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L’articulation des répressions administratives et pénales des infractions fiscales

Chapitre I : L’interaction entre les sanctions pénales et les sanctions administratives

 

Section 1 : Les méthodes de qualification de la sanction fiscale

  • 1 : Une qualification proche de la sanction pénale
  1. La position commune des juges constitutionnels et européens
  2. Les caractères permettant la qualification pénale des sanctions

 

  • 2 : La persistance des difficultés de qualification
  1. La difficile qualification des intérêts de retard
  2. L’imbroglio législatif sur les sanctions fiscales

 

Section 2 : Les pouvoirs du juge dans les sanctions fiscales

  • 1 : La négation constante du pouvoir de modulation juridictionnelle de la sanction fiscale
  1. Le pouvoir exclusif de modulation de l’administration (art L. 247 du LPF)
  2. La position du juge administratif face à la position du juge européen

 

  • 2 : L’intervention du juge dans la proportionnalité des sanctions
  1. La garantie du principe dans le droit fiscal
  2. Un pouvoir de modulation de l’administration sous le contrôle du juge

 

Chapitre II : La sanction pénale face à la sanction administrative

 

Section 1 : Les infractions nécessitant une poursuite pénale

  • 1 : Les critères de l’infraction
  1. L’importance de l’infraction
  2. La nature de l’infraction

 

  • 2 : La procédure d’inculpation
  1. L’intervention de la commission des infractions fiscales
  2. Les juridictions compétentes

 

Section 2 : Le choix entre la sanction pénale et la sanction administrative

  • 1 : Le cumul des sanctions pénales et administratives
  1. Etat actuel des sanctions
  2. Les arguments pour la fin du cumul des sanctions

 

  • 2 : Vers une pénalisation des sanctions fiscales
  1. Illustration par l’arrêt Ferreira du 29 avril 1997
  2. L’applicabilité de l’article 6 de la Convention aux pénalités fiscales

 

 

L’articulation des répressions administratives et pénales des infractions fiscales

 

Quelle nature revêt la sanction fiscale ? La sanction fiscale peut revêtir deux formes, une forme administrative lorsqu’elle est édictée et appliquée par l’administration, une forme pénale lorsqu’elle est prononcée par le juge. Les sanctions fiscales ne sont dès lors pas uniformes et le droit de sanctionner est un « droit partagé »[1]. Si en apparence, un clivage clair peut être défini, certaines sanctions fiscales sont difficiles à catégoriser. Il en est ainsi des pénalités fiscales qui sont à la fois des réparations de préjudice financier subi par l’administration[2], mais également une véritable peine. Marcel WALINE[3] estime que « la pénalité fiscale a un caractère mixte ; elle n’est pas une peine de droit pénal, mais elle n’a pas non plus, du moins toujours ni exclusivement, le caractère d’une réparation civile ».

La distinction présente pourtant un intérêt. En effet, regardée comme une sanction administrative, une sanction fiscale peut être considérée comme un droit de l’administration de punir sans juger[4], alimentant ainsi de longs débats[5], et principalement sur les questions des garanties accordées aux contribuables[6]. Permettre à l’administration d’infliger des sanctions sans passer par le juge peut en effet être perçu comme une atteinte aux droits des contribuables, ou tout simplement aux droits de l’homme. Plusieurs membres du Conseil d’État ont pu affirmer qu’il était « aujourd’hui plus compliqué d’infliger des sanctions administratives que d’infliger des sanctions pénales »[7]. Il persiste alors un débat sur l’étendue des pouvoirs du juge et de ceux de l’administration en termes de sanctions fiscales.

Depuis longtemps, le droit de punir a été attribué, par le principe de la séparation des pouvoirs, exclusivement à l’autorité judiciaire. Un pouvoir de répression accordé à l’administration n’a pas toujours fait l’unanimité[8]. Tout au moins, le pouvoir répressif du fisc ne devrait s’établir que sous un contrôle très restreint du juge.

En 2012 pourtant, la Cour européenne des droits de l’homme et le conseil constitutionnel se sont prononcés sur la question afin de mettre un terme à la controverse. Les deux juridictions ont consécutivement affirmé que le juge fiscal ne disposait pas d’un pouvoir général de modulation de la sanction[9].

D’ailleurs, le législateur a conféré le pouvoir de punir à l’administration en vertu du mécanisme essentiellement déclaratif du droit fiscal. D’importants dispositifs de contrôle ont été offerts à l’administration pour s’assurer de la sincérité des déclarations, expliquant la place primordiale du pouvoir de sanction au sein de ce dispositif français[10]. Avant les années 1950, les dispositions prévoyant des sanctions étaient prévus par plusieurs textes fiscaux pour être intégrées dans le Code général des impôts et le Livre des procédures fiscales. La loi du 27 décembre 1963[11] avait prévu l’unification des procédures fiscales avec la suppression d’un certain nombre de sanctions. L’ordonnance du 24 mars 2004[12] a ensuite supprimée une vingtaine de sanctions considérée comme obsolètes. L’ordonnance du 7 décembre 2005[13] a procédé à la « stratification des textes »[14] en réduisant la quotité des sanctions et en les séparant clairement des intérêts de retard accordés à l’administration.

Les sanctions fiscales à caractère administratif répondent à la volonté d’assurer l’efficacité du système d’imposition. Elles permettent à l’administration de réprimer rapidement tout manquement aux obligations déclaratives pour assurer la satisfaction du devoir fiscal[15]. Les textes fiscaux déterminent les sanctions pouvant être entreprises par l’administration. Mais l’administration a également la possibilité de requérir au juge de l’impôt afin de sanctionner un contribuable.

La question qui nous pend actuellement est alors l’intérêt des sanctions pénales en matière fiscale. En effet, les dispositions fiscales actuelles octroient de nombreuses possibilités à l’administration fiscale pour réprimer les méfaits des contribuables. Ce pouvoir répressif semble très large malgré les débats doctrinaux sur la légitimité. Les instances, nationales, mais également européennes, se sont accordées sur la reconnaissance de ce pouvoir de l’administration. Que reste-t-il de l’intérêt des sanctions pénales dans le dispositif fiscal actuel ? Quel rôle joue, ou peut jouer le juge de l’impôt ?

Pour répondre à ces questions, il nous faudra revenir sur la nature juridique des sanctions fiscales, l’interaction qui existe entre les sanctions administratives et les sanctions pénales, pour ensuite opposer  les sanctions administratives aux sanctions pénales.

 

Chapitre I :

L’interaction entre les sanctions pénales et administratives

 

 

La loi permet à l’administration de prendre les dispositions nécessaires pour recouvrir l’impôt, mais également de prendre les sanctions nécessaires contre les récalcitrants. Il s’agit de sanctions administratives dont la principale finalité est de préserver les intérêts de l’administration fiscale. L’administration peut également recourir au juge pour prononcer des sanctions pénales à l’égard du contribuable. Il existe dès lors un partage de compétence entre le juge et l’administration. Les sanctions relèvent de la compétence de l’administration et le recours au juge n’est utile que pour les sanctions pénales.

Pourtant, la frontière est délicate. En effet, il parait difficile dans certains cas de définir une sanction, pénale ou administrative. L’exemple le plus proche est certainement celui des pénalités qui, bien que revêtant un aspect pénal, ont été considérées comme des sanctions administratives. Le juges administratif[16] mais également le juge judiciaire[17], avaient pendant longtemps estimé que les sanctions fiscales ne pouvaient être considérées que comme des accessoires à l’impôt.

Cela signifie que les sanctions fiscales, en tant qu’accessoires, suivant le même sort quant à la compétence. La jurisprudence assimilait donc les sanctions fiscales aux sanctions administratives[18]. Cette position a néanmoins été l’objet de vives critiques de la part de la doctrine[19].

La qualification de la sanction administrative par le juge a pourtant fortement évolué ces dernières années, une évolution qui a permis de mettre en perspective l’émergence d’un mouvement dans le sens d’une pénalisation de cette catégorie de sanctions, le caractère répressif venant s’ajouter à la réparation pécuniaire.

 

 

Section 1 : Les méthodes de qualification des sanctions pénales

L’intérêt de distinguer la sanction fiscale pénale de la sanction fiscale administrative est, d’abord de définir les domaines de compétence du juge et de l’administration fiscale, mais aussi de définir le rôle du juge dans les sanctions fiscales.

 

 

  • 1 : Une tendance vers une pénalisation

Le Conseil constitutionnel a été la première juridiction à déclencher le processus d’assimilation des sanctions fiscales à des peines pénales. En 1982, pour justifier et encadrer la répression fiscale, le juge constitutionnel avait affirmé l’extension des garanties du droit pénal  « nécessairement à toute sanction ayant le caractère d’une punition même si le législateur a cru devoir laisser le soin de la prononcer à une autorité de nature non judiciaire »[20]. Cette position tend à se positionner sur un caractère pénal de la sanction fiscale.

 

 

  1. Une assimilation constante des sanctions administratives aux sanctions pénales

Le débat remonte relativement loin[21], relatif à la nature juridique des pénalités fiscales connaît de nouveaux développements par l’apport de la Convention européenne des droits de l’homme et de sauvegarde des libertés fondamentales[22], notamment en son article 6 paragraphe 1 relatif aux règles du procès équitable et au droit d’accéder à un juge.

Deux hypothèses sont envisageables. La première est d’affirmer que les sanctions appliquées par l’administration sont strictement administratives, ce qui interdit le recours à la Convention. La seconde est de considérer que certaines de ces sanctions peuvent être assimilées à des sanctions pénales, ce qui rend opératoire l’article 6 de la Convention. La dualité de juridiction pour traiter du contentieux fiscal n’est pas de nature à unifier l’approche concernant le règlement de cette question fort délicate et aux multiples implications.

 

 

  1. La position de la Juridiction civile

L’article 6 de la Convention européenne des droits de l’homme stipule que « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle… ».

Par l’arrêt Ferreira du 29 avril 1997[23], la Cour de cassation a estimé qu’il résultait de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme[24] qu’un système de majorations d’impôts est compatible avec l’article 6, dès lors que le contribuable peut saisir de la décision prise à son encontre un tribunal offrant les garanties ouvertes par ce texte. En l’espèce, la Cour de cassation a cassé et annulé un jugement du Tribunal de grande instance de Béthune qui avait condamné un contribuable au paiement de pénalités pour défaut d’achat de la vignette automobile de 1993.

L’article 1840 N quater du Code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’époque, prévoyait une sanction particulièrement sévère, l’amende était égale au double de la valeur de la vignette en cause. La Cour a confirmé la condamnation au paiement de celle-ci, en rappelant sa conformité à la législation communautaire, mais a estimé que la loi instituant cette sanction aurait dû prévoir la possibilité pour le contribuable de saisir un tribunal tant du principe que du montant de l’amende. L’article 114 de la loi de finances pour 1997 a ramené de 200 % à 80 % l’amende en question[25], ce nouveau taux s’applique aux infractions commises avant le 1er janvier 1997 dès lors qu’elles n’ont pas donné lieu à des condamnations passées en force jugée[26].

Parmi les garanties visées à l’article 6 de la Convention figure, selon la Cour de cassation, la possibilité d’exercer un recours de pleine juridiction. Celui-ci implique que le juge puisse se prononcer à la fois sur le principe et le montant de l’amende. Autrement dit, le juge ne doit plus se limiter à vérifier que les conditions légales de la pénalité infligée sont remplies. Il doit, alors même que les conditions légales de la sanction sont réunies, pouvoir ne pas l’appliquer ou au moins en réduire son quantum. Ceci signifie que le montant des amendes ou majorations prévu par la loi n’est qu’un maximum dont le juge peut s’écarter, eu égard aux circonstances particulières de chaque affaire, en retenant un montant moindre.

La décision Ferreira assimile une sanction fiscale administrative particulière, l’amende pour défaut de vignette automobile, à une sanction pénale. Au sens de la Convention, la sanction pénale se définit traditionnellement à partir de trois critères alternatifs : la qualification juridique de l’infraction en droit interne, la nature de l’infraction, la nature et le degré de sévérité de la sanction.

En conséquence, les pénalités infligées dans un but à la fois répressif et dissuasif, dont le contentieux relève du juge judiciaire, doivent être examinées à l’aune de l’article 6 de la Convention. Dans cette perspective, sont notamment concernées les majorations pour défaut, retard ou insuffisance de déclarations visées par les articles 1728 et 1729 du Code général des impôts, les diverses amendes, fixes ou non, sanctionnant le non-respect d’une obligation ou les droits supplémentaires de 6 % ou de 50 % prévus par les articles 1840-G-bis et suivants en cas de rupture d’un engagement ouvrant droit à un régime de faveur.

De la même manière, nous pouvons considérer que le juge est habilité à moduler l’ensemble des majorations et amendes fiscales appliquées en matière de droits d’enregistrement, de timbre et assimilés, à l’exception des intérêts de retard qui, de façon restrictive, sont toujours considérés comme assurant la seule réparation du préjudice pécuniaire subi par le trésor.

L’arrêt Ferreira n’est pas isolé, la Cour de cassation l’a confirmé dans une affaire analogue, rendue le 30 juin 1998[27]. En renvoyant devant un tribunal le jugement qu’elle venait de casser, la Cour de cassation semble considérer que les juges du fond disposent sans plus attendre, sur le seul fondement des dispositions de la Convention européenne des droits de l’homme, du pouvoir de moduler les sanctions fiscales. La juridiction de renvoi, au-delà du simple examen de l’exigibilité de l’amende, pourra maintenir ou modérer le montant de cette amende, mais aussi éventuellement prononcer la décharge au profit du contribuable considérant que le texte qui fonde l’amende serait contraire à la Convention. Si cette dernière solution devait être retenue, ne doutons pas que le législateur vienne y mettre bon ordre.

 

 

  1. La position de la juridiction administrative

Les pénalités fiscales pour absence de bonne foi, visées par l’article 1729-1 du Code général des impôts, entrent-elles dans le champ d’application de l’article 6-1 de la Convention européenne des droits de l’homme ? La Cour européenne a eu à répondre à cette question car un contribuable, M. Bendenoun, s’était plaint de ne pas avoir bénéficié d’un procès équitable devant les juridictions administratives, quant aux majorations d’impôt auxquelles l’administration l’avait assujetti.

La Cour européenne a assimilé les sanctions en cause à une accusation en matière pénale aux motifs que les sanctions visées ont une portée générale et peuvent concerner tous les contribuables, que la majoration par son importance n’est pas simplement la réparation du préjudice, que le but de la sanction est à la fois préventif et répressif et qu’enfin les conséquences tant financières qu’une hypothétique contrainte par corps en cas de non-paiement de la pénalité sont loin d’être négligeables[28].

C’est le cumul de ces éléments, dont aucun à lui seul n’est décisif, qui a conduit la Cour à donner une dimension pénale à la sanction et à retenir, par conséquent, l’applicabilité de l’article 6-1 de la Convention. Il n’est pas déraisonnable de penser que le raisonnement de la Cour puisse trouver à s’appliquer à l’ensemble des majorations, pénalités et sanctions visées par le Code général des impôts.

Le Conseil d’Etat ne s’est pas engouffré dans les perspectives ouvertes par la Cour de Strasbourg, d’autant que celle-ci ne statue pas à titre préjudiciel. Saisi pour avis par la Cour administrative d’appel de Lyon, le Conseil d’Etat reconnaît l’applicabilité de l’article 6 de la Convention aux pénalités fiscales consécutives aux manœuvres frauduleuses[29]. La Haute assemblée précise que les dispositions de l’article 6 régissent les contestations de ces pénalités devant les juridictions, mais pas les procédures d’élaboration ou de prononcé de ces sanctions par les autorités administratives.

Enfin l’article 6-2, qui consacre le principe de la présomption d’innocence, n’a pas de portée générale et vaut seulement devant le juge. Tirant les enseignements des principes ainsi fixés le Conseil d’Etat, par un nouvel avis du 5 avril 1996[30], affirme que le juge doit appliquer d’office la loi la plus douce en vigueur à la date à laquelle il statue mais, il lui est interdit de moduler le taux de pénalité en fonction de la faute.

Saisi d’une « question de droit nouvelle » par la Cour administrative d’appel de Paris[31], concernant le pouvoir de modulation par le juge des sanctions fiscales, le Conseil d’Etat par son avis rendu le 8 juillet 1998 indique que « le juge de l’impôt, après avoir exercé son plein contrôle sur les faits invoqués et la qualification retenue par l’administration décide dans chaque cas, selon les résultats de ce contrôle, soit de maintenir ou d’appliquer la majoration effectivement encourue au taux prévu par la loi, sans pouvoir moduler celui-ci pour tenir compte de la gravité de la faute commise par le contribuable, soit, s’il estime que l’administration n’établit ni que celui-ci se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses, ni qu’il aurait agi de mauvaise foi, de ne laisser à sa charge que les intérêts de retard », et de conclure « les stipulations du 1 de l’article 6 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ne l’obligent pas à procéder différemment »[32].

Cet avis a été rendu pour l’application de l’article 1729-I du Code général des impôts, lequel prévoit des taux de pénalités différenciés selon que le contribuable s’est rendu coupable de manœuvres frauduleuses, a agi de bonne ou de mauvaise foi. La Haute assemblée entend limiter strictement les pouvoirs du juge.

Dès lors que celui-ci a exercé son contrôle de qualification des faits reprochés au contribuable, le juge est dans l’obligation d’appliquer le taux de majoration correspondant à la qualification retenue par lui, sans pouvoir l’atténuer. La solution retenue en l’espèce s’inscrit fort logiquement à la suite de l’avis rendu dans l’affaire Houdmond et, accessoirement, confirme un arrêt de la Cour administrative d’appel de Nancy du 19 février 1998[33].

L’administration a tiré pour enseignement de l’avis Fatell qu’il « prive de portée utile, s’agissant des impôts dont le contentieux relève de la compétence du juge administratif, la solution dégagée par la Cour de cassation dans son arrêt Ferreira du 29 avril 1997 »[34]. Nous imaginons sans peine l’embarras de l’administration si le Conseil d’Etat avait, d’ores et déjà, suivi le sillon tracé par la Cour de cassation.

 

 

  1. Les critères des sanctions fiscales

 

  1. Entre sanction et punition

Il reste difficile de distinguer la sanction de la punition[35]. Ont été exclus du domaine des sanctions « les majorations de droits et intérêts de retard ayant le caractère d’une réparation pécuniaire ». La distinction repose nécessairement sur la finalité de la mesure, une finalité répressive correspondant à une véritable sanction. La volonté de réparer un préjudice subi par le Trésor public, du fait de l’absence de perception des impositions dans les délais, caractérise un intérêt de retard[36].

Constante dans le cadre du contrôle a priori[37], cette position n’a pas varié depuis l’institution de la question prioritaire de constitutionnalité pour être solidement réaffirmée[38]. Dans une décision du 4 mai 2012 relative à l’article 1754 du CGI mettant à la charge de la succession ou de la liquidation, les amendes, majorations et intérêts dus par le défunt ou la société dissoute, le Conseil constitutionnel avait estimé que « les majorations et intérêts de retard ayant pour seul objet de réparer le préjudice subi par l’État du fait du paiement tardif de l’impôt ne revêtent aucun caractère punitif ».

Il en va différemment s’agissant des amendes et majorations qui « tendent à réprimer le comportement des personnes qui ont méconnu leurs obligations fiscales, [devant], quant à elles, être considérées comme des sanctions ayant le caractère d’une punition »[39].

La Cour européenne a également fait tomber les sanctions non-pénales sous le coup de l’article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme, notamment par un raisonnement reposant sur une interprétation autonome de la notion « d’accusation en matière pénale »[40]. Depuis l’arrêt Engel du 8 juin 1976[41], la Cour de Strasbourg a établi les trois critères, reposant tout d’abord sur la qualification de l’infraction en droit national, puis sur la nature de l’infraction et enfin sur la gravité de la sanction instituée, des critères qui ont été étendus aux sanctions administratives, puis aux sanctions fiscales à partir de 1994 avec l’affaire Bendenoun[42].

 

 

  1. La finalité répressive, critère de qualification

L’arrêt Engel s’inscrit au tournant de la méthode de combinaison des critères. En l’absence de qualification nationale pénale, il appartient à la Cour de vérifier le caractère général de l’infraction, son applicabilité à l’ensemble des citoyens pris en leur qualité de contribuable. Ensuite, la Cour vérifie que la pénalité ne tend pas simplement à la réparation pécuniaire d’un préjudice subi par le Trésor mais revêt un caractère dissuasif et répressif. Enfin, la Cour se penche sur « l’ampleur considérable » qu’induit la sanction sur la personne du contribuable puni[43].

Bien que la Cour ait toujours privilégié une méthode alternative, consistant, en l’absence de qualification nationale, à étudier le deuxième ou le troisième critère, elle affirmera qu’« aucun d’eux n’apparaît décisif à lui seul, mais additionnés et combinés ils conféraient à l’“accusation” litigieuse un “caractère pénal” au sens de l’article 6 § 1 ».

Il existe également une méthode alternative qui « apparaît parfois comme le miroir déformant d’une réalité »[44], une méthode cumulative, davantage plus technique  axée sur un faisceau d’indices. Une telle méthode présente néanmoins l’inconvénient de laisser place à une plus grande subjectivité[45].

La tendance de la Cour à hésiter entre les deux méthodes rendait cette subjectivité d’autant plus accrue. Certaines décisions semblaient revenir à la méthode alternative classique de l’affaire Engel[46] alors que d’autres retenaient la méthode du bilan. Dans ce dernier cas, même si le critère de la nature répressive de la mesure était rempli, la faible gravité de la sanction pouvait seule écarter la qualification « d’accusation en matière pénale » de la majoration[47].

L’objection de subjectivité ainsi que l’existence de cette divergence plaidaient donc pour une remise en ordre progressive de la jurisprudence de la Cour. Cette dernière a finalement clarifié sa position dans l’arrêt de Grande Chambre Jussila du 23 novembre 2006. Elle se livre à une lecture rétrospective de sa jurisprudence et rattache les critères utilisés dans l’arrêt Bendenoun aux deuxième et troisième critères de l’affaire Engel. La Cour réaffirme le caractère alternatif des critères sans exclure la possibilité de les cumuler pour conclure à une accusation en matière pénale. Elle ajoute néanmoins que « le deuxième critère, qui touche à la nature de l’infraction, est le plus important ».

Les arrêts postérieurs montrent le rôle déterminant de la nature de la pénalité. Lorsque la Cour a reconnu un but répressif à la majoration, la légèreté de la sanction ne pourra jamais la faire sortir du champ d’application de la matière pénale[48]. Ce critère vient simplement au soutien de la qualification pénale lorsque le montant de la majoration est élevé[49].

A contrario, cette grille de lecture européenne conduit logiquement à écarter du champ d’application de l’article 6 de la Convention, les majorations qui ne sont en réalité que des intérêts de retard ayant vocation à réparer le préjudice de l’administration fiscale[50].

La convergence entre le droit constitutionnel et le droit européen est donc manifeste. Même si, pour la Cour européenne, le critère déterminant de la nature se décompose en deux sous-critères, il n’y a pas de rupture fondamentale avec l’approche constitutionnelle. En effet, les juges européens vérifient d’abord le caractère général de la norme, celle-ci devant concerner « tous les citoyens et non pas un groupe déterminé doté d’un statut particulier ». Cet élément, il est vrai, n’est pas repris par la jurisprudence interne. Mais, comme le note le professeur J. Petit, cela s’explique « par le fait que, du point de vue du droit interne, l’élément en cause correspond à une évidence, […] personne n’a jamais songé à soutenir que les sanctions fiscales seraient d’ordre disciplinaire »[51].

La Cour s’assure ensuite que les majorations sont « fondées sur une norme poursuivant un but à la fois préventif et répressif » et « cette considération suffit à elle seule à conférer à l’infraction infligée un caractère pénal ». C’est donc bien la finalité répressive qui emporte la qualification de sanction. Simplement, la Cour ajoute une finalité dissuasive qui découle en réalité de l’aspect répressif. Seul ce point marque, aujourd’hui encore, une légère différence avec la qualification constitutionnelle[52].

Si, à l’instar du professeur F. Moderne, on pouvait penser qu’un risque « de hiatus » existait entre la notion « d’accusation en matière pénale » et celle de «  sanction ayant le caractère d’une punition », la jurisprudence du Conseil constitutionnel et celle de la Cour européenne marquent un point d’accord sur la finalité de la pénalité pour distinguer la véritable sanction de l’intérêt de retard[53]. Toutefois, aussi claire qu’elle puisse paraître, cette distinction n’est pas aisée à mettre en œuvre.

 

 

  • 2 : La persistance d’hésitations dans la qualification

Bien que la sanction se différencie de l’intérêt de retard par la finalité que poursuit la mesure, les juges constitutionnel et européen n’ont jamais précisé ce qui permettait de distinguer la répression de la réparation. Ce silence est logiquement source de certaines fluctuations jurisprudentielles. La distinction est pourtant fondamentale dans la mesure où la qualification d’un intérêt de retard exclut que soient appliquées les garanties telles que les droits de la défense[54].

 

 

  1. De la sanction à la réparation

La doctrine privatiste considère généralement que « les poursuites pénales « aboutissent au prononcé d’une peine […] qui a pour objet de sanctionner la faute, ce qui explique qu’elle soit proportionnée à la gravité de celle-ci, et qu’elle ne profite pas à la victime »[55]. Au contraire, « la réparation se caractérise par une dette du responsable envers la victime, dette qui se mesure non pas à la gravité de la faute, mais à l’ampleur du dommage »[56].

Le critère le plus important, une position défendue par le professeur M. Degoffe, est le fait que les sanctions « frappent le destinataire par des mesures sans souci de proportion exacte avec le dommage causé »[57]. A contrario, il faut que soit établie une corrélation, un lien de proportion, entre le dommage et le montant de l’intérêt de retard pour qu’existe l’intention de réparer.

Cette conception est à la base du raisonnement du Conseil d’État qui, après avoir longtemps refusé d’assimiler les pénalités fiscales à des sanctions sur le fondement de la théorie de l’accessoire[58] , fait désormais pleinement application des jurisprudences constitutionnelle[59] et européenne[60].

Si le Conseil d’Etat avait d’abord assimilé l’ensemble des pénalités du CGI à de véritables sanctions[61] sans distinguer au sein de celles-ci les mesures réparant le préjudice du Trésor,  cette conception très large fut écartée en considérant que les intérêts de retard « n’impliquent aucune appréciation par l’administration du comportement du contribuable et n’ont pas dès lors le caractère d’une sanction  »[62]. La distinction reposait sur l’existence d’un pouvoir discrétionnaire ou d’une compétence liée conférée à l’administration sur le prononcé de la sanction[63].

 

 

  1. Une position non tranchée du Conseil d’Etat

La ligne de clivage ne prenait pas en compte le lien de proportion devant exister entre le dommage et l’intérêt de retard. Le juge administratif a opéré un revirement avec l’arrêt Vermeersh[64]. En l’espèce, la haute juridiction retient que les majorations automatiques et d’appréciation objective réprimant le défaut de dépôt de déclaration dans les délais, sont bien des sanctions.

Dans cette affaire, le Conseil d’État considérait même que la pénalité de 10 % était une sanction. Le commissaire du gouvernement estimait pourtant que’elle n’était qu’« une forfaitisation de l’intérêt de retard »[65]. L’appréciation du lien de proportion entre le montant de la mesure et le préjudice à réparer pour déterminer s’il s’agit d’une réparation ou d’une punition reste par tant subjective.

Cependant, une décision isolée peut témoigner des incertitudes sur la méthode de qualification. La Haute juridiction a paru revenir à la distinction fondée sur l’existence ou non d’une compétence liée[66], mais cette position n’a pas été réaffirmée. Au contraire, le critère de la finalité de la mesure a depuis lors été largement confirmé dans le cadre de l’application des garanties issues de l’article 6 de la Convention européenne. Les pénalités d’assiette pour défaut ou retard de déclaration, désormais prévues à l’article 1728 du CGI, ont bien « le caractère d’accusations en matière pénale, dès lors qu’elles présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent et n’ont pas pour objet la seule réparation d’un préjudice »[67].

Au terme de cette jurisprudence, seul paraît pouvoir être qualifié de véritable mesure réparatrice, l’intérêt de retard de 0,4 % par mois fixé à l’article 1727 du CGI qui constitue « le prix du temps ». Son calcul prorata temporis le met bien en corrélation avec le préjudice.

Toutefois, une récente décision du Conseil constitutionnel a montré que certaines majorations pouvaient encore être qualifiées d’intérêt de retard[68]. Le juge a considéré que la majoration pour retard de paiement de 10 % prévue par l’article 1730 du CGI ne revêt pas le caractère d’une punition, mais qu’elle a pour objet la compensation du préjudice subi par l’État du fait du paiement tardif des impôts directs.

Selon le commentaire aux Cahiers du Conseil, cette qualification de réparation repose sur le fait que la majoration de 10 % se substitue aux intérêts de retard de l’article 1727 du CGI. La mesure aurait alors tout à la fois vocation à réprimer le manquement du contribuable à ses obligations déclaratives mais surtout, elle constituerait « une forfaitisation de l’intérêt de retard », par analogie avec la proposition du commissaire du gouvernement Ph. Martin sur l’arrêt Vermeersch à propos de la pénalité automatique d’assiette de 10 %.

 

 

Section 2 : Les pouvoirs du juge dans les sanctions fiscales

Le juge constitutionnel français et la Cour européenne s’accordent sur les pouvoirs du juge en matière de modulation des sanctions fiscales. Les deux Cours considèrent que le juge fiscal ne dispose pas de la possibilité de moduler le montant de la sanction prononcée par l’administration.

 

 

  • 1 : La négation du pouvoir de modulation juridictionnelle

La négation du pouvoir de modulation juridictionnelle de la sanction fiscale résulte d’un dialogue à quatre voix entre les deux branches de la Cour suprême, les juridictions constitutionnelle et européenne. La Haute instance administrative a toujours considéré que la loi ne reconnaissait pas au juge fiscal un pouvoir de modulation des sanctions, même dans le cadre d’un contentieux de pleine juridiction dont relève leur contestation[69].

Mais, progressivement, ce refus a fait l’objet d’une profonde remise en cause sur le fondement du principe de proportionnalité des peines. Si ce principe du droit pénal est inscrit dans le bloc de constitutionnalité, il ne connaît pas d’équivalent dans la Convention européenne.

Néanmoins, la Cour de Strasbourg parvient à en imposer le respect par l’intermédiaire des garanties procédurales prévues à l’article 6§ 1 de la Convention. En effet, elle considère, qu’en matière pénale, le tribunal doit être « un organe judiciaire de pleine juridiction », le juge dispose du « pouvoir de réformer en tous points, en fait comme en droit, la décision entreprise, rendue par l’organe inférieur »[70].

Se fondant expressément sur la jurisprudence de la Cour européenne, la Cour de cassation en a rapidement conclu, contrairement au Conseil d’État, que le juge fiscal devait pouvoir abaisser le montant de la sanction, étant toutefois précisée qu’il s’agissait d’une question de pur fait dont l’appréciation relevait des juges du fond[71].

Malgré de véhémentes critiques doctrinales[72], le juge administratif a inlassablement interprété la jurisprudence européenne a minima en estimant qu’elle ne le lui imposait pas de moduler le montant de la sanction fiscale. Sa position repose sur deux arguments principaux, d’une part le pouvoir exclusif de modulation de l’administration, et d’autre part l’impératif de l’efficacité.

 

 

  1. Le pouvoir exclusif de modulation de l’administration

La possibilité de modulation n’appartient qu’à l’administration fiscale dans le cadre de la juridiction gracieuse prévue à l’article L. 247 du LPF. Le Fisc peut ainsi octroyer une remise totale ou partielle des pénalités infligées au contribuable en prenant notamment en compte sa situation financière personnelle.

D’autre part, les dispositions législatives établissant les sanctions assurent elles-mêmes une modulation des pénalités. En prévoyant différents taux de majorations applicables selon le comportement du contribuable, la loi établit une proportionnalité entre la sanction et la faute. Le juge peut établir cette échelle de sanctions au sein même de l’article instaurant la pénalité[73] ou en adoptant une lecture combinée d’un groupe d’articles du CGI[74].

Or, contrairement à la position de la Cour de cassation, celle retenue par le juge administratif n’est pas en contradiction avec le droit européen. En effet, le raisonnement de la jurisprudence européenne est fondé sur l’existence d’une échelle législative peut largement se revendiquer de la position de la Cour européenne qui admet que le juge national ne dispose pas d’un pouvoir de modulation dès lors que la loi proportionne elle-même la gravité de la peine[75].

La seule difficulté apparente repose sur l’hypothèse dans laquelle une sanction ne pouvait être rattachée à aucune autre disposition du CGI pour former une échelle. Le Conseil d’État a pourtant validé l’existence de ces pénalités isolées à taux unique. Le rapporteur public L. Olléon estime que « l’unicité du barreau [de l’échelle] ne suffit pas, à lui seul, à disqualifier une sanction au regard de l’article 6 de la Convention européenne. Encore faut-il que ce barreau soit placé à un niveau disproportionné à la gravité des manquements que l’amende entend réprimer  »[76]. Cette interprétation a emporté l’adhésion de la Cour européenne, consacrant une nouvelle « figure de l’émancipation »[77].

Dans l’arrêt Ségame c/ France du 7 juin 2012, la Cour européenne s’est prononcée en faveur du système français en estimant que la majoration à taux unique de 25 % des droits éludés prévue par l’article 1761 du CGI et réprimant les manquements liés à la taxe sur les métaux précieux, les bijoux, les objets d’art, de collection et d’antiquité, n’était pas contraire à l’article 6 de la Convention. La Cour affirme d’abord que « la loi elle-même proportionne dans une certaine mesure l’amende à la gravité du comportement du contribuable, puisque celle-ci est fixée en pourcentage des droits éludés, dont en l’espèce la requérante a pu amplement discuter l’assiette ». Elle déclare ensuite « que le taux de l’amende, fixé à 25 %, n’apparaît pas disproportionné »[78].

Cette position est autant conforme au droit européen qu’à  la Constitution et le raisonnement du juge constitutionnel s’est d’ailleurs explicitement référé à la ligne jurisprudentielle développée par les juges administratif et européen.

Une première série de questions prioritaires de constitutionnalité a mis en cause les pénalités des articles 1728 et 1729 du CGI sanctionnant la violation des insuffisances et des omissions de déclaration[79]. Les requérants arguaient de la non-conformité de la loi fiscale à l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen garantissant le principe de proportionnalité et d’individualisation des peines.

Pour répondre à ce grief, le Conseil affirme en premier lieu que ces dispositions n’empêchent pas le législateur de prévoir des peines automatiques prononcées par l’administration sous le contrôle du juge. A cet effet, il relève que l’existence d’une échelle de peines prévue par la loi répond aux exigences du principe d’individualisation des peines dès lors que le juge peut exercer un contrôle entier sur la qualification de la sanction et substituer sa décision à celle de l’administration. Cette échelle peut également résulter de la lecture combinée de plusieurs articles du CGI comme l’a déclaré le Conseil à propos de la pénalité de 40 % de l’article 1759 du CGI[80]. En second lieu, il s’assure du respect du principe de proportionnalité en exerçant un contrôle minimum sur l’adéquation de la sanction au manquement du contribuable.

Une question prioritaire de constitutionnalité lui a récemment donné l’occasion de se prononcer sur la constitutionnalité des pénalités isolées et d’adopter un raisonnement foncièrement similaire à celui développé par le Conseil d’État et la Cour européenne[81]. Était en cause l’article 1736 I, alinéa 1, du CGI prévoyant une majoration égale à 50 % des sommes non déclarées en cas de manquement aux obligations déclaratives qui incombent à certains tiers déclarants. Pour valider cette sanction le Conseil constitutionnel a d’abord affirmé « qu’une amende fiscale ne peut être appliquée que si l’administration, sous le contrôle du juge, l’a expressément prononcée en tenant compte des circonstances propres à chaque espèce ».

Or, cette individualisation est assurée par le législateur « en fixant l’amende encourue par l’auteur des versements en proportion des sommes versées ». Ce faisant, il « a proportionné la sanction en fonction de la gravité des manquements réprimés appréciée à raison de l’importance des sommes non déclarées ». Enfin, le contrôle de proportionnalité ne l’a pas non plus conduit à écarter la sanction de 50 % qui n’est pas manifestement disproportionnée.

En somme, les exigences de l’article 6 § 1 de la Convention européenne comme ceux de l’article 8 de la Déclaration de 1789 imposent simplement que le juge fiscal exerce un contrôle entier de la qualification juridique des motifs de droit et de fait ayant conduit l’administration à retenir la sanction fiscale et, éventuellement, un contrôle de l’adéquation de la sanction à la faute fiscale incriminée. À la suite de ce contrôle il décide dans chaque cas, soit de maintenir le taux de la sanction infligée par l’administration, soit de lui substituer un taux inférieur parmi ceux que prévoit le texte s’il l’estime également justifié, soit de ne laisser à la charge du contribuable que les intérêts de retard s’il considère que ce dernier ne remplit pas les conditions légales prévues pour la sanction, soit, enfin, d’écarter la sanction s’il advenait qu’elle soit disproportionnée au manquement réprimé par la loi.

Pour justifier l’absence de modulation juridictionnelle, deux considérations liées à la spécificité du contentieux fiscal par rapport à la répression pénale ont été avancées par les juridictions constitutionnelle et européenne. La première paraît toutefois moins pertinente que la seconde ; elle n’est d’ailleurs explicitement mise en avant que par la Cour européenne des droits de l’homme.

Dans l’affaire Ségame, la Cour de Strasbourg affirme, pour la seconde fois, que le contentieux fiscal « ne fait pas partie du noyau dur du droit pénal »[82]. Cette subdivision établie au sein de la matière pénale repose sur la nature des sanctions administratives pécuniaires qui ont un caractère moins stigmatisant que les sanctions pénales. Alors que les premières restent confidentielles, les secondes sont « publiques et leur mise en œuvre entraîne quelque opprobre ».

La Cour a déjà eu l’occasion d’affirmer « que certaines [sanctions] ne comportent aucun caractère infamant pour ceux qu’elles visent et que les “accusations en matière pénale” n’ont pas toutes le même poids », et elle en déduit que « les garanties offertes par le volet pénal de l’article 6 ne doivent pas nécessairement s’appliquer dans toute leur rigueur ». A contrario, dans la matière pénale traditionnelle, l’exigence de « pleine juridiction » imposerait un pouvoir de modulation confié au juge répressif[83].

Mais la formule suscite certaines réserves. Il existe également des sanctions pécuniaires prononcées par le juge pénal. Faut-il alors considérer qu’elles n’appartiennent pas à la matière pénale traditionnelle dans la mesure où, si l’on suit le raisonnement de la Cour, elles n’auraient a priori aucun caractère infamant ? En outre, le droit des sanctions fiscales ne connaît pas que des peines pécuniaires. Certaines consistent par exemple en l’interdiction ou la destitution d’une activité professionnelle et présentent assurément un caractère infamant[84].

L’arrêt ne paraît donc pas simplifier la notion de « pleine juridiction » au sens de l’article 6 § 1 de la Convention. La Cour sera contrainte de préciser ce qui relève du noyau dur et ce qui en est exclu[85].

Plus encore, cette sous-catégorisation au sein de la matière pénale ne fait que semer une nouvelle confusion sur la distinction déjà opérée entre la pleine juridiction en matière civile et celle en matière pénale. Comme l’a démontré le professeur R. Tinière, cette distinction passait par la reconnaissance du pouvoir de modulation juridictionnelle, seulement imposé dans la matière pénale. Or, si la particularité des contentieux ne relevant pas du noyau dur de la matière pénale est de ne pas exiger de pouvoir de modulation juridictionnelle des sanctions, on ne voit plus ce qui différencie la pleine juridiction en matière civile de la pleine juridiction en matière pénale.

La seconde considération mise en avant par les deux juridictions paraît plus solide. Elle s’apparente au fondement même de la répression administrative, c’est-à-dire à son impératif d’efficacité.

La Cour européenne prend clairement en compte « le caractère particulier du contentieux fiscal impliquant une exigence d’efficacité nécessaire pour préserver les intérêts de l’État »[86]. Il est ainsi fait droit à l’argument du gouvernement français selon lequel « le régime applicable aux sanctions administratives prononcées en matière fiscale est lié au caractère massif des cas individuels traités, et se caractérise par des barèmes relativement simples, en raison du nombre de cas, de la rapidité souhaitée et de l’objectif d’application homogène »[87].

Pour la Cour, si un pouvoir de modulation était reconnu au juge, le contribuable serait tenté d’obtenir l’abaissement du montant de la sanction en intentant un recours juridictionnel. Cela serait alors contraire à l’impératif de rapidité de la répression et provoquerait un engorgement supplémentaire des juridictions administratives et judiciaires. La perception de l’impôt doit être assurée de manière efficace et rapide, et les intérêts de l’État s’entendent ici dans un sens strictement financier.

Mais l’efficacité de la répression administrative peut également s’apprécier au regard de la finalité particulière de l’impôt. Consubstantiel à l’État souverain, le lien de droit établi entre la puissance publique et le contribuable est plus qu’une simple obligation pécuniaire. Il est « la traduction juridique d’un rapport politique entre le citoyen et l’État, sur la base d’un lien permanent qui, naturellement, trouve son fondement dans l’organisation constitutionnelle de la Nation »[88]. La perception de l’impôt est donc un moyen de maintenir le lien démocratique unissant le citoyen à l’État, et la répression fiscale en est le soutien nécessaire.

Ces préoccupations s’inscrivent à la fois dans la jurisprudence européenne antérieure et dans le prolongement du texte conventionnel. En effet, l’arrêt Ferrazzini avait placé le droit fiscal au sein « du noyau dur des prérogatives de la puissance publique » pour exclure du champ d’application de l’article 6 § 1 le contentieux de l’établissement et du recouvrement de l’impôt[89].

Dans la même veine, les rédacteurs de la Convention ont exclu l’applicabilité verticale, entre le contribuable et l’État, du droit au respect des biens. L’article premier du premier protocole additionnel ne fait pas obstacle « au droit que possèdent les États […] d’assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes »[90].

La jurisprudence constitutionnelle traduit également ce double aspect de l’efficacité de la répression fiscale. C’est ainsi que le principe d’individualisation des peines « ne saurait toutefois interdire au législateur de fixer des règles assurant une répression effective de la méconnaissance des obligations fiscales  ». Le juge constitutionnel français est d’ailleurs plus explicite que son homologue européen puisqu’il rattache l’efficacité de la répression à la lutte contre la fraude fiscale érigée en objectif à valeur constitutionnelle. De ce fait, la sanction fiscale apparaît bien comme indissociable de la perception de l’impôt[91].

Fondés sur des justifications communes, ces arrêts successifs ont pour principal mérite de mettre fin à la divergence opposant les deux Hautes juridictions ordinaires. On peut en effet supposer que la Cour de cassation s’alignera sur la décision de la Cour européenne comme elle a fini par le faire à propos du champ d’application de l’article 6 § 1 au contentieux de l’établissement et du recouvrement de l’impôt[92].

Il est vrai que rien ne l’y oblige, car, comme l’ont remarqué certains auteurs, les exigences européennes ne fixent que des standards minimums qui n’empêchent pas le juge national d’aller plus loin. Toutefois, l’autorité de chose interprétée des décisions du Conseil constitutionnel, en vertu de l’article 62 de la Constitution, devrait être un argument décisif en faveur d’un revirement de la jurisprudence de la Cour de cassation. Un tel abandon du pouvoir de modulation juridictionnelle par le juge judiciaire supprimerait une inégalité entre les contribuables ne résultant que de la dualité de juridiction[93]. Cependant, cette solution, si elle paraît définitivement actée, marque un net recul des exigences encadrant le pouvoir de sanction fiscale[94].

 

 

  1. Le principe de proportionnalité

La majeure partie du système français des sanctions fiscales, tel qu’il a été entendu par le juge administratif, paraît donc sauvée. Il n’en demeure pas moins que malgré leur convergence, les jurisprudences constitutionnelle et européenne paraissent garantir les droits du contribuable sanctionné a minima.

En premier lieu, même si l’on accepte de considérer que l’impératif d’efficacité de la répression fiscale postule une modulation législative des sanctions, force est de reconnaître que la Cour européenne comme le Conseil constitutionnel, laissent les coudées franches au législateur. Ceci résulte du maniement du principe de proportionnalité des peines, découlant tout à la fois de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen et, plus indirectement, des exigences procédurales de l’article 6 § 1 de la Convention. Ce principe comprend toujours deux aspects.

Le premier implique que la peine soit proportionnée à l’infraction in abstracto, par référence à la gravité objective de l’atteinte réprimée. Cette adéquation de la sanction au comportement réprimé n’est toutefois que faiblement garantie puisque le contrôle juridictionnel demeure d’une intensité réduite. Le juge constitutionnel le limite à la disproportion manifeste et la Cour européenne ne paraît pas l’avoir plus approfondi puisqu’il est restreint « à l’absence d’arbitraire »[95]. C’est pourquoi l’ensemble des pénalités, majorations de droits comme amendes, passeront très certainement le test de proportionnalité avec succès. Les invalidations à ce titre sont d’ailleurs peu fréquentes[96].

Ainsi, s’agissant de l’article 1740 ter A du CGI qui sanctionnait d’une amende de 100 francs toute omission ou inexactitude dans la facturation et d’une amende de 10 000 francs le défaut de présentation d’une facture, le Conseil a jugé que, nonobstant les garanties de procédure dont elle était assortie, cette disposition pouvait, « dans nombre de cas, donner lieu à l’application de sanctions manifestement hors de proportion avec la gravité de l’omission ou de l’inexactitude constatée, comme d’ailleurs avec l’avantage qui en a été retiré »[97].

La formulation retenue souligne cependant que l’appréciation de l’adéquation de la sanction n’est pas simplement fondée sur la nature objective de l’atteinte réprimée, mais également sur les avantages dont bénéficie le contribuable ayant commis l’infraction. Cela paraît, là encore, relever d’une certaine confusion entre répression et réparation.

Par conséquent, dans la même décision, le Conseil a validé la sanction de la délivrance d’une facture ne correspondant pas à une livraison ou à une prestation de service réelle par une amende égale à 50 % du montant de la facture. Il a fait de même à propos des majorations de 40 % des droits non déclarés établies par les articles 1728 et 1729 du CGI[98]. Quant à la Cour européenne, elle n’a encore jamais censuré de sanction fiscale sur le fondement d’un montant disproportionné à l’infraction.

Le second aspect du principe de proportionnalité renvoie à l’exigence d’individualisation de la peine et impose une appréciation de la proportionnalité in concreto, en fonction du comportement de la personne punie[99]. Mais l’interprétation adoptée en matière fiscale par les différentes juridictions réduit le principe à sa plus simple expression[100].

D’une part, la technique de l’échelle de sanctions a été poussée à l’extrême en rattachant la pénalité en cause à un « bloc d’irrégularités » construit artificiellement[101]. D’autre part, le raisonnement suivi pour valider les pénalités isolées n’est pas exempt de critiques. Le lien établi entre les montants des droits éludés et la gravité de la sanction conduit à considérer qu’un pourcentage permet toujours d’adapter la sanction au comportement du contribuable, ce qui ruine l’idée même d’individualisation des peines.

La corrélation créée entre le montant des droits et la sanction paraît trouver une limite en cas de retard de déclaration ou de paiement. Elle revient en effet à considérer qu’en déclarant tardivement leurs impôts, les contribuables aux revenus élevés commettent une faute plus grave que ceux disposant de revenus plus modestes. Comme le relève le professeur L. Ayrault, « c’est confondre la gravité du manquement et le préjudice subi par l’État ». En outre, si cette corrélation fonctionne pour les majorations calculées sur les droits non déclarés, avec certaines limites[102], elle paraît difficilement transposable aux amendes dont la somme est fixe et d’application unique.

Le rapport Fouquet sur l’amélioration de la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables préconisait d’ailleurs de supprimer les pénalités à taux unique pour leur substituer des pénalités dont le taux serait modulé en fonction du comportement du contribuable[103]. En somme, si le juge ne peut moduler la sanction, le respect du principe d’individualisation des peines pesant sur le législateur devrait cependant être assuré avec plus de fermeté, quitte à lui imposer de revoir sa copie lorsqu’aucune échelle des peines n’existe ou que le nombre de barreaux de celle-ci est insuffisant.

En second lieu, il est possible de considérer que l’exigence d’efficacité de la répression fiscale ne s’oppose pas à la reconnaissance d’un pouvoir de modulation juridictionnelle. Reste à déterminer les modalités selon lesquelles il conviendrait de le consacrer. La première solution consisterait à reconnaître que l’interprétation de l’article 6 § 1 de la Convention et de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme impose une modulation juridictionnelle, en consacrant la jurisprudence Ferreira de la Cour de cassation.

C’est précisément ce qu’ont réciproquement refusé de faire la Cour européenne et le Conseil constitutionnel. En effet, force est d’admettre que cela reviendrait à offrir un pouvoir au juge fiscal dont l’administration ne dispose pas pour infliger la sanction. S’il est concevable que le juge n’ait pas moins de pouvoir que l’administration, il ne peut en avoir plus car la substitution de décision qu’il opère en plein contentieux impose qu’il se mette à la place de l’administration dans le cadre des compétences légales de cette dernière.

Admettre l’inverse reviendrait en réalité à opérer une sorte de juridictionnalisation des sanctions fiscales. Cela aboutirait à une pénalisation quasi-complète en faisant de l’administration l’autorité première de sanction et du juge, l’autorité ultime disposant seul du pouvoir de modulation. A ce compte-là, il faudrait alors pousser la logique à son terme et transférer ce pouvoir de sanction au seul juge pénal[104].

Néanmoins, « ne serait-il pas contradictoire de reconnaître la conformité tant à la Constitution qu’à la Convention européenne des droits de l’homme d’un pouvoir de répression confié à l’administration et en même temps d’exiger l’alignement complet des procédures fiscales et pénales ? »[105]. L’impératif d’efficacité de la répression fiscale pâtirait certainement d’une perte d’effet dissuasif des sanctions en raison des possibilités limitées de saisine du juge pénal.

Une autre solution permettrait de ne pas porter démesurément atteinte à l’efficacité de la répression fiscale. Elle consisterait à conférer à l’administration un pouvoir de modulation sous contrôle du juge. Il est possible de rétorquer qu’elle en bénéficie déjà dans le cadre de la juridiction gracieuse ; mais celle-ci n’intervient qu’a priori sur demande du contribuable et reste strictement encadrée dans sa mise en œuvre. Une telle reconnaissance conduirait à fixer un plafond légal que l’administration ne pourrait dépasser tout en étant autorisée, en fonction de la situation du requérant, à adapter le montant de la sanction. Il en va d’ailleurs ainsi des sanctions pécuniaires infligées aux administrés sans que leur efficacité ne soit pour autant contestée.

En effet, dans l’arrêt Atom[106] , le juge administratif a opéré une modulation de la sanction, non simplement en raison du basculement de ce contentieux dans la pleine juridiction, mais parce que la rédaction de l’article établissant la sanction prévoyait une amende avec un taux maximum[107].

Le contrôle du juge intervenant après le prononcé de la sanction ne ruinerait pas l’impératif d’efficacité de la répression administrative. Sans doute existe-t-il un risque d’augmentation du contentieux et d’alourdissement de la procédure administrative de sanction, mais ces deux objections peuvent être relativisées. Tout d’abord, dans le système actuel, le contentieux résultant du refus de remise gracieuse de pénalités  ersatz d’un véritable pouvoir administratif de modulation n’est que faiblement développé[108]. Ensuite, la modulation de la sanction n’imposerait pas d’obligation supplémentaire à l’administration. En effet, l’article L. 80 D du LPF l’oblige déjà à motiver ses sanctions. Tout au plus, cette motivation devrait-elle être mieux détaillée.

Cette reconnaissance du pouvoir de modulation à l’administration, et corrélativement au juge fiscal, provoquerait peut-être une diminution du rendement fiscal. Mais, ce ne serait envisager la répression fiscale que dans son aspect financier. Or, la portée d’un principe aussi important que celui de proportionnalité des sanctions doit-elle simplement être jugée « à l’aune d’impératifs qui, en réalité, sont d’ordre budgétaire »[109].

À l’inverse, si l’on accepte de considérer la répression fiscale comme un accessoire nécessaire au maintien du lien démocratique établi par l’impôt, la reconnaissance d’un pouvoir de modulation ne paraît pas préjudiciable. Celui-ci compenserait en effet un potentiel ralentissement de la répression en raison de la confiance que le contribuable retrouverait dans le système fiscal.

On conviendra néanmoins qu’un tel pouvoir de modulation confié à l’administration sous contrôle du juge, pourra plus difficilement être imposé par la Cour européenne que par le Conseil constitutionnel. En effet, les dispositions de l’article 6 § 1 de la Convention ont avant tout vocation à fixer des exigences procédurales relatives à l’accès au juge. En revanche, les principes substantiels du droit pénal dont dispose le Conseil constitutionnel peuvent être mobilisés avec plus de rigueur et de vigueur pour imposer une intervention législative reconnaissant un pouvoir de modulation à l’administration. En particulier, une interprétation plus stricte de l’individualisation de la peine pourrait conduire à ce résultat.

L’analyse de la jurisprudence relative à la sanction fiscale traduit l’ambivalence de la position des juridictions constitutionnelle et européenne, enfermées dans une contradiction difficilement soluble. En validant le principe même d’un pouvoir de sanction fiscale conféré à l’administration, les juridictions ont dû multiplier le nombre des garanties constitutionnelle et européenne l’encadrant pour assurer sa légitimation. Mais la perspective paraît néanmoins s’être renversée, et ce qui était auparavant un vecteur de justification apparaît désormais comme un frein à l’épanouissement de ce pouvoir de sanction.

La substance des garanties se trouve nécessairement atténuée dans la mesure où une assimilation parfaite des sanctions fiscales aux sanctions pénales ruinerait le fondement même de la répression administrative. Ce changement d’orientation s’explique probablement par l’extension croissante du champ d’application de la notion de sanction, aux frontières toujours incertaines. Mais, le tableau peint de la jurisprudence ressemble alors à un trompe-l’œil. Plus le champ d’application des garanties s’accroisse, plus leur portée et leur effectivité diminuent. Un resserrement de la notion de sanction permettrait certainement de garantir plus fermement les principes issus du droit pénal et de rechercher un juste équilibre entre l’efficacité de la répression et les droits des contribuables.

 

 

  • 2 : La reconnaissance d’une modulation pour les pénalités fiscales

Une modulation des pénalités fiscales serait appréciable compte tenu de l’absence de contrôle a priori du juge et des délais des contentieux fiscaux. On constate que l’on tend vers ce principe, en droit ou en fait, même si c’est par des moyens différents, selon que l’application émane du fisc, du juge administratif ou bien du juge judiciaire. Il résulte de l’article 8 de la Déclaration du 26 août 1789, qui a valeur constitutionnelle[110], que « la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires ».

Les principes de nécessité et de proportionnalité des sanctions fiscales sont reconnus par toutes les juridictions. Mais la loi permet toutefois à l’administration d’appliquer des pénalités dont la plupart, on le sait, sont assimilées à des sanctions pénales. Ces pénalités sont, certes, établies sous le contrôle ultérieur du juge de l’impôt mais elles sont néanmoins susceptibles de renforcer encore le rapport de force au profit de l’administration.

Toutefois, il faut reconnaître que si l’administration fiscale utilise largement l’assortiment des pénalités qui s’offre à elle, elle consent aussi fréquemment des réductions ou remises, y compris sur les intérêts de retard[111], aux contribuables coopératifs.

L’application de sanctions fiscales[112]  est soumise à une stricte condition de motivation et la loi fait peser sur l’administration fiscale la preuve de l’absence de bonne foi du contribuable. Ceci fait l’objet d’un contrôle strict par le juge de l’impôt.

 

 

  1. Une obligation de motivation de l’ensemble des sanctions fiscales

Jusqu’à l’entrée en vigueur de l’article 1er de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l’amélioration des relations entre l’administration et le public qui dispose que les décisions individuelles défavorables qui infligent une sanction doivent être motivées, l’application des pénalités fiscales n’était soumise à aucune procédure particulière de protection des droits de la défense[113].

Le Conseil d’État a jugé que les pénalités fiscales sont au nombre des sanctions auxquelles s’appliquent les dispositions de la loi du 11 juillet 1979[114]. L’obligation de motiver les sanctions fiscales, à l’exception des intérêts de retard[115], a été maintes fois confirmée par la jurisprudence[116] et a été codifiée sous l’actuel article L. 80 D du Livre des procédures fiscales.

La majoration de 10 % prévue par l’article 1761 du Code général des impôts en cas de paiement tardif des impôts recouvrés par les comptables du Trésor est au nombre des sanctions qui doivent être motivées en application de l’article 1er de la loi du 11 juillet 1979[117].

Avant l’entrée en vigueur de l’article 26 de la loi n° 99-1173 du 30 décembre 1999, seules les pénalités ne constituant pas l’accessoire d’une imposition, ou sanctionnant une infraction fondée sur le comportement du contribuable, devaient être motivées au moins trente jours avant la mise en recouvrement, afin que le contribuable puisse présenter des observations. Ces conditions étaient remplies par une notification de redressement visant les sanctions applicables et invitant le contribuable à formuler des observations[118].

En revanche, était irrégulière au regard de ces dispositions la majoration pour paiement tardif de 10 %, figurant dans l’avis de mise en recouvrement sans précision quant à sa nature et à son taux, différente de celle motivée dans la notification de redressement[119].

L’article 26 de la loi du 30 décembre 1999, entré en vigueur le 1er janvier 2001, a étendu à l’ensemble des sanctions l’obligation de motivation préalable trente jours au moins avant la mise en recouvrement. La motivation des sanctions doit être suffisamment explicite, ce qui signifie que la notification des pénalités doit être accompagnée d’un exposé des circonstances de droit et de fait.

La pénalité prévue par l’article 1763 A du Code général des impôts en cas de revenus réputés distribués au plan fiscal est au nombre des sanctions qui doivent être motivées en application de l’article 1er de la loi du 11 juillet 1979 et de l’article L. 80 D du Livre des procédures fiscales[120].

Cette motivation doit être communiquée à la société distributrice postérieurement à l’expiration du délai de réponse de trente jours prévu à l’article 117 du Code général des impôts pour la désignation des bénéficiaires dont résulte le fait générateur de la pénalité. Le seul fait de demander à la société, dans la notification de redressement, de désigner les bénéficiaires des distributions et de lui indiquer qu’à défaut de réponse de sa part dans le délai de trente jours, elle serait passible de la pénalité, ne constitue pas une motivation conforme aux exigences de l’article L. 80 D du Livre des procédures fiscales[121].

L’administration doit, au préalable, inviter explicitement la personne morale à désigner les bénéficiaires des revenus distribués. Tel n’est pas le cas d’une notification de redressement qui se borne à citer les articles 117 et 1763 A du Code général des impôts ainsi que la nature et le montant du redressement concerné[122]. En se bornant à indiquer au contribuable qu’il s’expose à l’application de la pénalité instituée par l’article 1763 A du Code général des impôts, pour défaut de désignation du bénéficiaire de sommes réputées distribuées, l’administration ne lui permet pas de connaître l’assiette et le taux des pénalités envisagées[123].

Dès lors que la motivation de la sanction doit être communiquée au contribuable avant la notification du titre exécutoire, l’administration fiscale ne peut valablement, par un mémoire en défense, substituer une pénalité à une autre si les faits initialement retenus ne permettent pas de soutenir le nouveau fondement juridique. Mais la substitution d’une pénalité n’est pas subordonnée à la condition que la pénalité substituée ait fait l’objet d’une motivation qui lui soit propre[124].

Ainsi, l’administration peut, par une substitution de base légale, substituer en cours de procédure la pénalité pour absence de déclaration à la pénalité de mauvaise foi initialement appliquée et fondée notamment sur l’absence de toute déclaration[125].

 

 

  1. Une restriction à la qualification de « mauvaise foi »

Il appartient à l’administration fiscale, lorsqu’elle fait application de la majoration de 40 % prévue à l’article 1729 du Code général des impôts pour absence de bonne foi (« manquement délibéré » depuis la réforme de l’ordonnance 2005-1512 du 7 décembre 2005) d’apporter la preuve de la mauvaise foi du contribuable[126].

Le juge doit toujours vérifier que l’administration apporte la preuve de la mauvaise foi du contribuable, laquelle ne peut résulter du simple fait que la comptabilité de la société serait entachée d’irrégularités graves et répétées et que les déclarations souscrites comporteraient de nombreuses omissions[127]. L’importance des droits éludés par rapport aux droits dus et la permanence de l’infraction ou l’importance des sommes d’origine indéterminée imposées d’office ne suffisent pas à établir la mauvaise foi du contribuable[128].

Il en est de même de l’importance des sommes déduites à tort et en l’absence de justificatifs ou du fait qu’un contribuable continue de se prévaloir d’un régime d’exonération après que l’administration l’eut avisé qu’il ne pouvait prétendre à ce régime ou du fait que le contribuable n’a pas été en mesure de justifier de l’origine de sommes perçues[129].

L’administration n’établit pas la mauvaise foi du contribuable lorsqu’elle se borne à faire état du défaut de déclaration de profits retirés d’opérations en bourse de marchandises sans apporter aucun élément de preuve d’une volonté délibérée d’éluder une imposition qu’il s’avait due[130], ni celle du bénéficiaire d’un avantage occulte par la seule référence à un écart de prix, alors qu’elle ne démontre pas l’implication personnelle dudit bénéficiaire dans cette transaction[131].

 

Une cour administrative d’appel ne peut mettre à la charge d’une entreprise, qui s’est placée à tort sous le régime de faveur des entreprises nouvelles, des pénalités de mauvaise foi du seul fait que celle-ci avait déclaré exercer une activité commerciale, sans rechercher si les agissements de l’entreprise procédaient d’une intention délibérée d’éluder l’impôt[132].

En principe, la qualité de professionnel ne suffit pas à caractériser la mauvaise foi du contribuable[133]. Mais le Tribunal administratif de Paris a considéré que les pénalités pour mauvaise foi avaient été à juste titre appliquées à un marchand de biens ayant omis de déclarer une plus-value immobilière, dès lors qu’il ne pouvait ignorer l’obligation de déposer une déclaration[134].

Entache son arrêt d’erreur de droit une cour administrative d’appel qui estime que les pénalités pour mauvaise foi sont suffisamment motivées par référence à la notification de redressement, sans rechercher si celle-ci comporte elle-même une motivation suffisante[135]. Dans le même esprit, une lettre de motivation des pénalités de mauvaise foi appliquées à une société, qui se réfère par erreur, pour les modalités de calcul de ces pénalités, à une notification de redressement envoyée au gérant de la société à titre personnel, et à une confirmation de redressement concernant aussi ce gérant, ne satisfait pas aux exigences de motivation posées par les dispositions de la loi précitée du 11 juillet 1979[136].

Pour apprécier le caractère suffisant de la motivation des pénalités de mauvaise foi mises à la charge d’un contribuable, il y a lieu de tenir compte, le cas échéant, non seulement de la motivation figurant dans la notification de redressement mais aussi de celle incluse dans la réponse aux observations du contribuable, dès lors que celle-ci est conforme aux exigences de l’article L. 80 D du Livre des procédures fiscales[137].

 

 

Chapitre II :

La sanction pénale face à la sanction administrative

 

 

Le périmètre des sanctions administratives semble aujourd’hui incertain. En effet, l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du Code général des impôts a pour objet de réparer le préjudice financier subi par le Trésor en raison du paiement tardif de l’impôt par le contribuable en cas de fraude, ou d’erreurs, qu’il a pu commettre. Il était communément admis que cet intérêt était, en quelque sorte, « le prix du temps ».

Ce taux est de 0,75 % par mois de retard, soit 9 % l’an alors que la hausse des prix sur 12 mois est inférieure à 2 %. La doctrine n’a pas manqué de relever que l’intérêt de retard, ainsi calculé, devenait une véritable sanction pécuniaire[138]. A un honorable parlementaire qui s’était ému de la chose, il fut répondu que ce taux annuel de 9 % était « globalement comparable à ceux pratiqués par les établissements bancaires dans le cadre de financement d’opérations à court terme ou de prêts personnels »[139]. L’argument n’est guère convaincant car chacun sait qu’il est aujourd’hui tout à fait possible de trouver des prêts bancaires à des taux inférieurs à 9 % l’an. Le décret n°99-71 du 3 février 1999 fixe le taux de l’intérêt légal à 3,47 %[140].

Les sanctions administratives sont des amendes et des majorations. Les premières sanctionnent les infractions formelles, les secondes sont liées à la quotité d’impôt éludé. Ces sanctions, qui sont loin d’être négligeables, peuvent être atténuées par l’administration. En effet, il lui est possible d’accorder une remise, c’est-à-dire d’abandonner totalement les amendes et les majorations quand la bonne foi du contribuable ne fait aucun doute. Elle peut modérer les sanctions, autrement dit renoncer partiellement aux amendes et majorations. Enfin, elle peut négocier avec le contribuable une transaction[141]. Il s’agit de fixer les termes du contrat dont l’objet est, notamment, d’éviter un contentieux ultérieur. Peu importe l’option choisie, l’intérêt de retard reste à la charge du contribuable.

L’essentiel des sanctions en matière fiscale sont des sanctions administratives, les sanctions pénales restent l’exception. Mais dans ce domaine comme d’en d’autres, nous n’échappons pas au phénomène de la pénalisation des sanctions administratives.

 

 

Section 1 : Les infractions nécessitant une poursuite pénale

L’administration sur ce sujet n’est guère prolixe. Elle est totalement maître quant au choix des dossiers pour lesquels elle souhaite l’engagement de poursuites pénales. Nous pouvons subodorer que la sanction qu’elle souhaite soit exemplaire et, à ce titre, dissuasive. A l’évidence, elle ne cherche pas à banaliser la sanction pénale en matière fiscale.

L’observation empirique nous permet d’affirmer que deux critères guident le choix de l’administration. Le premier, l’importance de la fraude, est un critère relatif. Le second, la nature de la fraude, est un critère absolu. Mais, ici comme ailleurs, tout principe a ses cas particuliers qu’aucune explication rationnelle ne peut justifier.

 

 

  • 1 : Les critères de l’infraction

Les critères tiennent de la nature de l’infraction, mais également de l’importance de l’infraction.

 

 

  1. L’importance de l’infraction

La jurisprudence consacre un principe selon lequel, pour qu’un délit de fraude fiscale soit constitué, il suffit que la soustraction à l’établissement ou au paiement de l’impôt revête un caractère intentionnel, c’est-à-dire que l’auteur de l’infraction ait été animé par une volonté de fraude. Il n’est nullement nécessaire que soit rapportée l’existence de manoeuvres frauduleuses[142]. Par contre, il ne fait aucun doute que l’importance financière de la fraude est l’un des éléments qui contribue à sa gravité.

Hormis le fait qu’en cas de défaut de déclaration, le délit est constitué indépendamment du quantum de la fraude, l’administration retiendra le montant des droits éludés, non prescrits pénalement, comme étant un des critères de sélection des dossiers pour lesquels elle souhaite obtenir des sanctions pénales. Variable dans le temps, le montant doit aussi être apprécié eu égard aux impôts concernés. Omettre de régler 100.000 F d’impôt sur le revenu, quand par ailleurs le contribuable en acquitte 150.000 F, n’a pas la même signification que d’éluder 100.000 F de T.V.A.

Cette appréciation différenciée se fait aussi en tenant compte des situations spécifiques dans lesquelles le contribuable est placé. L’administration sera d’autant moins indulgente que le contribuable concerné relève d’une catégorie professionnelle avertie en matière fiscale et ayant des responsabilités particulières dans le domaine juridique ou comptable. Dans ces conditions, nous pouvons concevoir que l’importance quantitative de la fraude est un critère tout à fait relatif. Frauder l’impôt en étant, par exemple, notaire, avocat ou expert-comptable est une circonstance aggravante, car c’est mettre son savoir-faire au service d’une indélicatesse.

De la même manière, les adhérents des centres de gestion ou associations agréées qui, par divers procédés, fraudent, ne doivent pas s’attendre à la mansuétude de la part de l’administration. En effet, en adhérant volontairement à ces structures, les contribuables ont pris un engagement de sincérité, concrétisé par la communication de tous les documents comptables à la personne ou à l’organisme chargé de tenir et de présenter leur comptabilité qui doit être juste, sincère et probante.

En outre, la convention liant les organismes agréés et l’administration prévoit la mise à la disposition de ceux-ci d’un « assistant technique », qui doit au moins avoir le grade d’inspecteur des impôts. Ce fonctionnaire a compétence pour répondre aux questions de droit fiscal relatives à l’activité professionnelle qu’exerce un adhérent, ou aux modifications qu’il envisage d’y apporter. Les réponses écrites engagent l’administration[143], à l’égard des adhérents dont la situation a été évoquée. L’économie générale du dispositif repose sur la transparence, l’échange d’informations et l’engagement de l’administration. Transgresser ces principes, en fraudant autrement que par quelques péchés véniels, est un acte qui du point de vue de l’administration mérite l’engagement de poursuites pénales.

Les récidivistes font aussi l’objet d’une attention particulière de la part de l’administration. Le récidiviste est l’individu, reconnu coupable d’une infraction, « qui retombe »[144]. En l’espèce, il peut tout d’abord s’agir de ce que l’on appelle un « défaillant chronique », c’est-à-dire un individu qui s’abstient très régulièrement de souscrire des déclarations malgré les mises en demeure[145], l’invitant à régulariser sa situation, qui lui furent adressées.

Le système fiscal français repose, pour l’essentiel, sur le système déclaratif. Ne pas respecter ce principe fondamental est un délit que l’administration entend faire sanctionner pénalement, indépendamment du quantum fraudé, car c’est une remise en cause du système lui-même. La jurisprudence, sans nuance, a consacré cette position. La Cour de cassation a pu valablement déclarer coupable de fraude fiscale, par exemple, un contribuable qui s’était systématiquement abstenu de souscrire ses déclarations, en dépit des multiples mises en demeure qui lui avaient été adressées[146].

La preuve du caractère volontaire de l’omission peut résulter de l’ensemble des circonstances propres à chaque affaire. Ainsi, les résultats d’une précédente vérification ont été retenus par le juge pour qualifier l’intention délictuelle du prévenu qui persistait à adresser ses déclarations fiscales en dehors des délais prescrits, malgré les mises en demeure, et à minorer ses recettes et ses résultats[147]. Le critère de l’importance quantitative de la fraude ne concerne que fort peu le récidiviste légal, qui est celui qui a encouru une condamnation définitive à une peine pour une certaine infraction et qui en commet une autre soit de même nature, soit de nature différente.

L’appréciation du quantum de la fraude doit être effectuée non seulement en valeur absolue, mais également en valeur relative. Ce critère revêt une importance particulière lorsque les redressements reposent principalement, sinon exclusivement, sur des techniques de reconstitutions de recettes ou de résultats. En cette matière, l’administration se montre particulièrement prudente, pour envisager l’engagement de poursuites, car les techniques utilisées peuvent être multiples[148] et les résultats qui en résulteront aboutir à des écarts substantiels.

Enfin, les agissements du contribuable sont autant d’éléments qui doivent être pris en compte, analysés et relativisés, afin d’utiliser avec discernement le critère de l’importance quantitative de la fraude qui, à lui seul, ne suffit pas à envisager l’engagement des poursuites pénales.

 

 

  1. La nature de l’infraction

Le délit de fraude fiscale est établi dès lors que les éléments constitutifs de l’infraction sont réunis. Le premier est l’élément matériel, constitué par la soustraction ou la tentative de soustraction à l’établissement ou au paiement total, ou partiel, de l’impôt. Le second est l’élément intentionnel, nécessitant que l’auteur de l’infraction ait agi en connaissance de cause. Il faut qu’il ait eu conscience d’accomplir un acte illicite et que son comportement ait été animé par une volonté de fraude.

L’article 1741 du Code général des impôts énumère certaines modalités de réalisation de l’élément matériel, mais cette liste n’est pas exhaustive puis qu’elle se termine par la mention selon laquelle la fraude peut également être commise « en agissant de toute autre manière frauduleuse ». Il faut observer que cet article punit aussi bien le délit consommé que la tentative, qui ne peut être caractérisée indépendamment d’un commencement d’exécution du délit[149].

Concernant l’élément intentionnel, la chose est, du point de vue du Ministère public et de l’administration, plus délicate. En effet, selon les principes généraux du droit pénal, expressément rappelés à l’article L. 227 du Livre des procédures fiscales, la preuve du caractère intentionnel de l’infraction leur incombe[150].

 

 

  • 2 : La procédure d’inculpation

Antérieurement à la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977[151] accordant diverses garanties aux contribuables, il appartenait à l’administration d’apprécier la gravité de l’infraction commise en matière d’impôts autres que les contributions indirectes. L’administration disposait de l’opportunité de mettre en mouvement l’action publique, de déposer plainte à l’encontre de l’auteur de l’infraction[152].

Le législateur a souhaité mettre bon ordre à ce pouvoir discrétionnaire de l’administration qui, désormais, doit recueillir l’avis de la commission des infractions fiscales, formalité qui conditionne le dépôt de la plainte.

 

 

  1. L’intervention de la commission des infractions fiscales

Il est un principe selon lequel la commission n’a pas de pouvoir d’auto saisine, elle examine les propositions de poursuites correctionnelles que le ministre chargé du Budget lui soumet. Autrement dit le ministre, sur proposition des services centraux de la direction générale des impôts, choisit les dossiers pour lesquels il souhaite des sanctions pénales. Nous pouvons raisonnablement penser qu’il écartera les dossiers qui, du point de vue de la procédure, de contrôle ou de contentieux, présentent quelques faiblesses.

Il en ira très certainement de même pour les contribuables qui ont commis des péchés véniels et dont la bonne foi ne peut pas être suspectée. Mais pour le reste, c’est-à-dire pour la masse des affaires, si l’on écarte la logorrhée administrative qui veut que l’on recherche « l’exemplarité de la sanction », ou encore que la sanction soit « dissuasive », il n’est pas possible avec certitude de retenir des critères objectifs et rationnels qui, mis en œuvre systématiquement par le ministre, conduisent le contribuable devant la commission des infractions fiscales. Le secret dont s’entoure l’administration, dans cette phase décisive de la procédure, ne peut être que de nature à alimenter les phantasmes les plus extravagants.

L’administration est pleinement juge de l’opportunité des poursuites. La chose est singulière car, comme l’écrivait un ancien Président de la commission des infractions fiscales, « voici un ministre qui, seul par la loi, a qualité pour déposer plainte contre les atteintes à la légalité fiscale commises par un contribuable, et qui accepte de se lier à l’opinion que prend, sur l’opportunité du dépôt de la plainte, une commission toute indépendante de lui, et de quiconque d’autre »[153].

Nul ne peut douter de l’indépendance de la commission. Composée de douze membres titulaires et autant de membres suppléants choisis parmi les Conseillers d’Etat et les Conseillers-maîtres à la Cour des comptes, en activité ou en retraite[154], ils sont nommés par décret pour une période de trois ans. Il faut toutefois observer qu’aucun membre de la Cour de cassation ne siège dans cet aréopage. La commission peut recevoir des rapporteurs, ayant la qualité de fonctionnaires ou de magistrats, nommés par le ministre chargé du Budget sur proposition du Président de la commission. Les membres de cette dernière sont astreints au secret professionnel et les agents de l’administration fiscale sont déliés de ce principe à l’égard de la commission.

Dès que la commission est saisie par le ministre, le secrétariat en informe le contribuable par courrier recommandé avec accusé de réception, « en lui indiquant l’essentiel des griefs qui motivent cette saisine »[155] et en l’invitant à fournir dans un délai de trente jours les informations qu’il estimerait nécessaires.

Pourquoi limiter l’information donnée au contribuable à « l’essentiel des griefs » formulés à son encontre par l’administration ? Il serait plus simple et judicieux d’informer pleinement le contribuable, au lieu de lui laisser penser que d’autres griefs, non essentiels, ont été présentés par l’administration. Il est très surprenant que les membres de la commission, puissent ainsi faire le tri entre les griefs, considérant que certains sont essentiels et d’autres pas, d’autant qu’à ce stade de la procédure la commission n’a pas examiné au fond l’affaire.

Cette observation, source de malentendus, est d’autant plus importante que la procédure est écrite et que le contribuable ne peut présenter d’observations orales ni par lui-même ni par l’intermédiaire d’un représentant. Ajoutons que le Président de la commission, s’il l’estime utile, peut communiquer les informations reçues du contribuable au ministre et peut recueillir auprès de celui-ci tout renseignement complémentaire nécessaire à l’instruction de l’affaire.

Autrement dit, nous ne sommes pas dans une procédure contradictoire qui, si elle devait être retenue, organiserait un échange systématique de pièces. La Cour européenne des droits de l’homme n’a pas fait droit à un requérant qui faisait valoir la nature non contradictoire de la procédure suivie devant la commission des infractions fiscales[156].

Enfin, la commission délibère à l’abri des regards car ses séances ne sont pas publiques et se tiennent en dehors de la présence du ministre, ou de son représentant, qui l’a saisi et du contribuable. L’avis de la commission notifié au ministre n’a pas à être motivé, symbole d’un secret paroxysmique.

 

 

  1. Le contrôle du juge

Les contribuables peuvent être amenés, pour diverses raisons, à contester soit la décision ministérielle de saisir la commission, soit l’avis rendu par cette dernière. Pendant longtemps la jurisprudence était empreinte d’hésitations concernant la juridiction compétente pour connaître du litige. Dans certains cas, la juridiction administrative était compétente pour se prononcer sur les avis rendus par la commission[157]. Dans d’autres cas, la juridiction administrative n’était pas compétente pour connaître de conclusions tendant à l’annulation de la décision de porter plainte, alors même qu’étaient invoquées des irrégularités dans la procédure préalable au dépôt de la plainte[158].

Le Tribunal des conflits, par un arrêt du 19 novembre 1988[159], a fixé pour principe que ce sont les tribunaux judiciaires saisis des poursuites correctionnelles qui sont compétents pour connaître des actions dirigées contre la décision du ministre de saisir la commission des infractions fiscales, compétent aussi pour examiner l’avis favorable rendu par cette commission, sous réserve des questions préjudicielles.

Ce dernier point vise le cas de la légalité des actes administratifs individuels, tels ceux relatifs à la nomination des membres de la commission, dont la jurisprudence du Tribunal des conflits réserve l’appréciation au seul juge administratif. Mais le juge pénal s’arroge le droit d’apprécier lui-même la légalité des actes administratifs individuels pour les besoins du litige pénal. La décision du Tribunal des conflits a pour conséquence de transférer le contrôle de la procédure devant la commission à la Chambre criminelle de la Cour de cassation qui s’était jusque-là refusée de contrôler la régularité de cette procédure[160], sous réserve du cas d’atteinte aux droits de la défense. L’avis de la commission des infractions fiscales n’est par conséquent pas détachable de la mise en mouvement de l’action publique.

Quand la commission a rendu un avis défavorable à l’engagement des poursuites correctionnelles par l’administration, le contribuable en est informé par le secrétariat de la commission. Dans le cas contraire, c’est généralement le directeur des services fiscaux territorialement compétent qui signifie la décision[161]. La Cour de cassation a jugé que l’oubli de cette formalité, qui n’est pas sans importance pour le contribuable, n’est pas de nature à porter atteinte aux droits de la défense[162].

Le juge a eu à trancher entre deux thèses afin de cerner l’étendue de la saisine de la commission. La première était de considérer que la saisine était in personam, ce qui conduisait à limiter le champ des poursuites aux seuls individus dénoncés à la commission, avant d’être nommément visés dans la plainte.

La seconde était la saisine in Rem de la commission, considérant que les avis visent la ou les personnes nommées par la commission, mais une fois son avis rendu, le pouvoir de l’autorité judiciaire s’exerce pleinement. En conséquence, il appartient aux magistrats instructeurs de rechercher, et éventuellement inculper, les auteurs et complices des fraudes, même si ces personnes n’ont pas été nommément visées dans l’avis rendu par la commission. C’est cette dernière thèse, relativement extensive dans ses effets, qui a emporté l’adhésion.

L’avis favorable de la commission à l’engagement des poursuites doit être préalablement recueilli avant de déposer plainte à l’encontre du redevable de l’impôt. Mais, pour les autres personnes pénalement impliquées dans la fraude, l’avis n’est pas nécessaire et celles-ci ne sauraient se prévaloir de l’absence d’avis les concernant au motif, précise la Cour de cassation, que celui-ci n’est pas une garantie des droits de la défense lesquels demeurent entiers devant le juge répressif[163].

Ceci a pour conséquence qu’il appartient à l’administration de saisir obligatoirement le Parquet de l’ensemble des faits constatés, puis le Ministère public apprécie les suites à donner. Il peut, après enquête complémentaire, déférer à la juridiction correctionnelle toutes les personnes contre lesquelles il estime devoir exercer l’action publique à raison du délit dénoncé, sans que la Commission des infractions fiscales n’ait eu à se prononcer.

Il s’agit là des conséquences à l’encontre d’autrui d’une plainte, après avis favorable de la commission, déposée par l’administration contre un contribuable suspecté, et non encore jugé, du délit de fraude fiscale. Cette situation, dont nous comprenons qu’elle soit peu agréable pour les personnes mises en cause, n’est pas fondamentalement différente du sort réservé à ceux qui, par ricochet, se trouvent placés devant le juge répressif.

 

 

Section 2 : Le choix entre la sanction pénale et la sanction administrative

Les peines privatives de liberté relèvent nécessairement des sanctions pénales. S’agissant des autres types de sanctions, le choix est possible entre l’institution de sanctions pénales et celle de sanctions administratives. L’inclination première va vers le droit pénal dont la fonction est de réprimer, mais la sanction administrative présente certains avantages qui peuvent être déterminants au regard des caractéristiques des comportements que l’on veut réprimer.

D’un point de vue pratique, la sanction administrative est immédiatement exécutoire. Elle est infligée sans saisine préalable d’un juge, souvent sans délai, et selon une procédure plus facile à mettre en œuvre que la procédure pénale. La sanction administrative permet la répression d’infractions très nombreuses, comme en matière de sécurité routière, plus d’un million de retraits de points de permis de conduire par an, ou en matière fiscale environ deux millions de pénalités infligées par an. Eu égard à l’encombrement des juridictions répressives, il serait peu réaliste de traiter par la voie pénale ce type d’affaires.

La sanction administrative peut apparaître en outre moins « traumatisante » pour celui qui la subit que la sanction pénale. La sanction administrative est plus discrète. Elle semble plus facilement acceptée. Elle convient mieux lorsque les manquements consistent en la méconnaissance de règles techniques que l’administration maîtrise bien, lorsque la répression présente un caractère disciplinaire marqué ou, enfin, dans certains domaines de la vie économique et culturelle où l’objectif est de réguler des comportements.

A titre d’illustration, une loi du 1er juin 1965 faisait de l’usage de produits dopants un délit. Elle ne fut pas appliquée. La loi du 28 juin 1989 et des lois ultérieures ont substitué à l’approche pénale une approche disciplinaire organisée avec la participation du mouvement sportif, assortie de sanctions consistant à interdire au contrevenant de participer à des compétitions et à des manifestations sportives.

En sens inverse, les caractéristiques de la sanction pénale peuvent constituer aussi des atouts. La sanction pénale peut être choisie non seulement parce qu’elle permet de punir lourdement mais aussi pour son caractère public. Et s’il s’agit de punir de façon relativement légère, la sanction pénale s’est enrichie de modalités répondant mieux à la variété des objectifs de la répression et aux contraintes d’efficacité : développement des peines complémentaires[164], procédure de l’ordonnance pénale, qui est une décision prononcée sans audience préalable par le tribunal de police, de l’amende forfaitaire appliquée notamment en matière d’infractions au code de la route, ou de composition pénale.

Enfin, aux sanctions pénales ou administratives peuvent, dans certains cas, être préférées des sanctions civiles telles que la mise en œuvre d’une action en nullité d’actes ne respectant pas les prescriptions légales[165].

 

 

  • 1 : Le cumul des sanctions

Le droit constitutionnel n’interdit pas le cumul des sanctions. Mais quand une sanction administrative se cumule avec une sanction pénale, est fait application du principe de proportionnalité qui implique seulement que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues[166].

Cette position française est néanmoins contraire à l’évolution récente de l’interprétation de l’article 4 du protocole n° 7 de la Convention européenne des droits de l’homme aux termes duquel « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ».

 

 

 

  1. La position française sur le cumul des sanctions

Au lieu de choisir, il est toujours plus tentant de cumuler les sanctions administratives et sanctions pénales, un même fait donnant ainsi lieu, le cas échéant, à un cumul de qualifications, à un cumul de poursuites et à un cumul de sanctions. Pourtant, le principe non bis in idem limite cette perspective.

Le principe non bis in idem a été consacré par plusieurs conventions internationales, notamment le protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. L’article 4 de cette convention énonce, en son premier paragraphe, que « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat ». L’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne conforte également le principe avec des termes similaires.

Le Conseil constitutionnel français ne s’est pas prononcé sur la valeur constitutionnelle de ce principe. Le principe non bis in idem est consacré par le code de procédure pénale, notamment au premier alinéa de l’article 6 et articles 368 et 692. Le Conseil d’État a érigé la nature de « principe général du droit » du non ibis idem dont le respect s’impose aux autorités administratives « même en l’absence d’un texte exprès »[167]. Définir la portée du principe non bis in idem implique de distinguer entre le cumul de qualifications des faits, le cumul des poursuites et le cumul des sanctions.

Le principe non bis in idem n’interdit pas le cumul de qualifications des faits. Pour le Conseil constitutionnel, le cumul n’a, « ni pour objet ni pour effet de permettre qu’une même personne soit poursuivie en raison d’une infraction pour laquelle elle a déjà été acquittée ou condamnée par un jugement définitif »[168]. « Le principe de nécessité des peines n’interdit pas au législateur de prévoir que certains faits puissent donner lieu à différentes qualifications pénales »[169].

Le droit pénal interdit qu’une personne soit poursuivie ou punie pénalement « en raison d’une infraction » pour laquelle elle a déjà été acquittée ou condamnée par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale, selon les termes de l’article 4 du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

La Cour européenne des droits de l’homme estime que  « l’article 4 du Protocole n° 7 doit être compris comme interdisant de poursuivre ou de juger une personne pour une seconde « infraction » pour autant que celle-ci a pour origine des faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes »[170]. Pour le Conseil d’Etat, l’autorité administrative ne peut prononcer une nouvelle sanction à raison de faits qu’elle a déjà précédemment sanctionnés, en vertu d’un principe général du droit[171].

Pour autant, le principe non bis in idem ne s’oppose pas au cumul des poursuites et des sanctions pénales et administratives[172], comme il n’interdit pas non plus le cumul de poursuites aux fins de sanctions administratives différentes[173]. En effet, chacun de ces types de sanction repose sur des objets différents afin d’assurer la sauvegarde de valeurs et d’intérêts qui ne se confondent pas. La condition est que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne doit pas dépasser pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues[174]. Le principe de non cumul des peines en matière de crimes et délits n’a que valeur législative et il peut toujours y être dérogé par la loi[175].

La France a émis des réserves sur l’application de l’article 4 du protocole n° 7 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale n’interdit pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux sanctions infligées par le juge répressif[176]. Il n’est d’ailleurs pas rare qu’une disposition répressive cumule ou combine sanctions pénales et sanctions administratives[177].

Le Conseil d’État recommande toutefois de ne prévoir le cumul des sanctions pénales et administratives dans certains cas de figure, notamment lorsque l’utilisation d’une sanction administrative est provisoire, dans l’attente d’une sanction pénale ; lorsqu’il existe une différence de nature entre les sanctions administratives et pénales ; lorsque la sanction pénale a un caractère exceptionnel.

 

 

 

 

  1. Une limitation du cumul des sanctions par la Cour européenne

Depuis l’affaire Gradinger c/Autriche du 23 octobre 1995[178], la Cour européenne reconnaît la violation du principe ne bis in idem lorsque, indépendamment de la qualification juridique donnée à certains faits, un Etat inflige deux sanctions pour des comportements identiques. Cette approche a été confirmée dans l’affaire Sergeï Zolotoukhine c. Russie du 10 février 2009[179], mais surtout dans l’affaire Ruotsalainen c/Finlande du 16 juin 2009[180].

Il ressort de l’affaire Ruotsalainen c/Finlande qu’ « il n’est pas conforme à la Convention d’infliger une amende et une majoration fiscale de 300 % à un contribuable pour des faits identiques, alors même que la caractérisation de l’infraction pénale supposait la preuve d’une intention, ce qui n’était pas le cas pour la sanction fiscale ». Il n’est dès lors pas évident que les éléments constitutifs de l’infraction de fraude fiscale au sens de l’article 1741 du code général des impôts étant distincts des faits punis par l’article 1728 du même code, aucune question ne saurait se poser sous l’angle de l’article 4 du protocole n° 7[181].

Corrélativement, l’interprétation française du Pacte international relatif aux droits civils et politiques doit être révisée lorsqu’il est question d’un cumul entre sanctions pénale et administrative pour fraude fiscale prévues par les articles 1728 et 1729 du code général des impôts[182].

Il subsiste néanmoins deux objections dans l’ordre juridique français. Une première objection soutient que la France n’est pas tenue par l’article 4 du protocole n° 7 de la Convention avec la réserve qu’elle a émise et selon laquelle « seules les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale doivent être regardées comme des infractions au sens des articles 2 à 4 du présent Protocole »[183]. La seconde objection est que la jurisprudence de la Cour européenne, bien qu’elle soit applicable en France, ne doit pas avoir d’effet mécanique sur la jurisprudence constitutionnelle interne.

Pourtant, la réserve française ne constitue pas un argument déterminant. En effet, la Cour européenne des droits de l’homme a déjà eu l’occasion, dans le paragraphe 51 de l’arrêt Gradinger c. Autriche, d’écarter une réserve autrichien comparable[184]. Une partie de la doctrine estime la neutralisation de la réserve française[185].

Le principe ne bis in idem est rattachable au principe constitutionnel de nécessité des peines. En effet, lorsqu’une peine est prononcée, il n’est plus nécessaire d’en infliger une autre relativement aux mêmes faits, un principe que le Conseil constitutionnel devra reconnaitre.

Dans cette optique, la Cour d’arbitrage belge[186] considère que les sanctions administratives ayant une nature punitive ne peuvent se cumuler avec des sanctions pénales procédant des mêmes faits. Cette position intervient alors même que la Belgique n’avait pas ratifié le protocole n° 7 à la Convention européenne des droits de l’homme. La Cour belge s’appuie sur le fait que le principe ne bis in idem était un principe général du droit.

 

 

  • 2 : Une prééminence de la sanction pénale

Le Conseil constitutionnel fait application des principes de la matière pénale aux sanctions fiscales[187]. La Cour européenne des droits de l’homme applique l’article 6, § 1 de la Convention européenne des droits de l’homme aux sanctions fiscales à « coloration pénale » visant pour l’essentiel à dissuader et à punir[188].

L’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen prévoit des principes fondamentaux reconnus par le droit français. une peine ne peut être infligée qu’à la condition que soit garanti le principe du respect des droits de la défense et que cette exigence s’étend à toute sanction ayant le caractère d’une punition, même si les textes applicables laissent le soin de la prononcer à une autorité non juridictionnelle[189].

Le Conseil d’État assimile les majorations pour manœuvres frauduleuses à des accusations en matière pénale au sens de l’article 6, § 1 de la CEDH[190] et considère que les pénalités de mauvaise foi prévues par l’article 1729-I du Code général des impôts « constituent, même si le législateur a laissé le soin de les établir et de les prononcer à l’autorité administrative, des sanctions soumises au principe de la nécessité des peines, tel qu’il résulte de l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 selon lequel la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires »[191].

Les intérêts de retard ont le caractère, non pas d’une sanction mais d’une réparation du préjudice subi par le Trésor à raison de la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives, même pour la part excédant le taux de l’intérêt légal[192]. Il en résulte qu’ils ne peuvent être valablement contestés ni sur le fondement de l’article 6, § 1 de la Convention EDH, ni sur celui de l’article 14 sur le principe d’égalité de cette même Convention[193].

Néanmoins, l’application d’intérêts moratoires aux seuls contribuables ayant constitué des garanties auprès du comptable du Trésor aux fins d’obtenir le sursis de paiement constitue une différence de traitement, avec ceux n’ayant pas constitué de telles garanties, incompatible avec les stipulations combinées de l’article 14 de la Convention EDH et de l’article 1er du premier protocole additionnel à cette Convention[194].

Les juridictions nationales et européennes s’accordent dès lors à reconnaitre l’aspect pénal de la sanction fiscale. Cet aspect pénal emporte plusieurs conséquences, notamment sur le pouvoir du juge en matière de modulation des peines prononcées à l’égard des contribuables.

 

 

  1. Vers une modulation générale des sanctions fiscales

La coloration pénale implique une application immédiate de la loi plus douce[195]. Pour l’application du principe de rétroactivité de la loi pénale plus douce, il y a lieu de comparer le montant des majorations infligées à titre de sanction au contribuable, et non pas le montant total, majoration et intérêts de retard, des sommes mises à la charge du contribuable[196].

Mais il doit être fait application de la loi pénale plus douce en substituant le taux de 80 %[197] au taux antérieur de 100 %[198] prévu en cas de mise en œuvre de la procédure de taxation d’office pour absence de déclaration[199].

En principe, l’assimilation des pénalités fiscales à des sanctions pénales ne s’oppose pas au cumul des sanctions fiscales et pénales[200]. Toutefois, il ressort d’une décision du Conseil constitutionnel que lorsqu’une sanction administrative est susceptible de se cumuler avec une sanction pénale, le principe de proportionnalité implique qu’en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues ; il appartient aux autorités administratives et judiciaires de veiller au respect de cette exigence[201].

La Cour de cassation estime que  l’article 6, § 1 ouvre un recours de pleine juridiction pour que la sanction fiscale appliquée par l’administration puisse être proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce ; le juge ne peut donc exercer le pouvoir qui lui est ainsi conféré qu’en étant mis en mesure, par la partie qui conteste l’application de la sanction, d’apprécier le principe et le montant de celle-ci[202].

L’assimilation des pénalités fiscales à des sanctions pénales implique, pour le juge civil, un véritable pouvoir de modulation du juge[203]. À titre d’exemple, il peut admettre de réduire, compte tenu des éléments d’un dossier, de 40 % à 20 % le taux d’une majoration pour retard de paiement[204] , ou bien de réduire à 15 % la majoration de 80 % pour dépôt tardif de déclaration[205].

Lorsqu’un acompte substantiel sur le montant des droits exigibles a été versé par les héritiers avant la mise en demeure d’avoir à souscrire la déclaration de succession de leur père, une cour d’appel a décidé que la majoration de 40 %, déjà réduite à 10 % par l’administration, ne devait être appliquée qu’au solde des droits liquidés[206].

 

 

  1. Une position intransigeante du Conseil d’Etat

Le Conseil d’État se refuse pourtant la modulation des sanctions fiscales[207]. Il en est ainsi des majorations prévues par l’article 1728 du Code général des impôts en cas de retard de déclaration[208] ou de la pénalité de distribution prévue par l’article 1763 A du Code général des impôts[209]. La haute cour estime que les dispositions de l’article 1729 du Code général des impôts, qui proportionnent les pénalités aux agissements du contribuable sont compatibles avec l’article 6, § 1 de la Convention EDH, alors même qu’elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation[210].

Le juge administratif se refuse le pouvoir de moduler le taux d’une sanction fiscale, il considère cependant que l’application des pénalités ne présente pas un caractère automatique et qu’elle nécessite toujours une appréciation du comportement du contribuable. Ainsi, la pénalité d’abus de droit prévue par l’article 1729 du Code général des impôts implique une appréciation du comportement du contribuable. Ceci nécessite que l’administration, pour infliger cette pénalité, apporte la preuve que le contribuable s’est prêté de manière consciente aux opérations contestées ou, au moins, était nécessairement informé préalablement du fait que le bénéfice qu’il en retirait reposait exclusivement sur un abus de droit[211].

Malgré la doctrine administrative prévoyant qu’en cas de défaut de déclaration les sanctions pour insuffisance ne trouvent pas à s’appliquer[212], le Conseil d’État a été amené à préciser que les champs d’application des articles 1728 sur les pénalités pour absence de déclaration et 1729 sur notamment la pénalité pour mauvaise foi, ne sont pas exclusifs l’un de l’autre.

Mais le Conseil d’État a toutefois posé une sage limite à ce cumul au motif « qu’en adoptant les dispositions de l’article 2 de la loi no 87-502 du 8 juillet 1987, le législateur a entendu limiter la somme des majorations mises à la charge du contribuable à raison de ces insuffisances, inexactitudes ou omissions en application des articles 1728 et 1729 du Code général des impôts à un montant n’excédant pas 80 % des droits correspondants »[213].

 

 

 

Conclusion générale

 

 

Bien que la sanction fiscale se décline en sanction administrative et sanction pénale, la tendance se tourne vers une pénalisation des sanctions fiscales. Les sanctions administratives sont en effet considérées comme des sanctions pénales avec les attributs qui s’en accompagnent, et notamment un pouvoir de modulation du juge. Cet aspect fiscal de la sanction fiscale se concrétise avec l’évolution de la jurisprudence, mais il est également perceptible dans les textes de loi en vigueur.

Selon la Cour européenne des droits de l’homme, lorsque la loi elle-même a prévu, dans une certaine mesure, la modulation de la sanction en fonction de la gravité de la contravention commise par le justiciable, la sanction prescrite par la loi est proportionnée et les conditions dans lesquelles elle intervient assurent un contrôle suffisant au regard de l’article 6, § 1 de la Convention EDH, sans qu’il soit nécessaire de disposer d’un contrôle séparé supplémentaire de pleine juridiction[214].

La Cour européenne a aussi considéré que la majoration d’impôt de 10 % prévue en cas de défaut ou de retard de déclaration par l’article 1728 du Code général des impôts, s’élevant en l’espèce à quelques milliers de francs, est, tant par son taux que par son montant en valeur absolue, d’une ampleur insuffisante pour relever de la matière pénale au sens de l’article 6, § 1 de la Convention EDH[215].

Le fait d’infliger des sanctions à caractère pénal aux survivants pour des actes apparemment commis par une personne décédée constitue une atteinte à la présomption d’innocence consacrée par l’article 6, § 2 de la Convention EDH[216]. Dans le même esprit, le juge administratif a considéré que l’administration ne pouvait, sans porter atteinte aux dispositions de l’article 6, § 2 de la Convention EDH, mettre à la charge des héritiers des sanctions fiscales à caractère pénal résultant de la méconnaissance, par le défunt, de ses obligations déclaratives[217] et qu’une pénalité pour abus de droit ne pouvait être appliquée à une personne qui n’est pas, à titre personnel ou au nom de la société, partie aux actes écartés par l’administration, alors même qu’elle serait le bénéficiaire de l’opération[218].

L’administration a le pouvoir d’appliquer des pénalités qui sont assimilées à des sanctions pénales mais on constate qu’elle admet souvent de transiger sur ces pénalités afin de résoudre plus rapidement les litiges fiscaux. Le juge de l’impôt admet, selon l’imposition concernée, soit de moduler l’application des pénalités en fonction du comportement du contribuable, soit d’apprécier l’opportunité ou non d’appliquer la pénalité prévue par la loi en fonction de ce même comportement.

 

 

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  • Y. Brard, « Motivation, droit de la défense et procédure contradictoire », in Th. Lambert (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, préc., pp. 157-169

 

[1] Thierry LAMBERT, Contrôle fiscal – Droit et pratique, PUF, Col. Droit fondamental, 2ème édition, 1998, 464 pages, p. 191

[2] Id

[3] Marcel WALINE, Nature juridique des sanctions fiscales, Revue de science et de législation financière, 1949, pp. 14-23, p. 16

[4] M. Delmas-Marty et C. Teitgen-Colly, Punir sans juger : de la répression administrative au droit administrative pénal, Économica, 1992

[5] Voir notamment J.-F. Flauss, « Sanctions fiscales et Convention européenne des droits de l’homme », RFFP, 1999, no 65, pp. 77-99 ; M. Collet, Procédures fiscales , PUF, 2011, coll. Thémis, 1re éd., pp. 153-184 ; J. Lamarque, L. Ayrault et O. Négrin, Droit fiscal général, Litec, coll. Manuel, 2011, 2e éd., pp. 1267-1290 ; J. Grosclaude et Ph. Marchessou, Procédures fiscales , Dalloz, coll. Cours, 2011, pp. 266-275 ; J.-J. Bienvenu et Th. Lambert, Droit fiscal général, PUF, coll. Droit fondamental, 2009, 4e éd., p. 227 ; Th. Lambert, Contrôle fiscal , PUF, 1987, pp. 216-217.

[6] E. Mignon, « L’ampleur, le sens et la portée des garanties en matière de sanctions », AJDA, 2001, no spécial, pp. 99-105

[7] M. Guyomar, « La sanction administrative », LPA, 12 janv. 2006, no 9, pp. 7-9, spéc. p. 9

[8] J.-L. Le Corail, « Administration et sanctions », in Mélanges René Chapus. Droit administratif, LGDJ/Montchrestien, 1992, pp. 103-126, spéc. pp. 118-124

[9] CEDH, 7 juin 2012, Ségame c/ France, req. no 4837/06 ; DF, 2012, no 29, comm. 387, note L. Ayrault ; RJF, 8-9/12, comm. 888, note E. Bokdam-Tognetti ; JCP G, 2012, 922, note L. Milano; QPC no 2012-267 du 20 juil. 2012, Lherbeil ; DF, 2012, no 40, comm. 461, note L. Ayrault.

[10] J. Paultre de Lamotte, « Les sanctions fiscales dans le système français », RFFP, 1999, no 65, pp. 10-16.

[11] Loi no 63-1316 du 27 déc. 1963, Loi portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale

[12] Art. 9 et 10, Ordonnance no 2004-281 du 25 mars 2004 relative à des mesures de simplification en matière fiscale

[13] Ordonnance no 2005-1512 du 7 déc. 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l’harmonisation et l’aménagement du régime des pénalités prise sur le fondement de l’article 24 de la loi no 2004-1343 du 9 déc. 2004 de simplification du droit.

[14] J.-P. Lieb, « États des lieux et perspectives en France », in Th. Lambert (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, L’Harmattan, 2006, pp. 11-18, spéc. p. 13.

[15] Conseil d’État, Les pouvoirs de l’administration dans le domaine des sanctions. Rapport 1994, La documentation française, 1995, pp. 70-72 et 76-78.

[16] CE, 10 mai 1952, JCP 1952.II.7151

[17] Cass. Com., 25 octobre 1960, Percepteur d’Orléans-Ouest c/Caisse d’allocations familiales du Loiret, Bull. cass. IV, n° 337.

[18] Voir les conclusions du Commissaire du Gouvernement Brun°MARTIN-LAPARADE, RJF, 6/1979, pp. 192-195

[19] Notamment Stéphane AUSTRY, Les sanctions administratives en matière fiscale, AJDA, 2001, n° spécial « Les sanctions administratives », pp. 51-59, p. 52.

[20] DC no 82-155 du 30 déc. 1982, Loi de finances rectificative pour 1982. RDP, 1983, comm.  L. Favoreu, p. 333 ; RA, 1983, p. 142, note M. de Villiers ; Pouvoirs, 1983, no 25, p. 199, chron. P. Avril et J. Gicquel

[21] Voir notamment Marcel Waline, La nature juridique des pénalités fiscales, Revue de science et de législation financière, 1949, p. 14 et s. ; Lucien Sfez, La nature juridique des sanctions fiscales non pécuniaires, Revue de science financière, 1966, p. 361 et s

[22] Laurent Barone, L’apport de la Convention européenne des droits de l’homme au droit fiscal français, thèse, Université Paris 13, 1999. 469 f

[23] Cass. com., 29 avril 1997, aff. Ferreira, Revue de jurisprudence fiscale, 1997. 6, comm. 641, note Brard Yves, J.C.P. 1997, éd. E, n°38, II. 990.

[24] C.E.D.H., 10 février 1893, aff. Lecompte

[25] Loi n°96-1181 du 30 décembre 1996, Droit fiscal, 1997, 1-2, p. 59

[26] Cass. com., 7 octobre 1997, aff. 95-13650, Droit fiscal, 1998. 7, comm. 109

[27] Cass. com., 30 juin 1998 ; aff. Mme Boblet, Droit fiscal, 1998. 45, comm. 983

[28] C.E.D.H., 24 février 1994, aff. Bendenoun c/ France, Revue de jurisprudence fiscale, 1994. 4, comm. 503, note Flauss Jean-François, Petites Affiches n°56 de 1994, p. 21 et s., note Frommel Stefan N., J.C.P. 1995, éd. G, n°5, 22372

[29] Avis C.E., 31 mars 1995, aff. Ministre c/ S.A.R.L. Auto industrie Méric, concl. Arrighi de Casanova Jacques, Revue de jurisprudence fiscale, 1995. 5, p. 326 et s

[30] Avis C.E., 5 avril 1996, aff. Houdmond, chronique Austry Stéphane, Revue de jurisprudence fiscale, 1996. 5, p. 311 et s. ; Jacques Petit, L’application du principe de rétroactivité in mitius aux sanctions fiscales, Revue française de droit administratif, 1997. 4, p. 843 et s

[31] Cour adm. appel Paris, plén., 9 avril 1998, aff. Fatell, concl. Martin Caroline, Droit fiscal, 1998. 23, comm. 497

[32] Avis C.E., 8 juillet 1998, aff. Fatell, Droit fiscal, 1998. 40, comm. 842

[33] Cour adm. appel Nancy, 19 février 1998, aff. 95-102, Revue de jurisprudence fiscale, 1998. 6, comm. 655

[34] B.O.I. 13-N-61698 du 24 août 1998

[35] M. Degoffe, Droit de la sanction non-pénale, Économica, 2000, p. 13 : « La sanction peut affecter l’individu dans son lien qui l’unit à l’institution : il y aura alors sanction. La sanction peut aussi n’avoir aucun lien avec l’activité exercée par le destinataire, il y aura alors punition ». Voir également, M. Degoffe, « L’ambiguïté de la sanction administrative », AJDA, 2001, no spécial, pp. 27-33.

[36] La Cour constitutionnelle espagnole retient la même approche. Voir F. Moderne, « L’identification de la sanction fiscale dans la jurisprudence constitutionnelle espagnole », in Mélanges en l’honneur de Loïc Philip. Constitution et finances publiques, Dalloz, 2002, pp. 455-473, spéc. p. 464.

[37] DC no 87-237 du 30 déc. 1987, Loi de finances pour 1987 ; RFDA, 1988, p. 350, chron. B. Genevois ; RA, 1988, p. 136, note Th. Lambert.

[38] QPC no 103 du 17 mars 2011, Soc. Séras II ; QPC no 104 du 17 mars 2011, Bertrand, QPC no 105/106 du 17 mars 2011, Soares et autres ; Constitutions, 2011, no 3, p. 378, note A. Barilari ; DF, 2011, no 27, comm. 416, note F. Le Subra et M. Le Tacon ; RFDC, 2011, no 87, p. 635, note E. Oliva

[39] QPC no 2012-239 du 4 mai 2012, Altmann ; DF, 2012, no 27, p. 29, note J.-P. Grandemange. Voir également, QPC no 2012-225 du 30 mars 2012, Soc. Unibail Rodamco ; RJEP, 2012, no 700, p. 25, note R. Fraisse : à propos de l’article L. 520-11 du Code de l’urbanisme, établissant une majoration de la « redevance » pour création de locaux à l’usage de bureaux dans la région Ile-de-France

[40] F. Sudre, « Le recours aux “notions autonomes” », in F. Sudre (dir.), L’interprétation de la Convention européenne des droits de l’homme, Bruylant, 1998, pp. 93-131.

[41] CEDH, 8 juin 1976, Engel et autres c/ Pays-Bas, req. no 5100/71 ; 5101/71 ; 5102/71 ; 5354/72 ; 5370/72

[42] CEDH, 24 fév. 1994, Bendenoun c/ France, req. no 12547/86 ; RJF, 6/94, p. 383, chron. G. Goulard ; DF, 1994, no 21-22, p. 878, étude J.-P. Le Gall et L. Gérard ; AJDA, 1994, p. 511, chron. J.-F. Flauss ; RMC, 1995, no 386, p. 175, note L. Fernandez-Maublanc et J.-P. Maublanc. Si cette décision est généralement retenue comme consacrant l’appartenance des sanctions fiscales à la matière pénale, certains arrêts antérieurs laissaient présager un tel ralliement. Sur ce point, voir G. Cohen-Jonathan, « Fiscalité et convention européenne des droits de l’homme : quelques observations », LPA, 6 juil. 1994, no 80, pp. 36-39, spéc. p. 37

[43] CEDH, 24 fév. 1994, Bendenoun c/ France, préc., §47

[44] R. Koering-Joulin et P. Truche, « Retour sur le champ “pénal” européen… », in Mélanges en l’honneur de Louis-Edmond Pettiti, Bruylant, 1998, pp. 513-533, spéc. p. 523.

[45] F. Sudre, note sous Cass. com., 29 avr. 1997, Ferreira ; JCP G, 1997, II, 22935. Voir également, J. Arrighi de Casanova, « Le procès équitable dans la jurisprudence fiscale du Conseil d’État », RFPP, 2003, no 83, pp. 25-39, spéc. p. 31

[46] CEDH, 23 juil. 2002, Janosevic c/ Suède, req. no 34619/97 ; RJF, 11/02, comm. 1340

[47] CEDH, (recevabilité), 3 juin 2003, Morel c/ France, req. no 54559/00 ; RJF, 11/03, comm. 1337.

[48] CEDH, 4 mars 2008, Hüseyin Turan c/ Turquie, req. no 11529/02, §20

[49] CEDH, 25 nov. 2008, Oral c/ Turquie (no 2), req. no 18384/04, §25-26

[50] CEDH, (recevabilité), 6 oct. 2009, Poniatowski c/ France, req. no 29494/08. Voir également Com. EDH, 26 fév. 1997, Société d’édition des artisans peignant de la bouche et des pieds, req. no 29998/96.

[51] J. Petit, note sous CE Sect., avis, 5 avr. 1996, Houdmond

[52] D. Gutman, « Sanctions fiscales et Constitution », Cahiers Cons. const., 2011, no 33, pp. 42-33, spéc. p. 43. Pour l’auteur, l’élément dissuasif devrait être pris en compte dans le raisonnement constitutionnel. Pour l’instant, aucune décision du Conseil ne fait toutefois apparaître cet aspect à côté de la finalité répressive.

[53] F. Moderne, « Sanctions administratives et protection des libertés individuelles au regard de la Convention européenne des droits de l’homme », LPA, 17 janv. 1990, no 8, p. 15-24, spéc. p. 21

[54] CE, 27 juil. 2001, Soc. Agencinox, rec. p. 408 ; RJF 11/01, comm. 1416 ; Cass. com., 5 oct. 2004, Soc. d’équipement de la Loire Atlantique, req. no 01-11808, inédit ; DF, 2004, no 49, comm. 876

[55] G. Viney, Traité de droit civil. Introduction à la responsabilité civile, LGDJ, 2008, 3e éd., p. 164

[56] Id

[57] M. Degoffe, Droit de la sanction non-pénale, op cit., p. 8

[58] CE, 10 mai 1952, Soc. X., JCP 1952, II, 7151 ; CE Sect., 5 oct. 1973, Soc. Clinique X., rec. p. 546 ; DF, 1974, no 3, comm. 36, concl. D. Mandelkern

[59]Notamment CE, 8 juil. 1998, Soc. Ambulances Centrales, req. no 184215, inédit ; DF, 1998, no 45, comm. 984

[60] avec une référence explicite à la Convention européenne, CE avis, 8 juil. 1998, Fattell, Rec. tables p. 849 ; RJF, 8-9/98, comm. 970, concl. J. Arrighi de Casanova ; Proc., 1999, no 1, comm. 22, note J.-L. Pierre

[61] CE, 13 oct. 1986, Soc. Pessac Automobiles, Rec. tables p. 471 ; DF, 1987, no 19-20, comm. 996, concl. B. Martin-Laprade.

[62] CE Plén., 9 nov. 1988, Grisoni, Rec. p. 403 ; RJF 2/89, comm. 179, concl. B. Martin-Laprade.

[63] J. Turot, « Pénalités fiscales : une “zone de transit” du droit administratif », RJF, 4/92, p. 263.

[64] CE, 17 fév. 1992, Vermeersch, Rec. p. 62 ; RJF, 4/92, comm. 503, note J. Turot ; DF, 1992, no 45, comm.  2117, concl. Ph. Martin

[65] Ph. Martin, concl. sur CE, 17 fév. 1992, Vermeersh

[66] CE, 4 avr. 1997, Soc. Kingroup, Rec. p. 133 ; RJF 5/97, comm. 452 et concl. F. Loloum, p. 293

[67] CE, 6 juin 2007, Lemarinier, req. no 270955, inédit ; RJF, 10/07, comm. 1042 ; CE, 10 avr. 2009, Von Koening, req. no 297040, inédit. Egalement CE, 8 mars 2002, Soc. Clinique médicale Mazargues, Rec. p. 87 ; DF, 2002, no 30-35, comm. 648, concl. G. Goulard

[68] QPC no 2011-124 du 29 avr. 2011, Boitel ; LPA, 11-12 août 2011, no 159-160, p. 3, note F. Perrotin ; Constitutions, 2011, no 3, p. 380, note C. de la Mardière ; Dr. fisc., 2011, no 27, comm. 416, note F. Subra et M. Le Tacon ; Feuillets rapides fisc. soc., 23/11, p. 28, note S. Austry

[69] CE Sect., 8 nov. 1974, Sieur X., rec. p. 546 ; RJF, 1/75, comm. 17

[70] CEDH, 23 oct. 1995, Schaumtzer c/ Autriche, req. 15523/89, §36

[71] Cass. com., 29 avr. 1997, Ferreira, Bull. civ., IV, no 110 ; JCP G, II, 1997, 22935, note F. Sudre ; RTDH, 1998, no 33, p. 171, note J.-J. Louis ; LPA, 1er déc. 1997, no 144, p. 6, note G. Tixier. Puis Cass. com., 30 juin 1998, Boblet, inédit, req. 96-22059 ; Cass. com., 17 nov. 1998, Dupuis, req. no 96-21749, inédit ; DF, 1998, no 45, comm. 983 ; Cass. com., 15 juin 1999, Lise, Bull. civ., IV, no 130 ; RJF, 8-9/99, comm. 119 ; Cass. com., 27 juin 2000, Bodin, req. no 97-22351, inédit ; DF, 2001, no 3, comm. 34 ; Cass. com., 1er juil. 2003, Gallotte, req. no 00-13966, inédit

[72] Notamment M. Bornhauser, « Sanctions fiscales et procès équitable », DF, 1995, no 28, étude 1141

[73] CE, 24 mars 2006, Soc. Martell, Rec. p. 163 ; DF, 2006, no 39, comm. 623, concl. L. Vallée : à propos de l’article 1759 du CGI (anc. 1763 A)

[74] CE, 30 nov. 2007, Soc. Sidème, Rec. tables p. 784 ; DF, 2008, no 7, comm. 178, concl. L. Olléon

[75] Com. européenne, 29 juin 1998, Taddéi c/ France, req. no 36118/97. À propos du retrait de point sur le permis de conduire, CEDH, 23 sept. 1998, Malige c/ France, req. no 68/1997/852/1059 ; RDP, 1999, p. 883, obs. F. Sudre. Voir cependant, CEDH, 4 mars 2004, Sylvester’s Horeca service c/ Belgique, req. no 47650/99 et l’analyse de D. Garabedian, « Les sanctions administratives fiscales et la Cour européenne des droits de l’homme », in Th. Lambert (dir.), Les sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé, préc., pp. 201-220, spéc. pp. 210-211

[76] L. Olléon, concl. sur CE, 27 juin 2008, Soc. Melki et Soc. Ségame, Rec. p. 247 ; DF, 2008, no 38, comm. 501

[77] M. Guyomar, « Le dialogue des jurisprudences entre le Conseil d’État et la Cour de Strasbourg : appropriation, anticipation, émancipation », in Mélanges en l’honneur de Jean-Paul Costa. La conscience des droits, Dalloz, 2011, pp. 311-320

[78] CEDH, 7 juin 2012, Ségame c/ France

[79] CE, 27 juil. 2012, Catusse, Rec. à mentionner ; DF, no 51, 2012, comm. 571, note J.-L. Pierre ; CE, 28 déc. 2012, M. B., req. no 334885, inédit

[80] QPC no 2012-220 du 10 fév. 2012, Ardouin ; Proc., 2012, no 3, comm. 100, note L. Ayrault.

[81] M. Afroukh, « La modulations des peines », RFDA, 2012, pp. 625-628.

[82] CEDH, 23 nov. 2006, Jussila c/ Finlande

[83] L. Milano, Le droit à un tribunal au sens de la Convention européenne des droits de l’Homme, Dalloz, coll. NBT, 2006, pp. 377-389.

[84] L. Sfez, « La nature juridique des sanctions fiscales non pécuniaires », RSLF, 1966, pp. 361-396.

[85] R. Tinière, « La notion de “pleine juridiction” au sens de la Convention européenne des droits de l’homme et l’office du juge administratif », RFDA, 2009, pp. 729-740, spéc. pp. 735-736

[86] CE, avis, 4 déc. 2009, Soc. Rueil Sports, Rec. p. 488 ; RJEP, 2010, no 673, étude 5

[87] Id

[88] G. Tournié, « L’obligation fiscale : entre subjectivité et objectivité », in Mélanges en l’honneur du Professeur Joël Molinier. Liber amicorum, 2012, pp. 647-664, spéc. p. 659

[89] CEDH, Gde Chbre, 12 juin 2001, Ferrazzini c/ Italie, req. no 44759/98. Voir E. Crouy-Chanel, « L’arrêt Ferrazzini de la Cour Européenne des Droits de l’Homme (CEDH) (12 juillet 2001) : Réflexions sur la singularité du droit public », RRJ, 2/2003, pp. 1493-1512

[90] CE Ass., avis, 12 avr. 2002, Soc. Financière Labeyrie, Rec. p. 138 ; DF, 2002, no 26, comm. 55, concl. F. Séners ; AJDA, 2002, p. 410, chro. P. Collin et M. Guyomar ; RDP, 2002, p. 619, note X. Prétot

[91] QPC no 2012-267 du 20 juil. 2012, Lherbeil, préc

[92] Cass., AP, 14 juin 1996, Kloeckner, Bull. civ., AP, no 5 ; CEDH, Gde Chbre, 12 juin 2001, Ferrazzini c/ Italie, préc. et Cass. com., 12 juil. 2004, Pelat, Bull. civ., IV, no 153.

[93] Ph. Marchessou, « Le poids de la dualité de juridiction sur les sanctions fiscales », in Mélanges en l’honneur de Jean Waline. Gouverner, administrer, juger, Dalloz, 2002, pp. 671-684.

[94] R. Salomon, « Droit pénal fiscal », DF, no 43, 2012, étude 493 ; B. Hatoux, « La règle de droit en matière fiscale devant l’ordre judiciaire », DF, no 24, 2013, étude 325.

[95] CEDH, 7 juin 2012, Ségame c/ France, préc., §60

[96] DC no 87-237 du 30 déc. 1987, Loi de finances pour 1986

[97] DC no 97-395 du 30 déc. 1997, Loi de finances pour 1998 ; AJDA, 1998, p. 118, note J.-E. Schoettl.

[98] DC no 2003-489 du 29 déc. 2003, Loi de finances pour 2004

[99] DC no 2005-520 du 22 juil. 2005, Loi précisant le déroulement de l’audience d’homologation de la comparution sur reconnaissance préalable de culpabilité.

[100] V. Peltier, « L’individualisation de la peine dans les décisions liées aux questions prioritaires de constitutionnalité », Dr. pén., 2011, no 3, étude 4. S. Détraz, « L’individualisation de la sanction. Le point de vue du pénaliste », in F. Hourquebie et V. Pelletier (dir.), Droit constitutionnel et grands principes du droit pénal, Cujas, 2013

[101] L. Ayrault, « Droit fiscal européen : l’année 2008 », DF, 2008, no 9, comm. 222

[102] S. Détraz, « L’individualisation de la sanction pénale. Le point de vue du pénaliste », in F. Hourquebie et V. Peltier (dir.), Droit constitutionnel et grands principes du droit pénal. Actes du colloque des 8 et 9 novembre 2012

[103] O. Fouquet, « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche », DF, 2008, no 27, comm. 403, proposition 36.

[104] A. Barilari, note sous QPC no 104, 17 mars 2011, préc

[105] P.-F. Racine, « Les sanctions fiscales et la CEDH », in Liber amicorum Cyrille David. Regards et perspectives sur le droit et la fiscalité, LGDJ, 2005, pp. 63-74, spéc. p. 69

[106] CE Ass., 16 fév. 2009, Soc. Atom, Rec. p. 26 ; RFDA, 2009, p. 259, concl. C. Legras ; Proc., 2009, no 6, comm. 220, note L. Ayrault ; RJEP, 2009, no 665, p. 35, note F. Melleray

[107] J. Martinez-Mehlinger, « Vers “l’atomisation” du recours pour excès de pouvoir dans le contentieux des sanctions administratives », RFDA, 2012, pp. 257-268, spéc. p. 263

[108] M. Collet, Procédures fiscales , préc., pp. 190-195

[109] L. Ayrault, note sous CEDH, 7 juin 2012, Ségame c/ France, préc

[110] Cons. const., 16 juillet 1971, déc. 71-44 DC.

[111] La loi de finances pour 2006 ramène le taux d’intérêt fiscal de 0,75 % à 0,40 % par mois

[112] La codification des pénalités fiscales a fait l’objet d’une profonde réforme par l’ordonnance 2005-1512 du 7 décembre 2005

[113] CE, Ass., 27 avril 1979, req. n°7309, RJF 6/1979, p. 218, concl. B. Martin-Laprade, p. 192

[114] CE, 13 octobre 1986, req. n°44193, RJF 12/1986, n°1141.

[115] CE, 25 octobre 1989, req. n°64737, RJF 12/1989, n°1472 ; 17 février 1992, req. n°58299, RJF 4/1992, n°503.

[116] CE, 22 février 1989, req. n°70252, RJF 4/1989, n°444 ; 10 novembre 1993, req. n°62445, RJF 1/1994, n°68

[117] CAA Paris, 25 avril 2003, Laporte, n°99-3592, RJF 10/2003, n°1124 ; CAA Douai, 28 février 2002, Ravet, n°98-390, RJF 8-9/2002, n°959

[118] CE, 24 novembre 2003, Cheng, req. no241664, Droit fiscal 2004, n°20, comm. 486 et RJF 2/2004, n°157

[119] CAA Nantes, 15 octobre 2003, Sté Hursin, n°99-760, RJF 2/2004, n°155

[120] CE, 5 juin 2002, SARL Link, n°201066, Droit fiscal 2002, n°43, comm. 854 et RJF 8-9/2002, n°987.

[121] CE, 26 janvier 2000, req. n°168923, Droit fiscal 2000, n°44, comm. 846, concl. Guillaume Goulard, RJF 3/2000, n°403

[122] CAA Nantes, 29 octobre 2003, SARL Market 1, n°00-965, RJF 03/2004, n°251

[123] CAA Bordeaux, 7 mars 1995, n°89-545, Droit fiscal 1995, n°48, comm. 2239

[124] CE, 16 février 2000, req. n° 143839, RJF 4/2000, n°515

[125] CE, 16 février 2000, req. n°143839, RJF 4/2000, n°515

[126] CE, 30 décembre 2002, Boniface, req. n°189572, Droit fiscal 2003, n°15, comm. 293 ; 20 octobre 2000, req. n°182156, Droit fiscal 2001, n°9, comm. 190

[127] CE, 20 novembre 2002, SARL New-Sports, req. n°221440, RJF 2/2003, n°222

[128] CE, 19 avril 2000, req. n°163222, RJF 5/2000, n°600 ; CAA Lyon, 10 décembre 1997, n°95-1693, Droit fiscal 1998, n°30, comm. 699 ; CAA Marseille, 13 décembre 2001, M. Rega, req. n°975321, Droit fiscal 2002, n°40, comm. 772

[129] CAA Nancy, 20 décembre 2001, M. Schieber, n°97-1054, Droit fiscal 2003, n°8, comm. 141 ; CE, 20 novembre 2002, Le Gall, req. no234600, RJF 2/2003, n°155 ; CE, 2 juin 1999, req. n°184896, Droit fiscal 2000, n°5, comm. 59 et RJF 7/1999, no820

[130] CE, 30 décembre 2002, Foniface, req. no189572, RJF 3/2003, n°293

[131] CE, 29 juin 2001, Belmes, req. no223663, RJF 10/2001, n°1233

[132] CE, 1er juin 2005, Sté Informatique de gestion financière, req. n°256296, RJF 8-9/2005, n°829

[133] CAA Douai, 5 octobre 2004, Sté MESI, no01-590, Droit fiscal 2005, n°40, comm. 647 ; CAA Lyon, 24 février 2005, Tribel, n°04-376, Droit fiscal 2005, n°24, comm. 480 et RJF 7/2005, n°723

[134] TA Paris, 12 avril 2005, Teyssot, n°99-14008/1, RJF 8-9/2005, n°890

[135] CE, 7 décembre 1994, req. n°122147, Droit fiscal 1995, n°7, comm. 312

[136] CE, 2 juin 1999, req. n°179488, Droit fiscal 2000, n°6, comm. 90

[137] CAA Nantes, 17 décembre 2003, Sté de fait Entreprise Delamare Frères, n°00-736, RJF 5/2004, n°495

[138] Brigitte Néel, L’aménagement des sanctions en matière fiscale, l’amélioration des rapports entre l’administration fiscale et les contribuables (ouvrage collectif), P.U.F. 1989, p. 181 et s.

[139] Réponse à la question écrite n°14905 de François Sauvadet, J.O.A.N. du 19 octobre 1998, p. 5699

[140] J.O. du 5 février 1999, p. 1861

[141] Evelyne Serverin, Pierre Lascoumes, Thierry Lambert, Transactions et pratiques transactionnelles, Economica, 1987, p. 217 et s.

[142] Cass. crim., 3 mai 1979, n°78-92518 et n°78-92519, Droit fiscal, 1979. 40, comm. 1908 ; Cass. crim., 2 juillet 1998, n°97-83483, Droit fiscal, 1998. 43, comm. 950.

[143] Article L. 80-A du Livre des procédures fiscales

[144] Gérard Cornu (sous la direction de), Vocabulaire juridique, P.U.F., 1987, p. 655

[145] l’article L. 229 du Livre des procédures fiscales précise que les poursuites peuvent être engagées sans qu’il soit nécessaire que l’administration adresse des mises en demeure, ce qu’elle fait néanmoins.

[146] Cass. crim., 11 juillet 1988, aff. Dornier Roger ; 11 décembre 1989, aff. Laurent Georges et Eburdery Nicole

[147] Cass. crim., 5 septembre 1988, aff. Moreau Bernard

[148] Thierry Lambert, Contrôle fiscal. Droit et pratique, op. cit., p. 279 et s.

[149] Cass. crim., 2 avril 1979, aff. Guilbert Jean-Pierre

[150] Cass. crim., 2 avril 1979, aff. Bokobza ; 25 mai 1987, aff. Lafond

[151] Journal officiel du 30 décembre 1977

[152] Dans ce sens l’administration avait déposé 64 plaintes en 1969 et 740 en 1975 (source : D.G.I.)

[153] Jean Cahen-Salvador, Les activités de la commission des infractions fiscales et ses relations avec la Direction générale des impôts, Contentieux fiscal. Principes et pratiques (ouvrage collectif), Ed. S.T.H., 1989, p. 73 et s. ; Duberge Jean, La commission des infractions fiscales, Revue française de finances publiques, 1987. 17, p. 151 et s. ; Tremeur Muriel, La commission des infractions fiscales. Aspects juridiques et pénaux, Petites Affiches n°153 de 1995, p. 20 et s.

[154] 6 membres titulaires au moins doivent être en activité

[155] B.O.I. 13-N-4213 du 14 juin 1996

[156] C.E.D.H., 26 septembre 1996, aff. Miailhe c/ France, Revue de jurisprudence fiscale, 1996. 11, comm. 1375

[157] Cass. crim., 6 avril 1987, aff. Chailloux, Revue de jurisprudence fiscale, 1987. 11, comm. 1101

[158] C.E., 23 avril 1986, n°65461

[159] Trib. confl., 19 novembre 1988, aff. Rey, concl. Laroque Martine, Gazette du Palais, 18-20 juin 1989, p. 6 et s., note Lambert Thierry, Quotidien Juridique, 1989. 25, p. 2 et s

[160] Cass. crim., 2 décembre 1985, aff. Guilbert, Revue de jurisprudence fiscale, 1986. 7, comm. 743.

[161] Article R*. 228-6 du Livre des procédures fiscales.

[162] Cass. crim., 16 novembre 1992, aff. Tomasso épouse Berti, Revue de jurisprudence fiscale, 1993. 11, comm. 1504

[163] Cass. crim., 2 mai 1984, aff. Guillard Colette épouse Letexier et Courtin Maurice, Bull. crim. n°151, p. 389 ; Cass. crim., 27 février 1989, Gardas Georges, Bull. crim. n°92, p. 245.

[164] Notamment incapacités administratives, fermetures d’établissements, confiscations de biens, déchéances de divers droits, obligation de remise en état d’un lieu

[165] par exemple, les mesures de dépénalisation en matière de droit des sociétés contenues dans l’ ordonnance n° 2004-274 du 25 mars 2004 ou l’action en suppression d’une clause illicite ou abusive prévue à l’article  L. 421-6 du code de la consommation

[166] Déc. n°97-395 DC du 30 déc. 1997, cons. 41

[167] CE, 23 avril 1958, Commune de Petit-Quevilly, AJDA p. 383

[168] CC, n° 2010-604 DC du 25 février 2010

[169] Id

[170] CEDH, 10 février 2009, Zolotoukhine c/ Russie, n° 14939/03

[171] CE, Sect. 24 janvier 1936, Montabre, p. 107 ; CE, 30 juin 1993, Caisse primaire d’assurance maladie de la région dieppoise et A. et autres, n° 90559, 90661, 90662

[172] CC, n° 89-260 DC du 28 juillet 1989 ; CC, n° 2012-266 QPC du 20 juillet 2012 ; CE, Sect. 9 mars 1951, Sieur Hay, p. 150 ; CE, 21 juin 2013, n° 345500

[173] CC, n° 2012-289 QPC du 17 janvier 2013 ; CE, 27 janvier 2006, n° 265600 ; CE, Sect., 12 juillet 1955, Sieur Conan, p. 423

[174] CC, n° 2012-289 QPC du 17 janvier 2013

[175] CC, n° 82-143 DC du 30 juillet 1982

[176] CE, 26 décembre 2008, n° 282995 ; Cass., crim., 1er mars 2000, n° 99-86299

[177] Exemple, Dispositif complet de sanctions pénales inséré dans le code monétaire et financier ( titre VI du livre 1er, titre III du livre II, titre V du livre III, titre VI du livre IV, titre VII du livre V, titre IV du livre VI)

[178] Req. n° 15963/90

[179] Req. n° 14939/03

[180] Req. n° 13079/03

[181] CEDH, 14 sept. 1999, no 36855/97, Ponsetti c. France, et n° 41731/98, Chesnel c. France

[182] Cass. crim. 6 nov. 1997, n° 96-86127 ; CE, 4 avril 1997, Jammet, RJF 5/97, p. 287, étude S. Austry

[183] Voir notamment Cass. crim. 13 janv. 2010, n° 04-84977, et CE, 26 déc. 2008, n° 282995, Gonzales-Castrillo

[184] L’Autriche avait déclaré exclure l’application de l’article 4 à toutes les procédures qui ne seraient pas « pénales dans le sens du code pénal autrichien »

[185] F. Stasiak, Principes de non-cumul des peines et de non-cumul des poursuites ne bis in idem, Rev. Sc. Crim. 2011, p. 118 et s., M. Nord-Wagner, La double sanction des infractions boursières à l’épreuve du principe non bis in idem, AJ Pénal 2011, p. 67 et s. ; C. Mauro, The Concept of Criminal Charges in the European Court of Human Rights Case Law, in P. Pistone et G. Kofler (ed.), Taxation and Human Rights in Europe and Beyond, IBFD, 2011

[186] Cour d’arbitrage, 26 avril 2007, n° 67/2007

[187] C.C., 30 décembre 1982, déc. no155 DC et 29 décembre 1986, déc. no 223 DC ; cf. Loïc Philip, Les fondements constitutionnels des finances publiques, éd. Économica 1995, p. 68 et s. ; décision 90-285 DC, RJC, p. 428, cons. nos 55 et 56

[188] CEDH, 24 février 1994, Bendenoun c/ France, no 3/1993/398/476, Droit fiscal 1994, no 21-22, comm. 989 ; 16 décembre 2003, Faivre c/ France, no 69825/01

[189] CE, 10 mars 1999, req. no 154859, Droit fiscal 1999, no 44, comm. 797

[190] CE, Avis, 31 mars 1995, Méric, req. no164008, RJF 5/1995, no 623, concl. J. Arrighi de Casanova, p. 326 et s

[191] CE, Avis, 5 avril 1996, Houdmond, req. no 176611, Droit fiscal 1996, no 25, comm. 765, concl. J. Arrighi de Casanova ; CE, 27 février 1998, req. no 177991, Droit fiscal 1998, no 23, comm. 516

[192] CE, 2 avril 2003, Sté d’édition des artistes peignant de la bouche et du pied, req. nos 237751 et 237753, RJF 6/2003, no 693 ; 23 octobre 2002, Bels, req. no 228207, Droit fiscal 2003, no 22-23, comm. 416 et RJF 1/2003, no14

[193] CE, Avis, 12 avril 2002, SA Financière Labeyrie, req. no 239693, Droit fiscal 2002, no26, comm. 555 et RJF 6/2002, no 673 ; CE, 2 avril 2003, Sté d’édition des artistes peignant de la bouche et du pied, req nos 237751 et 37753, préc. ; Cass. com., 17 mars 2004, Sté Kervilly, arrêt no 544 FS-PB, RJF 7/2004, no797 ; 17 mars 2004, Philippart, arrêt no 545 FS-PBRI, RJF 7/2004, no 812

[194] CE, 10 août 2005, Sarteur, req. no259741

[195] CE, 17 décembre 2003, Nguyen, req. no247988, Droit fiscal 2004, no 22-23, comm. 532 et RJF 03/2004, no 298 ; 22 mai 2002, Auter, req. no 224382, RJF 11/2002, no 1213 ; 26 septembre 2001, SARL Espace Loisirs, req. no 208238, Droit fiscal 2002, no 25, comm. 536 et RJF 12/2001, no 1590 ; 3 décembre 1999, req. no 162925, Droit fiscal 2000, no 40, comm. 749 ; CE, Sect., 1er octobre 1999, req. no 170598, RJF 11/1999, no 1397 ; CE, 8 juillet 1998, req. no 184215, Droit fiscal 1998, no 45, comm. 984

[196] CE, 28 octobre 2002, SARL Lobelle, req. no 227610, Droit fiscal 2003, no 5, comm. 67 et RJF 1/2003, no 66

[197] CGI, article 1728

[198] CGI, article 1733-1

[199] CE, 16 février 2000, req. nos 161125 et 180643, Droit fiscal 2000, no 37, comm. 672

[200] Voir notamment CE, Avis, 4 avril 1997, RJF 2/1997, no145 ; Cass. crim., 20 juin 1996, RJF 12/1996, no 1503 ; 6 novembre 1997, Droit fiscal 1998, no 14, p. 452 ; Cons. const., 30 décembre 1997, déc. no 395 DC ; CEDH, 14 septembre 1999, RJF 03/2000, comm. 443 ; CAA Bordeaux, 2 avril 1996, no 94-983, Droit fiscal 1997, no 18, comm. 484

[201] C.C 30 décembre 1997, déc. no97-395 DC, RJF 2/1998, no 182

[202] Cass. com., 1er juillet 2003, M. Gallote, pourvoi no 00-13.966, Droit fiscal 2004, no 15, comm. 411 et RJF 12/2003, no 1473

[203] Cass. com., 19 décembre 2000, pourvoi no 98-17.607, Droit fiscal 2001, no 24, comm. 530 ; 27 juin, 2000, pourvoi no 97-22.351, Droit fiscal 2001, no 3, comm. 6 ; 11 janvier 2000, pourvoi no 97-20.882, Droit fiscal 2000, no 42, comm. 776 ; CA Rouen, 14 mars 2001, no 99-3572, Droit fiscal 2001, no 47, comm. 1092 ; CA Paris, 1re ch. B, 27 octobre 2000, no99-11.414, Droit fiscal 2001, no 36, comm. 771 ; Cass. com., Ferreira, 29 avril 1997, pourvoi no 95-20.001, Droit fiscal 1997, no 20-21, p. 700 ; 30 juin 1998, pourvoi no 96-22.059, Droit fiscal 1998, no 45, comm. 983

[204] TGI Paris, 6 mars 2003, Valat et Bejean, no 01-13770, RJF 7/2003, no 929

[205] CA Paris, 27 février 2003, Lasmartres, no01-22242, Lasmartres, Droit fiscal 2003, no50, comm. 905

[206] CA Paris, 15 janvier 2004, no 02-11428, Flavian, Droit fiscal 2004, no 46, comm. 837

[207] CE, Avis, 8 juillet 1998, Fattell, no195664, RJF 8-9/1998, no 970, concl. A. de Casanova, p. 637 et s. ; CAA Paris, 10 février 2000, no 97-2273, Droit fiscal 2000, no 49, comm. 961 ; CAA Paris, 4 octobre 2001, SA Esab, no 97-289, Droit fiscal 2002, no 15, comm. 336 ; CAA Marseille, 29 novembre 2001, M. Aguilhon, no 98-2013, Droit fiscal 2002, no 27, comm. 577 ; CE, 17 décembre 2003, Nguyen, req. no 247988, RJF 03/2004, no 298

[208] CE, 8 mars 2002, SARL Clinique médicale de Mazargues, req. no 224304, Droit fiscal 2002, no 30-35, comm. 648 et RJF 6/2002, no671

[209] CAA Bordeaux, 25 mars 2003, SA Martel & Co, no 99-163, Droit fiscal 2004, no 12, comm. 347

[210] CE, 24 septembre 2003, Sté Paolo Nancéienne, req. no 237990, RJF 12/2003, no1393

[211] TA Paris, 22 avril 1997, no 94-15879, RJF 6/1997, no 596

[212] Doc. adm. 13 N-1224, no 6

[213] CE, Sect., 22 avril 2005, Sté Limelight Boy’s, req. no 257254, Droit fiscal 2005, no 24, comm. 481 et RJF 7/2005, no 724

[214] CEDH, 23 septembre 1998, Malige c/ France, RJF 11/1998, no 1384

[215] CEDH, 2e sect., 3 juin 2003, Morel c/ France, aff. no 54559/00, RJF 11/2003, no1337

[216] CEDH, 29 août 1997, aff. 71/1996/690/882, RJF 11/1997, no 1097

[217] A Rennes, 13 juin 2002, Rouault, nos 98-3228, 98-3239 et 98-3242, RJF 1/2003, no 65

[218] CAA Marseille, 14 juin 1999, no 96-12418 et 97-10390, Droit fiscal 2000, no 18-19, comm. 390

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