procès-verbal qu’il remet ensuite aux représentants de l’association

3° le représentant de l’association doit déposer une annonce à l’Imprimerie Officielle de la République concernant la dénomination, l’objet, les objectifs et le siège de l’association, accompagnée d’un exemplaire du procès-verbal dressé par le huissier 7 jours après la réception de l’accusé

4° la publication au journal officiel de la République survient dans un délai de 15 jours après le dépôt de l’annonce

5° la date de publication au journal officiel atteste l’acquisition de la personnalité morale de l’association et la date d’envoi de la lettre recommandée certifie son statut

L’association, les fondateurs, les dirigeants et ses membres peuvent alors exercer leur droit, remplir leur obligation et exploiter leur projet associatif.

Les droits et obligations des associations et de leurs constituants

Les droits et obligations incombant aux associations viennent après la date d’acquisition de leur personnalité morale. Certains aspects de ces droits et obligations sont décrits dans les articles 12 à 15 du décret-loi tels que :

1° les droits accordés aux associations : ester en justice, acquérir, posséder et administrer des ressources et des biens, accepter des dons, donations, legs et aides.

2° il leur est aussi accordé le droit d’intenter une action se référant à des actes relevant de leurs objectifs ou de leur objet ou de se constituer partie civile devant le tribunal si ces actes ne sont pas commises par une personne déterminée au sein d’une association

3° la responsabilité personnelle des constituants de l’association ne peut être engagée en cas de dette ou de créance. En plus, le créancier ne peut les obliger à rembourser leur dette à partir de leurs biens propres.

4° les dirigeants sont tenus d’informer le secrétariat général du gouvernement en cas de changement de statut par l’envoi d’une lettre recommandée mentionnant les informations sur le changement dans un délai d’un mois après la modification.

Les associations légalement constituées ont aussi le droit de se regrouper au sein d’un réseau d’associations. La modalité de constitution de ce réseau est prévue par les articles 26 à 31 du décret-loi sous condition que les critères et démarches de création de chacune des associations envisageant de se regrouper sont littéralement respectés et remplis. Mais en dehors de la constitution, le mode de financement des associations prévoit aussi quelques particularités à saisir.

 

2.2. Particularités des modalités de financement

Bien qu’une association ne soit pas autorisée à partager des bénéfices, la réalisation de son projet associatif nécessite un financement qui, dans la plupart des temps, dépasse la totalité des cotisations versées par les membres. Dans ce sens, la loi prévoit quelques dispositions permettant à ces organismes de procurer des fonds associatifs. La constitution de ces fonds implique souvent l’intervention d’acteurs publics et d’acteurs privés mais engage aussi l’association à respecter les obligations relatives à la transparence de la gestion.

En ce qui concerne la constitution des ressources, il existe deux approches possibles que l’expert-comptable doit tenir en compte : l’approche pratique basée sur l’autofinancement des ressources et l’approche juridique fondée sur le droit de toute association légalement constituée d’obtenir des dons, aides, legs et donations.

L’approche basée sur l’autofinancement des ressources

Réaliser l’objet de l’association nécessite des moyens. C’est l’ensemble de tout ce que l’organisme peut développer afin d’atteindre son but : organisation des activités, récolte des fonds, action en justice, formation et soutien au public, etc. En ce sens, le terme « moyens » englobant les moyens financiers, humains et matériels, utilisé dans la gestion d’entreprise, est largement insuffisant pour décrire les moyens d’une association. Ces termes là rentrent dans la définition des ressources.

En se basant sur cette notion de ressources, il y a une particularité à démêler lorsqu’il s’agit de définir les ressources des associations. En fait, la force de l’association résulte d’une combinaison étroite ou d’une symbiose entre les ressources humaines et financières. Si une entreprise unipersonnelle peut exister, une association unipersonnelle ne pourra jamais exister parce que la ressource humaine est encore plus précieuse et productive que les dotations financières pour un tel organisme.

Illustration : Une association de défense des colocataires dont les seules ressources financières résident dans la cotisation de 20 € versée par chacun des dix colocataires n’aura pas la possibilité de se payer un grand avocat ; par contre, si l’un des colocataires est juriste et motivé et qu’il bénéficie du soutien d’un(e) secrétaire disponible et efficace, tout devient possible. L’association doit donc adapter les moyens qu’elle choisit aux ressources sur lesquelles elle peut compter ; et il en va de sa survie.

En somme, il est important de préciser que la ressource constitue la principale et précieuse richesse d’une association. « La mise en commun effectuée par les bénévoles au profit du projet associatif constitue une ressource (en principe) illimitée et gratuite [11]». En plus, l’accès aux autres ressources externes présente souvent des difficultés et exige une démarche plus lente. Néanmoins, elles sont tout autant nécessaires que la ressource humaine même si les dispositions légales relatives à leur octroi sont assez complexes.

L’approche basée sur le droit de toute association de recevoir des ressources financières externes

A propos de cette deuxième approche, l’expert-comptable doit faire référence aux contenus du chapitre VI du décret-loi de 2011 relatif à l’organisation des associations.

Les éléments constitutifs des ressources financières[12] d’une association sont :

• Les cotisations versées par ses membres
• Les aides publiques
• Les dons, donations et legs d’origine nationale ou étrangère
• Les recettes résultant de ses activités, projets et biens

La cotisation constitue la ressource stable de l’organisme. Le montant et la date de paiement annuel sont fixés par le statut de l’association que chaque membre doit approuver avant son adhésion.

En outre, les aides publiques dépendent de la façon selon laquelle l’association arrive à respecter et à remplir les critères et les conditions d’accès fixés par décret d’Etat. Le niveau de leur montant et leur continuité sont donc soumis à l’approbation du projet de l’association, des compétences dont elle dispose et des activités qu’elle propose à l’égard des représentants de l’Etat qui les contrôlent. Dans cet ordre d’idées, les ressources obtenues des autorités publiques doivent être intégralement allouées à la réalisation du projet associatif sous réserve d’un remboursement des excédents[13].

Par ailleurs, les dons, donations et legs constituent aussi une part importante des ressources financières, notamment chez les associations étrangères. Ils sont souvent destinés à réaliser des œuvres humanitaires et de bienfaisance. Pourtant, la loi interdit aux associations de recevoir de telles ressources lorsqu’elles proviennent d’un Etat n’ayant pas une relation diplomatique avec la Tunisie. La raison d’être de cette interdiction est de pouvoir vérifier toutes les traçabilités des ressources financières des organismes de la société civile ainsi que leur destination et de s’assurer qu’elles seront déployées pour une bonne cause.

La quatrième composante prévue par la loi est l’ensemble des recettes provenant de l’activité, du projet et des biens des associations. Au terme de l’article 37 du décret-loi, les associations peuvent augmenter leur ressource en recourant à des opérations économiques telles que la participation aux appels d’offres et la cession d’immeuble. Par contre, si les ressources générées par ces opérations sont excessives, la non-lucrativité de leur activité sera remise en cause et incitera la curiosité des contrôleurs.

3.3. Particularités des modalités de contrôle

Les associations ont besoin de mettre en place un mécanisme de contrôle afin de se prémunir contre les risques d’erreurs ou d’abus dans l’administration des ressources financières ou bien de les détecter à temps au moment où ils surviennent. L’implémentation de ce mécanisme oblige l’association à mettre en place de la rigueur dans la tenue de la comptabilité et à respecter le principe de devoir « rendre compte ». Afin d’atteindre cet objectif, les bonnes pratiques enseignent les associations à instaurer un dispositif de contrôle interne. Plusieurs avantages découlent de l’implémentation de ce dispositif à savoir la sauvegarde du patrimoine, la fiabilisation de l’information financière, l’assurance d’une conformité aux lois et aux règlements et la gestion des risques. Mais il est à constater que la réglementation en vigueur ne prévoit aucune mesure qui oblige les associations à nommer des auditeurs internes et des contrôleurs de gestion. Il appartient à chaque association de stipuler l’adoption de cette procédure dans son statut ou son règlement intérieur.

En outre, la loi réserve une disposition servant à la nomination d’un ou de plusieurs commissaires aux comptes à la charge des travaux d’audits externes pour les comptes des associations. L’objectif est de vérifier et d’attester que les informations financières contenues dans les documents comptables annuels sont exactes et exhaustives, comparées aux données publiées par l’organisme à l’intention de ses autorités de tutelle. Il est aussi important de rappeler que le contrôle externe poursuit un deuxième objectif qui est de garantir la bonne gestion financière de l’association à l’égard des organismes privés ou publiques qui lui procurent des sources de financement. Une bonne image se traduit par une continuité du financement et une disponibilité financière plus importante. De ce fait, l’association aura la possibilité d’étendre l’éventail de ses activités, de viser un public plus large et enfin d’attirer des nouveaux membres.

Pour résumer, il est important de réitérer que la particularité des contrôles des associations réside dans le fait que le contrôle interne et le contrôle de gestion ne sont pas obligatoires, le choix appartient donc à chaque entité de les instaurer ou non. Par contre, le contrôle externe est expressément prévu par la loi qui revendique l’intervention d’un expert-comptable ou d’un commissaire aux comptes, selon le cas, et la publication d’un rapport. La démarche à suivre dans cette procédure de contrôle sera l’objet des autres sous-sections présentées subséquemment.

Section 3. Le contrôle des associations

Un certain nombre et une certaine catégorie de personnes consacrent leur argent à la constitution des ressources financières d’une association : membres, autres associations, entreprises, organismes privés, organismes publiques, collectivités locales, etc. Quelque soit le montant payé, elles sont soucieuses de savoir si les fonds ainsi constitués ont été entièrement utilisés à la livraison des actions associatives décrites dans le projet de l’association qu’elles soutiennent. Afin de répondre à cette convoitise, la réglementation tunisienne oblige les associations à mettre en œuvre un dispositif de contrôle servant à vérifier la conformité de la procédure de production des informations financières, la qualité des données publiées et la pertinence de la démarche de communication financière. Dans cet ordre d’idées, l’objectif de cette section consiste à élucider les dispositions légales prescrivant l’instauration de ces procédures de contrôle, les modalités à respecter et les attributions de ceux qui y prennent part. Seront donc successivement traités l’obligation de contrôle, le contrôle exercé par les pouvoirs publics et le contrôle assigné au commissaire aux comptes.

3.1. L’obligation de contrôle d’une association

Afin d’attester que les informations financières d’une association tunisienne recèlent toutes les qualités requises par la loi et convoitées par les parties prenantes, il lui est imposé de mettre en œuvre les procédures de contrôle externe des comptes. La loi, à travers un certain nombre de textes juridiques, a instauré les règles et modalités à respecter afin que ce dispositif de contrôle donne des résultats satisfaisants. Il convient donc de consulter les documents suivants de manière à ce que l’expert-comptable puisse collecter les informations suffisantes permettant de cerner ce volet :

• Le décret-loi n° 2011-88 du 24 septembre 2011 portant organisation des associations et qui définit dans le chapitre VII – Registre et vérification des comptes – l’obligation de tenir une comptabilité, la norme comptable de base et les normes comptables spécifiques, les registres obligatoires, l’obligation de publication des données financières, les modalités d’intervention d’un commissaire aux comptes et les modalités sur le financement public.
• Le décret n°2013-5183 du 18 novembre 2013 fixant les critères, les procédures, et les conditions d’octroi du financement public pour les associations et qui délimite dans le titre V – Suivi et contrôle – l’obligation des associations ayant bénéficié d’un financement de la part d’un organisme public de rapporter annuellement l’utilisation de leurs ressources sous peine d’une sanction de restitution ou d’une rupture de financement durant le prochain exercice.
• Le décret n°2014-3607 du 3 octobre 2014 portant modification du décret du 18 novembre 2013 et le décret gouvernemental n°20145-278 du 1^er juin 2015 qui le complète.
• Le projet de loi organique n°2014-9 relatif à la lutte contre le terrorisme et la répression du blanchiment d’argent et qui interdit toute forme de soutien ou de financement aux personnes physiques ou morales même si le but qu’elles poursuivent est à caractère lucratif et qui définit les peines encourues par ceux qui y succombent.

L’implémentation des dispositifs de contrôle permet d’atteindre un double objectif :

• De la part des contrôleurs et des vérificateurs de compte, elle justifie la volonté des associations de se conformer à la réglementation en vigueur, confirme l’importance des ressources extérieures aux égards des dirigeants et des membres et attribue de manière effective les rôles de chaque partie prenante dans la contribution au développement social, objectif ultime des membres de la société civile tunisienne ou autre.
• De la part des contrôlés, elle matérialise leur engagement à respecter et à faire respecter les valeurs relatives à l’éthique (conformité, justice, régularité, transparence, collaboration, etc.), permet d’améliorer la rationalisation de la gestion financière vu qu’elle constitue un vice commun à la plupart des associations, aide à l’analyse de la combinaison efficace entre ressources humaines et financières et, enfin, permet d’affiner les compétences en gestion de projet.

En dépit de ces exposés, quelques associations sont exclues de cette obligation dont celles qui ne reçoivent pas des aides de la part des organismes étatiques et qui gèrent une ressource financière ne dépassant pas le seuil de 100 000 dinars par an. Quoi qu’il en soit, la mise en place des contrôles internes reste toujours une bonne option dans le but de rationnaliser la gestion et d’assurer la pérennité de l’association.

3.2. Le contrôle exercé par les pouvoirs publics

Les organes publics disposent de la prérogative pour mener une procédure de contrôle envers les associations ayant octroyé un financement public en vue de garantir la transparence de leur gestion financière. Cette prérogative est assignée par l’article 44 du décret-loi de 2011 sur l’organisation des associations mentionnant que «toute association bénéficiant du financement public présente à la cour des comptes un rapport annuel comprenant un descriptif détaillé de ses sources de financement et de ses dépenses». Ce qui revient à préciser que seules les associations gérant des ressources financières résultant d’une subvention étatique entrent dans cette catégorie.

Financement public

Le financement public se décline sous trois formes :

• Le financement suite à la demande émanant du consentement unilatéral du représentant de l’association
• Le financement résultant d’un appel à candidature
• Le financement issu d’un accord de partenariat

Obligation rattachée à la gestion des ressources issues d’un financement public

Depuis la procédure de demande d’octroi de financement jusqu’à son suivi et à son contrôle, de nombreuses obligations sont à respecter par l’association. La première obligation est de remplir les conditions nécessaires à cette allocation. Pour un financement ordinaire, par exemple, aucune aide n’est octroyée si l’association ne tient pas compte de manière littérale des dispositions énoncées par la loi de 2011 concernant sa constitution et ses activités, sa gestion administrative (transparence et démocratie) et sa situation fiscale et sociale. Ici, force est de constater que l’administration publique établit déjà, d’une manière indirecte, une sorte de contrôle a priori sur la conformité du statut et de la gestion de l’association.

La deuxième obligation est de se conformer aux modalités à respecter et aux démarches à suivre jusqu’à l’approbation de la demande. Sur ce point, les étapes à franchir dans le cadre d’un financement ordinaire sont plus longues et plus complexes par rapport aux autres types de subvention. La raison est que les deux autres fonds sont préalablement inscrits dans la politique sociale de l’Etat alors que pour les fonds nécessaires au financement ordinaire, les instances étatiques doivent encore les approuver au sein d’une instance législative, au titre d’un budget de loi des finances.

La troisième obligation se rattache enfin aux informations obligatoires que les associations doivent fournir à l’organisme public de tutelle. La communication de ces informations se présente sous trois formes :

• 1^ere forme : l’association communique un rapport annuel détaillé de ses sources de financement et dépenses à l’organisme de tutelle qui le transmet ensuite au ministère de tutelle, au secrétariat général du gouvernement, au ministre des finances et à la cour des comptes.
• 2eme forme : l’association bénéficiant d’un financement résultant d’un appel à candidature ou d’un accord de partenariat communique un rapport annuel détaillé sur l’emploi des fonds publics subventionnés et sur l’état de progression du projet auquel ils ont été alloués
• 3eme forme : l’association passe un contrôle sur place par les agents des inspections et les responsables des services techniques relevant du ministère de tutelle concernant les sources de financement et les dépenses.

Sanctions au manquement à ces obligations

La loi réserve deux sanctions aux entités qui n’arrivent pas à retenir leurs engagements envers leur organisme de tutelle et qui ne respectent pas les démarches, conditions et modalités prescrites et approuvées conduisant à l’octroi des fonds publics.

• La première sanction est réservée aux associations qui ne respectent pas toute ou partie des clauses du contrat avec l’organisme de tutelle. Elle insiste sur la restitution de la totalité ou du reste du financement qui leur a été accordé à moins d’une régularisation dans les trois mois suivant la date de leur mise en demeure.
• La seconde sanction est destinée aux associations qui ne respectent pas à la lettre les termes du contrat de réalisation du projet pour lequel le financement a été accordé et à celles qui n’effectuent pas les rapports périodiques informant sur l’état d’avancement du projet selon les inscriptions du cahier de charge. Elle prévoit la suspension de tout nouveau financement à défaut d’une régularisation à temps.

3.3. Le contrôle par le commissaire aux comptes

L’intervention des commissaires aux comptes dans la vérification, plus précisément dans la certification des informations financières des associations, est un dispositif expressément stipulé par la loi. L’article 43 de la loi 2011-88 dicte les conditions qui rendent obligatoire la nomination d’un ou de plusieurs commissaires aux comptes selon les cas suivants :

• Lorsque l’association réalise un revenu annuel d’un total de plus de 100 000 dinars, elle est dans l’obligation de nommer un commissaire aux comptes parmi les experts-comptables adhérant à l’ordre tunisien des experts-comptables ou parmi les « techniciens de la comptabilité » enregistrés auprès de la compagnie des comptables de Tunisie pour attester la conformité et la régularité de ses comptes annuels
• Lorsque l’association gère un revenu annuel de plus de 1 000 000 de dinars, elle se trouve dans l’obligation de nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes parmi ceux qui se regroupent au sein de l’ordre des experts-comptables de Tunisie pour conduire une mission de certification légale de ses comptes annuels.

Le même article dépeint aussi les modalités de nomination, les normes de travail exigées, l’obligation de rapport et les honoraires du commissaire aux comptes intervenu dans le contrôle des comptes d’une association. Concernant sa nomination, c’est l’assemblée générale ordinaire qui s’en charge et lui accorde un mandat de trois ans successifs sans renouvellement. Ses honoraires se calculent à partir des barèmes indiqués sur le tableau d’honoraires des auditeurs et, de toute évidence, ils sont à la charge de l’entité contrôlée. Quant à son intervention, elle aboutit à l’édition d’un rapport de mission accompagné, s’il existe, d’un support mentionnant les informations concernant la détection d’un ou de faits délicieux et leur communication auprès des responsables de l’association et au secrétariat général du gouvernement.

Sur le plan pratique, les constatations des membres de l’ATG[14] mettent en évidence la faiblesse ou l’absence même d’un contrôle effectif de la part des pouvoirs publics concernant la nomination des commissaires aux comptes et la soumission au contrôle. Cela peut créer une divergence entre les informations sur le bilan et le compte de résultat et celles publiées au profit des utilisateurs externes. En outre, les associations peuvent être impliquées dans une situation conflictuelle aboutissant à des sanctions (mise en demeure, dissolution, etc.) Ce sont des risques pour lesquels la gestion sollicite l’intervention de l’expert-comptable dans une mission de vérification préalable avant l’arrêté définitif des comptes et le contrôle du commissaire aux comptes.

 

Chapitre 2 : Les spécificités de la mission de certification des comptes dans une association

Section 1. Rappel des différentes missions pouvant être menées par l’expert-comptable

Les experts-comptables sont habilités à conduire deux grandes catégories de missions qui ressortent de la mise en application d’un ensemble de textes portant sur l’organisation des associations, la réglementation de la profession, le code de devoir et les normes d’exercice professionnelles. Pourtant, une telle habilitation ne peut être acquise sans que les conditions d’attribution de la qualité d’expert ne soient préalablement remplies. C’est dans ce sens que la présente section tente de développer les dispositions conduisant à l’acquisition de la qualité d’expert et de présenter la classification légale des missions que l’expert est en mesure de mener. Cela permet à tout expert d’avoir une visibilité plus nette concernant sa qualification professionnelle, ses droits et obligations, ses responsabilités et ses missions.

1.1. La qualité d’expert-comptable

Afin de justifier que la qualité d’expert dans la profession comptable est légalement acquise, il convient de consulter la loi organique n°88-108 portant refonte de la législation relative à la profession d’expert-comptable qui stipule, dans son deuxième article, que : « Est expert comptable, au sens de la présente loi qui en son propre nom et sous sa responsabilité personnelle fait profession habituelle d’organiser, de vérifier, de redresser et d’apprécier les comptabilités des entreprises et organismes auxquels il n’est pas lié par un contrat de travail. Il est également habilité à attester la sincérité et la régularisation des comptabilités et des comptes de toute nature vis-à-vis des entreprises qui l’ont chargé de cette mission à titre contractuel ou au titre des dispositions légales et réglementaires et notamment celles relatives à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes de sociétés ».

Il découle de cet article que l’expertise comptable est une profession habituelle et non accessoire ni intermittente. En ce sens, aucun expert n’est autorisé à exercer d’autres activités principales ni dans le cadre d’une autre profession libérale, ni dans le cadre d’une activité commerciale sous peine de remettre en cause sa qualité d’expert. Les seules activités principales auxquelles il est désigné ressortent des indications de la présente loi organique.

Par ailleurs, l’article définit aussi qu’un expert-comptable travaillant en tant que tel est autorisé à intervenir dans les entreprises et dans les organisations de la société civile y compris les associations. Tant que l’expert n’est lié à aucun contrat de travail avec son client, il dispose d’une aptitude juridique avec laquelle il peut répondre aux demandes de mission de ses clients et leur proposer des interventions sur mesure qu’il juge nécessaires. Les interventions de l’expert dans une association constituent donc une mission tout à fait légitime et légale au terme de cette loi organique tant que les critères de qualité et le contrat de travail ne sont pas bafoués.

La réglementation de la profession introduit aussi un autre critère à respecter tant pour les experts-comptables que pour leurs clients. Il s’agit de l’obligation de tout expert d’adhérer à l’ordre de la profession créé en Tunisie par l’article premier de la loi organique n-88-108 stipulant que «il est créé un ordre des experts comptables de Tunisie, doté de la personnalité civile, groupant les professionnels habilités à exercer la profession d’expert comptable dans les conditions fixées par la législation en vigueur et particulièrement par la présente loi ». Ce regroupement a une structure associative de nationalité tunisienne sous tutelle du ministère des finances qui a pour mission :

• d’assurer le fonctionnement normal de la profession d’expert comptable,
• d’œuvrer à faire respecter les règles et obligations de la profession,
• de défendre l’honneur et l’indépendance de la profession.

Adhérer à l’ordre est donc une obligation légale qui confère aux experts-comptables un statut d’expert, reconnu sur le plan national et approuvé par les entreprises et les associations. Ils ne peuvent en aucun cas pratiquer la profession tout en restant en dehors de ce regroupement au risque d’être considérés comme des usurpateurs. L’article 3 de la loi organique régissant la profession est catégorique à ce propos. Il mentionne expressément que « nul ne peut exercer la profession d’expert comptable s’il n’est inscrit au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie ». C’est à travers cette adhésion qu’un expert peut être élu ou choisi à mener une mission auprès d’une entreprise et d’une association quelque soit la qualité qui lui est conférée. A cet effet, l’article 43 de la loi sur les associations informe que la conduite d’une mission de certification des comptes annuels d’une telle structure est uniquement confiée à un expert qu’elle doit désigner « parmi les experts comptables inscrits au tableau de l’ordre des experts comptables de Tunisie ou inscrits au tableau de la compagnie des comptables de Tunisie à la sous-section des techniciens en comptabilité ».

Jusqu’ici, ce sont les trois conditions énumérées ci-dessus – la qualité d’expert, l’exercice à titre habituel, l’adhésion à l’ordre – qui conditionnent le statut de l’expert-comptable et lui confèrent la compétence nécessaire à son intervention dans une structure associative. Elles ont été établies par les législateurs dans le but de valoriser les objectifs suivants :

• les experts ont besoin d’un cadre juridique permettant de délimiter la frontière de leur intervention et de définir leur qualité d’expert[15]. De cette façon, ils peuvent exercer leurs activités en toute quiétude et en toute connaissance de cause pendant que l’ordre des experts identifie facilement toute personne qui exerce illégalement la profession, un acte passible de sanction pénale.
• Les associations ont besoin d’un ou de plusieurs experts-comptables confirmés, dotés des compétences et expériences nécessaires pour mener à bien la procédure de contrôle des comptes, pour assurer qu’elle se déroule conformément à la réglementation et que le rapport qui en découle soit validé et approuvé par les instances auxquelles elles doivent un compte-rendu. Les soucis des associations tournent donc autour de l’aptitude technique de l’expert, de la pertinence de la procédure de contrôle et de la valeur juridique du rapport de certification des comptes.
• De même, pour les associations étrangères, le recours à un expert inscrit dans le tableau de l’ordre répond à leur besoin de normalisation des procédures et de légalisation des rapports de contrôle parce qu’en principe, l’ordre des experts-comptables est une institution reconnue dans d’autres pays. Dans ce sens, un compte certifié par un expert confirmé et inscrit à l’ordre donne plus de pertinence à leur compte-rendu adressé à l’association mère. En somme, les associations étrangères se soucient de la valeur juridique de leur rapport avec les instances locales et de la légitimité de leur compte-rendu vers les dirigeants de l’association mère, raison pour laquelle elles ont besoin d’un expert issu de l’ordre.

Une fois que l’expert a acquis cette qualité professionnelle, une panoplie de missions lui est réservée par la loi. Ces missions comprennent des missions générales et des missions accessoires.

1.2. Les missions générales

La profession d’expertise comptable couvre trois grandes catégories de missions générales en Tunisie.

Mission de commissaire aux comptes : certification des comptes d’entreprises et d’associations et détection des faits délictueux

Au terme de l’article 43 de la loi relative à l’organisation des associations, les experts-comptables membres de l’ordre sont les seuls[16] autorisés à conduire une mission de certification des comptes dans les associations tunisiennes. L’objectif de cette mission est d’« attester la sincérité et la régularité des comptes des sociétés en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur [17]». Tant qu’aucune loi ni qu’aucune autre disposition ne prévoit un nouveau système comptable réservé aux organisations de la société civile, le terme « sociétés » de la citation ci-dessus inclut les entreprises et les associations. Au niveau méthodologique, il n’y a aucune différence plausible à remarquer quant aux diligences à mettre en œuvre dans les associations, mais c’est au niveau « substance » qu’une nuance est à considérer. Les comptes des associations comportent, par exemple, une revue détaillée de l’utilisation des subventions que les organismes publics ou privés leur ont accordée, contrairement à ceux d’une entreprise commerciale qui ne donnent pas d’importance à ce poste, excepté dans certains cas où un pays décide, par le biais d’une politique économique de redressement, d’accorder des subventions à un nombre limité de producteurs.

Dans certains cas, il peut arriver qu’une entreprise soit amenée à nommer plusieurs commissaires aux comptes à travailler sur une même mission[18]. L’expert assume alors la fonction de co-commissaire aux comptes[19] en concurrence avec d’autres experts ou d’autres cabinets. A cet égard, la disposition normative sur le co-commissariat[20] précise qu’il est « individuellement responsable de la planification, de l’exécution des travaux d’audits qu’il réalise et de l’opinion qu’il exprime ». Ce qui explique que la collaboration des commissaires aux comptes n’insinue en aucun cas une centralisation des tâches à accomplir ni un partage des responsabilités entre eux. Au contraire, il appartient à chaque co-commissaire aux comptes d’accomplir toutes les diligences requises tout en évitant d’imputer toute manquement à la réglementation et toute inadéquation des procédures de contrôle à son confrère. Chaque commissaire aux comptes est donc tenu de respecter l’indépendance de tout un chacun tout au long de l’implémentation des travaux de certification.

Missions d’expertise-comptable : tenue de la comptabilité – élaboration des comptes annuels – contrôle et révision – surveillance

Les missions d’expertise comptable comportent les quelques interventions traditionnelles telles que la tenue de la comptabilité et l’élaboration des comptes, la surveillance, le contrôle et la révision.

• Tenue de comptabilité et établissement des comptes annuels

La mission consiste à tenir, centraliser et arrêter les comptes comptables issus de l’agrégation des enregistrements des opérations journalières effectuées par l’entité. L’expert est libre de définir et de rassembler tous les moyens et procédures manuels, informatiques ou mécanographiques nécessaires à la préparation et au traitement de ces informations. La mission aboutit à la production des documents comptables regroupant le bilan et le compte de résultat à la façon des entreprises commerciales. En outre, l’expert peut se lancer dans la conception de guides méthodologiques, d’outils de travail et de manuels comptables à la demande des dirigeants. Ces supports répondront à la convoitise des associations d’internaliser la tenue de la comptabilité et l’établissement des comptes et de garantir leur pertinence normative et leur conformité juridique.

• Surveillance comptable

La mission de surveillance porte sur un contrôle général effectué au cours de périodes convenues d’avance en vue de s’assurer de la régularité et de la sincerité des comptes et du bon fonctionnement du service et du système comptable. En général, elle s’enchaine aux procédures de préparation et au traitement d’informations financières d’une association qui choisit de ne pas engager un expert-comptable pour la tenue de la comptabilité et l’établissement des comptes annuels. Vus sous cet angle, les travaux de l’expert s’annoncent difficiles sous prétexte que le comptable de l’association peut ne pas disposer des compétences en matière de comptabilité et que l’expert est dans l’obligation de vérifier plusieurs volets tels que l’utilisation des normes comptables, la saisie des données, les informations et les résultats des procédures de traitement. C’est aussi la raison qui justifie l’intention des législateurs d’ordonner aux associations de n’embaucher que des experts-comptables confirmés, membres de l’ordre.

• Contrôle et révision

La mission consiste en la « révision permanente ou ponctuelle, légale ou contractuelle, intégrale ou partielle » de l’application des « procédures de contrôle interne, la vérification des états financiers, des situations prévisionnelles et des budgets ». Elle est plus prépondérante dans les entreprises que dans les associations. Le professionnel est autorisé à mettre en œuvre des investigations qu’il juge nécessaires de façon à lui permettre de formuler une opinion motivée et fondée. Dans ces travaux, l’expert se laisse aiguiller par les dispositions normatives généralement admises et publiées par l’ordre concernant chaque matière. Contrairement à la mission de surveillance, la mission de révision et de contrôle exige une procédure d’investigation et s’étend sur des volets plus larges autres que la comptabilité.

 

1.3. Les missions accessoires

Les missions accessoires incluent l’assistance juridique, fiscale et sociale d’une entreprise et le conseil en matière de gestion.

• L’assistance juridique, fiscale et sociale

La mission d’assistance consiste à donner une consultation et un avis aux chefs d’entreprise concernant le cadre juridique de leur entité, la fiscalité et le droit social. Il est possible qu’une telle mission soit transposée dans le cadre d’une association dans laquelle l’expert assiste les fondateurs à exécuter les démarches de création, la rédaction des documents spécifiques (règlement intérieur, statut, charte, etc.), les solutions d’optimisation, etc. Actuellement, nombreux sont les experts-comptables qui choisissent la spécialité « associations et fondations » et qui se lancent dans la conclusion d’une mission d’assistance à la création, à l’optimisation fiscale, à l’optimisation de la gestion des salariés et bénévoles, etc. Pour tous ces travaux, l’expert est tenu de respecter ou de faire respecter les règles et réglementations en vigueur et se trouve donc obligé de consulter le maximum possible de documents normatifs et juridiques dans l’intérêt de ses activités.

• Le conseil en gestion

La mission de conseil en gestion couvre « la prévision, l’orientation, la préparation des décisions, l’information sur les conséquences des choix économiques et financiers et le contrôle de l’évolution des résultats ». Sur ce point, le conseil de l’expert atteint un niveau plus haut dans la gestion de l’entreprise ou de l’association parce qu’il contribue à l’orientation stratégique de l’entité. Cela permet aux chefs d’entreprise d’exploiter les nouvelles opportunités d’affaires ou les créneaux sur le marché et aux dirigeants d’associations d’étendre leur domaine et leur niveau d’intervention et de faire augmenter les subventions provenant de l’extérieur. Cela conduit l’expert-comptable à se fier à sa perspicacité et à sa capacité d’anticipation et de prévision basée sur la consultation des informations détaillées concernant le marché ou la zone d’influence.

• Vérificateur de comptes

La vérification des comptes d’une association entre aussi dans les compétences d’un expert-comptable tunisien dans le cas où les conditions suivantes sont formellement remplies :

• L’expert est un membre de l’association
• Il exerce la mission d’une manière bénévole
• Il n’occupe aucun poste de décideur au sein de l’organe dirigeant de l’association
• Il est élu par l’assemblée générale

De ce fait, son intervention ne repose plus sur sa qualité d’expert mais sur ses compétences et ses expériences en matière de droit, de comptabilité et de fiscalité d’association. Quoi qu’il en soit, l’expert doit assumer les tâches relatives à ce poste telles que :

• Le contrôle de la tenue de la comptabilité
• Le contrôle des opérations comptables
• Le contrôle de l’exécution des prévisions
• Le contrôle de la gestion

Pour résumer, un expert-comptable tunisien ayant acquis légalement la qualité d’expert dispose de la capacité et des compétences nécessaires pour conduire une mission de commissariat aux comptes, de co-commissariat aux comptes, d’expert-comptable en tant que tel et de vérificateur de comptes. Il a le choix entre travailler seul ou adhérer à un cabinet d’expertise comptable. Et grâce à sa qualité d’expert et à ses compétences techniques, il est autorisé à intervenir dans une entreprise et dans une association selon sa spécialisation.

Section 2. Les spécificités de la mission de certification des comptes

2.1. Les objectifs spécifiques de la mission

Les législateurs se montrent extrêmement catégoriques quant à l’attribution de la qualité d’expert en raison de l’importance des objectifs des missions que les experts-comptables mènent. Quant à la mission de certification des comptes, trois objectifs se dégagent de l’analyse approfondie de l’intervention de l’expert. Ces objectifs portent sur les éléments suivants :

• Le commissaire aux comptes attestera que les comptes sont sincères et réguliers de nature à donner une image du résultat de l’entité et de sa situation financière et patrimoniale à la fin de l’exercice.
• Le commissaire aux comptes contribuera à la sauvegarde et à la pérennité de l’objet social et des valeurs éthiques exploitées et véhiculées par l’entité auditée à travers la mission de certification dans laquelle il a la possibilité de déclencher une procédure d’alerte.
• Le commissaire aux comptes est amené à identifier tout fait délictueux, significatif et délibéré, rattaché aux procédures et aux rapports financiers et est obligé de le révéler au procureur de la République.

Suite à l’analyse de ces objectifs, il convient d’affirmer que la mission de certification des comptes effectuée par un commissaire aux comptes se distingue des autres missions de révision ou de certification réalisées par le président ou le trésorier de l’association. Elle repose sur une démarche précise qui nécessite des diligences normatives particulières en termes d’audit. En plus, la rédaction du rapport d’audit dans lequel le commissaire aux comptes informe ses constatations aux utilisateurs est calquée à partir d’une esquisse généralisée, admise par tous les professionnels. Elle doit tenir compte d’une ossature comportant un rapport général sur les états financiers, l’opinion de l’expert et les informations spécifiques et une présentation détaillée des états financiers de l’association ou de l’entreprise. C’est ce rapport qui matérialise la concrétisation des objectifs énumérés précédemment.

 

2.2. La certification des comptes : la démarche

La certification est une mission réglementée réservée aux commissaires et co-commissaires aux comptes, qui comprend les étapes décrites ci-dessous.

Etape 1 : Acceptation et poursuite de la mission

L’acceptation et la poursuite de la mission reposent sur l’application du code de devoir professionnel mis en vigueur en Tunisie. Au terme de l’article 9 de ce code, l’acceptation est matérialisée par « une lettre de mission ou une convention comportant la signature de l’expert comptable et du client ». Cette lettre de mission précise en particulier les mentions suivantes (article 8) :

• La définition précise de la mission à accomplir
• La périodicité ou la durée de la mission
• Le montant des honoraires et les modalités du règlement
• Les conditions générales de collaboration.

En outre, le commissaire aux comptes, en connaissance de cause, doit veiller à ce que certains éléments importants qui conditionnent le bon déroulement de sa mission soient préalablement remplis et respectés. Il s’agit notamment de règles relatives à la déontologie de la profession concernant :

• L’acceptation de la mission,
• La conduite de la mission
• Le recours à des collaborateurs experts
• La poursuite et le renouvellement du mandat
• La démission
• La succession des missions
• Et la succession entre les confrères.

Le commissaire aux comptes est amené à faire une évaluation des risques liés à la mission et si les résultats convergent vers un risque minimum ou inexistant, il procède à la signature du contrat de prestation. Au contraire, s’il arrive à identifier certains risques jugés significatifs, d’autres procédures doivent d’abord être entamées afin de les diminuer et c’est après qu’il signera la lettre d’acceptation.

Etape 2 : Prise de connaissance de l’association (ou de l’entreprise)

A travers cette étape, l’expert procède à la prise de connaissance de l’entité et de son environnement et à l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans les comptes sociaux. L’objectif est d’arriver à identifier les éléments de contrôle interne mis en place dans l’association de manière à orienter l’ensemble des travaux en fonction des anomalies identifiées. Cette procédure portera essentiellement sur l’organisation de l’association, les procédures de contrôle mises en place, le système d’information nécessaire à l’établissement des comptes, les opérations comptables significatives et la communication sur les éléments essentiels de l’information financière. Il en découle ainsi la connaissance des zones de risques potentiels.

Toujours dans cette étape, l’expert est tenu d’évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes sociaux. Il s’agit ici d’une procédure qu’il doit mettre en œuvre afin d’apprécier si les dispositifs de contrôle déjà mis en place sont suffisants ou non pour identifier et corriger les anomalies significatives dans les comptes. C’est en recourant à des interviews, à des procédures analytiques et à des observations physiques que l’expert peut mener à bien cette étape. L’analyse des résultats provenant de l’application de ces méthodes l’aide à apprécier l’existence d’un risque d’anomalies significatives.

Etape 3 : Conception d’une stratégie/procédure d’audit

Dans cette étape, l’expert conduit sa mission en définissant des seuils de signification en réponse aux anomalies significatives détectées dans la phase d’évaluation des risques. A ce point, il convient de trier les anomalies en deux ou plusieurs catégories dont :

• Les anomalies significatives par leur montant
• Et les anomalies significatives par leur nature (non chiffrées)

Ensuite, l’expert doit passer à la définition et à la détermination des seuils de signification permettant de mesurer l’ampleur des risques et d’en conclure un niveau d’alerte. Par définition, ces seuils portent sur les « omissions et les erreurs susceptibles d’influencer les décisions et les comportements des utilisateurs » des comptes sociaux de l’association. Leur appréciation concourt à la détermination de l’intensité des travaux à réaliser et à la formulation de l’opinion sur les comptes. L’expert fait appel à son jugement professionnel ou à des agrégats financiers pour les fixer.

Une fois les anomalies et les seuils définis, l’expert procédera à la délimitation des procédures d’audit à suivre qui lui permettra de se procurer des conclusions sur lesquelles son opinion sur les comptes sera fondée. Ensuite, il fournira un plan de mission et un programme de travail retraçant un chronogramme détaillé et mesurable avec une répartition et un ordonnancement précis des tâches.

En pratique, ce programme de travail est un outil de contrôle et de suivi à multiples fonctions. Il constitue un outil de communication au sein de l’équipe d’audit concernant l’avancement des travaux (date des réunions, état d’avancement, etc.). Mais il se traduit aussi en un outil de mesure permettant d’évaluer le nombre d’heures facturées et utilisé pour le calcul des honoraires. C’est pour cette raison qu’il doit être le plus détaillé et le plus exhaustif possible.

Etape 4 : Evaluation des éléments collectés et audit complémentaire

Suite à la mise en œuvre de l’étape 3 de la mission de certification, l’expert procède à l’évaluation des éléments collectés et à la justification de leur force probante. Cette quatrième étape constitue donc une preuve de la matérialisation des travaux de l’expert parce qu’elle met en exergue les éléments d’informations justifiant le risque d’anomalies significatives ainsi que leur appréciation. L’objectif de cette étape est de saisir les éléments et moyens à la disposition de l’expert et de l’entreprise pour réduire le risque d’audit identifié tout au long de l’étape précédente.

Pendant cette étape, l’expert est amené à documenter ses travaux de nature à être compréhensibles pour les autres utilisateurs de ces informations et de manière à justifier que sa démarche permet de réduire le risque d’anomalies significatives. Cette justification passe par un certain nombre de démarches, à savoir :

• La confirmation directe de l’existence de l’anomalie auprès des autres membres de l’association
• La confirmation de l’existence de l’anomalie suite à une observation physique et à une inspection des actifs de l’association
• La confirmation suite à la mise en œuvre d’une procédure analytique approfondie des opérations, des événements et des montants
• La confirmation suite à l’utilisation des rapports de travaux des vérificateurs et des contrôleurs des comptes de l’association
• La confirmation après l’analyse de la déclaration de la direction de l’existence de ces anomalies

Une fois que ces informations ont été justifiées, il faut que l’expert fasse appel à son jugement de professionnel pour estimer le caractère suffisant et approprié conduisant à l’affirmation d’une assurance raisonnable que les comptes comportent ou non des risques d’anomalies significatives. Le caractère suffisant porte sur la quantité des informations collectées tandis que le caractère approprié se rattache à la qualité qu’elles recèlent. Mais quelque soit les résultats, l’expert doit examiner l’incidence des risques sur la planification de l’audit avant de procéder à d’éventuels ajustements.

Etape 5 : Etablissement d’une synthèse et émission de rapport

La synthèse de la mission et l’établissement du rapport des travaux marquent l’aboutissement de l’intervention du commissaire aux comptes. Ils convergent vers la considération de l’opinion de l’expert concernant la sincérité et la régularité des comptes de l’association. En général, ces informations seront étayées de la manière suivante dans le rapport des travaux de certification du commissaire aux comptes :

• En-tête de présentation des responsabilités incombant à l’association dans l’établissement et la présentation des états financiers
• Préambule de présentation des responsabilités incombant aux commissaires aux comptes dans la certification des états financiers
• Phrases exprimant l’opinion de l’expert quant à la sincérité et la régularité des comptes
• Présentation du bilan de l’association arrêté au 31 décembre de l’exercice
• Présentation de l’état de résultat entre le 1^er janvier et le 31 décembre de l’exercice considéré selon un modèle autorisé
• Etat des flux de la trésorerie durant la période du 1^er janvier au 31 décembre de l’exercice considéré
• Et éventuellement, présentation d’un tableau de variation des immobilisations et des amortissements arrêtés à la date du 31 décembre de l’exercice considéré

Apres l’établissement de ce rapport, l’expert continuera dans la conception d’une documentation en bonne et due forme et l’enverra à ses clients et aux autorités compétentes dans un délai défini par la loi. Quant aux documents établis, ils feront l’objet d’un classement et d’un archivage pour une période d’au moins 10 ans à compter de la date de publication.

2.3. Les avantages de l’intervention de l’expert-comptable dans la mission de certification des comptes de l’association

A titre de rappel, la loi prévoit fermement que la certification des comptes est une attribution particulière réservée uniquement aux commissaires aux comptes membres de l’ordre des experts-comptables. Tout au long de cette mission, le code de devoir professionnel stipule que l’expert a le droit de collaborer avec les membres de l’association ou avec d’autres intervenants sur sa gestion. Autrement dit, l’expert a besoin de l’intervention de l’expert-comptable d’une manière passive. L’expert-comptable est dans l’obligation de lui fournir tous les documents portant sur les missions antérieures qu’il a menées au sein de l’association afin d’appuyer et d’orienter les travaux d’audit.

En outre, il faut aisément admettre que les missions de révision et de contrôle interne des comptes d’association sont aussi à la portée des compétences de l’expert-comptable. Ces missions ont pour objectif de réviser les comptes et de contrôler la comptabilité. Selon les normes en vigueur, elles doivent aboutir à la rédaction d’un rapport de révision qui fait état des résultats des travaux et des recommandations émanant des réviseurs. C’est à ce point que l’expert peut intervenir sous deux formes : soit il accompagne le vérificateur ou réviseur des comptes désigné par l’assemblée générale de l’association, soit il intervient directement dans la conduite de la mission à condition qu’il en soit un membre confirmé.

Pour résumer, l’intervention de l’expert-comptable dans une mission d’audit légale est d’abord de nature passive. Mais avec les résultats qu’il procure, les commissaires aux comptes peuvent accélérer l’exécution de leur mission et orienter leurs travaux d’audit. En plus, l’association se procure aussi des documents pertinents aidant à la prise de décision.

 

DEUXIEME PARTIE : PROPOSITION D’OUTILS OPERATIONNELS NECESSAIRES A LA VERIFICATION DES COMPTES D’UNE ASSOCIATION PAR L’EXPERT-COMPTABLE : CAS D’UNE ASSOCIATION TUNISIENNE

La phase de prise de connaissance telle qu’elle est présentée dans la première partie de ce mémoire est une étape cruciale à l’intervention de l’expert. Elle a abouti à la collecte d’informations nécessaires lui permettant de maîtriser les volets juridiques relatifs à la réglementation tunisienne des associations. En outre, elle a résumé les points essentiels à retenir concernant les différentes missions dont un expert-comptable est habilité à conduire tant dans les entreprises que dans les associations. Grâce aux informations recueillies tout au long de cette partie, il devient plus facile à l’expert de procéder à l’identification des étapes et des éléments qui nécessitent des outils de gestion, de suivi et de contrôle. La présente partie a pour objectif de guider l’expert dans la conception de ces outils opérationnels et dans l’identification du stade de la vérification des comptes qui nécessite l’utilisation de ces derniers. A ce propos, deux chapitres seront proposés dans cette seconde partie du mémoire.

Le premier chapitre essaie d’étayer les grandes procédures qui définissent l’importance et l’implémentation de la mission de vérification des comptes et l’intervention de l’expert-comptable qui sont nécessaires. Il y a lieu de considérer de prime abord la prise de connaissance générale de l’association à travers laquelle l’expert est incité à proposer un outil de prise de connaissance orienté sur l’objectif de l’entité et le mode de financement que sa réalisation exige. En second lieu, il y a le dispositif de contrôle interne qui nécessite que l’expert procède à une analyse des démarches et des normes qui le régissent. En troisième lieu, on retrouve la démarche de vérification des comptes proprement dite qu’il faut revoir en détail.

Quant au deuxième chapitre, il tente d’identifier les éléments à contrôler tout au long de la procédure de vérification des comptes ainsi que les outils qui leur sont appropriés. En général, on retrouve les substances manipulées dans la gestion des dons qui exigent des outils de contrôle efficaces afin d’assurer qu’elles ont été ou qu’elles seront affectées suivant les règles. Ensuite, il y a lieu d’analyser les informations à insérer et à traiter dans les documents comptables habituels tels que le compte de résultat et le tableau des flux de trésorerie qui retracent l’allocation des ressources financières de l’association, surtout celles octroyées par les acteurs extérieurs.

CHAPITRE 1 : Démarche dans la réalisation de la mission de vérification des comptes par l’expert-comptable : apport d’outils opérationnels

Pour commencer ce chapitre, il est indispensable de préciser le rôle que tient l’expert-comptable dans l’implémentation de la procédure de vérification ou de révision des comptes dans une association. En fait, l’expert joue un rôle d’assistant et d’accompagnateur des dirigeants, des vérificateurs et des réviseurs des comptes. Il doit donc s’abstenir de s’immiscer dans toutes les étapes de la vérification de nature à influencer la décision du vérificateur ou du réviseur des comptes. Par contre, sa mission consiste à proposer des outils opérationnels permettant de faciliter leurs tâches et d’accélérer leurs travaux. Pour arriver à cette fin, l’expert doit collaborer avec les vérificateurs et les réviseurs. De cette collaboration, il est tenu de soustraire le maximum d’informations concernant tous les aspects de la procédure de vérification afin de trouver les failles, les points critiques, les difficultés, les obstacles et les points de contrôle qu’il doit ensuite exploiter pour concevoir les outils. Dans ce sens, il convient de procéder à une prise de connaissance générale de l’association dans laquelle il a obtenu un mandat, à une appréciation du dispositif de contrôle interne et à une exploration des différents aspects de la procédure de vérification des comptes.

Section 1 : Prise de connaissance générale de la structure

• L’objet de l’association

Pour une association, l’objet est le but général à atteindre, il anime les motivations de ses membres et engage l’emploi de ses ressources.

L’objet doit être expressément défini dans le statut de l’association. Sa valeur juridique définit l’acquisition du statut de l’entité, dépeint sa raison d’être et justifie son existence à l’égard de la loi. En plus, l’objet confirme la légitimité de l’association et détermine le pouvoir des dirigeants. Ces derniers sont tenus d’engager leur responsabilité à la préservation de cet objet associatif et de concrétiser l’ensemble des actions qui en découlent. A ce propos, tous les mouvements des flux financiers qui circulent dans l’association trouvent leur origine dans la réalisation de cet objet d’association. C’est pour cette raison que toute procédure relative à la vérification, à la révision, au contrôle et à la certification des comptes financiers doit être menée en connaissance de cet objet. Comme, l’intervention de l’expert-comptable s’articule autour de ces procédures, il se doit de prendre connaissance de cet objet.

La formulation de l’objet d’une association reflète la liberté même de se regrouper en association. Cependant, il est indispensable à tout fondateur de connaitre les contraintes et les limites qui incombent à la définition de cet objet :

• L’objet doit être licite
• L’objet ne doit pas être contraire aux lois, aux bonnes mœurs, de nature à troubler l’ordre public ou à porter atteinte à l’intégralité du territoire national et à la forme républicaine de l’Etat
• L’objet ne doit pas s’intéresser au partage des bénéfices

Illustration : L’objet de l’Association des Femmes Tunisiennes pour la Recherche et sur le Développement porte sur la « promotion d’une réflexion critique et constructive sur la condition des femmes en Tunisie ». Les objectifs dont elle se propose de réaliser s’articulent autour de cet objet, à savoir :

• Entreprendre des recherches sur l’intégration des femmes dans le développement
• Promouvoir la recherche en vue de l’émancipation effective des femmes tunisiennes et de la consolidation de leurs acquis
• Repenser le développement avec les femmes et pour les femmes
• Encourager la participation des femmes à la conception et à la réalisation des projets de développement
• Diffuser et développer la culture de l’égalité et de la citoyenneté effective des femmes
• Valoriser et développer la créativité des femmes et réhabiliter leur rôle dans l’histoire
• Développer les échanges et les réseaux de communication entre les femmes tunisiennes, maghrébines, arabes, africaines et internationales.[21]

 

Les conséquences de la définition de l’objet

Un objet défini conformément aux critères énoncés ci-dessus entraine les acceptations suivantes :

• Acceptation du statut de l’association

L’acquisition du statut de l’association provient de l’acceptation de son objet. S’il a été considéré comme licite ou mal défini, la demande de création est certainement refusée par les responsables du secretariat général du gouvernement. Par contre, une autorisation de création est la preuve d’un objet licite et bien défini.

• Acceptation de la structure gouvernante

L’objet influence aussi la structure gouvernante de l’association. S’il a été conformément formulé, les institutions de tutelle, les membres et les parties prenantes approuvent la structure gouvernante tout en espérant que celle-ci sera capable de concrétiser toutes les actions permettant de préserver cet objet et de pérenniser l’association.

• Acceptation de l’adhésion

L’adhésion des nouveaux membres est aussi conditionnée par l’acceptation de cet objet. Les fondateurs et les anciens membres de l’association n’osent pas accepter l’adhésion d’un nouveau membre si celui-ci ne manifeste pas son approbation de l’objet de l’entité au préalable. Et vice-versa, il est impensable de voir un individu s’intégrer dans une association alors qu’il n’approuve même pas l’objet.

• Acceptation de financement (subventions)

L’acceptation de l’objet conditionne aussi le financement de l’association. Pour les membres, ils doivent être en connaissance de cause avant de verser les cotisations. Aucun membre ne consent à ce versement s’il désapprouve l’objet de l’association ainsi que le projet dans lequel il s’est intégré. Il en est de même pour les financeurs extérieurs, leur contribution dépend substantiellement de la reconnaissance de l’objet de l’association et de l’adhésion à son projet. Ce propos est aussi valable pour les entreprises (mécénat) que pour les organismes publics (politique sociale) ou privés qui versent des subventions à l’entité.

En partant de ces propos, l’expert est donc invité à établir un questionnaire permettant de prendre connaissance de cet objet de l’association. Mais comme il existe un certain nombre de volets qui en dépendent, il est préférable que le questionnaire arrive à couvrir la plupart des rubriques essentielles du statut de l’association au lieu de se focaliser simplement sur l’objet. De ce fait, les implications de cet objet dans l’organisation, le fonctionnement et la gestion de l’entité seront facilement saisis par l’expert. Une esquisse générale du questionnaire fait l’objet de la sous-section 3 de ce même chapitre.

 

1.2. Les modalités de financement

La prise de connaissance des modalités de financement est d’une aide précieuse pour les vérificateurs et les réviseurs de comptes. Elle permet de faire une revue détaillée et organisée des sources de financement de l’association. Cependant, l’absence des dispositions normatives qui encadrent cette technique de revue empêche les vérificateurs de compte qui se succèdent mandat après mandat d’avoir une approche standard sur la façon de mener les procédures et d’utiliser les outils de contrôle. Afin de remédier à cette lacune, il est indispensable que l’expert-comptable saisisse les éléments proposés plus bas et les utilise pour concevoir les outils opérationnels de manière à pouvoir modéliser la prise de connaissance des modalités de financement.

Etablir les critères de revue

L’objectif principal de l’expert est de proposer une technique et des outils qui servent à établir une revue détaillée des composantes des ressources de l’association. Dans ce sens, la pratique intuitive de ventilation par volume est insuffisante. Il faut d’autres critères essentiels, à savoir :

• La régularité

Le critère de régularité permet de saisir la fréquence d’encaissement de chaque composante des ressources prévues par le statut et les documents de projet de l’association. D’un côté, on note les ressources stables, régulières, encaissables à un intervalle de temps plus ou moins fixe comme les cotisations des membres. D’un autre côté, il y a les ressources dont l’encaissement est totalement aléatoire et non régulier. Enfin, on retrouve des ressources qui ne sont disponibles qu’une seule fois comme c’est le cas d’un budget issu d’un partenariat avec les organismes publics ou privés. Donc, le critère « régularité » peut être représenté par les modalités suivantes : régulier, aléatoire, une seule fois.

• La disponibilité

Le critère de disponibilité répond à la question : « à quelle date exacte et avec quelle proportion une composante de ressources est-elle réellement à la disposition de l’association ? » Il est rare d’entendre qu’un projet associatif est financé par un emprunt auprès d’un établissement financier, octroyé par tranches de paiements et soumis à un intérêt[22]. Dans la quasi-totalité des cas, un projet associatif ne démarre qu’à condition que l’association dispose des numéraires dans sa caisse ou dans un compte à vue. Donc, le critère disponibilité permet d’identifier les ressources directement utilisables et les ressources à terme qui, à une certaine probabilité, peuvent ne jamais être encaissées.

• Le volume

Le critère «  volume » est un indicateur standard utilisé dans toute technique de revue détaillée des comptes. Il sert à exprimer le montant d’une composante de ressource à une date précise. Mais en introduisant une approche comparative d’année en année, ce critère révèle une information intéressante sur l’évolution du montant d’un élément. Il convient donc d’établir et de compartimenter le montant en quelques colonnes de manière à apprécier la variation d’une composante de ressource quelconque. Par contre, les informations exprimées par cet indicateur peuvent être compromises par les indicateurs économiques tels que l’inflation. Il convient donc d’établir une comparaison à courte durée (deux ou trois ans) afin de lisser ce problème.

Envisager plusieurs dispositions possibles pour la représentation du tableau de revue

En analysant les textes constitutifs du cadre réglementaire tunisien des associations, l’expert peut exploiter plusieurs dispositions possibles pour représenter la revue des composantes des ressources :

• Disposition 1

Elle est basée sur l’interprétation des termes de l’article 34 du décret de 2011 relatif à l’organisation des associations. Elle prévoit une superposition des composantes des ressources selon la disposition suivante :

• Les cotisations versées par les membres
• Les aides provenant des organismes publics (collectivités, etc.)
• Les dons
• Les donations
• Les legs (origine nationale/origine étrangère)
• Les recettes (provenant des biens/des projets/des activités)

 

• Disposition 2

Il existe une autre alternative visant à ventiler les ressources selon leur source. Dans ce cas, l’expert doit procéder à une analyse plus approfondie de l’ensemble des documents historiques des projets de l’association. Cette disposition invite l’expert à mettre en ligne les rubriques suivantes :

• Les ressources d’origine interne
  • Les cotisations
  • Les produits des activités/projets/gestions des biens
• Les ressources d’origine externe
  • Financement octroyé à la demande de l’association
  • Financement octroyé suite à un appel d’offres
  • Financement octroyé suite à un partenariat
  • Financement octroyé suite à un mécénat d’entreprise
  • Financement provenant d’une association mère à l’étranger
  • Financement provenant d’une donation, d’un don ou d’autres formes de dons

Il est préférable que les vérificateurs et réviseurs de comptes prennent connaissance des ressources de l’association à l’avance selon ces deux dispositions. Ensemble, elles procurent des informations plus riches et plus pertinentes sur les différents postes du bilan et du compte de résultat.

1.3. Proposition d’outils de prise de connaissance

L’outil proposé ici prend la forme d’un questionnaire de reconnaissance basé sur le statut de l’association. Il comporte des rubriques relatives aux titres essentiels du contenu de ce statut : les membres, les administrateurs et les commissaires.

Objectif du questionnaire : Identifier les conditions clés permettant l’efficacité des procédures de contrôle et facilitant leur évaluation

Echantillon à enquêter : Les fondateurs de l’association ayant contribué à la rédaction du statut ou à sa modification

Ossature du questionnaire

LES STATUTS CONTIENNENT-ILS TOUTES LES INFORMATIONS OBLIGATOIRES SUIVANTES ?	oui	non
L’association et ses membres
–        Les nom, prénom, domicile de chaque fondateur; ou, lorsqu’il s’agit d’une personne morale, la dénomination sociale, la forme juridique et l’adresse du siège social –        La dénomination et l’adresse du siège social de l’association, ainsi que l’indication de –        l’arrondissement judiciaire dont elle dépend –        Le nombre minimum de membres –        La désignation précise du ou des buts en vue du (des)quel(s) elle est constituée –        Les conditions et formalités d’admission et de sortie des membres
L’Assemblée générale
–        Les attributions et le mode de convocation de l’Assemblée générale –        La manière dont les résolutions de l’Assemblée générale sont portées à la connaissance des membres et des tiers
Les administrateurs
–        Le mode de nomination, de cessation de fonction et de révocation des administrateurs –        L’étendue du pouvoir des administrateurs et la manière de les exercer; en agissant soit individuellement, soit conjointement, soit en collège, ainsi que la durée de leur mandat
Les personnes habilitées à représenter l’association
–        Le cas échéant, le mode de nomination, de cessation des fonctions et de révocation des personnes habilitées à représenter l’association –        L’étendue de leurs pouvoirs et la manière de les exercer, en agissant soit individuellement, soit conjointement, soit en collège
Les personnes déléguées à la gestion journalière de l’association
–        Le cas échéant, le mode de nomination, de cessation des fonctions et de révocation des personnes déléguées à la gestion journalière de l’association –        L’étendue de leurs pouvoirs et la manière de les exercer, en agissant soit individuellement, soit conjointement, soit en collège
Les commissaires
–        Le cas échéant, le mode de nomination des commissaires
Les cotisations
–        Le montant maximum des cotisations ou des versements à effectuer par les membres
Le patrimoine
–        La destination du patrimoine de l’association en cas de dissolution, lequel doit être affecté à une fin désintéressée
Les bons documents ont-ils été déposés au greffe du tribunal de commerce de l’arrondissement ?
Le contrôle par un ou plusieurs commissaire(s)
–          L’association est-elle soumise à la nomination d’un commissaire aux comptes ? –          L’association est-elle soumise à la nomination de plusieurs commissaires aux comptes ?

 

 

Section 2 : Appréciation du dispositif de contrôle interne

Les bonnes pratiques associatives invitent les associations à considérer l’importance du dispositif de contrôle interne et à partager ses avantages entre tous les membres tels que la sauvegarde du patrimoine, la qualité des informations financières, la conformité réglementaire et la maîtrise des risques. Cependant, l’absence d’une norme d’audit interne rend vulnérable la qualité de ce dispositif et, par conséquent, compromet la réalisation des objectifs attendus. A ce titre, l’expert-comptable est appelé à examiner si les composantes et les outils du contrôle interne sont à la hauteur des exigences des dirigeants, des professionnels comptables et des institutions de contrôle. C’est la raison qui conduit à la réalisation de la présente section, focalisée sur l’appréciation du dispositif de contrôle interne dans une association tunisienne. L’objectif est de décrire l’intérêt de la démarche, d’analyser les procédures et outils mis en place pour piloter le dispositif et enfin de présenter quelques outils de prise de connaissance et d’amélioration.

2.1. Intérêt de la démarche

Le bon fonctionnement d’un certain nombre de procédures et la bonne gestion des volets importants de l’administration d’une association reposent sur la transparence, la bonne foi, la communication et l’effectivité des opérations de contrôle. L’intervention de l’expert-comptable en tant qu’assistant et accompagnateur durant les procédures de vérification des comptes d’une association est censée orienter les dirigeants vers la prise de connaissance de ces volets. En ce qui concerne le dispositif de contrôle interne en particulier, il faut que l’expert arrive à argumenter la raison qui le conduit à en apprendre davantage afin de persuader les dirigeants de sa pertinence et d’adhérer chaque membre à son implémentation. Pour cela, il est souhaitable de fonder la réflexion de l’expert sur les éléments suivants :

1. L’analyse du dispositif de contrôle interne rappelle aux dirigeants de l’association les principaux objectifs de cet outil

En empruntant l’approche des analystes financiers des entreprises qui travaillent déjà avec un cadre de référence officieux sur le contrôle interne, elle le définit comme un outil de pilotage de la société, défini et mis en œuvre sous sa responsabilité et poursuivant les objectifs suivants :

• L’assurance de la fiabilité des informations financières
• La garantie de la conformité aux lois et règlements
• Le bon fonctionnement des processus internes de l’entreprise
• L’application des instructions et des orientations fixées par l’organe dirigeant[23]

Ces analystes financiers sont unanimes quant à la définition du contrôle interne comme étant un dispositif de pilotage contribuant à la maîtrise des activités, à l’efficacité des opérations et à l’allocation optimale des ressources.

D’après le point de vue des autres professionnels qui se sont intéressés à l’analyse des associations, il y a une nuance à considérer sur la définition et les objectifs du contrôle interne. En se basant sur les propos des experts du cabinet PWC, le contrôle interne dans un organisme sans but lucratif est défini comme « l’ensemble des politiques et procédures destinées à fournir une assurance raisonnable quant à :

• La gestion rigoureuse et efficace de ses activités ;
• La tenue d’une comptabilité fiable
• Le respect des lois et réglementations en vigueur[24]»

Pour l’expert-comptable, son attribution consiste à expliquer ces objectifs aux dirigeants de l’association dans laquelle il a conclu une mission pour que ceux-ci arrivent à comprendre l’enjeu de ce dispositif et l’importance de son analyse. C’est à leur tour d’informer et de communiquer leur vision et leurs attentes au reste des membres de l’association. Cependant, l’expert est invité à décrire les actions à entreprendre afin d’arriver à ses fins. Pour cela, l’explication des détails sur la procédure de contrôle interne est incontournable.

 

1. L’analyse du dispositif de contrôle interne permet de rappeler aux dirigeants de l’association les procédures à mettre en œuvre

La mise en place du contrôle interne dans une association réclame une démarche préalable importante. Elle consiste en la définition de la vision et des attentes des dirigeants et le partage des codes éthiques et de bonne conduite et des règles d’intégrité. Cette étape conditionne le succès de ce dispositif et détermine les motivations et l’adhésion des membres de l’association. Toutefois, il est du devoir de l’expert-comptable d’analyser l’impact de cette étape sur le pilotage du processus de contrôle interne déjà mis en place au sein de l’entité afin de savoir si les dirigeants ont bien rempli leurs tâches et si les membres ont bien assimilé cette culture de contrôle. Afin d’y parvenir, l’expert est amené à élaborer un sondage permettant aux membres de l’entité d’exprimer leur intégration aux procédures de contrôle interne. L’expert peut s’inspirer de la démarche suivante pour orienter son questionnaire et sa communication :

Etape 1 : Etablir une synthèse des étapes préalables au contrôle interne

Avant la mise en place du dispositif, les dirigeants ont dû bien s’informer sur certaines démarches préalables, suivre une formation sur ces dernières et les implémenter. Ces démarches préalables sont constituées des items suivants :

• Définition et communication de la vision, des attentes, des codes éthiques, des règles de bonne conduite, des règles d’intégrité
• Description des fonctions et responsabilités de chaque membre, de chaque groupe de membres ou de chaque niveau hiérarchique
• Définition des objectifs de chaque individu en les intégrant dans l’association
• Mise en place d’un processus d’évaluation du personnel
• Conception d’un plan de formation consistant au renforcement des compétences
• Conception d’un système de gestion des ressources humaines et d’un processus de recrutement
• Mise en place d’un système de communication pour informer chaque membre du déroulement des activités, de l’allocation des ressources et d’autres volets importants de la gestion

Etape 2 : Formuler un questionnaire permettant de saisir si ces étapes ont été effectivement  mises en place par les dirigeants

Objectif du questionnaire : collecter les informations permettant de juger l’existence et l’effectivité des étapes préalables au contrôle interne

Echantillon à enquêter : les fondateurs, les dirigeants, les administrateurs, les responsables

Ossature du questionnaire

	QUESTIONNAIRE SUR L’APPRECIATION DE L’EXISTENCE ET DE L’EFFECTIVITE DES ETAPES PREALABLES A LA MISE EN PLACE D’UN DISPOSITIF DE CONTROLE INTERNE	OUI	NON
1	Avez-vous défini les règles éthiques ?
2	Avez-vous déterminé les règles d’intégrité ?
3	Est-ce qu’elles ont été portées à la connaissance de l’ensemble des membres ?
4	Le recrutement des dirigeants est-il basé sur ces critères ?
5	Est-ce que l’association dispose d’un ensemble de codes de bonne conduite et de règles d’intégrité ?
6	Sont-ils à jour ?
7	Y-a-t-il des actions de communication portant sur le rappel de leur existence et de leur contenu ?
8	Les procédures de recrutement des dirigeants et des responsables sont-elles basées sur une objectivité ?
9	Les fonctions sont-elles décrites ?
10	Est-ce qu’elles ont été mises à jour ?
11	La répartition du personnel est-elle efficiente ?
12	Cette répartition répond-elle aux objectifs et attentes des dirigeants ?
13	Est-ce que les responsabilités de chaque membre ont été bien délimitées ?
14	Est-ce qu’elles ont fait l’objet d’une discussion avec les intéressés ?
15	Cette répartition est-elle acceptée ?
16	Est-elle à jour ?
	…

 

Examen du processus d’identification et de gestion des risques

Apres cette enquête sur les préalables, l’expert peut entamer, dans une deuxième étape, un sondage permettant de juger l’efficacité du dispositif de gestion des risques mis en place dans l’association. Il doit couvrir les types de risques tels que :

Risques financiers

• La fraude
• Le double du subventionnement
• Le vol d’argent liquide/ le vol de biens
• L’enchevêtrement des comptes de l’association avec ceux d’une autre personne
• La confusion des comptes de l’association avec les comptes des dirigeants
• L’enchevêtrement des comptes de plusieurs associations
• Le sous-financement d’une activité

Risques de conformité

• Le non respect de la loi sur les associations
• La non-conformité des lois et principes comptables
• Le non respect des droits et obligations prévus par les conventions de subventionnement
• La violation et le non respect des dispositifs sociaux et fiscaux
• La déviance aux dispositifs sectoriels des activités

 

Risques inhérents à la qualité des comptes

• Risque provenant d’une méconnaissance des lois et des principes comptables
• Incompétence des comptables
• Existence d’une fraude
• Pièces justificatives non éligibles
• Mauvaise foi
• Non respect du délai de dépôt des comptes
• Méconnaissance des obligations sur le dépôt des comptes

Risque opérationnel

• Insuffisance de personnel compétent dans tous les domaines
• Incapacité des ressources financières à subventionner conformément les activités
• Conflit d’intérêt suite à un amalgame de fonctions
• Insuffisance de la maîtrise de la technologie, des outils et des matériels utilisés
• Risque lié aux imprévus : incendie, etc.

 

Apres l’énumération des risques inhérents à la gestion de l’association, l’expert peut dresser le questionnaire de sondage adressé aux responsables de tout genre et portant sur l’analyse de l’existence d’un dispositif de maîtrise des risques. L’administration du questionnaire doit pourtant être précédée d’un rappel sur cette typologie de risque pour affiner le raisonnement des enquêtés et gagner du temps.

Objectif du questionnaire : demander aux dirigeants et responsables l’existence d’un processus de gestion et de maîtrise des risques

Echantillon à enquêter : les personnes clés comme les fondateurs, les dirigeants, les administrateurs, les responsables des activités, les comptables, les vérificateurs de comptes, etc.

Ossature du questionnaire

	QUESTIONNAIRE SUR L’APPRECIATION DE L’EXISTENCE ET DE L’EFFECTIVITE DU DISPOSITIF DE GESTION ET DE MAITRISE DES RISQUES	Oui	Non
1	Disposez-vous d’un dispositif de gestion des risques ?
2	Avez-vous établi une typologie générale des risques qui pourraient être encourus par l’association ?
3	Avez-vous établi une définition des risques, des problèmes et des difficultés ?
4	Encourez-vous :
	–       Des risques financiers ?
	–       Lesquels ?
	–       Des risques de non-conformité ?
	–       Lesquels ?
	–       Des risques sur la qualité des comptes ?
	–       Lesquels ?
	–       Des risques opérationnels ?
	–       Lesquels
5	Quels sont leur impact sur :
	–       Le plan financier ?
	–       Le volet opérationnel ?
	–       La réputation de l’association
6	Avec quelle probabilité estimeriez-vous leur réalisation ? –       Certaine
	–       Souvent
	–       Parfois
	–       Presque jamais
	–       Ne surviendra jamais
7	A quel niveau sont-ils évalués ?
	–       Elevé
	–       Moyen
	–       Faible
	Quelles sont vos réactions face à ces risques ?
	–       Les accepter
	–       Les réduire
	–       Les transférer
	–       Les éviter
8	…

 

Examen du processus de réduction des risques

Dans cette étape, l’expert est invité à prendre connaissance des dispositions et des actions mises en place pour réduire les risques énumérés dans l’étape précédente. Cela s’adresse à toutes les personnes responsables de la conduite des activités, aux gestionnaires financiers et aux vérificateurs et contrôleurs internes qui s’occupent de la gestion financière, de l’établissement des comptes et de la phase opérationnelle des activités. L’objectif est d’analyser et de répertorier les actions correctives, les recommandations et les mesures de réduction des risques mises en œuvre dans l’association. L’administration d’un questionnaire de sondage semble être un moyen efficace à la disposition de l’expert pour atteindre cet objectif.

 

Objectif du questionnaire : demander aux dirigeants et responsables opérationnels l’existence et la mise en œuvre des mesures de réduction des risques résultant de l’étape précédente.

Echantillon à enquêter : les responsables opérationnels de l’association (administrateur financier, comptable, responsable des activités, etc.)

Ossature du questionnaire

	QUESTIONNAIRE SUR L’APPRECIATION DE L’EXISTENCE ET LA MISE EN PLACE DES MESURES DE REDUCTION DES RISQUES RESULTANT DES AUDITS ANTERIEURS	Oui	Non
1	L’association a-t-elle mis en place des mesures de réduction des risques ?
2	Expliquer brièvement ces mesures :
3	Concernant les risques financiers : existe-t-il des procédures
	–       Délimitant la séparation des fonctions ?
	–       Permettant la concordance des commandes et des dépenses ?
	–       Garantissant l’enregistrement exhaustif des transactions ?
	–       Assurant que les transactions sont réservées aux personnes autorisées ?
	–       Garantissant la sauvegarde des actifs ?
4	Concernant les risques de conformité : existe-t-il des procédures
	–       Assurant la disposition des compétences nécessaires à l’application des lois et des textes réglementaires ?
	–       Améliorant et mettant à jour ces compétences ?
	–       Permettant d’obtenir un support d’expert ?
5	Concernant les risques liés à la qualité des comptes : existe-t-il des procédures
	–       Assurant l’enregistrement exhaustif et à temps des transactions ?
	–       Favorisant la séparation des fonctions ?
	–       Veillant à la séparation des comptes de l’association et des administrateurs ?
	–       Veillant à la séparation des comptes de l’association et des bénéficiaires ?
	–       Assurant la protection de l’accès aux informations comptables et aux pièces justificatives ?
6	Risques opérationnels : existe-t-il des procédures
	–       Assurant l’attitude du personnel à y faire face ?
	–       Garantissant la continuité des opérations ?
	–       Assurant le respect du calendrier d’exécution prédéfini ?
7	…

 

Analyse du dispositif de communication et d’information

La communication est une des composantes clés de la mise en place, de la gestion et du succès du contrôle interne. Elle est considérablement importante pour une association parce qu’elle concourt à la réduction du biais informationnel engendré par l’individualité des membres. En outre, elle sert à transmettre à tout un chacun les instructions concernant ses responsabilités et ses tâches quant à la réalisation opérationnelle du dispositif. En effet, l’expert est invité à collecter par sondage les informations décrivant l’existence et la pertinence d’un dispositif de communication servant à une meilleure gestion du système de contrôle interne. Cependant, il est utile de rappeler les types d’informations qu’il doit collecter et sous quelles formes ils se manifestent.

Les informations utiles au contrôle interne

Les dirigeants doivent être en mesure de procurer des informations détaillées, pertinentes et actualisées concernant les volets suivants :

• Mode et fréquence d’enregistrement des informations financières
• Les informations sur les dispositifs légaux et réglementaires régissant l’association et sa gestion
• Les informations relatives à l’identification et à la gestion des risques et celles portant sur les activités et procédures de contrôle mises en place dans l’association
• Les informations détaillant tous les aspects de la gestion des activités
• Les informations relatives à la gestion des processus internes telles que la gestion des ressources humaines, la gestion financière, etc.
• Les informations relatant l’administration des affaires internes telles que le tableau d’avancement d’un projet.
• Les informations sur le système de reportage des activités envers les bonnes personnes.
• Les informations sur le fonctionnement hiérarchique du système de reportage

 

Les formes de communication et d’informations observées à travers les bonnes pratiques

• Les réunions mensuelles des équipes pendant lesquelles est abordée la gestion des activités (support d’informations : procès verbaux)
• Les réunions périodiques pendant lesquelles sont abordés les problèmes généraux, les difficultés et les aléas (support d’informations : entretien direct des membres avec les dirigeants)
• Les réunions régulières regroupant les membres de la direction et où sont abordés les problèmes techniques et spécifiques inhérents à la gestion et à la réalisation des activités (support d’informations : procès verbaux)
• La publication de rapports et des comptes financiers
• L’usage de notes écrites à l’attention de l’ensemble du personnel
• L’usage de valves où est affichée l’information à destination de l’ensemble du personnel
• L’usage d’un cahier d’incidents et d’événements
• L’usage de boîtes à suggestions
• L’usage de courriels pour les associations qui utilisent l’outil informatique comme moyen de communication
• La publication de périodiques à destination des membres, du personnel et de l’extérieur les informant sur les activités de l’association, ses perspectives, etc.;
• Les contacts réguliers avec les pouvoirs subsidiants, les fédérations, le secrétariat social
• La porte ouverte

 

A partir de ces éléments, l’expert peut établir un questionnaire tel qu’il est décrit ci-dessous.

Objectif du questionnaire : identifier s’il existe un dispositif d’informations et de communication répondant aux exigences du pilotage du contrôle interne

Echantillon à enquêter : les responsables de la comptabilité, les conducteurs de projet

 Ossature du questionnaire

	QUESTIONNAIRE RELATIF A L’APPRECIATION DU DISPOSITIF D’INFORMATIONS ET DE COMMUNICATION RELATIF AU PILOTAGE DU CONTROLE INTERNE
1	L’association a-t-elle mis en place un système d’informations permettant de faciliter la prise de décision ?
2	L’association documente-t-elle les décisions prises ?
3	L’information documentée est-elle opportune et appropriée ?
4	L’association dispose-t-elle d’informations relatives aux problèmes, aux risques et au non respect des règles et des procédures ?
5	Le personnel sait-il où s’adresser en cas de constat de comportement non autorisé et de fraude ?
6	Les informations pertinentes sont-elles conservées ?
7	Le conseil d’administration dispose-t-il des informations pertinentes pour l’approbation des comptes ?
8	Les pouvoirs subsidiants disposent-ils des informations pertinentes pour l’approbation des comptes ?
9	L’assemblée générale dispose-t-elle des informations pertinentes pour l’approbation des comptes ?

 

L’administration de tous ces questionnaires rappelle aux dirigeants de l’association la démarche nécessaire et les composantes du contrôle interne. Mais elle permet aussi à l’expert-comptable d’induire et d’expliquer les avantages que l’association peut en tirer.

1. L’analyse du dispositif de contrôle interne révèle aux dirigeants de l’association ses avantages

Performance

Le contrôle interne est un dispositif de pilotage avec lequel l’association peut réaliser ses objectifs de performance reposant sur les trois éléments suivants :

• Efficacité : correspondance entre les résultats des activités et les objectifs préalablement fixés
• Efficience : maximalisation des produits/résultats et maximalisation des ressources utilisées
• Economie : acquisition des ressources en quantité voulue, de bonne qualité, au moment voulu et à moindre coût

Et l’intervention de l’expert dans l’association optimise l’ensemble des actions à mettre en œuvre pour atteindre cette performance.

Conformité

La conformité aux lois et aux règlements constitue l’objectif standard du contrôle interne. Cette conformité couvre l’aspect comptable, fiscal et social de l’association ainsi que les dispositifs de financement et de subventionnement. La contribution de l’expert accorde à l’association la possibilité d’ajuster la gestion des procédures et les actions de contrôle aux dispositifs légaux et réglementaires et aux bonnes pratiques.

Fiabilité

Comme le contrôle interne aboutit à un rapport détaillé, l’association peut s’assurer, via l’assistance de l’expert, de la pertinence et de la fiabilité de son compte rendu. Cela passe par la production et la mise à disposition des informations financières et non financières de qualité et par la transmission de celles-ci à un moment opportun et d’une manière correcte.

2.2. La norme applicable au contrôle interne des associations

La loi associative tunisienne ne prévoit aucune norme précise d’audit interne réservée aux associations. Elle mentionne seulement que la comptabilité de ces organismes doit être calquée à partir du système comptable des entreprises adopté par le corps d’experts-comptables et de commissaires aux comptes tunisiens. Par analogie, les experts sont aussi invités à se référer à la charte de l’audit interne du CMF approuvée en juillet 2013 et adoptée par l’association tunisienne des auditeurs internes (ATAI). Selon le contenu de cette charte, la structure de l’audit interne doit correspondre aux exigences de la norme comptable 1010.

La définition de l’audit interne selon la charte

« L’audit interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation  une  assurance  sur  le  degré  de  maîtrise  de  ses  opérations,  lui apporte ses conseils pour les améliorer et contribue à la création de la valeur ajoutée.  Il  aide  cette  organisation  à  atteindre  ses  objectifs  en  évaluant,  par une  approche  systématique  et  méthodique,  ses  processus  de  management des risques, de contrôle et de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. ». Il s’agit donc d’un ensemble d’activités de contrôle et de conseil dont la mise en œuvre doit aboutir à l’amélioration du fonctionnement et de la performance de l’association.

Les objectifs de l’audit interne

• Le premier objectif est de fournir une assurance sur l’efficacité du dispositif de contrôle interne et de maîtrise des risques
• Le second objectif est l’évaluation du dispositif de contrôle et le conseil dans l’application du règlement intérieur concernant les opérations et les procédures administratives et financières
• Le troisième objectif est la vérification du respect de la réglementation et des procédures mises en place.

 

Les exigences comportementales des auditeurs internes

Les auditeurs internes doivent mener leurs missions conformément au code de déontologie prévoyant les comportements suivants :

• L’indépendance
• L’objectivité
• La confidentialité
• Et la compétence

D’ailleurs, ils correspondent fidèlement aux comportements exigés par le code de devoir des professionnels comptables. Ils sont nécessaires à la conduite normale de leur mission et conditionnent le succès de chaque mission. Donc, l’expert-comptable, dans sa mission d’assistance et d’accompagnement des dirigeants de l’association, est censé avoir pris connaissance de ces comportements et les appliquer afin de rendre son intervention objective.

 

2.3. Proposition d’outils de prise de connaissance

L’objectif de la prise de connaissance du contrôle interne, rappelons-le, est d’acquérir toutes les informations sur son évaluation et de pouvoir proposer des solutions permettant de l’améliorer. Ce contrôle interne est un des dispositifs clés de la réussite de la gestion financière et de la fiabilité de la production des informations sur la gestion des ressources. Pour se rendre compte de son efficacité, l’expert dispose d’un questionnaire d’autoévaluation établi sur la base des composantes du dispositif et le met à la disposition des administrateurs de l’association. Il comporte cinq grandes rubriques relatives à :

• L’environnement de contrôle
• La gestion des risques et les activités de contrôle qui en découlent
• Le système d’informations et le dispositif de communication
• Le pilotage du contrôle interne
• Le rôle et les responsabilités des acteurs du contrôle interne

En principe, cet outil est la fusion des différents questionnaires conçus et administrés précédemment mais il est ici présenté à titre indicatif. Il est constitué d’une échelle de réponses de 0 à 3. Son administration implique donc prioritairement les dirigeants ayant une bonne connaissance de l’association et une bonne élocution, une meilleure capacité d’analyse et un sens aigu de jugement.

Ossature du questionnaire

Auto-évaluation du contrôle interne
			0	1	2	3
Environnement de contrôle
Intégrité et éthique
Comment l’intégrité et l’éthique sont-elles encouragées au sein de votre association ?
	Les valeurs et le code de conduite du personnel particuliers à l’association existent mais de manière formelle
	Les valeurs éthiques sont formalisées et les dirigeants montrent l’exemple
	Les codes et valeurs sont communiqués à l’ensemble du personnel selon un programme de formation. Cela fait partie du programme de formation des personnes nouvellement recrutées.
	Le personnel s’engage à respecter les valeurs de l’association. Les comportements exemplaires sont mis en avant afin de servir de référence. Des sanctions sont prises en cas de non-conformité
Stratégie et mission
Comment votre association définit-elle sa mission et ses objectifs?
	La mission et la stratégie de l’association existent dans l’esprit des dirigeants mais ne sont pas formalisées.
	La mission et la stratégie de l’association sont formalisées. Elles sont définies en réaction aux événements.
	La mission et la stratégie sont communiquées à l’ensemble du personnel. Certains problèmes sont anticipés et des plans d’actions sont établis
	La stratégie est traduite en plans d’actions. Des priorités sont établies en fonction de la situation actuelle et d’événements prévisibles. Les plans d’actions sont établis en conséquence
	La mission, la stratégie et les résultats des années précédentes ainsi que l’identification des risques servent de base à la définition des objectifs. Les objectifs sont suivis
	Un processus formalisé de détermination et de communication des objectifs stratégiques et opérationnels est en place. Ce processus prend en compte tous les acteurs internes et externes. Les objectifs sont mesurables et des indicateurs de performance sont en place. L’adéquation entre les objectifs et le budget est analysée et l’arbitrage entre les objectifs est transparent. Les risques sont contrôlés.
Le recrutement
Quelles sont les procédures de recrutement en place visant à assurer l’adéquation entre les besoins et les profils afin d’atteindre les objectifs ?
	Une procédure de recrutement formalisée existe
	Les aptitudes de la personne nouvellement engagée sont évaluées à la fin de sa période d’essai. Une mauvaise évaluation est sanctionnée.
	Toutes les positions clés sont remplies sur base de profils reprenant tant les compétences que les connaissances. Il y a concordance entre les profils et les compétences nécessaires
	Toutes les places sont remplies sur base de profils qui reflètent le niveau de connaissances et les compétences requises. Ces profils sont utilisés lors des recrutements, des formations et des promotions. Toutes les sources de recrutement sont envisagées.
Structure organisationnelle et responsabilités
Votre association est-elle organisée de manière à responsabiliser l’ensemble du personnel quant à l’atteinte des objectifs de votre association ?
	Les fonctions et responsabilités sont mises sous forme d’organigramme.
	Les responsabilités sont communiquées et l’association est structurée de manière à favoriser la communication.
	Les décideurs prennent leurs responsabilités et les délégations d’autorité sont clairement définies et respectées
	Les responsabilités sont communiquées via les descriptions de postes. L’organisation est centrée sur les résultats, l’atteinte des objectifs et la minimisation des risques
	Les descriptions de postes et de profils sont adaptées par les dirigeants en fonction des besoins, la structure de l’organisation est flexible. L’allocation des postes et des fonctions est également revue en fonction des besoins.
Gestion des risques et des activités de contrôle
Comment les risques auxquels votre association est confrontée et les activités de contrôle sont-ils intégrés dans le processus de prise de décision pour assurer l’atteinte des objectifs de l’association ?
	Des risques sans lien avec les objectifs sont identifiés et la mission de l’association et les activités de contrôle en place ne sont pas liées à ces derniers.
	Certains risques et les activités de contrôle qui leur sont associées sont liés aux objectifs et à la mission de l’association. Ces risques sont identifiés systématiquement par les dirigeants de l’association.
	Les risques liés aux objectifs et à la mission de l’association sont identifiés, évalués et régulièrement revus par l’encadrement de l’association. Le personnel est associé et comprend l’importance de ceux-ci. Les activités de contrôle sont mises en œuvre en conséquence.
	Les risques liés aux objectifs et à la mission de l’association sont identifiés, gérés et revus régulièrement. Les mesures de contrôle sont mises en œuvre par l’ensemble du personnel en fonction de ceux-ci et tout changement dans l’environnement interne ou externe de l’association entraîne une réévaluation des risques et des activités de contrôle.
Information et communication
Quel processus est en place pour assurer une transmission à temps de l’information pertinente et fiable?
	Des processus informels sont en place pour informer les dirigeants / le Conseil d’Administration et le personnel de l’association.
	Des procédures sont en place afin de communiquer convenablement aux dirigeants / au Conseil d’Administration les informations à caractère financier. L’information non financière est présentée de manière ad hoc.
	Des procédures formelles sont en place afin de veiller à ce que les dirigeants aient une information pertinente, fiable et à temps. Des procédures formelles sont également en place pour communiquer avec le personnel et entre les unités de l’association.
	Il existe des canaux de communication qui permettent au personnel de communiquer directement aux dirigeants toute information qui a un impact significatif sur leur travail. Les dirigeants encouragent ces comportements et cherchent à s’informer par tous les canaux possibles.
Le pilotage
Quelles activités de pilotage visant à évaluer l’efficacité du contrôle interne et l’atteinte des objectifs de l’association sont mises en œuvre ?
	Des activités de pilotage relatives aux objectifs et aux systèmes de contrôle interne sont rarement exécutées
	Certaines activités de pilotage sont réalisées. Elles concernent principalement les résultats financiers et budgétaires et sont principalement réalisées par le commissaire aux comptes. Le contrôle interne est évalué une fois par an par les dirigeants au moment de la réalisation des comptes annuels de l’association.
	Il existe un pilotage des activités réalisé par les cadres de l’association et il concerne autant les aspects financiers, les aspects opérationnels que ceux de conformité. Les déviations entre budget et réalisations sont analysées. Les systèmes de contrôle interne sont évalués régulièrement par les dirigeants et responsables des activités de l’association.
	Il existe un pilotage des activités réalisé par les cadres de l’association qui concerne autant les aspects financiers, les aspects opérationnels que ceux de conformité ainsi que leur lien avec les objectifs et les missions de l’association. Des explications sont cherchées pour toute variation de la performance de l’association et les leçons sont intégrées. Les systèmes de contrôle interne sont pilotés de manière continue et sont continuellement soumis à amélioration.
Les rôles et responsabilités en matière de contrôle interne
Comment les rôles et responsabilités en matière de contrôle interne sont-ils définis au sein de votre association ?
	Les rôles et responsabilités en matière de contrôle interne sont établis et communiqués de manière informelle.
	Les rôles et responsabilités sont formellement établis en matière de contrôle interne. Une personne clef est désignée par l’encadrement comme responsable de la mise en œuvre du contrôle interne.
	Les rôles et responsabilités en matière de contrôle interne sont clairement établis et communiqués. Les cadres de l’association sont responsables de la mise en œuvre du contrôle interne au sein de leurs fonctions.
	Les rôles et responsabilités en matière de contrôle interne sont clairement établis et communiqués. L’ensemble du personnel comprend son rôle et ses responsabilités dans ce sens. Ces rôles et responsabilités sont renforcés par des formations continues en la matière.

 

 

Section 3. La vérification des comptes de l’association

Dans cette section, les objectifs de l’expert-comptable portent essentiellement sur les éléments suivants :

• Valoriser et communiquer aux dirigeants les enjeux de la révision des comptes pour une association
• Evaluer la pertinence de la démarche de révision adoptée par l’association
• Elucider les prédispositions nécessaires au déploiement de la procédure de vérification
• Identifier les lacunes tant sur le plan ressources humaines que sur le plan méthodes et outils opérationnels qui compromettent l’efficacité de la procédure
• Proposer aux dirigeants des outils qui optimiseront les opérations de révision

Afin d’atteindre ces objectifs, il convient de procéder à un sondage sur les enjeux de la révision ainsi que sur la pertinence de la procédure à l’égard des dirigeants de l’association. Les résultats révéleront s’il existe une procédure bien établie de vérification des comptes dans l’association et si les dirigeants lui accordent de l’importance en la déployant selon les bonnes pratiques.

3.1. Enjeux de la vérification des comptes

La vérification ou révision des comptes peut être définie comme un ensemble de procédures recouvrant la vérification proprement dite, l’analyse et l’évaluation des opérations et des faits économiques, leur saisie et leur présentation dans les opérations comptables et dans les documents comptables et financiers de l’association. C’est une activité a posteriori qui n’entraine aucun changement sur la gestion des affaires et sur les opérations courantes de l’entité. Elle est réalisée par les réviseurs de compte qui travaillent sous un statut préalablement défini par l’association.

La vérification des comptes a un enjeu économique et juridique pour l’organisme.

L’enjeu économique repose sur la détection des fraudes, des erreurs et des omissions qui pourraient être à l’origine d’un éventuel écart entre les informations inscrites dans le compte annuel et celles qui sont enregistrées en comptabilité.

En outre, l’enjeu économique porte sur la possibilité d’atteindre un niveau de conformité élevé en ce qui concerne l’application des dispositifs comptables et financiers et du principe qui régit le rapport entre les réviseurs et l’assemblée générale de l’association.

 

3.2. Démarche méthodologique de la vérification

La révision des comptes comporte les procédures suivantes :

• La vérification des positions qui consiste à examiner l’existence réelle des actifs inscrits au bilan et l’intégralité des passifs
• La vérification de l’évaluation qui vise à examiner la conformité des actifs et des passifs aux dispositions légales et statutaires
• La vérification des transactions qui certifie que les écritures comptables des transactions sur une période déterminée sont correctes
• La vérification des pièces comptables consistant à examiner leur disponibilité et leur esquisse
• La vérification comptable visant à démontrer l’exactitude des additions des montants
• La vérification des transferts permettant de saisir la qualité du transfert des informations sur le grand livre dans les bons comptes

Pour éviter l’ingérence à la mission du réviseur de comptes, il convient à l’expert de ne pas s’interroger sur les détails de chaque procédure citée ci-dessus. Son rôle est de s’assurer que l’association dispose d’un organe de vérification élu et constitué selon la loi, qu’elle a établi une méthode de vérification propre, que les procédures de vérification sont exhaustives, que les techniques adoptées couvrent toute l’étendue des informations financières et que l’organisation est bien établie. Dans ce sens, l’expert est invité à s’inspirer du questionnaire d’évaluation de la démarche de révision des comptes tel qu’il est présenté ci-dessous.

	QUESTIONNAIRE SUR L’EXISTENCE ET LA PERTINENCE DE LA VERIFICATION DES COMPTES	Oui	Non
1	L’association dispose-t-elle d’un organe de vérification des comptes ?
2	Existe-t-il une méthode de vérification établie par l’association ?
3	La procédure de vérification établie par l’association comprend-elle les rubriques suivantes : –       Tests des procédures ? –       Contrôle visant à apprécier les éléments probants ? –       Procédure de contrôle analytique ? –       Contrôles détaillés ?
4	Les techniques de vérification établies par l’association comprennent-elles les rubriques suivantes : –       Vérification par les pièces justificatives ? –       Technique de vérification utilisant le calcul arithmétique ? –       Technique de la concordance et des reports comptables ? –       Un examen critique ? –       Une étude analytique des dossiers ? –       Des techniques de demande d’informations ? –       Une visite sur place ? –       Des observations ?
5	L’organisation de la vérification comporte-t-elle les rubriques suivantes : –       Revue des moyens auxiliaires ? –       Un tableau de planification ? –       Un calendrier des tâches ?
6	Les principes de la vérification ont-elles été adoptées ? –       Définition du principe de l’importance –       Esquisse d’établissement du rapport –       Responsabilité et rôles des acteurs de la vérification

 

Les réponses attendues de ce questionnaire donnent des informations complètes sur la démarche de révision en commençant par la constitution de l’organe de révision jusqu’à la présentation du rapport. L’analyse de ces réponses conduit l’expert à la formulation de ses opinions sur l’efficacité de la procédure.

 

Chapitre 2. Les éléments à analyser pour l’efficacité d’une mission de vérification des comptes : apport d’outils opérationnels

La vérification des comptes implique la mise en œuvre d’une ou plusieurs méthodes de révision établie par le réviseur et approuvée par les dirigeants. Ces méthodes doivent être adaptées à chaque élément ou groupe d’éléments contrôlé. Comme la gestion comptable des associations octroie un certain espace de liberté aux comptables et est caractérisée par une insuffisance normative et réglementaire, l’entité ne dispose pas, la plupart du temps, d’une méthode et d’une technique adaptées à sa situation. De plus, les vérificateurs se succèdent d’un mandat à un autre et il y a une forte probabilité que leur compétence en matière de contrôle ne soit pas toujours à la hauteur des exigences techniques de la procédure de vérification. En effet, l’expert-comptable est invité à concevoir des outils opérationnels leur permettant d’optimiser toutes les tâches inscrites au plan de la mission de révision. A ce propos, il convient d’étudier certaines modalités concernant la vérification des dons et des subventions avant d’entamer la conception des outils de contrôle comptable.

Section 1. Analyse a priori et a posteriori de la traçabilité des dons

Les dons et les subventions sont des ressources provenant d’acteurs externes à l’association. Ils sont octroyés de manière non régulière et peuvent être affectés à une activité particulière. Par contre, leur comptabilité présente une certaine difficulté relative à cette intermittence. Il convient donc à l’expert-comptable d’évaluer les outils et techniques utilisés pour les gérer, détecter les difficultés et proposer des options d’amélioration. Cette évaluation peut commencer par l’analyse du contrôle de conformité de ces dons.

1.1. Le contrôle de conformité aux obligations légales relatives aux dons

La loi sur les associations de 2011 a prévu quelques dispositions légales relatives à l’octroi et à la gestion des dons. Elles doivent être respectées à la lettre avant d’entamer toute activité de contrôle afin d’éviter un préjudice à l’association. Dans ce sens, il est indispensable que le vérificateur des comptes dispose d’un outil avec lequel il peut apprécier avec certitude que la gestion des dons est menée conformément à la loi. Cet outil prend la forme d’un questionnaire dont chaque question est extraite de l’interprétation des articles sur les dons dans la loi sur les associations.

Questionnaire évaluant la conformité juridique du dispositif de contrôle des dons

	QUESTIONNAIRE EVALUANT LA CONFORMITE JURIDIQUE DU DISPOSITIF DE CONTROLE DES DONS	OUI	NON
1	Les ressources financières de l’association comportent-elles les composantes suivantes : –       Cotisation des membres ? –       Subventionnement public ? –       Dons ? –       Dons étrangers ? –       Donations et legs ? –       Donations et legs étrangers ? –       Recettes résultant des biens, activités et projets ?
2	Les ressources étrangères : –       De quel pays viennent les dons étrangers ? –       De quel pays viennent les donations étrangères ? –       De quel pays viennent les legs étrangers ?
3	Les dons sont-ils entièrement consacrés aux activités de l’association ?
4	Les dons sont-ils octroyés manuellement ?
5	Les dons sont- ils transférés par virement bancaire ?
6	Les dons font- ils l’objet d’un compte bancaire spécifique ?
7	L’association détient-elle un registre pour les dons et les subventions ?
8	L’association publie-t-elle les données sur les dons et subventions ?

 

Un outil pareil peut être conçu pour examiner individuellement les subventions et les autres ressources. Seulement, il faut faire référence aux articles correspondant à chaque type de ressources dans le contenu de la loi associative.

1.2. Outil de contrôle de l’affectation des dons

Les dons et les subventions sont des ressources dont la date d’encaissement dépend seulement de l’intention du donateur. De cette façon, il est impensable de les engager entièrement au financement d’un projet ou d’une activité planifiée à l’avance. Lorsque les ressources venant des donateurs sont encaissées, il y a une forte probabilité qu’elles ne soient pas totalement engagées à un projet. Par conséquent, il y a lieu de considérer les ressources non affectées et de les inscrire dans un compte particulier appelé « fonds dédiés ». « Toute chose étant égale par ailleurs », la somme cumulée de ces fonds dédiés et les produits adossés à la partie des dons affectés à un projet doivent être équivalents à la somme initiale de la dotation.

Afin de gérer ce mécanisme, la disposition d’un plan d’utilisation, de comptabilisation et de suivi des dons et subventions est incontournable. L’expert est amené à examiner l’utilisation des dons et subventions à travers ce plan. C’est la raison pour laquelle le questionnaire suivant doit être administré auprès des comptables et réviseurs de comptes de l’association. Il a pour objectif d’identifier l’existence du plan et la pertinence des rubriques essentielles qu’il contient.

Questionnaire lié au contrôle comptable des dons et subventions

	QUESTIONNAIRE SUR L’UTILISATION DES DONS ET SUBVENTIONS	oui	non
1	L’association établit-elle un plan d’utilisation détaillé des dons et subventions : –       Séparément à la comptabilité des apports ? –       En complément à la comptabilité des apports ? –       En concordance avec la comptabilité des apports ? –       Mis à jour ?
2 3	Existe-t-il une comptabilité détaillée des dons ? Y-a-t-il un suivi d’affectation pour chaque don ?
4 5 6   7	L’association reçoit-elle une subvention venant d’un organisme public ? L’association participe-t-elle à un appel d’offres ? L’association reçoit-elle une subvention issue d’un partenariat avec d’autres organismes privés ? L’association reçoit-elle une subvention venant d’une association mère à l’étranger ?
8	Existe-t-il une procédure de gestion tenant compte des subventions renouvelables et non renouvelables ?

 

Les résultats de ce questionnaire révèlent à l’expert-comptable si l’association a conçu un dispositif particulier de gestion des subventions et des dons ou non. Mais pour arriver à comprendre les détails sur leur utilisation, il faut se référer au tableau de gestion des dons et subventions proposé ci-après :

TABLEAU D’UTILISATION DES DONS ET FONDS DEDIES

Date:

Identité du donateur:

Nationalité:

Nature des dons:

régulier

non régulier

Montant nominal des dons

Mode de paiement

espèce

chèque

INFORMATIONS SUR L’UTILISATION DU DON

Montant nominal     :

Montant effectivement encaissé :

Reste à encaisser :

Nom du projet d’affectation des dons :

Part affectée à ce projet:

Montant du fonds dédié[25] :

INFORMATIONS SUR LE FONDS DEDIE

Origine – Nature et affectation                                                       des fonds dédiés

solde N-1

report des ressources non utilisées des exercices antérieurs

Montant reçu au cours de l’exercice

Montant affecté au cours de l’exercice

Engagements à réaliser sur ressources affectées

0

0

0

0

0

0

0

0

0

Observations :

 

Avec cet outil, l’expert est en mesure de recueillir des informations détaillées sur les dons et les fonds dédiés mais il peut aussi proposer un outil de travail aux réviseurs des comptes leur permettant de faciliter la gestion de ce volet. Il est toujours utile de saisir la nationalité du donateur pour vérifier la traçabilité des dons. En outre, l’analyse des fonds dédiés est une action complémentaire et obligatoire qui va de pair avec la gestion des dons. La raison est qu’elle influence de manière substantielle le traitement comptable des dons. En outre, elle figure parmi les éléments à contrôler par le réviseur et garantit la certification des comptes de l’association à l’issue du contrôle légal du commissaire aux comptes.

 

Section 2. Outils de contrôle comptable

La qualité comptable est l’objectif ultime et commun de tous les intervenants qui traitent, vérifient et les certifient les comptes d’une association. Elle poursuit les finalités suivantes :

• « la satisfaction des besoins et des attentes des utilisateurs de l’information comptable dans le respect des normes comptables et de l’éthique professionnelles ;
• l’amélioration permanente des informations comptables mises à disposition et des modalités de leur communication ;
• l’efficacité de la production et de la communication de l’information comptable
• la prise en compte des exigences de la société et de l’environnement »

Afin de valoriser et d’atteindre ces finalités, tout organisme est tenu de procéder à des démarches qualités, qu’elles soient voulues ou imposées par la loi, comportant des procédures de révision, de vérification et de certification des informations financières. Celles-ci impliquent la qualité et la conformité des procédures employées pour la production comptable, la capacité technique des comptables et l’efficacité des contributions des professionnels comptables externes dans des missions d’audit ou de certification. En outre, la qualité comptable est caractérisée par les attributs suivants :

 

L’expert-comptable, par son assistance et son accompagnement dans la procédure de révision, participe aussi à la valorisation de ces attributs. C’est la raison pour laquelle des outils opérationnels visant à assurer le succès du contrôle comptable sont proposés dans cette section.

2.1. Présentation du bilan et du compte de résultat

Par principe, les tâches rentrant dans la mission de l’expert-comptable et celles attribuées au réviseur des comptes ne sont pas les mêmes. Autrement dit, l’expert n’entre pas dans la vérification des opérations de traitement comptable des comptes proprement dite sous peine de s’immiscer littéralement dans la fonction du réviseur. Son rôle est d’analyser si les informations de gestion et les informations comptables répondent aux critères qualitatifs énoncés dans le chapitre 4 de la loi sur le système comptable des entreprises stipulant que « les états financiers doivent présenter de manière fidèle la situation financière réelle de l’entreprise, ses performances et tout changement de sa situation financière et doivent refléter l’ensemble des opérations découlant des transactions de l’entreprise et des effets des événements liés à son activité » (article 19). Les outils de vérification suivant aident les réviseurs à contrôler l’exhaustivité des informations du bilan et du compte de résultat :

Outil d’analyse des informations du bilan

L’expert doit s’assurer que le réviseur a traité tous les postes comptables que comprend le bilan de l’association. Pour cela, un questionnaire de vérification d’exhaustivité, étalé en deux exercices comptables, est utile pour révéler la vigilance du comptable et du réviseur.

Questionnaire de vérification d’exhaustivité du bilan

VERIFICATION DE L’EXHAUSTIVITE DES POSTES COMPTABLES DU BILAN	Année N-1		Année N-2
Est-ce que les éléments suivants sont entièrement traités :	oui	non	oui	non	Non repris dans notre cas
ACTIFS Actifs non courants Immobilisations corporelles Amortissements relatifs (liste des postes d’immob. Corp.)   Immobilisations incorporelles Amortissements relatifs (listes des postes d’immob. Incorp.)   Immobilisations financières (liste des postes d’immob. Fin.) Autres actifs non courants (liste des postes d’autres actifs non courants)
Actifs courants Stocks Clients et comptes rattachés Provisions clients Autres actifs courants Autres actifs financiers Liquidités et équivalents
FONDS ASSOCIATIFS ET PASSIFS Fonds associatifs Fonds associatifs Réserves Autres capitaux propres Excédents reportés Déficits reportés Ecart de conversion Excédent de l’exercice
Passifs Passifs non courants Emprunts
Passifs courants Fournisseurs et comptes rattachés Autres passifs courants Concours bancaires Autres passifs courants
Observations :

 

Les résultats attendus de ce questionnaire sont des informations qui peuvent montrer que le réviseur n’a oublié aucun des postes qui doivent être traités en comptabilité et représentés au bilan de l’association. Le fait que les informations soient étalées sur deux exercices garantit qu’une erreur ou une omission apparue dans le premier exercice est exclusivement accidentelle et ne doit plus être répétée.

Du point de vue pratique, l’expert ou le réviseur qui utilisera cet outil est amené à remplir correctement les subdivisions des postes des immobilisations selon le contexte comptable de l’association. Il faut, de préférence, qu’il le remplisse de la manière la plus exhaustive possible et qu’il coche avec une croix la case correspondant au critère « non repris dans notre cas » de la dernière colonne du tableau pour les subdivisions utilisées. L’association peut y voir de plus près le développement de sa comptabilité et l’impact comptable du développement de ses activités.

Outil de repérage des informations du compte de résultat

La loi sur le système comptable applicable aux associations propose plusieurs modes de représentation du compte de résultat. Chaque mode contient la même structure et les mêmes éléments. C’est seulement au niveau de la présentation qu’on peut différencier deux à deux les modèles. Un outil de vérification de l’exhaustivité de tous ces éléments est proposé dans cette sous-section. Il s’agit d’un questionnaire similaire à celui proposé pour le cas du bilan.

Questionnaire d’analyse de l’exhaustivité des informations du compte de résultat

VERIFICATION DE L’EXHAUSTIVITE DES POSTES COMPTABLES DU COMPTE DE RESULTAT	Année N-1		Année N-2
Est-ce que les éléments suivants sont entièrement traités :	oui	non	oui	non	Non repris dans notre cas
RECETTES Recettes non-affectées Cotisations des membres Dons Subventions Activités de l’association Autres formes de recettes Recettes affectées Cotisations des membres Dons Subventions Activités de l’association Autres formes de recettes   Charges des activités courantes Achats consommés de marchandises Personnel Dotations : amortissements et provisions Autres charges d’exploitation Excédent et déficit   Charges financières nettes Produits de placement Autres gains ordinaires Autres pertes ordinaires Excédent avant impôt   Impôt sur le revenu   Excédent après impôt   Eléments extraordinaires
Résultat de l’exercice Total produits Total charges
Observations :

 

Apres avoir recueilli les informations sur ce tableau, le réviseur est en mesure de s’assurer qu’aucun poste comptable n’est oublié ni mal traité. En plus, il peut effectuer une comparaison entre les différents montants inscrits dans d’autres documents comptables avec ceux contenus dans le compte de résultat. Le réviseur a, par exemple, la possibilité de confronter les chiffres contenus dans le tableau de gestion des dons et subventions aux informations inscrites aux postes de recettes et il en est de même pour la classification des ressources, le tableau de suivi des fonds dédiés ainsi qu’avec d’autres outils.

En usant de ces deux outils, le réviseur concourt implicitement à la réalisation de l’objectif de clarté et de comparabilité des informations financières. Autrement dit, il participe à la fois à un contrôle de conformité du cadre de présentation des comptes annuels et à un contrôle technique de l’efficacité du traitement des opérations comptables. Ces outils sont donc indispensables au réviseur parce qu’ils facilitent son travail et amplifient sa vigilance à éviter les erreurs et les omissions.

 

2.2. Le tableau des flux de trésorerie

Le tableau des flux de trésorerie est une des composantes obligatoires des comptes annuels des associations. Il retrace les renseignements détaillés informant les utilisateurs des comptes sur le mouvement des flux monétaires entrants et sortants ainsi que le résultat découlant de leur soustraction. S’assurer de sa qualité figure donc parmi les priorités des comptables, du réviseur et aussi de l’expert-comptable. L’outil proposé dans cette section sert de guide au réviseur pour qu’il puisse enquêter sur l’exhaustivité des éléments à faire figurer dans le tableau des flux de trésorerie.

Le tableau de trésorerie comporte deux sections complémentaires et se résume à la détermination du résultat de l’exercice. La section supérieure décrit les détails des flux entrants, ventilés en fonction de leur nature : flux d’exploitation, flux d’investissement et flux de financement. En dessous de cette section se trouve la section des flux sortants, agrégée en une rubrique nommée « diminution des disponibilités » et résumant l’ensemble des décaissements effectués par l’association pendant l’exercice. Il est aussi utile d’étayer ces informations en deux exercices successifs afin que le réviseur puisse les comparer et saisir leur évolution.

Questionnaire résumant l’analyse de l’exhaustivité des informations du tableau des flux de trésorerie d’une association

QUESTIONNAIRE D’ANALYSE DE L’EXHAUSTIVITE DES INFORMATIONS DU TABLEAU DES FLUX DE TRESORERIE SIMPLIFIE
Est-ce que les éléments suivants sont entièrement traités :
	Année N		Année N-1
	oui	non	oui	non
RESULTAT ANNUEL
Flux de fonds provenant de l’exploitation Variation des débiteurs et divers Variation des actifs transitoires Variation des titres Variation des créances diverses Variation des créances pécules Variation des passifs transitoires   Flux de fonds provenant des activités d’investissement   Flux de fonds provenant des activités de financement Variations des fonds affectés aux projets Variation des fonds affectés au groupe de soutien Variation des fonds affectés à la coordination locale Variation des fonds volontaires affectés Total des trois fonds avec le résultat annuel
Diminution des disponibilités[26] Existant au début de l’exercice Existant à la fin de l’exercice

 

 

2.3. Les annexes

La rédaction des annexes ou notes aux états financiers vise trois objectifs clairs :

• « informer sur les bases retenues pour l’élaboration des états financiers et sur les choix particuliers des principes comptables adoptés afférents aux transactions et aux événements les plus significatifs ;
• divulguer et motiver les cas de non respect des normes comptables tunisiennes dans l’élaboration des états financiers ;
• fournir des informations supplémentaires ne figurant pas dans le corps des états financiers eux-mêmes et qui sont de nature à favoriser une présentation fidèle. »[27]

En remplissant ces objectifs, les annexes participent à la formulation des opinions et des constats des auditeurs des comptes et la facilitent en aidant à la compréhension des différents éléments du bilan et de l’état du résultat. Pour les associations, le contenu des notes aux états financiers varie en fonction de leur taille, de leur activité et des projets qu’elles gèrent. Il y a des annexes simplifiées formées seulement par des justifications sur les principes et méthodes comptables, sur les comptes d’emploi des ressources et sur l’état du résultat. Par contre, les annexes de certaines associations incluent des informations très détaillées et ventilées en plusieurs rubriques. Elles reprennent une à une les grandes rubriques du bilan et du compte de résultat et détaillent chacune d’elles en plusieurs sections. A ce propos, l’outil d’analyse de l’exhaustivité des annexes doit être adapté à la situation de l’association, au rythme de ses activités et à la fréquence de ses projets. L’expert peut pourtant s’inspirer du prototype de questionnaire présenté dans cette sous-section pour concevoir un questionnaire approprié à la situation de l’entité avec laquelle il a conclu une mission.

Questionnaire d’analyse de l’exhaustivité des notes aux états financiers

 

QUESTIONNAIRE D’ANALYSE DE L’EXHAUSTIVITE DES ANNEXES COMPTABLES
Est-ce que les éléments suivants sont entièrement traités :
Note sur les normes comptables utilisées dans le processus de production des informations financières et les traitements comptables des opérations journalières ?	oui		non
Présentation et justification des méthodes comptables utilisées par l’association ?
Informations afférentes aux éléments du bilan ?
Informations afférentes aux postes comptables du compte de résultat ?
Informations expliquant les éventualités qui méritent une distinction ?
Explication des engagements et autres divulgations financières ?
Informations sur les divulgations non financières mais qui aident à l’explication des états financiers ?
…

 

Les réponses à ce questionnaire permettent aux comptables, aux réviseurs et aux contrôleurs de compte de justifier qu’aucun élément ne manque aux annexes. L’ajustement des questions dépend de l’appréciation de l’expert en ce qui concerne la comptabilité de l’association. De nouvelles questions peuvent être ajoutées tout comme d’autres peuvent être modifiées ou ôtées de cet outil.

Section 3. Synthèse de la mission de l’expert-comptable

3.1. Elaboration d’une note de synthèse

La note de synthèse de mission de l’expert-comptable contient plusieurs informations décrivant les modalités juridiques et pratiques de son intervention ainsi que les opinions/informations/recommandations découlant de sa constatation.  Les principales rubriques sont rattachées à l’énumération et au détail des diligences mises en œuvre pendant la période de l’intervention, les difficultés rencontrées dans les procédures d’analyse, les outils ou documents de travail produits et enfin les recommandations et les informations sur les options offertes à l’association. En dehors de cela, l’expert doit suivre la formalité de rédaction en considérant les formules d’introduction et de conclusion, l’explication des honoraires et les autres formules de politesse diverses. En général, ces dernières font partie des mentions obligatoires de la note de synthèse de mission mais en particulier, la mission d’accompagnement dans l’association telle qu’elle a été traitée tout au long de ce document se distingue par ses particularités, surtout au niveau des documents de travail.

En effet, les éléments suivants sont à considérer :

Les difficultés rencontrées tout au long de la mission

Cette rubrique informe les dirigeants de l’association sur les difficultés que l’expert a rencontrées dans la conduite de sa mission que ce soit du point de vue technique ou du point de vue humain. Elle doit être ventilée suivant les différentes tâches menées à ce sujet et peut s’étendre à l’information des points à améliorer.

Les opinions, les recommandations et les informations

Cette rubrique renseigne les dirigeants sur les opinions de l’expert quant aux analyses réalisées sur la procédure de prise de connaissance, sur l’analyse du contrôle interne, de la procédure de vérification des comptes, du contrôle des dons et celle de la production des informations comptables annuelles. Ces informations doivent être en mesure d’inciter les dirigeants à la prise de décision afin de remédier aux lacunes observées par l’expert.

Les documents et outils de travail conçus

La conception des outils de travail est une des particularités des experts-comptables dans leur mission d’accompagnement. Dans le cas d’une association qui a besoin d’une assistance en matière de révision des comptes, l’expert met en place les outils suivants :

• guide de classification des ressources de l’association
• questionnaires sur :
  • la prise de connaissance générale de l’entité basée sur l’analyse de son statut
  • l’analyse de l’étape préalable à la mise en place du contrôle interne
  • l’existence et la pertinence du dispositif de gestion et de maîtrise des risques
  • l’existence et la pertinence des mesures de réduction des risques
  • l’information et la communication du pilotage du contrôle interne
  • l’auto-évaluation du dispositif de contrôle interne
  • l’analyse de l’existence et de la pertinence de la procédure de vérification des comptes
  • le contrôle des dons et des subventions
  • l’utilisation des dons et des fonds dédiés
  • l’exhaustivité des informations traitées et présentées dans le bilan, le compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et sur les annexes
• Tableau de suivi de l’utilisation des dons et des fonds dédiés

 

3.2. Enjeux de la vérification pour l’association : certification assurée

L’explication de l’enjeu de la vérification des comptes pour l’association consiste en la distinction des rôles attribués aux commissaires aux comptes, aux réviseurs des comptes et aux experts-comptables.

Le réviseur des comptes procède à un contrôle de régularité des comptes avant que le commissaire aux comptes n’intervienne.  Mais il est possible que le réviseur de comptes soit limité dans ses capacités techniques de réviseur en raison d’une absence de formation comptable bien approfondie ou d’un manque d’expérience en matière de contrôle. De ce fait, l’expert-comptable l’assiste en analysant les procédures de contrôle à réaliser et en proposant des outils de travail qui servent à améliorer son efficacité. Cette assistance aboutit à la maîtrise des tâches pour le réviseur et à l’amélioration de sa manière de travailler. L’expert contribue ainsi à l’amélioration de la performance des activités de révision et de contrôle qu’effectue le réviseur. Cette intervention permet donc d’assurer la certification des comptes parce qu’une fois révisées, les informations comptables et financières sont corrigées et nettoyées. En somme, les outils opérationnels que propose l’expert-comptable ont des répercussions non seulement sur la procédure de révision mais aussi sur la certification des comptes.

 

 

Conclusion

De nombreuses situations qui se conjuguent entre elles ont justifié l’amélioration nette que l’utilité publique accordée aux associations tunisiennes a connue. Cette amélioration est apparue depuis la promulgation de la nouvelle loi associative en 2011 qui, en général, dépeint les multiples caractéristiques de l’organisation d’une association. Des lors, une liberté significative a été observée quant au choix des domaines d’intervention qu’un ou plusieurs fondateurs décide d’exploiter. En outre, une enveloppe de financement en constante augmentation de la part de l’Etat est consacrée au financement des projets d’association. Ces situations sont à l’origine de la profusion des associations et donnent aussi naissance aux mesures de resserrement des procédures de contrôle et de compte rendu. C’est à ce point que les dirigeants, soucieux de la pérennité de leur organisme, se trouvent dans l’obligation de faire intervenir un expert-comptable qui peut les accompagner dans la maîtrise de ces procédures. Le contenu de cette mission d’accompagnement constitue le fer de lance de ce travail, étayé et détaillé à travers les deux parties qui ont constitué le développement.

La première partie a été dédiée à la présentation de l’environnement comptable et financier des associations selon la réglementation tunisienne. A la base de cet aspect se trouve la loi de 2011 portant sur l’organisation générale des associations. Elle prescrit l’ensemble des droits, obligations et modalités de fonctionnement de tout organisme sans but lucratif de la société civile. Parmi ces droits figurent les éléments constitutifs des ressources de l’association dont les aides publiques, les cotisations des membres, les financements extérieurs et les recettes des activités et de la gestion des biens. Cette perception des ressources constitue l’origine du cycle de gestion des flux monétaires de l’association, géré par la comptabilité, conformément au système comptable de la loi 96-112 du 30 décembre 1996 portant sur le système comptable des entreprises. D’autres opérations telles que la production et la publication des informations comptables annuelles forment les autres enchainements de ce cycle comptable. Ces opérations doivent être menées conformément aux normes comptables afin que les comptes revêtent leurs principales qualités, à savoir la sincérité et la régularité. Pour assurer ces objectifs qualitatifs, les dirigeants de l’association sont tenus de faire appel à l’expertise d’un certain nombre de professionnels comptables en commençant par l’élection des réviseurs et des contrôleurs des comptes, en passant par l’assistance des experts-comptables et en aboutissant à la certification par le commissaire aux comptes. En général, il y a une grande similarité entre ces différentes interventions mais en particulier, l’appréciation de leur nature juridique permet de les distinguer. La mission des réviseurs des comptes, conjointement aux rôles des comptables de l’association, est d’origine statutaire. La mission de certification par les commissaires aux comptes revêt un caractère légal. Celle de l’expert-comptable est en quelque sorte différente de celle des deux autres parce qu’elle ne ressort ni d’une obligation légale ni d’une obligation statutaire, elle résulte seulement de l’initiative des dirigeants. A ce sujet, le chapitre  de la première partie est consacré à la présentation et au résumé des différentes missions de l’expert-comptable dans une association. Mais une précision a été apportée à celle adaptée au cas étudié dans ce mémoire, c’est la mission d’accompagnement des réviseurs de comptes d’une association. Sur ce point, il a été expliqué que la contribution de l’expert à cette procédure constitue un facteur de succès de la mission de certification du commissaire aux comptes.

La seconde partie a été consacrée au vif des diligences que l’expert a mené tout au long de sa mission. Elle a comporté deux grands volets dont l’analyse des démarches et l’analyse des éléments. Pour le premier volet, l’expert a procédé à la prospection de trois types de procédures de la gestion de l’association dont la prise de connaissance, le contrôle interne et la vérification des comptes. Il a mis en œuvre des questionnaires de prise de connaissance afin d’apprécier l’existence d’un dispositif de contrôle interne et d’une révision des comptes dans l’association et d’en apprendre sur leurs caractéristiques. Les résultats de ces questionnaires permettent non seulement d’apprécier cette existence mais aussi de connaitre s’il y a des difficultés à améliorer et des obstacles à franchir pendant la phase de planification et de mise en œuvre. Ensuite, une analyse approfondie a été menée en ce qui concerne les éléments et les substances comptables. Parmi ces éléments se distinguent les modalités d’affectation des dons et des subventions qui constituent une des particularités des associations. L’expert a mis en place un questionnaire de sondage permettant d’analyser si la traçabilité et la gestion des dons sont conformes à la loi associative et de créer un tableau de suivi des dons et des fonds dédiés facilitant leur traitement comptable. Par ailleurs, une analyse approfondie a été conçue pour les éléments du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de trésorerie et des annexes. Elle permet aux réviseurs, par l’emploi des questionnaires établis par l’expert, de vérifier avant que le commissaire aux comptes n’intervienne, que les informations qui doivent être inscrites dans ces documents sont exhaustives, lisibles et correctement structurées. Dans sa mission, l’expert ne doit pas s’immiscer dans les tâches des réviseurs ni dans celles du commissaire aux comptes sous peine d’un conflit d’intérêt et de sanctions disciplinaires. Les outils qu’il élabore participent seulement à l’amélioration de la performance métier de chaque réviseur en allégeant et en automatisant sa tâche. A la fin de son intervention, un rapport de mission est établi et communiqué aux dirigeants pour les informer sur les étapes de la mission, les points de contrôle à améliorer, les recommandations et les outils de travail qui ont été conçus à leur égard.

Le contenu de ces deux parties démontre premièrement la dépendance entre l’évolution de la conjoncture politique tunisienne et celle de la société civile, deuxièmement l’insuffisance des dispositifs juridiques régissant la comptabilité des associations, troisièmement l’insuffisance de normes professionnelles relatives à l’intervention de chaque catégorie de professionnel comptable dans la révision et la certification des comptes, et quatrièmement, les lacunes observées dans la mise en place des dispositifs de pilotage. La plupart des normes comptables éditées jusqu’ici sont destinées à la gestion comptable et fiscale des entreprises commerciales. Néanmoins, le cercle des professionnels comptables tels que les experts-comptables et les auditeurs internes tunisiens est en plein travail concernant la promotion des outils et des bonnes pratiques qui permettent d’améliorer ces lacunes. La conception de ce document remplit les efforts déployés par ces professionnels, même si elle est plus orientée vers l’accompagnement des reviseurs des comptes. Toutefois, les démarches déployées et les outils élaborés permettent de confirmer que l’intervention de l’expert-comptable dans l’assistance des réviseurs et des contrôleurs des comptes facilite et améliore leur performance au travail et assure une certification garantie. Compte tenu de l’étendue des sujets exploitables dans la gestion comptable et fiscale des associations tunisiennes, le présent mémoire se limite à cet aspect d’accompagnement des réviseurs pour être plus pertinent et précis et écarte même les sujets les plus proches comme l’optimisation fiscale ou la gestion des ressources humaines.

 

BIBLIOGRAPHIE

• TEXTES LEGAUX

 

• Loi 59-154 du 7 novembre 1959 sur les associations
• Décret-loi n° 88 du 24 novembre 2011
• Loi 96-112 du 30 décembre 1996 relative au système comptable des entreprises tunisiennes
• Code de procédures civiles et commerciales.
• Code des devoirs professionnels
• Normes comptables 01
• Normes comptables 03
• Normes comptables 33

 

• OUVRAGES ET PUBLICATIONS
• Abderraouf YAICH, Prospectives de la profession d’expertise comptable en Tunisie, décembre 2011
• AMF France, Le dispositif de contrôle interne : Cadre de référence
• Arnaud REYGROBELLET, « Les Vertus de la transparence », 2014, 350 pages
• Association Tunisienne de Gouvernance, « Gouvernance des associations en Tunisie », Rapport annuel, octobre 2014, 26 pages
• Bureau Association Conseil, « Guide pratique : Création et bonne gestion d’une association », 8 pages
• CHALUMEAU Matthieu « Les CAARUD en 2008 : analyse nationale des rapports d’activité ASA-CAARUD » Juillet 2010, 22 pages.
• Charte de l’audit interne du CMF, 2013
• Dave Molliex, Jean-Philippe Novel-Catin, Association fiscalisée ou non fiscalisée ? Une problématique complexe, 10 avril 2015
• Fondation for the Future, Etude sur les organisations de la société civile en Tunisie, 2013
• France Active CNAR Guide « Associations et fonds propres Pourquoi les associations doivent-elles gagner de l’argent ? » 25 pages.
• François JEGARD, Thierry LEGRAND, BRED conférence du 9 mai 2007, « Transparence et gouvernance associative » 70 pages.
• G. Gluglielmi et E. Zoller, éd. Panthéon-Assas, « Transparence, démocratie et gouvernance citoyenne », Paris 2, 2014
• JEGARD François, MARCENAC Pierre, Conférence plénière du 10 mai 2005, Académie sciences et techniques comptables et financières, « La gouvernance associative, comment améliorer et rendre plus sûrs la conduite, la gestion et le fonctionnement des organismes sans but lucratif » 25 pages.
• Thierry SIBIEUDE, Marie TRELLU-KANE, Référentiel ESSEC, Les guides conseils de la Caisse d’Epargne « Bonnes pratiques et transparence associatives » 32 pages.
• Union Européenne, autorités de la république tunisienne, Rapport de diagnostic sur la société civile tunisienne, mars 2012
• Viviane TCHERNONOG, chercheur à la CNRS « Poids et Profils Socio-économiques des associations» 35 pages.

 

 

 

3  MEMOIRE

• « Prévenir les risques dans les associations et répondre au besoin de transparence et de performance » Maud B, Avril 2010.

 

4  SITES INTERNET

• ASSOCIANET : Créer une association
• Association 1901.fr : Faire respecter la transparence financière l’assemblée générale des membres pour faire respecter la transparence financière des comptes d’une association ; Loi 1901 et le rapport financier.
• Sante-sports.gouv.fr
• CSOEC L’annexe des comptes annuels d’une association.
• UNIOPSS Le compte administratif.

 

 

 

[1] Article premier de la loi n°59-154 du 7 novembre 1959 relative aux entreprises

[2] Motivation des deux ou plusieurs personnes d’entreprendre mutuellement des activités dans le but de réaliser un profit et de les partager.

[3] Article 2 de la loi n°59-154 du 7 novembre 1959 relatives aux associations

[4] Article 2 de la nouvelle loi n°2011-88 du 24 septembre 2011 portant organisation des associations tunisiennes. C’est une reprise de la définition proposée par l’ancienne loi sur les associations avec quelques modifications

[5] COWI, Rapport diagnostic sur la société civile tunisienne, mars 2012, page 5

[6] Article premier de la nouvelle loi n°2011-88 portant organisation des associations

[7] Recueillis dans l’article de Dr Ben Hamida, Justice sociale : cœur de la gouvernance ?, Le temps Economie & Finances, 19 novembre 2013

[8] Fondation for the future, Etude des organisations de la société civile en Tunisie, Rapport du janvier 2013, page 7

[9] Fondation for the future, Etude des organisations de la société civile en Tunisie, Rapport du janvier 2013, page 9

[10] Fondation for the future, Etude des organisations de la société civile en Tunisie, Rapport du janvier 2013, page 11

[11] Serge Rancillac, Laurent Samuel, Guide pratique des associations loi 1091, Editions d’Organisations, 2005, page 20

[12] Article 34 de la loi 2011 relative à l’organisation des associations

[13] Article 36

[14] Association tunisienne de gouvernance, Rapport annuel 2014, octobre 2014, page 12

[15] L’acquisition de cette qualité implique que l’expert a suivi les formations et stages imposés par la loi et qu’il n’est guère acceptable que d’autres personnes exercent la même profession à titre de présomption

[16] Article 83 bis du code de commerce et article 17 de la loi organique n°88-108

[17] Article 16 de la loi organique n°88-108

[18] La fonction de co-commissaire aux comptes est réservée aux entreprises ayant constaté un total des engagements et d’encours de plus de 25 millions de dinars (décret 2006-1546 du 6 juin 2006).

[19] Elle ne concerne pas tout à fait les associations mais les entreprises. C’est à juste titre qu’elle a été présentée dans cette section.

[20] Norme établie par l’ordre des experts-comptables tunisiens en septembre 2006 relative aux modalités d’exercice de la fonction du co-commissariat aux comptes

[21] Informations recueillies sur le site de l’AFTURD, consulté le 10 novembre 2015

[22] Le projet associatif n’a pas le même sens qu’un investissement, il n’a pas la vocation d’apporter du profit alors il est difficile pour une banque d’accorder un crédit à une association

[23] AMF France, Le dispositif de contrôle interne : Cadre de référence, page 9

[24] PriceWaterHouseCooper, Le contrôle interne dans les Associations Sans But Lucratif : Guide de bonne pratique à l’usage des associations, 2007, page 9

[25] Montant des dons encaissés – montant dépensé au projet

[26] Il faut toujours vérifier l’égalité entre le « total des trois fonds avec le résultat » et la « diminution des disponibilités ». L’analyse des écarts est une tâche assignée au réviseur des comptes

[27] Paragraphe 69 de la norme comptable NC01