Chapitre 1. Analyse critique du concept d’indépendance

 

Section 1.  Introduction 

 

Le commissaire aux comptes est une personne chargée de   régler les comptes annuels d’une institution ou d’une société. Il s’agit d’une personne étrangère à la société, qui n’y travaille pas mais qui, régulièrement, s’acquitte de la transparence et de la sincérité des comptes de la société à intervalle d’années. 

 

L’indépendance des commissaires aux comptes est un concept controversé et occupant à la fois le champ de l’individuel et du collectif. L’indépendance, comme son appellation l’indique, rappelle qu’un commissaire aux comptes n’appartient pas au groupe dans lequel il exerce sa mission. Il n’est donc pas influençable par la société qui l’a engagé ou dans laquelle il effectue sa mission.

 

Avant l’exercice de sa fonction, il est tenu de prêter serment devant la Cour d’appel dans laquelle il appartient. Cette démarche est valable dans toute l’Union Européenne est exigée par la compagnie nationale. Elle consiste en un respect absolu de la confidentialité, des lois et réglementations en vigueur et d’un exercice de la profession suivant les normes qui s’imposent. 

 

Section 2.  Domaine d’application

• Entité contrôlée

« Une entité contrôlée est une entité soumise au contrôle d’une autre entité (dénommée l’entité contrôlante). »

 

Un commissaire aux comptes exerce une mission légale, c’est-à-dire assignée par les autorités compétentes. De nombreuses institutions, sociétés ou personnes sont donc soumises à son intervention. Cette intervention concerne une mission d’audit dont le but est de déceler le niveau de  sincérité et de la transparence des flux monétaires, des comptes annuels de l’entité contrôlée.

 

L’entité contrôlée  est constituée par la personne, l’institution ou la société pour laquelle le commissaire aux comptes effectue une mission d’audit. Cette entité est soumise à cette intervention. Toutefois, elle peut elle-même engager un commissaire aux comptes de son propre chef afin de faire état de sa transparence budgétaire. Dans tous les cas, le commissaire est indépendant de la société, c’est-à-dire qu’il agit en tant qu’acteur externe aux activités propres à a société.

 

De ce fait, il est soumis au secret professionnel et ne peut en aucun cas, suivant le code de déontologie du métier, travailler pour l’entité contrôlée dans les cinq ans suivant sa démission ou la fin de son mandat. Le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa fonction ne peut donc être en aucun cas être considéré comme un interne de l’entreprise dans laquelle il effectue sa mission, de même, l’entreprise ne peut l’engager en tant qu’employé durant cette période. 

 

L’entité contrôlée est ici synonyme de société (SAS, SARL,  société par action de commandite, SA, etc.) Elle n’a pas le droit d’influencer le contrôleur légal pour quelque raison que ce soit et doit mettre à sa disposition les facteurs nécessaires à la bonne réussite de sa démarche.

 

L’autorité judiciaire soumet une entité à un contrôle légal des comptes, cependant elle peut tout aussi bien engager un commissaire aux comptes de son plein gré. « Pour les sociétés faisant appel public à l’épargne, l’AMF doit être informée au préalable de la candidature et donner un avis avec ou sans réserves (article R. 823- 1 C. com.). Pour les établissements publics de l’Etat, la nomination est faite par le Ministre de l’économie et des finances après avis de l’AMF (article 135 de la loi de sécurité financière). »

La nomination obligatoire d’un commissaire aux comptes en vue de la certification des comptes dans une société est valable pour :

• « Les sociétés commerciales astreintes à la publication de comptes consolidés ;
• Les mutuelles publiant des comptes combinés ;
• Les partis et groupements politiques ;
• Les établissements de crédit dépassant certains seuils ;
• Les établissements publics de l’Etat qui établissent des comptes consolidés. »

• Contrôleur légal

 

Le « contrôleur légal »est le terme  désignant un commissaire aux comptes. Dans l’Union Européenne, le contrôleur légal certifie les comptes annuels d’une entité dite « entité contrôlée ». Pour des raisons de déontologie mais également de probité et de transparence dans l’exercice du métier, le contrôleur légal agit indépendamment de l’entité contrôlée. Ce principe exige une neutralité et une impartialité de la part du principal intéressé.

Depuis l’an 2000, des référentiels et le code de déontologie propre à la profession de commissaire aux comptes ont point. Depuis la réforme du code de la déontologie approuvée en 2005, le contrôleur légal est soumis à une totale indépendance vis-à-vis de l’entité pour laquelle il certifie les comptes. Selon l’article 5 duc ode de déontologie : « Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi. »

L’article 4 de ce code stipule également l’attitude à adopter en conséquence de cette indépendance. Par conséquent : « Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité. »

Le terme contrôleur légal remplace celui de commissaire aux comptes dans l’Union Européenne. C’est un auditeur dont la mission correspond à un « service intérêt général » et non à une institution privée. Il rend donc compte à l’Etat représenté par le procureur de la République et non à quelque entité privée. Dans ses fonctions, la transparence, la probité, l’exactitude et l’impartialité sont de mise. 

Le mandat du contrôleur légal s’étend sur une période de sept ans. Généralement, le contrôleur légal est assigné aux sociétés à actions simplifiées ou en commandite :

 

• Article L. 225-2218 du code du commerce pour les sociétés anonymes de toute taille.
• Articles L. L. 227-1 et L.227-9 du code du commerce pour les sociétés par actions simplifiées. La nomination d’un ou plusieurs contrôleurs légaux dans ces SAS est obligatoire depuis le 1er janvier 2009 et dépend du dépassement de deux des trois seuils suivants : un total bilan valant 1000 K€, un chiffre d’affaires coûtant 2000 K€ HT et un nombre de salariés égal à 20. Cette nomination est d’ordre juridique.
• Article L. 226-6 du code du commerce pour les sociétés en commandite par actions.
• Article L. 221-9 du code du commerce pour les sociétés en nom collectif.
• Articles L. L. 222-2 et L. 221-9 du code du commerce pour les sociétés en commandite simple.
• Article L. L. 223-35 code du commerce pour les sociétés à revenu limité (SARL).

Pour les quatre types de société cités dernièrement, la nomination du contrôleur légal des comptes devient obligatoire et instituée par la loi dès que ces critères seront remplis :

• « Total du bilan correspondant au montant net des éléments d’actif, supérieur à 1 550 000 €,
• Chiffre d’affaires, (il s’agit du montant net des produits et services de l’activité courante) hors taxes supérieur à 3 100 000 €,
• Nombre moyen de salariés liés à l’entreprise par un contrat de travail à durée indéterminée au-delà de 50. »

La nomination du contrôleur légal des comptes peut donc prendre un aspect juridique ou également volontaire : une société désigne de son plein gré un commissaire aux comptes qui va certifier les comptes et effectuer un audit financier et comptable au sein de celle-ci. Le profil du contrôleur légal sera défini par ladite société qui devra s’assurer que la personne engagée est inscrite sur la liste des Commissaires aux comptes établie par la Commission Régionale attachée à chaque Cour d’Appel. Suivant l’article L. 822-1 du code de commerce, tout contrôleur légal doit impérativement être présent sur cette liste.

 

La mission du contrôleur légal est « légale » et ne concerne pas un compte-rendu mais un diagnostic d’une possibilité de fraude ou de malversation dans les comptes de l’entreprise. Bien que chaque contrôleur soit attaché à une cour d’appel suivant sa position géographique (région ou domicile), il est pourtant rémunéré par la société dans laquelle il œuvre suivant l’étendue de sa mission et de ses compétences. Il est également amené à exercer dans la circonscription ou dans la région dans laquelle il se trouve et prend fonction dès le jour où sa nomination au sein d’une société sera effective.

Le contrôleur légal est soumis à une indépendance empreinte d’objectivité vis-à-vis de l’entité contrôlée. De ce fait, toute subjectivité et partialité de sa part est condamnable. De même, il ne peut occuper d’autres fonctions ou places à part celle de contrôleur légal au sein de la société au risque de dévier du Code de déontologie régissant ses missions et son statut. 

 

Section 3)  Règles de fonctionnement des sociétés 

• Principes fondamentaux

Le terme « société » désigne une « personne morale issue d’un contrat de société groupant des personnes qui sont convenues de mettre certains éléments en commun dans l’intention de partager des bénéfices ou d’atteindre un but commun (société commerciale)» ou  un « ensemble d’individus unis au sein d’un même groupe par des institutions, une culture, etc.  (Société industrielle). »

 

Une société est une structure érigée par la collaboration de deux ou de plusieurs personnes ayant un statut propre à ses activités, au nombre de salariés et à son système de fonctionnement. La société, qu’elle soit anonyme ou nominative, est composée la plupart du temps par un ou plusieurs gérants, des employés et un ou plusieurs commissaires aux comptes. Les tiers sont des personnes ayant un rapport de près ou de loin avec le fondement de la société et peuvent représenter des clients, des consultants, des sous-traitants, des financeurs, etc.

 

Dans une société civile, l’hiérarchie professionnelle est constituée par le gérant ou le dirigeant et les associés. Les dirigeants ou les gérants peuvent être statutairement employés de l’entreprise qu’ils dirigent ou uniquement dirigeants sans aucune familiarité avec les tâches habituelles d’un simple employé et sans détenir les droits de ce dernier.

 

On distingue plusieurs types de société dont la société civile qui n’a aucun but commercial et la société à but commercial. Des sociétés à juridiction étatique (sous tutelle de l’Etat ou d’un quelconque ministère, souvent avec un statut institutionnel ou perçues comme une association) et des sociétés privées. En France, trois formes de société sont courantes (cf. Tableau).

 

D’autres types de société sont également visibles :

 

• « SNC : Société en Nom Collectif : composée par au moins 2 personnes  et ne nécessite pas de capital minimum requis. Les associés sont responsables des engagements de la société, et leur responsabilité est illimitée. Ils peuvent porter le nom de la société dans certains cas.
• SCS : Société en Commandité Simple 
• SCA : Société en Commandite par Action 
• GIE : Groupement d’Intérêt Economique. Des entreprises peuvent également se constituer en GIE pour réunir leurs activités en vu d’accomplir un projet commun. »

 

Toute société dispose d’un gérant dont l’appellation et les tâches diffèrent selon le statut et l’activité de la société. Sa mission principale réside dans la gérance et la direction de l’entreprise, dans le management de son équipe et dans la représentation de la société au niveau local ou au-delà. 

 

Toute société de plus de 20 personnes, selon  le code de travail, est soumise par la régie d’un règlement intérieur. Ce règlement se limite à :

 

• L’hygiène,
• La sécurité,
• L’utilisation des produits dangereux et les équipements,
• La discipline sur la nature et l’échelle des sanctions.

 

L’EI ou Entreprise Individuelle	La SA ou Société Anonyme	La SARL ou Société Anonyme à Responsabilité Limitée
Il ne s’agit pas d’une société mais d’une entreprise individuelle. Elle est très facile à créer mais, en cas de faillite, le dirigeant est très mal protégé. Capital : aucun capital à réunir.  Nombre d’associé : aucun car vous êtes tout seul.  Responsabilité : illimitée.  Dirigeant : vous êtes seul à bord.  Imposition : Impôt sur le Revenu (IR). Il s’agit d’une formule très pratique pour tester une idée. Si cette idée marche bien, il faudra penser à passer en société. Mais attention, vous êtes entièrement responsable sur vos biens propres en cas de faute entraînant la faillite de l’entreprise.	Destinée à des investissements lourds, elle nécessite l’intervention d’un juriste pour sa constitution. Elle doit de plus être suivie par un cabinet d’expertise comptable. Capital : minimum de 37 000 euros depuis le 1er janvier 2002.  Nombre d’actionnaires : 7 au minimum.  Responsabilité des associés : limitée aux apports en capital.  Dirigeant : 1 président, et parfois 1 ou plusieurs Directeurs Généraux.  Imposition : Impôt sur les sociétés (IS). Plus difficile à constituer, elle jouit d’un prestige réel, grâce auquel la confiance des partenaires est plus facile à obtenir.	C’est la plus facile des sociétés à constituer. L’apport initial est  » faible « , le nombre d’associés aussi. Elle possède deux variantes : la SARL de famille, et l’EURL (Entreprise Unipersonnelle à Responsabilité Limitée), à mi-chemin entre le travail indépendant et la véritable société. Capital minimum : 1 euro minimum depuis le 6 Aout 2003 (au lieu de 7500 euros dans le passé)  Nombre d’associés : 1 pour l’EURL, 2 minimum pour la SARL, 50 maximum.  Responsabilité des associés : limitée aux apports en capital (en théorie).  Dirigeant : 1 ou plusieurs gérants.  Imposition : impôt sur les sociétés (IS). Malgré son appellation de responsabilité limitée, vous aurez tout de même le risque, si vous êtes dirigeant d’une SARL, de voir votre responsabilité personnelle mise en cause en cas de faute de gestion.

 

Source : http://www.bizattitude.com/CMS/default.asp?ID=197

• Comportement du contrôleur légal

 

Dans les principes fondamentaux du comportement du commissaire aux comptes que le code de déontologie renferme, plusieurs articles soulignent les comportements à adopter lors de l’exercice de la fonction de contrôleur légal :

 

Article 3	Intégrité  Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité.
Article 4	Impartialité  Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité.
Article 5	Indépendance  Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des compétences qui lui sont conférés par la loi.
Article 6	Conflit d’intérêts  Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêts. Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son indépendance à l’égard de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impartial de cette mission.
Article 7	Compétence  Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation.
Article 8	Confraternité  Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession.
Article 9	Discrétion  Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale. Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître.

 

Source : http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do;jsessionid=621911E431080BEFA3BFCE37A438213D.tpdjo16v_3?idArticle=LEGIARTI000019140304&cidTexte=LEGITEXT000005634379&dateTexte=20081217

Le contrôleur légal est un acteur extérieur au fonctionnement de la société, à ses activités et à son statut. L’article 5 du code de commerce stipule l’indépendance du contrôleur légal des comptes de l’entité ou de la personne contrôlée. Néanmoins, il peut avoir recours à l’aide de certains employés internes ou à celle d’acteurs externes à la société dans l’exercice de son activité.

Il est tenu à une impartialité et à une transparence dans sa fonction, notamment dans la certification des comptes et au niveau de sa place dans la société. Bien qu’il soit rémunéré par la société dont il certifie les comptes, il n’est pas particulièrement encouragé à nouer des relations dépassant le stade de sa mission avec les membres de la société. Dans le cas échéant, il ne doit pas être influençable par ces personnes et doit rendre des comptes justes et objectifs.

La mission légale doit être la priorité du contrôleur légal. Il est tenu de procéder à un examen d’activité constitué d’un maintien régulier des dossiers ou documentations concernant les entités contrôlées. Il est également contraint à un contrôle qualitatif et conforme aux normes citées dans le code de déontologie afin de garantir l’efficacité de son travail. La certification des comptes se fait de manière homogène et efficiente. 

Le commissaire aux comptes est également tenu au secret professionnel comme le stipule l’article 9 du code de déontologie : « Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de mission légale. Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. »

 

A cet effet, il est mentionné dans l’article Article L. 822-15 du code de commerce : « Sous réserve des dispositions de l’article L. 225-240 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs et experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions.

Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés. »

Dans le code de déontologie, les responsabilités incombées au contrôleur légal lorsqu’il dévie de sa mission ou qu’il commet des fautes ou des erreurs dans la certification des comptes sont très spécifiques :

Article L. 822-17 du code de commerce :« Les commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions.

Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission. ».

Selon cet article, un commissaire aux comptes ayant commis des erreurs durant l’exercice de sa fonction en assume donc les conséquences. Toutefois, il indique aussi dans ses paragraphes que le contrôleur légal ne peut être tenu responsable des fautes commises par les dirigeants ou autres employés de la société : « Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les dirigeants et mandataires sociaux, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas signalées dans leur rapport à l’assemblée générale ou à l’organe compétent mentionnés à l’article. 823-1. »

 

Section 4)  Règles d’interdiction générales du concept

• Est-il possible pour le CAC d’exercer d’autres activités professionnelles ou commerciales ?

Le code de déontologie est une mine de réglementations (qu’elles soient permises ou interdites) en vigueur vis-à-vis de la profession du contrôleur légal des comptes. La section des interdits dans ce code relate des différentes incompatibilités avec la profession, notamment des autres activités qui ne peuvent pas être exercées avec le commissariat légal. 

Selon le code de commerce donc, un contrôleur légal ne peut en aucun cas exercer une ou plusieurs autres professions possibles de nuire ou d’interférer dans sa profession légitime ou à son indépendance en tant que commissaire aux comptes. L’article L.822-10 du code de commerce stipule clairement que : « Les fonctions du commissaire aux comptes sont incompatibles :

• Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

2. Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;
3. Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. »

Nous pouvons donc en déduire que tout contrôleur aux comptes ne peut exercer d’activité commerciale comme le témoigne l’extrait des « Incompatibilités générales » dans le référentiel. Ce référentiel fait également état d’un point spécifique : celui de ne pas permettre au commissaire aux comptes de travailler en tant qu’employé d’une société pour laquelle il certifie les comptes avant cinq ans après sa démission ou la cessation de son mandat (Incompatibilités temporaires ou interdictions) :

Article L. 822-12 du code de commerce :

« Les commissaires aux comptes et les membres signataires d’une société de commissaires aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des personnes « ou entités » qu’ils contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.

 Pendant ce délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne « ou entité » contrôlée ou qui contrôle au sens des I et II de l’article L. 233-3 la personne morale dont ils ont certifié les comptes. »

 

Chapitre 2)  Le concept d’indépendance du CAC : une exigence fondamentale

 

Section 1)  Les problèmes soulevés par la CNCC et la COB

 

1. Les réseaux

 

La COB ou Commission des opérations de bourse aujourd’hui appelée AMF (Autorité des Marchés Financiers) en raison de sa fusion avec le CMF (Conseil des Marchés financier) et le CDGF (Conseil de discipline de la gestion financière) et le CNCC (Comité National du Commissariat aux Comptes) ont soulevé les problèmes engendrés par la présence massive de différents réseaux dans le secteur du commissariat aux comptes.

 

Les réseaux, qu’ils soient nationaux ou internationaux, proposent une interprofessionnalité et divers services liés à l’audit susceptibles de nuire à l’indépendance du commissaire aux comptes. Ses domaines s’étendent dans la proposition de solution financière, de conseils, de gestion en finance, et des cabinets d’avocats proposant leur service dans toute l’Europe.

 

Le problème principal causé par l’émergence et la recrudescence des réseaux réside au niveau de la menace dans l’indépendance du contrôleur légal des comptes mais également dans le respect des diverses incompatibilités liées à sa profession. En effet, les différents réseaux à l’origine existant pour la promotion et l’application de la mission d’audit se sont vu étendre leurs activités vers des responsabilités plus ou moins en rapport avec l’audit : conseils en organisation, juridiques, fiscaux, financiers, etc. Ces activités constituent ce qu’on appelle les « services d’assistance à la gestion et ont été mises en place afin de combler les attentes des clients.

 

Certaines règles ont été donc mises au point afin de ne pas déroger aux incompatibilités déontologiques et à l’indépendance du commissaire. Il a donc été institué qu’une entité faisant appel à un réseau spécifiques pour certifier ses comptes consolidés ne doit pas faire appel à ce même réseau pour d’autres services liés à l’audit. Cependant, c’est une règle à laquelle beaucoup se dérobent compte tenu des possibilités d’arrangement financier avec les réseaux et d’une éventuelle baisse des tarifs pour deux ou plusieurs services cumulés.

• Les sociétés faisant appel publiquement à l’épargne

 

« Selon l’article 702 de l’AUDSC, les sociétés anonymes ne faisant pas publiquement appel à l’épargne sont tenues de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant et celles faisant publiquement appel à l’épargne deux commissaires aux comptes et deux suppléants. »

 

Le co-commissariat aux comptes est donc de mise au sein de ces sociétés communément appelées APE. La crédibilité du contrôle légal des comptes tant dans les S.A que dans les APE dépend en grande majorité de l’impartialité de l’auditeur et de son indépendance vis-à-vis de la société et des ses tiers. Le non-respect de cette indépendance est un grand impact de la pluralité des réseaux à l’échelle nationale et internationale. Cependant, suivant le rapport Le Portz, ne semblent pas particulièrement en souffrir.

 

Face aux questions relatives aux problèmes causés par les entités membres d’un même réseau conduisant à une dérogation au code de déontologie du commissaire aux comptes, la COB et la CNCC ont confié une mission précise à l’ancien directeur de la COB et à certains membres de cette commission ainsi que de la CNCC : Yves Le Portz. Chargé de rédiger un rapport sur le sujet, celui-ci a soulevé deux problèmes majeurs, celui causé par les réseaux et par les sociétés faisant appel publiquement à l’épargne.

 

Ces problèmes ont pour principal point commun de menacer l’indépendance du commissaire aux comptes. Pour rappel, le commissaire aux comptes est également soumis à certaines incompatibilités vis-à-vis des APE. Le référentiel européen stipule que ce dernier ne peut exercer d’autres fonctions ou missions ne rentrant pas dans le cadre de l’audit de compte dans la société pour laquelle il effectue une certification, sous peine de nuire à son indépendance. Il ne peut non plus entretenir des relations trop étroites ou personnelles avec ses employés, ses dirigeants, etc. Il ne peut non plus exercer des misions d’ordre organisationnel ou juridique dans l’APE (recrutement, rédaction de contrat, une mission qui ne relève pas de la certification des comptes, etc.)

 

Section 2)  La problématique des composantes psychologiques du comportement de l’auditeur

• Le développement moral cognitif

Le commissaire aux comptes exerçant sur le territoire européen est soumis à l’impartialité, à l’objectivité et à l’indépendance. Cette éthique fait souvent figure de cas de conflits entre les dirigeants et les contrôleurs légaux. En effet, des cas de fraude peuvent se présenter, et le contrôleur peut être amené à passer outre ces fraudes et à ne pas faire état de leur existence auprès des autorités compétentes.

 

Le travail du contrôleur légal émane donc une aura de justice dans un univers et des comptes de société souvent frauduleux. Pour faire face au chantage, aux pressions et aux tentatives de détournement du code de déontologie que les dirigeants ou les employés pratiquent sur lui, il est de mise de lui inculquer le développement moral et cognitif.

En 2010, Piaget développe la théorie du développement moral et cognitif. Pour ce faire, il prend le cadre de l’enfance et explique le développement moral et cognitif d’un enfant depuis sa naissance jusqu’à son adolescence. L’évolution de ses capacités cervicales et sa faculté à interpréter et à accepter ou à observer ce qui l’entoure feront l’objet de ses recherches. Il a donc avancé le développement du cerveau et de la perception d’un enfant tout au long de la période citée ci-dessus. 

 

Dans ses résultats, Piaget évoque une évolution de la perception de l’enfant sur une période de 0 à 2 ans. A ce stade, ce dernier est capable d’identifier la permanence d’un objet et de comprendre que même s’il n’y prête pas attention, cet objet continue d’exister. De 2 ans à 6 ou 7 ans, la perception de l’enfant devient plus claire et sa curiosité commence peu à peu à trouver certaines réponses. Cette période est marquée par sa faculté à parler et à apprendre à marcher.

 

Kohlberg en 1967 a approfondi la théorie du développement moral cognitif de Piaget en la séquençant en trois parties bien distinctes : le pré-conventionnel, le conventionnel et le post-conventionnel. La phase pré-conventionnelle se caractérise par un individualisme et une pointe de narcissisme et d’amour de soi. En gros, un individu ne suit que les règles qu’il a établies et ne se soucie pas des règles régissant la société. A ce stade, il se reconnaît lui-même en tant que meneur et ne suit que ses propres directives, sans tenir compte des conséquences que son comportement pourrait générer sur les autres.

Il est également uniquement voué à ses intérêts personnels et se soucie uniquement des conséquences que ses actes pourraient avoir sur sa personne. Les règles instaurées n’ont d’importance à ses yeux que lorsqu’elles lui procurent des intérêts et satisfactions personnels. Deux sous-stades sont compris dans cette phase pré-conventionnelle : celui de l’obéissance (par peur des punitions) et de l’individualisme (respect des règles dans le cas où elles lui profitent).

 

La phase suivante concerne le stade conventionnel dans lequel l’individu est sujet à un respect d’une grande majorité des règles régissant la société. C’est durant cette phase qu’un vif intérêt pour la société est détecté, l’individu se conforme à une grande partie de ses règles (que ce soit au niveau familial ou professionnel). Il se soucie de ce que ses semblables pensent, prend des décisions suivant leur volonté et leurs instructions ou commandements, et s’attache à l’altruisme et à la construction d’une bonne entente et d’une excellente relation avec autrui. Il accomplit pleinement ses devoirs, prend ses responsabilités et participe à l’équilibre sociétal et au bon fonctionnement de la société. Il est sous la domination des institutions et de la hiérarchie pour lesquelles il travaille.

 

Le dernier stade du développement moral selon Kohlberg est le post-conventionnel. Il est marqué par l’intérêt d’un individu pour les lois et les principes universels. La loi est l’instigateur de tout acte moral de l’individu et constitue son stimulant. En d’autres termes, il agit sous l’impulsion de la loi et agit en vertu des principes contenus dans le contrat social. Selon C. Prat dit Hauret, l’individu au stade post-conventionnel considère les lois et les accords valides quand ces derniers sont « fondés sur les principes universels de justice tels que l’égalité des droits et le respect de la dignité des êtres humains ». A ce stade, le sujet peut également enfreindre certaines règles quand il sent qu’elles se dérobent de la justice. 

 

Pour compléter les théories de Piaget et de Kohlberg, James Rest a entrepris en 1979 la construction d’un instrument de mesure déterminant le seuil de développement moral chez un individu. Il s’agit du Defining Issues Test ou DIT, un questionnaire auto-administré qu’il remplit. Ce dernier est constitué par six problèmes éthiques que le sujet doit résoudre et pour lesquels il doit fournir un degré d’importance. La résolution aboutit au d’un calcul du P score délivrant de 0 à 95 points. Rest a conclu qu’un P score inférieur à 27 correspond au stade pré-conventionnel, celui entre 27 et 41 au conventionnel et celui excédant 41 au post-conventionnel.

 

En 1990, les chercheurs Ponemon et Gabhart ont élargit les résultats de la théorie de Rest et ont interprété le niveau du P score chez un être humain et celui du stade de développement moral dans lequel il se trouve comme suit :

 

P score	Stade (niveau de développement moral)	Conception de l’indépendance d’un auditeur
Inférieur à 27	Pré-conventionnel	Il respecte les normes d’indépendance lorsqu’elles sont favorables à son intérêt immédiat.
Entre 27 et 41	Conventionnel	Il a le désir de respecter les règles et l’autorité. Il se comporte de manière indépendante si un tel comportement est cohérent avec les normes du groupe de référence.
Supérieur à 41	Post-conventionnel	Il respecte les normes d’indépendance si de telles normes sont compatibles avec ses propres croyances.

 

Source : Christian Prat dit Hauret : Présentation de la théorie du développement moral cognitif et de ses apports possibles dans les études sur l’audit : http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00582815/

 

Toutes ces théories et études démontrent donc au final que le contrôleur légal dont le niveau de développement moral est au stade conventionnel appréhende l’indépendance et l’efficience dans son travail tout en respectant les normes imposées par son métier. C’est donc lui le commissaire aux comptes incorruptible et impartial qui ne se laissera pas influencer par d’éventuelles menaces, du chantage ou de la corruption de la part de la partie contrôlée. Il saura faire preuve de professionnalisme et faire passer son travail avant ses intérêts personnels et ceux des autres (en particulier des entités contrôlées chez lesquelles une ou plusieurs fraudes sur le plan comptable et financier auront été décelées.)

 

L’indépendance dans l’exercice du métier revient donc au contrôleur dont le niveau de développement moral cognitif est conventionnel car il résiste à toute tentation et aux pressions extérieures qu’importe leur nature et détient un respect remarquable pour la société et les normes instituées. A contrario, les auditeurs au stade de développement moral cognitif pré-conventionnel et post-conventionnel n’hésiteraient pas à abroger les règles dès qu’elles ne rentrent pas dans le cadre de leur intérêt personnel ni dans celui du respect des droits individuels, des principes ou des systèmes de valeurs sociétaux.

 

• Le « locus de contrôle » et la croyance dans un monde juste 

En 1966, Rotter développe la théorie du « locus de contrôle » chez un individu humain. Le locus de contrôle définit la relation de causalité établie par un individu sur son action et le résultat qu’il engendre. Dans ce sens, Rotter entend discerner deux types de locus de contrôle : interne et externe. Selon ses études, le contrôle interne suggère qu’un individu se croit responsable de ses actes et des résultats ou conséquences de ceux-ci. De ce fait, il dispose d’une grande autonomie et agit selon ses objectifs et ses impulsions, attribuant son succès ou ses échecs à ses efforts plutôt qu’au hasard ou à la chance. C’est donc un acteur très actif.

 

Rotter a donc dégagé deux distinctions concernant le locus de contrôle et attribue un locus de contrôle interne à l’individu qui estime que chacun de ses actes est provoqué par sa volonté et résulte de son travail. L’auditeur assimilé au locus de contrôle externe est souvent perçu tel un être passif qui attribue chaque acte dans son existence comme prédéfini et dépendant de facteurs extérieurs tels que la chance, le destin, le hasard, etc. 

 

A ses yeux, il ne peut intervenir de lui-même pour changer le cours des choses dans sa vie et  préfère le confier entre les mains de l’avenir, du temps, du destin, etc. Selon les différentes hypothèses et études émergeant de la théorie de Rotter, l’internalité du locus chez un individu le rend plus indépendant et autonome. Il est assujetti à une prise en main de sa vie et ne dépend d’aucun facteur externe pour accomplir ses tâches.

 

Les théories quant à l’externalité du locus de contrôle sont diverses et tendent pour la plupart vers des facteurs de santé et de troubles physiques ou psychiques. Dans cette approche, il est à noter que l’individu est soumis à son environnement et est influençable par différents facteurs externes tels que la croyance en la malchance, dans les signes ou dans les superstitions. Selon certains théoriciens (Ganster et Fusilier en1989), le locus de contrôle externe relève surtout des troubles psychiques et peut être considéré comme une part négative du locus de contrôle chez un individu. 

 

Dans ce sens, l’externalité du contrôle renvoie à une incapacité d’un sujet à contrôler de son plein gré les renforceurs qui agissent sur son existence. C’est d’ailleurs une des raisons qui le rendent passif et dépendant.  Les théoriciens asiatiques Wong et Piran ont effectué une recherche sur le type de locus de contrôle décelé chez les occidentaux en comparaison à celui des orientaux. 

 

En prenant exemple un pays oriental dompté par une pléiade de mœurs, de croyances et de coutumes tel que la Chine, ils ont émis l’hypothèse selon lequel les chinois, contrairement aux occidentaux, pencheraient fortement vers l’externalité du contrôle. En d’autres termes, ils s’appuient et se fient en premier lieu à leurs coutumes et à différents facteurs présents dans la sphère coutumière chinoise comme le destin. Les occidentaux ont plus tendance à agir de leur plein gré et à agir directement sur leur vie respective en se basant sur la confiance en soi. De ca fait, ils sont plus indépendants professionnellement et préfèrent l’action à la passivité.

 

Ce sont les chercheurs orientaux Tsui et Gul qui, en 1996, ont déterminé qu’un auditeur avec un profil « externe » est dépendant, surtout vis-à-vis des « dirigeants plus forts », contrairement à un auditeur au profil « interne ». Cependant, une contre-hypothèse visible dans le document de Christian Prat dit Hauret : « Présentation de la théorie du développement moral cognitif et de ses apports possibles dans les études sur l’audit » démontre que l’auditeur externe peut également être perçu comme un être fortement indépendant. 

 

L’explication réside dans le fait qu’un auditeur au locus externe confronté à une situation de conflit donnée agit avec plus de détachement et d’indépendance. Christian Prat dit Hauret l’explique comme suit : « Les auditeurs qui auraient un comportement indépendant, c’est-à-dire ceux qui seraient capables de résister aux pressions de toute nature pour assurer aux tiers le respect le plus strict et le plus prudent des règles comptables, auraient un profil «externe» car ils se sentiraient peu concernés par l’origine des règles et leur pertinence par rapport à une situation donnée. Si les règles ont été préalablement définies par la loi, leur mission est de les appliquer. Les auditeurs «externes» ne s’interrogeraient pas sur les conséquences individuelles et sociologiques de l’application de la règle. La nécessité d’une application stricte de cette dernière ne dépendrait pas d’eux. »

 

Les traits de caractère propres au contrôleur légal des comptes et à son indépendance étant mis en avance dans ce sous-chapitre, nous allons approfondir un peu plus cette partie en décrivant l’importance de la croyance dans un monde juste et sa place chez un auditeur. Le concept de la croyance en un monde juste a été soulevé et approfondi par Lerner en 1980. Pour lui, le monde juste se résume en une phrase : « les gens ont ce qu’ils méritent et méritent ce qu’ils ont ». Dans ce contexte, il décrit deux sortes d’individus :

• Celui soumis aux normes et aux valeurs sociales,
• Celui qui vit dans la croyance dans un monde juste.

 

Les études portées sur ce concept ont révélé que les individus jugés indépendants sont à un niveau intermédiaire dans la croyance dans un mode juste. Certains facteurs peuvent donc les faire croire en un monde juste comme les habitudes sociales, les coutumes, etc. D’autres les rendent plutôt réticents vis-à-vis de ce concept comme la situation de crise dans de nombreux pays ou la tendance actuelle. Par contre, les personnes qui croient fermement en la justice de ce monde ou qui n’y croient pas du tout se révèlent être dépendantes car elles tendent à privilégier la subjectivité de leur perception face à l’injustice ou à se dérober à certaines règles ne rentrant pas dans le cadre d’une éthique bien définie.

 

Suivant cette hypothèse, nous pouvons déduire qu’un auditeur indépendant est celui qui  possède un développement moral cognitif au stade conventionnel, un locus de contrôle interne dans la plupart des cas et externe dans des cas bien particuliers et une croyance moyenne dans un monde juste.

 

Section 3)  Les limites de l’indépendance comme caractère individuel

• Problèmes rencontrés lors de la surveillance prudentielle des établissements du secteur bancaire et financier

En France, la Commission bancaire est l’autorité compétente chargée à part entière du contrôle prudentiel du secteur bancaire et financier. Les « réviseurs », « vérificateurs », « contrôleurs légaux des comptes » ou « commissaires réviseurs », avant la faillite de la Bank of Credit and Commerce International en 1991 n’avaient pour seule mission que la certification des comptes et les autres missions contenues dans le Code du Commerce.

 

La mauvaise tenue et la non-fiabilité des comptes jugées causes probables de la faillite de cette banque, des réformes et des lois ont été révoquées depuis l’an 2000 afin de soumettre la surveillance prudentielle des comptes et des finances au sein des entreprises du secteur bancaire et financier. La Commission Bancaire reste un organe compétent et peut exiger du commissaire aux comptes, bien que ce dernier soit voué au secret professionnel, de lui délivrer certains documents ou renseignements utiles dans l’accomplissement de sa mission.

 

Comme pour la certification des comptes de simples sociétés, celle se référant au secteur bancaire et financier est exercée par une personne morale et physique répondant à la désignation de commissaire aux comptes membre ou non d’un réseau, présent sur la liste des commissaires aux comptes et nommée par l’assemblée générale ou le ministre de l’économie à la rigueur. Cet auditeur est donc soumis au même code de déontologie que l’auditeur de simples sociétés à but commercial. Outre la compétence et l’efficience, il lui est exigé un respect total pour la profession, la discrétion, la confraternité, l’impartialité et surtout l’indépendance. 

 

Il ne lui est pas conseillé, dans un souci de crédibilité, de transparence et d’indépendance, d’entretenir des relations trop privilégiées avec l’entité contrôlé sous peine de manquement à ses devoirs et de dérogation aux règles. Il ne peut non plus occuper d’autres fonctions dans la société bancaire et financière pour laquelle il certifie les comptes. Il est assujetti à ne divulguer aucune information susceptible de compromettre ou de promouvoir ses clients, sauf envers les autorités compétentes  (la COB, la CNCC, l’AG, la commission Bancaire pour le cas présent, etc.) destinées à les recevoir et à les utiliser à des fins utiles et uniquement professionnelles.

 

Le Bulletin de la Commission Bancaire n°26 paru en Avril 2002 détaille amplement le principe de la surveillance prudentielle des comptes au sein du secteur bancaire et financier par le commissaire aux comptes. Il ne fait pas uniquement état du code de déontologie et de ses incompatibilités, mais également du code monétaire et financier qui contient lui aussi certaines incompatibilités législatives propres aux établissements du secteur bancaire et financier soumis au contrôle de la Commissions Bancaire ainsi qu’à leurs commissaires aux comptes. 

 

Le principal souci du Code Monétaire et financier reste l’indépendance du commissaire aux comptes vis-à-vis desdits établissements bancaires et financiers. A cet effet, un renvoi au Code de commerce,  une reprise et un renforcement de celui-ci sont palpables. Mais pou le Code monétaire, la garantie de l’indépendance du commissaire aux comptes doit être « à un niveau d’exigence supérieur au dispositif de droit commun. » 

 

Cette affirmation est appuyée par l’article L 511-38 du code monétaire et financier qui stipule que : « « les commissaires aux comptes doivent présenter toutes les garanties d’indépendance à l’égard des établissements de crédit et des entreprises d’investissement ou des compagnies financières contrôlés ». Ce code renvoie également vers les articles L 225-219 à 225-226 du Code du commerce faisant foi des règles générales d’exercice de la profession et des incompatibilités légales).

 

Dans le cadre de ces incompatibilités, le Code Monétaire et financier, dans l’alinéa 1er de l’article L 511-38, souligne que les commissaires aux comptes « ne doivent pas représenter ou appartenir à des cabinets ayant entre eux des liens de nature juridique, professionnelle, de capital ou organisationnelle ». Dans les cas de manquement à ces principes fondamentaux, la commission bancaire se réserve le droit de sanctionner les commissaires aux comptes ou les établissements les ayant désignés.

 

Section 4)  Les réponses apportées par les derniers rapports : Le portz en exemple

• Les suggestions

Le rapport Portz a été édité et soumis et présenté devant la COB et la CNCC en 1992 par l’ancien directeur de la COB nommé Yves le Portz. Les enquêtes, études approfondies et analyses qu’il a menées pour cette cause ont servi à rédiger ce rapport voué essentiellement à l’indépendance du commissaire aux comptes, plus particulièrement au recensement des différentes activités pouvant la ternir et l’annuler dans le commissariat aux comptes. Notons toutefois que le rapport Le Portz intervient uniquement dans le domaine de la certification des comptes des APE. 

 

Au terme de ses études, Yves Le Portz a émis diverses suggestions vis-à-vis des activités susceptibles de nuire à l’indépendance du CAC et de celles qui ne risquent pas d’interférer dans sa mise en vigueur. Les activités à bannir du cadre du commissariat aux comptes dans les APE sont donc celles qui n’ont aucun lien avec le métier de CAC (prestations ou conseils dans les domaines autres que la finance et la comptabilité, les services d’ordre administratif, le recrutement de personnel, l’organisation interne de la société, sa production, etc.), celles qui remettent en cause son indépendance par la favorisation de diverses relations entre le CAC et les tiers. 

 

Par contre, le CAC est libre d’intervenir en donnant des avis, des conseils ou des recommandations sur l’information financière, la traduction comptable de diverses opérations en rapport avec la sincérité et la régularité des comptes, les différentes opérations comptables dans la société et les procédures d’amélioration interne de cette dernière. Ce rapport souligne également l’interdiction pour une entité contrôlée de faire appel à deux commissaires aux comptes issus d’un même cabinet  ou d’un même réseau. Si ce cas se présente, le contrôle des comptes de ladite APE est méticuleusement surveillé et épié par la COB. 

 

Toute intervention susceptible de porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes est donc prohibée. Les honoraires perçus par le CAC et celui perçu par le cabinet d’audit ne devrait pas non plus, sur le plan brut, dépasser les 15% du chiffre d’affaire (seuil) de la société APE. Quant à la désignation du CAC, le rapport émet une proposition relative à la désignation de deux ou plusieurs commissaires aux comptes issus de différents réseaux. Dans ce concept, le réseau ayant déjà un représentant dans une APE ne peut plus soumettre ses services à cette dernière concernant des prestations d’audit comptable et financier. D’autres interventions sans rapport avec l’audit des comptes peuvent toutefois être proposées à l’APE par d’autres membres du réseau duquel émerge le CAC qui certifie ses comptes.

• Après la théorie, la pratique

Suite à la publication du rapport Le Portz, les différents commissaires aux comptes ayant participé à son élaboration ainsi qu’aux études et enquêtes relatives à sa conception ont fait part de leurs appréciations du document. Ils ont notamment rectifié le tir concernant la supposition que les réseaux de commissariat aux comptes pouvaient porter préjudice à l’indépendance du CAC et à son exercice du métier. Pour eux, il est impossible qu’un CAC puisse, en enfreignant les règles d’éthique, puisse vouloir protéger telle ou telle société dont les comptes sont légalement contrôlés par son réseau.

 

Les CAC concernés par le rapport Le Portz sont quelque peu choqués par la pensée que le co-commissaire aux comptes ait pour objectif spécifique d’effectuer une mission de surveillance vis-à-vis de son confrère quand il n’est pas issu du même réseau que lui. Pour eux, le co-commissariat est la solution aux aspects négatifs promus par les réseaux. Néanmoins, cette solution n’est pas exhaustive et constitue elle-même une menace car elle risque de dévier de l’harmonisation internationale. 

 

Partie III : Comment élaborer un standard Européen en matière d’indépendance ?

 

Chapitre 1) Réflexion autour du rôle et l’avenir de la place d’une profession indépendante en Europe.

 

Section 1)  Règles d’éthique comptable et déontologie

• Confraternité des CAC

L’article 8 du code de déontologie des commissaires aux comptes définit les règles de la confraternité comme suit : « Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession. Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective. »

 

Issue du terme « confrère », la confraternité exige la courtoisie, le respect et l’assistance morale entre commissaires aux comptes. Dans cette optique, un commissaire aux comptes ne doit jamais dénigrer son confrère ni  proférer des critiques d’ordre professionnel à son encontre. Cette vision de la confraternité s’est affermie avec la présence des différents réseaux nationaux et internationaux qui, dans certains cas, peut amener plusieurs commissaires aux comptes de différentes origines, avec des méthodes de travail différents, à travailler ensemble. 

 

Ceci implique une relation confraternelle et exempte de racisme ou de toute forme de nature non-altruiste envers son confrère. Ce cas est surtout fréquent dans le co-commissariat aux comptes, lorsque les deux commissaires chargés de certifier un même compte consolidé se voient obligés de travailler ensemble malgré de nombreuses différences entre la méthode opérationnelle ou l’origine (provenance, race, région, etc.) de ces derniers.

 

Loin d’être rivaux, ces deux commissaires sont tenus de respecter les règles de confraternité.  Dans le cas où un commissaire aux comptes est amené à succéder à un autre, celui-ci doit d’abord demander une relégation du respect de la confidentialité envers prédécesseur, que sont motif de cessation de travail soit une expiration de mandat ou une démission de nature quelconque. Cette voie mène à une certaine collaboration entre les deux avant que le successeur n’accepte son mandat et n’exerce dans l’établissement récemment contrôlé par son confrère. 

 

Dans le cas où un contrôleur légal des comptes aurait quelque différend de nature quelconque avec un ou plusieurs confrères, il est préférable pour les deux partis de se réconcilier mutuellement, de trouver des compromis et de ne pas nuire à l’honneur de l’un ou de l’autre. Si la réconciliation n’a pas lieu, l’affaire peut être traduite devant les autorités compétentes pour des procédures de conciliation (conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective.)

 

La confraternité doit être sérieusement observée, appliquée et respectée pour les réseaux internationaux. En effet, des cas de conflit difficiles à résoudre pourraient conduire à une conciliation par les directeurs de compagnie résidant à l’étranger ou hors de la région dans laquelle le conflit a émergé. On ne saurait donc éviter, dans de pareils cas, des déplacements extérieurs ou des différences entre le langage des deux partis qui nécessiteraient de longues préparations et des procédures coûteuses au parti non conciliant.

• Co – commissariat

L’indépendance du commissaire aux comptes s’inscrit également dans le cadre du co-commissariat aux comptes. En temps normal ce sont les sociétés ou les entités tenues de présenter des comptes consolidés qui doivent recourir à la certification des comptes par deux commissaires aux comptes, qui, de préférence, ne doivent pas appartenir au même réseau. Ce critère est indispensable dans la mesure où il 

 

Dans cette optique, la notion de confraternité est très inclusive car elle permet un travail dans le respect mutuel et la collaboration fructueuse. La Loi de Sécurité Financière (LSF) définit le co-commissariat aux comptes comme « l’exercice concerté de la mission légale, par deux professionnels en vue de l’examen contradictoire des comptes du bilan (le terme « contradictoire » étant pris au sens conféré par le droit français en terme procédural) ». Ce concept est largement répandu et appliqué en France, et suscite également l’intérêt de nombreux autres grands pays.

 

Le principe du co-commissariat réside dans la solidarité, l’entraide et la confiance. Tout commissaire aux comptes devant ou désirant se faire assister ou représenter par un autre doit en amont de leur collaboration, faire sa connaissance et recueillir le maximum de données le concernant. Durant l’exercice de la mission, les deux partis doivent partager les flux d’informations et avoir accès à l’ensemble des dossiers concernant leur mission.

 

Ils doivent également se supporter, travailler ensemble et veiller l’un sur l’autre dans le respect du code de déontologie et des règlements régissant leur métier. Ils sont également tenus de se passer les informations concernant leur mission et son avancement et de respecter l’un comme l’autre les Code de déontologie pour la sincérité et la crédibilité de leur travail.

• Publicité

Selon le code de déontologie du commissaire aux comptes, toute publicité visant à promouvoir un auditeur en particulier ou sa compagnie et susceptible de porter atteinte à son honneur ainsi qu’à l’image de la profession est interdite pour ce dernier. Toute tentative de démarchage ou d’attirance de clientèle par les moyens publicitaires est donc passible de sanction.

 

Par contre, la publicité est autorisée dès lors qu’elle sert à informer le public sur le métier de commissaire aux comptes. Cette publicité doit être organisée avec « discrétion, de façon à ne pas porter atteinte à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret professionnel, à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession. »

 

L’assistance à diverses animations ou à différents évènements est également permise pour le commissaire aux comptes, cela toujours dans le respect de son indépendance et de l’image de la profession (séminaires, colloques, débats, manifestations universitaires, scientifiques, etc.). La condition est qu’il ne se livre pas à une promotion de sa propre personne ni à un démarchage.

 

La publicité des honoraires est également permise et est adressée à l’intention de l’entité ou des personnes pour lesquelles les comptes doivent être certifiés. A priori, cette démarche sert à informer les entités contrôlées sur le montant de l’ensemble des honoraires « qu’il a perçu au titre de sa mission de contrôle légal ; que le réseau, auquel il appartient, s’il n’a pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes, a reçu au titre des prestations qui ne sont pas directement liées à la mission du commissaire aux comptes, fournies à une personne contrôlée ou qui contrôle ».

 

Quoi qu’il en soit, cette publicité ou toute autre forme de communication se fait à la manière du code de déontologie, c’est-à-dire sous réserve que :

« – que l’expression en soit décente et empreinte de retenue ;

– que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le public en erreur ;

– qu’elles soient exemptes de tout élément comparatif. »

 

Sur papier, ces honoraires peuvent figurer en annexe des documents financiers. Seulement, la publicité doit être effecuée avec discrétion et prudence dans porter atteinte à la profession du contrôleur léga, au secret professionnel auquel il est soumis, en particuleir vis-à-vis de ses clients ou des clients de son réseau, etc. 

 

Section 2)  Autres prestations

• Conseils en entreprise

Comme il a été maintes fois mentionné tout au long de ce rapport, la mission du commissaire aux comptes se limite à celle de l’audit comptable et financier. Il ne peut donc exercer d’autres activités au sein de l’organe contrôlé, surtout quant celles-ci risquent de ternir son indépendance ou de le dévier de son éthique et des réglementations vis-à-vis de sa profession. Cependant, on constate la possibilité pour le contrôleur légal d’effectuer des missions de conseil dans un établissement dans lequel il certifie les comptes.

 

 Ces conseils relèvent uniquement du cadre financier et peuvent s’étendre sur plusieurs domaines tels que la fiscalité du groupe, l’informatique, la gestion financière, etc. Toutefois, il ne doit pas intervenir directement dans la société et dans ces domaines précis. Tout ce qu’il peut faire, c’est sortir un bilan des comptes ou financier dans tel ou tel domaine pour que le rapport avec sa mission ne soit pas rompu et qu’il ne bafoue le code de déontologie.

 

Les conseils en entreprise ne doivent dons pas dépasser le stade de la comptabilité et errer vers des domaines de type administratif tels que la gestion du personnel, les recrutements, etc. De même, les honoraires prévus pour de tels conseils sont exclusifs aux honoraires mêmes du contrôleur, ce qui rend le coût de tels services assez compliqués à déterminer. Le rapport Le Portz révèle que ces prestations autres que le commissariat peuvent constituer certains risques pour le métier et le commissaire aux comptes. Néanmoins, du moment qu’elles cadrent avec la gestion financière et l’audit comptable, elles ne devraient pas représenter de danger un temps soit peu mineur ou majeur.

 

Les conseils fournis relèvent en général de :

• L’assistance comptable,
• L’organisation et de la gestion
• La juridiction
• La fiscalité
• L’informatique
• Le social
• L’audit interne
• Les technologies de l’information

 

Ces missions de conseil en entreprise sont fréquemment proposées par les différents réseaux présents sur l’échelle internationale ou nationale. C’est pour eux une meilleure façon de gagner la confiance des entités contrôlées et également de proposer des services à la fois, fiables, qualitatifs et complets. D’où la recrudescence d’avoir recours à deux ou plusieurs commissaires aux comptes de plusieurs cabinet astreints au même réseau, causant la plupart du temps une sérieuse menace pour l’indépendance du commissaire aux comptes. L’honoraire octroyé pour chaque prestation individuelle coûte représente à peu près plus de 10% de l’honoraire d’audit. 

• Relations avec les tiers

Les tiers peuvent être représentés par plusieurs personnes ou entités. Dans le cadre du co-commissariat, le tiers est le co-commissaire en charge d’une mission avec le commissaire principal et tous les deux forment une entité collégiale solidaire et vivant dans la dépendance vis-à-vis de l’autre. Dans ce cas, la relation strictement professionnelle relève du secret professionnel puisque tous deux sont concernés par l’audit du compte de l’entreprise qu’ils certifient.

 

Les tiers avec lesquels le commissaire aux comptes peut partager des informations et les dossiers concernant sa ou ses missions sont :

 

Le gouvernement d’entreprise	Les relations du commissaire aux comptes avec l’entreprise sont expressément prévues pour les sociétés anonymes par le Code de commerce (article L.225-237) ou découlent des principes généraux de la mission précisés dans la norme professionnelle, qui stipule notamment que le commissaire aux comptes communique aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise (appartenant aux organes de supervision ou approprié, les problèmes apparus à l’occasion de sa mission auxquels ces personnes sont intéressées dans l’exercice de leur fonction (modifications susceptibles d’être apportées aux comptes annuels, irrégularités et inexactitudes découvertes par exemple).  Selon la nature et l’importance des informations à communiquer, l’auditeur est en fait susceptible de s’adresser aux dirigeants, à l’organe d’administration ou encore aux associés ou actionnaires.  La communication sera généralement faite lors de la réunion de l’organe d’administration appelé à arrêter les comptes ; toutefois, lorsqu’en cours d’exercice, le commissaire aux comptes constate des irrégularités significatives, de nature à entraîner une révélation au Parquet par exemple (cf. infra § 3.3.), il lui est possible de faire une communication sans plus attendre.
Le comité d’entreprise	En application du Code du travail (article 432-4), le commissaire aux comptes est tenu de répondre à la convocation du comité d’entreprise et d’apporter des explications sur la situation financière de l’entité auditée ainsi que sur les différents documents obligatoirement transmis à l’assemblée et que le chef d’entreprise est tenu de communiquer au comité ; en particulier :  – bilan, compte de résultat et annexe,  – rapport de gestion,  – rapports du commissaire aux comptes.  On notera à ce titre qu’aucune disposition légale ou réglementaire n’impose de porter à la connaissance des associés ou actionnaires les documents de gestion prévisionnelle que doivent établir les sociétés commerciales employant au moins 300 salariés et réalisant un chiffre d’affaires annuels supérieur ou égal à 18 millions d’euros (situation de l’actif réalisable et disponible, tableau de financement, compte de résultat et plan de financement prévisionnels).  L’information fournie par le commissaire aux comptes, qui peut être écrite ou verbale, se limite aux précisions nécessaires à la compréhension des documents comptables et rapports transmis à l’assemblée, qui doivent permettre au comité d’entreprise d’avoir une vision comparable à celle que les associés ou actionnaires sont en droit d’obtenir sur la situation financière.
Le Parquet (révélation de faits délictueux)	Au plan pratique, le commissaire aux comptes fournit, de façon claire et documentée, les informations nécessaires au procureur de la République afin que celui-ci soit en mesure de qualifier juridiquement la situation présentée et d’apprécier la suite à lui donner.  La révélation orale n’est pas suffisante :  – la révélation peut être précédée d’un entretien oral, mais elle doit ensuite faire l’objet d’une lettre ou d’un rapport écrit,  – il apparaît en outre souhaitable de confirmer par écrit, sous forme de lettre recommandée, l’entretien avec le procureur afin qu’il en reste une trace si une action publique sur constitution de partie civile venait à être déclenchée.
Le Tribunal de Commerce ou le Tribunal de Grande Instance (procédure d’alerte)	Le commissaire aux comptes met en œuvre la procédure d’alerte lorsqu’il relève au cours de sa mission des faits de nature à compromettre la continuité de l’exploitation :  – faits liés à la situation financière : dégradation du fonds de roulement, augmentation du besoin en fonds de roulement, capitaux propres négatifs, décision de la société mère de supprimer son soutien financier,…  – faits liés à l’exploitation : insuffisance d’excédent brut d’exploitation, sous-activité chronique, envolée des frais financiers,…  – faits liés à l’environnement économique et social : destruction de l’outil de production, conflits sociaux graves, violation de la réglementation sur l’environnement, procédures judiciaires ou d’expropriation,…  La procédure d’alerte, qui comporte quatre phases successives et peut être interrompue à certains stades de son déroulement selon l’appréciation que le commissaire aux comptes va porter sur les informations et réponses qui lui auront été communiquées : – phase 1 : demande d’informations auprès des dirigeants,  – phase 2 : demande de délibération de l’organe d’administration et envoi sans délai d’une lettre au Président du Tribunal de Commerce ou du Tribunal de Grande Instance en cas de réponses insatisfaisantes ou de non-réponses.  – phase 3 : présentation d’un rapport spécial à la prochaine assemblée, en vue d’une délibération des associés ou actionnaires en cas d’absence de réunion d’organe ou de jugement insatisfaisant,  – phase 4 : communication sans délai au Président du Tribunal de Commerce ou du Tribunal de Grande Instance du rapport spécial d’alerte et des autres documents (courriers échangés avec les dirigeants, procès-verbal de l’organe d’administration par exemple) susceptibles de l’éclairer si le verdict final n’est pas satisfaisant.

 

Source : CNAM – Audit et révision comptable – Année 2011/2012 – Relations avec les tiers 

 

Lors de sa mission, le contrôleur légal peut être amené à demander des informations précises aux dirigeants de l’entreprise ou de l’entité contrôlée. Il peut s’agir d’une initiative individuelle ou dictée par ses supérieurs (notamment son réseau ou sa compagnie). Toutefois, ces informations doivent uniquement être de nature professionnelle et servir à cette même fin. Il peut également arriver qu’il doive collaborer avec l’expert comptable employé par l’entité contrôlée ou avec un ou des conseillers financiers sur place. Et la société-mère ou les dirigeants de l’entité contrôlée sont aussi en mesure d’exiger des informations ou des dossiers sur la finance et la comptabilité de la part du commissaire.

 

Hormis ces entités précédemment citées, aucun autre tiers ne peut recevoir ni exiger d’informations du commissaire aux comptes en vertu de sa mission.  Néanmoins, il peut arriver que ces tierces personnes souhaitant obtenir des informations fassent parvenir aux dirigeants de l’établissement qu’il contrôle une demande de délivrance d’informations. C’est à ces derniers que revient le droit ou non de l’accepter et de fournir lesdites informations au tiers, et non au commissaire. Toutes ces procédures rentrent dans le cadre du secret professionnel institué dans le Code du commerce et de la confidentialité de la mission du contrôleur légal des comptes.

   

 

• Formation professionnelle

La Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes ou CNCC établit diverses règlementations favorables à l’éthique et à l’indépendance du CAC. Ces réglementations sont pour la plupart obligatoires, telles que le respect du code de déontologie, le contrôle qualité des travaux et la formation continue obligatoire pour les professionnels de cette profession. 

« En activité, le professionnel continue de se former à raison de 120 heures sur trois ans. La formation continue obligatoire lui permet de maintenir, tout au long de sa carrière, le degré de compétence et de qualité élevé qu’exigent ses missions. » Il est donc censé effectuer au moins 20 heures de formation professionnelle  en une année. Cette formation est explicitement détaillée dans l’article R. 822-61 du code de commerce qui la souligne. Elle est indispensable afin de préserver le perfectionnement des compétences et des connaissances du commissaire aux comptes.

Cette formation est dispensée et  orientée vers plusieurs thèmes par la CNCC. Ces thématiques variant chaque année suivant les tendances mais aussi l’évolution du métier et les attentes de chaque partie. Néanmoins, un minimum de 60 heures réparties sur trois ans est consacré à la formation sur « la déontologie du commissaire aux comptes, les normes d’exercice professionnel, les bonnes pratiques professionnelles identifiées et la doctrine professionnelle, les techniques d’audit et d’évaluation du contrôle interne, le cadre juridique de la mission de commissaire aux comptes et les matières comptables, financières, juridiques et fiscales. »

 

La formation professionnelle peut également prendre plusieurs formes et est assouvie par la participation à des séminaires, des colloques, des conférences, la tenue d’enseignements ou de formations dans des universités et la participation au programme de formation continue particulière prévu à l’article l’article L. 822-4 du code de commerce.

 

Section 3)  Sanctions encourues

 

• Professionnelles 

Les fautes et les erreurs commises par un contrôleur légal des comptes durant son mandat lui sont imputées. Il est donc tenu pour seul responsable de ses fautes et doit les expier avant la fin de son mandat afin d’éviter que son successeur ne se perde et ne continue un travail bâclé empreint de fautes et d’erreurs. L’atteinte à la probité, à l’honneur et au non respect des règles d’éthiques dans le métier du commissaire aux comptes peut lui imputer des peines disciplinaires dont le degré croît au fur et à mesure que les fautes s’aggravent.

 

Les lois disciplinaires sont très diversifiées. En France, la loi du 11 juillet 1996 à cet effet mentionne l’avertissement, la réprimande, la suspension temporaire et la radiation de la liste des CAC. Les fautes professionnelles concernent souvent les infractions commises à l’encontre de la profession telles que le non respect du code de déontologie, du secret professionnel, etc. La réprimande et l’avertissement peuvent être accompagnés de mesures plus ou moins tenaces telles que la non appartenance au conseil national de l’ordre et des autres organes de l’autre durant une période de 10 ans au maximum (Article 73 de la loi du 20 décembre 2005).

 

Suivant l’article L. 822-8 du code de commerce, les fautes encourues dans ce cas précis sont :

• L’avertissement ;

•  Le blâme ;

• L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans ;

• La radiation de la liste.

• Il peut être aussi procédé au retrait de l’honorariat.

A ces sanctions disciplinaires peut également suivre une inéligibilité du CAC fautif durant une période de dix ans (loi du 11 juillet 1996, art. 35, al.2). Toutefois, tout pays dispose de son propre système de sanction et d’un organe propre à sa dispense. E Grande Bretagne, c’est la Commission d’Enquête qui se charge de la sanction et des mesures à prendre face au non respect des éthiques professionnelles et de la déontologie. En Allemagne, cette tâche revient à la chambre des Wirtschaftsprüfer . Les sanctions, seront la nature ou l’ampleur de la ou des fautes, varient (avertissement, réprimande, paiement d’amende et exclusion de la profession)

• Pénales

Dans la section « Réglementaire » du code du commerce, plus précisément dans l’article article R. 822-32, « les infractions aux lois, règlements et normes d’exercice professionnelles homologuées par arrêté du Garde des sceaux ministre de la justice, ainsi qu’au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le Haut conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession », sont les fautes qui peuvent entraîner des sanctions pénales au commissaire aux comptes.

Ces sanctions sont attribuées par le haut conseil et les chambres régionales. La détection de ces fautes peut nécessiter l’emploi d’une somme considérable dont une partie ou même la totalité peut être demandée au commissaire aux comptes par le Haut Conseil et les chambres régionales.

 

« La loi 2003-706 de sécurité financière du 1er août 2003 a créé la possibilité de suspendre provisoirement le commissaire aux comptes à titre de mesure préventive d’urgence prononcée par le garde des Sceaux, de sa propre initiative ou sur saisine soit du président de l’AMF, soit du président de la CRCC (article L. 821- 10 C. com.). »

Les sanctions pénales se réfèrent donc aux fautes relatives à l’effraction du code de déontologie ainsi que des réglementations concernant cette profession. Elles varient selon chaque pays membre. En France, par exemple, la sanction encourue pour une infraction aux règles des incompatibilités peut être une amende et une peine de 2 à 6 mois, suivant la gravité de la faute. Les délits d’informations mensongères et la non révélation des faits délictueux peuvent entraîner de 1 à 5 ans de prison et une amende, la violation du secret professionnel prend  1 à 6 mois de prison ferme et une amende, le délit d’initié encourt dans les 2 mois à 2 ans de une amende allant jusqu’au quadruple de l’argent récolté lors du délit, les délits d’escroquerie, d’usurpation d’identité et d’emploi abusif du titre de commissaire aux comptes sont également sanctionnés.

 

On note également la présence de ladite « responsabilité civile » chez chaque commissaire aux comptes. 

 

Chapitre 2) Une norme EU à établir pour élaborer ce statut d’indépendance des CAC

 

Section 1)  Cadre de l’exercice

• Secret professionnel

En vertu du code de déontologie et du Code de commerce, tout commissaire aux comptes est soumis à un strict respect du secret professionnel pouvant entraîner plusieurs mois de prison et de paie d’amende en cas de dérogation. Selon le Code de commerce, « le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions ; il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent ». 

 

Ce même code délimite pourtant le champ de partage, de non révélation ou d’absence du secret professionnel pour certaines entités. Les personnes physiques ou morales et les organes à l’égard desquels le secret professionnel est nul sont les organes d’administration, de surveillance, de direction et les gérants de la personne morale ou de l’entité contrôlée sous présentation d’un document spécifique attestant cette option. L’Assemblée Générale ou l’organe tenue de vérifier l’exactitude des comptes et en charge du contrôleur en question peuvent également obtenir des informations sur la société dont les comptes sont contrôlés en vue d’éventuelles corrections ou modifications. Les autorités régionales ou locales desquelles le contrôleur légal des comptes relève, les autres commissaires aux comptes membres de son institution (si nécessaire), les juridictions disciplinaires, les juridictions pénales, les autorités boursières,  les commissions d’entreprise, la Cour des Comptes en France et tous ceux à qui le commissaire aux comptes doit rendre son verdict et ses analyses au cours et à la fin de sa mission sont également concernés par cette exception.

 

Cependant, il peut aussi arriver que le secret professionnel soit partagé, mais avec les personnes autorisées et compétentes telles que le co-commissaire aux comptes pour la certification des comptes des APE et des grandes entreprises, les commissaires suppléants dans la même société et toutes les personnes chargées d’assister le commissaire aux comptes dans sa mission (experts, collaborateurs, etc.) Par ailleurs, contrairement à ce que l’on pense, le secret professionnel n’est pas divulgué ni partagé avec l’expert comptable du groupe ni son conseil juridique. Les raisons concernent uniquement la déontologie et l’indépendance du contrôleur légal des comptes.

• Conscience professionnelle

La profession de contrôleur légal des comptes exige un maximum de qualités personnelles mais également professionnelles afin  de préserver la véracité de la mission de l’auditeur et de préserver les règles d’éthique y afférant. Pour ce faire, toute personne morale ou physique, et ce dans toute l’Union Européenne, répondant au titre de commissaire aux comptes, doit être inscrite sur la liste publiée et éditée par l’assemblée Générale.

 

En matière de conscience professionnelles, deux types d’autorisation d’exercer la profession de contrôleur légal des comptes sont mises en exergue : celle définie par la Commission européenne en charge du commissariat légal dans tout le continent européen et celle qui s’applique uniquement au plan national.  Dans chacun des cas, les dispositions prises doivent être celles exigées par la commission en vigueur.

 

La conscience professionnelle oblige et conduit l’auditeur à émettre un jugement juste et impartial tout au long de son mandat. Dans cette optique, il est assujetti à un respect de la confidentialité vis-à-vis des personnes physiques ou morales pour lesquelles il certifie les comptes et vis-à-vis de lui-même, du réseau auquel il appartient, de l’organe qui l’a désigné, et de toute personne impliquée de près ou de loin et intervenant dans sa mission

 

Le contrôleur légal des comptes est également soumis à un exercice de la profession conforme aux normes et aux règles régissant le commissariat aux comptes. Pour exercer cette profession suivant les normes européennes, il faut détenir un diplôme d’études de cinq années en comptabilité, en commerce ou l’équivalent (gestion, économie, finance, etc.) des grandes écoles ou de l’université après le baccalauréat et effectuer ensuite un stage professionnel de trois ans auprès d’un cabinet inscrit dans le registre de la profession de contrôleur légal. Le diplôme d’expert-comptable accompagné du stage est la clé permettant d’ouvrir les portes du métier et de s’inscrire dans une compagnie de commissaires aux comptes. 

 

Chaque pays peut toutefois proposer lui-même les conditions d’admission dans une Compagnie de commissaire aux comptes suivant ses préférences. Néanmoins, le contrôleur légal travaillant dans ce pays ne peut pas effectuer de mission à l’international, notamment en Europe hors de son pays, puisque sont autorisation d’exercice de la profession ne sera pas validée par la commission européenne. A titre d’exemple, on retrouve dans certains pays la possibilité pour l’intéressé de suivre seulement un stage de trois années et d’obtenir le certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes à son issue pour ensuite exercer en toute liberté cette profession.

 

Dans un souci de compétence, le contrôleur légal des comptes est également soumis à une formation, suivant les articles suivants du code du commerce et les circonstances :

Article R. 822-61, I du code de commerce (partie réglementaire) :

 « Tout commissaire aux comptes a l’obligation de suivre une formation professionnelle et d’en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre. »

Article L.822-4 du Code de Commerce :

« Toute personne inscrite sur la liste de l’article L.822-1 qui n’a pas exercé des fonctions de commissaire aux comptes pendant trois ans est tenue de suivre une formation continue particulière avant d’accepter une mission de certification ».

• Interdictions et incompatibilités

Tout au long de ce mémoire, nous avons constaté, la présence de certaines incompatibilités et interdictions avec la profession légale de contrôleur des comptes. Le non respect des règles régissant ces incompatibilités et interdictions est passible de blâme, d’amende et de sanction par les autorités compétentes et peut nuire directement ou indirectement à l’indépendance du commissaire aux comptes. 

 

Trois types d’incompatibilité sont inscrits dans le référentiel français du commissaire aux comptes : 

 

• Les incompatibilités générales définies par le code de commerce comme suit : 

Article L. 822-10 du code de commerce :

 « Les fonctions du commissaire aux comptes sont incompatibles :

1. Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;
2. Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert comptable ;
3. Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée. »

Il s’agit dans ce cas des incompatibilités d’ordre professionnel.

• Les incompatibilités spéciales : Elles concernent les situations dans lesquelles le commissaire aux comptes noue des liens ou des relations avec un ou plusieurs salariés ou dirigeants de l’entité contrôlée, ce qui peut provoquer une dépendance de ce dernier  ou une influence sur son impartialité. Les articles L. 822-11du code de commerce et le code de déontologie confirment qu’une dépendance du commissaire aux comptes peut être engendrée par les facteurs suivants :

« L’existence de liens personnels, financiers et professionnels, concomitants ou antérieurs, incompatibles avec la mission du commissaire aux comptes (articles 27, 28 et 29 du Code de déontologie) ;

 La fourniture de prestation de services par le commissaire aux comptes qui n’entrent pas dans les diligences directement liées à sa mission légale (l’article 10 du Code de déontologie énumère des situations interdites) ;

La fourniture de prestations de conseil par le réseau (article L. 822-11, II, al.2 du code de commerce et le titre IV du code de déontologie). »

• Les incompatibilités temporaires ou interdictions :

 

Article L. 822-12 du code de commerce	Article L. 822-13 du code de commerce	Article L. 822-13 du code de commerce
« Les commissaires aux comptes et les membres signataires d’une société de commissaires aux comptes ne peuvent être nommés dirigeants ou salariés des personnes « ou entités » qu’ils contrôlent, moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.   Pendant ce délai, ils ne peuvent exercer les mêmes fonctions dans une personne « ou entité » contrôlée ou qui contrôle au sens des I et II de l’article L. 233-3 la personne morale dont ils ont certifié les comptes. »	« Les personnes ayant été dirigeants ou salariés d’une personne « ou entité » ne peuvent être nommées commissaires aux comptes de cette personne morale moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions.   Pendant le même délai, elles ne peuvent être nommées commissaires aux comptes des personnes « ou entités » possédant au moins 10% du capital lors de la cessation de leurs fonctions.   Les interdictions prévues au présent article pour les personnes « ou entités » mentionnées au premier alinéa sont applicables aux sociétés de commissaires aux comptes dont lesdites personnes « ou entités » sont associées, actionnaires ou dirigeantes. »	« Il est interdit au commissaire aux comptes, personne physique, ainsi qu’au membre signataire d’une société de commissaires aux comptes, de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des personnes « et entités » faisant appel public à l’épargne.   Cette disposition est également applicable aux personnes morales visées à l’article L. 612-1 et aux associations visées à l’article L. 612-4 dès lors que ces personnes font appel à la générosité publique. »

 

Ces interdictions, dans l’article 10 du code de déontologie, renvoient au respect du secret professionnel et à l’exercice de toute autre fonction prohibée en dehors du commissariat aux  au sein de l’entité contrôlée (Toute prestation de nature à le mettre dans la position d’avoir à se prononcer dans sa mission de certification sur des documents, des évaluations ou des prises de position qu’il aurait contribué à élaborer ; la réalisation de tout acte de gestion ou d’administration, directement ou par substitution aux dirigeants ; le recrutement de personnel ; la rédaction des actes ou à la tenue du secrétariat juridique ; le maniement ou séquestre de fonds ; la tenue de la comptabilité, à la préparation et à l’établissement des comptes, à l’élaboration d’une information ou d’une communication financières ; une mission de commissariat aux apports et à la fusion ; la mise en place des mesures de contrôle interne ; des évaluations, actuarielles ou non, d’éléments destinés à faire partie des comptes ou de l’information financière, en dehors de sa mission légale ; comme participant, à toute prise de décision, dans le cadre de missions de conception ou de mise en place de systèmes d’information financière ; la fourniture de toute prestation de service, notamment de conseil en matière juridique, financière, fiscale ou relative aux modalités de financement ; la prise en charge, même partielle, d’une prestation d’externalisation ; la défense des intérêts des dirigeants ou à toute action pour leur compte dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des opérations sur le capital ou de recherche de financement ; la représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de leurs dirigeants devant toute juridiction, ou à toute mission d’expertise dans un contentieux dans lequel ces personnes seraient impliquées.)

 

Section 2)  Les missions concrètes

• Nomination, révocation, durée du mandat

La nomination d’un contrôleur légal des comptes est attribuée à l’assemblée générale. Le ministre de l’économie et des finances après avis de l’AMF a également pour rôle de désigner les commissaires aux comptes, mais uniquement dans les établissements publics de l’Etat suivant l’article 135 de la LSF. Quant aux APE, elles doivent soumettre une candidature à l’AMF suivant l’article R. 823- 1 du code de commerce. 

 

Un ou plusieurs commissaires aux comptes peut être désigné pour une société, suivant les appréciations de l’Assemblée générale. Toutefois, les APE et les sociétés à comptes consolidés doivent obligatoirement avoir des comptes certifiés par deux contrôleurs légaux, de même que les mutuelles publiant des comptes combinés, les partis et groupements politiques, les établissements de crédit dépassant certains seuils  et les établissements publics de l’Etat qui établissent des comptes consolidés.

 

Dans le cas de révélation de faits délictueux, un commissaire aux comptes a le droit de faire appel à un autre commissaire pour l’assister dans les tâches difficiles. Il est même en mesure de choisir un contrôleur membre du même réseau ou cabinet que lui ou pas. Parallèlement à la nomination d’un commissaire aux comptes, un autre appelé « suppléant » est également nommé avec lui pour le remplace dans le cas d’une maladie, d’un empêchement ou dans les cas extrêmes d’un décès. Enfin, les sociétés, après concertation avec les associés et les intervenants impliqués, peuvent elles-mêmes désigner un commissaire aux comptes de leur plein gré.

La décision de révocation d’un commissaire aux comptes revient à l’autorité judiciaire compétente. Elle est prononcée par l’autorité judiciaire et consiste à mettre un terme prématurément  à l’exercice d’un commissaire aux comptes suivant des motifs bien distincts et réels (fautes, empêchements, etc.) La révocation est synonyme de fin de fonction et peu, dans certains cas, entraîner une cessation du prolongement du mandat d’un CAC. 

Elle peut survenir au début du mandant, en son cours ou à sa fin. Pour le dernier cas, la révocation peut être prononcée sans exposition des raisons apparentes à cette décision et sans renouvellement du mandat. Les deux premiers cas dépendent de la nature et de l’ampleur de la décision de révocation et de l’autorité judicaire et doivent impérativement être appuyés par des motifs sérieux, justes et valables. 

Quant à la durée du mandat du commissaire aux comptes, elle est fixée à six exercices au maximum et trois au minimum. Le mandant prend effet une fois la nomination du CAC prononcée et sa prise de fonction auprès de l’entité contrôlée. La durée du mandat est la même que ce soit en France, en Grande Bretagne, en Allemagne et dans tous les pays du continent européen. La fin du mandat est signée par la délibération de l’assemblée générale ou de l’organe compétent qui statue sur les comptes du sixième exercice.

Le mandat de six exercices est valables tant pour le commissaire aux comptes titulaire que pour le suppléant qui ne peut donc être relevé de sa fonction qu’une fois ces six exercices expirés. Cette durée de mandat concerne également les commissaires aux comptes désignés volontairement ou obligatoirement. Toutefois, ce délai peut ne pas être respecté dans le cas d’une révocation du CAC ou d’une démission de ce dernier. Dans de tels cas, les commissaires suppléants prennent la relève et s’acquittent de toutes les informations, de tous les dossiers et de toutes les dispositions à prendre concernant l’entité contrôlée. Les trois exercices correspondent à trois années et les six à six ans. Ce délai a été fixé en vue d’accorder le temps nécessaire au CAC d’effectuer sa mission dans les meilleures conditions possibles.

• Honoraires

Bien qu’un commissaire aux comptes ne soit pas un employé direct d’une entité contrôlée (société ou personne), il perçoit ses rémunérations de la part de celle-ci. Ses honoraires sont d’ordre contractuel et doivent respecter deux critères :

• Ils ne doivent pas être disproportionnels à la mission du CAC et aux diverses dispositions qu’il doit mettre en place sous peine de ne pas suffire à l’exécution de la mission.
• Ils ne doivent pas non plus être disproportionnels à la mission du CAC de sorte que ses revenus professionnels, (s’il s’agit d’une personne physique) ou son chiffre d’affaire (pour une personne morale) ne soient affectés par ceux-ci et ne deviennent dépendants d’eux (le total des honoraires perçus lors de la mission  représente une par conséquente voire même majoritaire du chiffre d’affaire ou des revenus professionnels

Ces cas entraîneraient une dépendance financière du commissaire aux comptes vis-à-vis de l’entité contrôlée, ce qui est contraire aux règles de déontologie et au code de commerce ainsi qu’à l’éthique de la profession. Le CAC en proie à de telles situations se voit adopter des mesures de sauvegarde instituées dans le code de déontologie (notamment le refus de la mission, de l’honoraire ou le recours aux autorités compétentes telle que la saisine pour avis de la Haute Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) dans les cas extrêmes).

La rémunération du contrôleur légal des comptes se fait de manière contractuelle en fonction de la taille de l’entité contrôlée ou de la complexité de sa mission. La rémunération de tout autre service rendu à la société entrant dans le cadre de la mission du CAC mais non prévus lors de son acceptation doit être effectuée. Le CAC fait état d’une publicité des ses honoraires (article 35 du code de déontologie) dans le but d’informer la personne ou l’entité contrôlée de l’ensemble du montant de ses honoraires. C’est d’ailleurs l’unique forme de publicité autorisée dans le domaine du commissariat aux comptes. 

• Missions contractuelles

Les missions contractuelles sont appelées par opposition aux missions légales du contrôleur légal des comptes. Les principes sont les mêmes (respect du code de déontologie, du secret professionnel, de l’impartialité et de l’indépendance, etc.), seulement, les deux parties sont liées par un contrat définissant les clauses de leur relation et de la mission du CAC, de ses honoraires, et d’éventuelles compléments de missions (activités conformes à l’audit des comptes payé selon leur nature et leur étendue).

 

La plupart du temps, les missions contractuelles résultent d’une demande spécifique des dirigeants d’entrepris ou de leurs associés. Dans ce cas, l’audit n’est pas obligatoire (c’est-à-dire juridiquement imposé) mais spontanément exigé par les entités contrôlées dans un souci de transparence des comptes et des finances mais aussi en vue de rassurer les  partenaires sur la fiabilité de leurs activités et d’en attirer d’autres.

Les missions contractuelles concernent  souvent les :

• « L’évaluation d’entreprise dans le cadre de vos opérations de croissance externe ou de restructuration (y compris si la société cible a déjà un Commissaire aux comptes),
• L’analyse de la qualité de votre système d’information : pour le sécuriser et améliorer sa fiabilité,
• L’évaluation d’actifs ou passifs : dans le cadre d’opérations ciblées
• L’évaluation de risques spécifiques etc. »

Section 3)  Responsabilité

• Une obligation de moyens

La diligence du CAC concerne en premier lieu une obligation de moyens et non de résultats. Dans cette optique, le contrôleur légal n’est pas particulièrement encouragé à trier de fond en comble toutes les erreurs et les fraudes qui sévissent sur la gestion comptable et financière de l’entité contrôlée, seulement à détecter ne serait-ce que la moindre trace de fraude et d’anomalie dans celle-ci.

 

A cette intention, le contrôleur légal des comptes doit mettre une stratégie propre à sa méthode de travail afin de parvenir à ses fins. L’entité contrôlée est tenue de lui fournir tout le nécessaire en matière d’aide matérielle, en main d’œuvre ou en termes de renseignements utiles au bon fonctionnement, à la réalisation, à l’avancement et à la clôture de sa mission. Dans le cas échéant, le CAC doit mentionner dans son rapport les difficultés qu’il a rencontrées lors de la réalisation de la mission, en particulier du manque ou de l’absence de coopération de l’entité contrôlée.

 

Ce rapport qu’il présente à la fin de sa mission attestera de la transparence des comptes de l’entité ou de sa mauvaise gestion. Il fera également mention des différentes observations effectuées durant le contrôle légal des comptes qui sont susceptibles de ternir ou d’endommager façon que ce soit les situations financières des sociétés contrôlées. Toute violation des normes et des règles en matière de la gestion de la société, de la tenue des comptes annuels que le CAC enregistre lors de son contrôle figurent également dans ledit rapport.

 

Cependant, le CAC ne peut en aucun cas être tenu responsable de ces actes de délits. Les responsabilités qu’il endosse se résument à la mauvaise réalisation de la mission, notamment à l’infraction des règles régissant le métier, à l’établissement d’un rapport rédigé de façon contraire aux normes et aux attentes du métier, à l’absence de vérification de la sincérité des informations, etc.

• La révélation des « faits délictueux »

Selon l’article L. 823-12, al. 2 du code de commerce, les commissaires aux comptes sont « obligés » de faire état des faits délictueux qu’il a constaté lors de sa mission au procureur de la république :  :

 « Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette révélation. »

La révélation de faits délictueux, tout comme la prévention d’alerte ou l’adoption des mesures de sauvegarde, est une des obligations fondamentales régissant la profession du CAC et la bonne marche Ses diligences ne se résument donc pas à détecter des anomalies dans la gestion financière et comptable des entités contrôlées, mais aussi à en rendre compte devant le procureur de la République, surtout pour les cas d’irrégularités ou d’inexactitudes. Loin de nuire au CAC, la révélation de faits délictueux lui est plutôt favorable car elle marque une réelle implication dans sa mission et une transparence. Il ne peut donc être tenu responsable des faits qu’il recense, mais peut par contre être sanctionné pour avoir omis de transmettre ces délits à l’autorité supérieure (au procureur de la République). A cet effet, il encourt des poursuites judiciaires car ceci peut être perçu comme une complicité avec l’entité contrôlée, un manquement à son devoir, une infraction au code de déontologie et au code de commerce, etc.

 

Contrairement à ce que l’on pense, la révélation des faits délictueux est une procédure visant avant tout la protection des sociétés et des entités ou personnes contrôlées, et non à les discréditer. En effet, cet acte peut sauver bien des partenariats, des comptes, des chiffres d’affaire et protéger contre les vols commis derrière le dos des principaux dirigeants des sociétés ou des associés.

 

CONCLUSION

 

L’indépendance du commissaire aux comptes est une conception en vigueur non seulement sur l’ensemble du territoire européen, mais également dans l’ensemble des pays du monde entier adoptant le recours au CAC pour la certification des comptes et des finances de leurs sociétés. Cette indépendance n’est pourtant pas définitive, ni optimale, car elle tend à être facilement influençable par des facteurs internes (tels que les réseaux) ou externes (les liens personnels avec des employés de la société contrôlée par exemple).

 

Pourtant, en France comme en Allemagne, en Grande Bretagne ou aux Etats-Unis, le code de déontologie du CAC stipule clairement le détachement de la mission du commissaire aux comptes des activités et des prestations de la société ou de la personne contrôlée. De ce fait, un contrôleur légal des comptes ne peut exercer d’autres fonctions à part celles relatives çà l’audit légal dans la société. De plus, ces interventions autorisées ne peuvent pas dépasser la mission d’audit, sous peine de nuire à l’indépendance du CAC.

 

Cette notion d’indépendance sous-entend qu’un contrôleur légal ne peut pas entretenir de relation privilégiée avec des membres de la société contrôlée. Ces liens, de nature familiale ou amicale, sont supposés influencer le CAC dans son contrôle de sorte qu’un mauvais accomplissement du travail a lieu et que des vérifications d’information font défaut. Ces liens détruiraient l’image de la profession et porteraient atteinte à l’honneur et à la probité du CAC.

 

Le rapport Le Portz conduit en 1992 par Yves Le Portz lui-même définit le champ d’application du code de déontologie et plus précisément offre une étude sur les incompatibilités liées à la profession de commissaire aux comptes. Dans un souci d’impartialité de ce dernier, Mr Le Portz, suite aux différentes études qu’il a menées en vue de l’édition et de la réalisation du rapport, évoque dans son rapport les différentes incompatibilités qui peuvent nuire à l’indépendance du CAC et les interventions qu’il peut fournir pour le compte de la société à contrôler.

 

Le rapport en question a pourtant soulevé des indignations et quelques modifications ont été demandées par les CAC concernés par lui. Ils ont entre autres expliqué que les réseaux, malgré leur image souvent négative, ne constituent pas réellement une menace dangereuse pour l’indépendance des CAC œuvrant dans les APE. Ils ont également contesté le seuil d’honoraire proposé pour les différentes autres prestations autres que l’audit légal des comptes par un CAC en jugeant qu’une telle proposition ne leur semble pas particulièrement justifiée dans le rapport.

 

Pourtant, la définition d’un tel seuil nous semble être une solution plus que fortuite pour l’harmonisation de la profession de CAC, des honoraires ainsi que de la perception d’indépendance sur un plan plus élargi que celui du niveau national.

 

Bibliographie

 

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• Richard (F-M.), Le Commissaire aux comptes dans les sociétés françaises. : Aspects juridiques et techniques de l’exercice du mandat, Paris, éd. Conseil supérieur de l’ordre des experts comptables et des comptables agréés, 1963. 

 

• Bulletin de la Commission Bancaire n°26 paru en Avril 2002

 

• Dictionnaire Hachette, Edition 2011, page 1506

 

• Christian Prat dit Hauret : Présentation de la théorie du développement moral cognitif et de ses apports possibles dans les études sur l’audit : http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00582815/

 

Sitographie

 

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