L’exigence accrue de conformité fiscale est-elle un frein aux stratégies d’optimisations fiscales ?

Thème :

Problématique :

La règlementation fiscale se durcit et plus particulièrement des dernières années à cause de la crise économique.

La conformité fiscale très règlementée, mettra-t-elle un terme aux volontés de planification fiscale, de stratégie et d’optimisation ? Le conseil fiscal évoluera-t-il vers un travail purement déclaratif ?

La complexité de la réglementation fiscale n’est-elle pas plutôt une opportunité pour révéler les meilleurs fiscalistes et gestionnaires de patrimoine et par conséquent protéger davantage le client ?

INTRODUCTION

Dans un pays, quelle que soit sa grandeur, sa place économique mondiale ou sa situation financière, l’impôt tient une place importante dans la vie économique, financière, sociale et politique de ce pays. L’impôt tient trois rôles principaux au niveau d’un Etat, à savoir : un rôle économique, un rôle financier et un rôle socio-politique. Servant à la fois comme couverture des dépenses publiques et de régulation économique, l’impôt est aussi un outil de la politique sociale et de l’équité entre citoyens[1].

L’impôt est défini comme le droit imposé sur les personnes et sur les biens pour permettre le financement des dépenses publiques. Selon le dictionnaire Larousse, « l’impôt est le prélèvement effectué d’autorité et à titre définitif sur les ressources ou sur les biens des individus ou des collectivités, et payé en argent pour subvenir aux dépenses d’intérêt général de l’État ou des collectivités locales »[2].

Quand nous parlons d’impôt, il est essentiel de parler de la fiscalité. Cette dernière est l’ensemble des systèmes de lois relatives aux impôts. Il est essentiel que ce système fiscal présente des qualités obligatoires[3] comme la généralité, la pluralité, l’automaticité, la stabilité et l’élasticité. Comme la définition l’a décrite, toutes les personnes physiques et morales sont donc concernées par le paiement d’impôt, d’où l’intérêt de la généralité du système fiscal. Comme exemple des personnes morales concernées, nous pouvons citer les entreprises de toutes les catégories et de tous les secteurs d’activités, y compris les multinationales. Concernant la pluralité, selon l’étude de M. RADOUI dans son mémoire, elle concerne « le devoir d’imposer toutes les assiettes fiscales possibles, par le moyen de plusieurs impôts, car seule la multiplicité pourra nous satisfaire une rentabilité financière accrue »[4]. Pour l’automaticité, M. RADOUI a stipulé qu’il est essentiel que l’augmentation du taux de l’impôt engendre automatiquement l’accroissement de la rentabilité d’impôt. Quant à la stabilité et à l’élasticité, le même auteur a affirmé qu’ « un système fiscal, pour être productif, doit comprendre : des impôts stables qui garantissent des recettes et des ressources constantes, non soumises à la conjoncture économique. Des impôts élastiques qui permettent une rentabilité en corrélation avec la conjoncture économique »[5].

Le système fiscal est donc important aux yeux de l’Etat et des peuples. Dans le contexte de diminuer les divers charges payés par les entreprises et par les personnes physiques à l’exemple des ménages, l’Etat a mis en place une stratégie d’optimisation fiscale. Cette politique de l’Etat a été utile pour tout le monde payant des impôts. Cette optimisation fiscale est inscrite dans les lois et constitue un vrai droit pour ces personnes.

Malheureusement, l’application de l’optimisation fiscale par les multinationales et quelques familles fortunées constitue un abus de droit. Ces dernières l’utilisent comme un outil permettant de s’enrichir avec le paiement de trop peu d’impôts, voire même le non-paiement d’impôts, et c’est ce que nous appelons le « zéro impôt ». Des preuves sur l’abus des multinationales de la stratégie d’optimisation fiscale ont été révélées au public par le Luxleaks ou Luxembourg Leaks. Il faut savoir que ce dernier est « une enquête réalisée par le consortium international des journalistes d’investigation ou ICJ, réunissant plus de 80 journalistes dans 26 pays, qui met en lumière des accords fiscaux secrets passés entre 340 multinationales, dont Apple, Ikea, Amazon, et le Grand-Duché de Luxembourg de 2002 à 2010 »[6]. D’après une conférence débat organisée par la Maison des Associations de Grenoble, LuxLeaks, il s’agit de « la révélation de centaines d’accords fiscaux conclus par le fisc luxembourgeois pour le compte de multinationales. Des centaines de milliards d’euros s’évaporent des pays où ces firmes mènent leurs activités réelles. Ces sommes colossales sont en fait transférées dans des juridictions où elles sont très peu taxées, notamment au Luxembourg »[7].

Ces pratiques révélées par ces journalistes au Luxembourg se rapprochent ainsi de la fraude fiscale, entraînant par la suite la prise de conscience et de décision des différents chefs sur la pratique d’une optimisation fiscale. D’ailleurs, ce scandale selon toujours cette conférence, a déjà pris part à l’établissement de nouvelles mesures européennes dont la finalité est la limite du dumping fiscal ainsi que des techniques d’évitement fiscal dont bénéficient ces firmes multinationales.

Force est de constater qu’à cause de ces différents scandales, les règles régissant la fiscalité se sont durcies non seulement dans la plupart des pays concernés par cet abus de l’optimisation mais également sur le plan mondial.

Ainsi pour limiter voire même pour lutter contre l’optimisation fiscale, les chefs d’Etat et les Ministres des Finances de chaque pays dans le monde entier se sont mis d’accord pour la mise en place d’une politique efficace permettant de faire face à une optimisation fiscale agressive. La conformité fiscale ou le « tax compliance » comprenant plusieurs normes mises en place par l’OCDE ou L’Organisation de coopération et de développement économiques, le gouvernement américain, et l’Union Européenne, fait partie de cette politique conçue par l’Etat que nous allons développer dans ce présent mémoire. D’où l’intérêt du thème de ce mémoire intitulé « L’exigence accrue de conformité fiscale est-elle un frein aux stratégies d’optimisations fiscales ? ».

Notons que le tax compliance est un terme anglais se traduisant par la conformité fiscale dans la langue française.

Dans ce contexte de conformité fiscale et pour mieux appréhender ce thème de mémoire, nous avons émis une réflexion sur la réglementation fiscale actuelle, ainsi que des questions centrales, formulées comme suit :

La réglementation fiscale se durcit et plus particulièrement ces dernières années à cause de la crise économique.

La conformité fiscale très réglementée, mettra-t-elle un terme aux volontés de planification fiscale, de stratégie et d’optimisation ? Le conseil fiscal évoluera-t-il vers un travail purement déclaratif ?

Pour répondre à ces problématiques, nous allons diviser notre travail en deux grandes parties.

Dans la première partie, nous allons mettre en évidence le fait que la compliance fiscale se présente comme une ennemie déclarée des stratégies d’optimisation fiscale, tant sur le plan national qu’international. Pour ce faire, nous allons particulièrement nous intéresser l’optimisation de la charge fiscale, ainsi qu’au fait que l’optimisation fiscale se présente comme un sujet d’attention de tous les Etats.

La deuxième partie du document s’intitulera « La conformité fiscale : Une arme pour des stratégies fiscales élaborées ». Comme le titre l’indique, dans cette partie, nous allons analyser et développer les manifestations de la conformité fiscale, du changement des mentalités aux opportunités ouvertes grâce à sa mise en place.

PARTIE I : LA COMPLIANCE FISCALE : ENNEMIE DECLAREE DES STRATEGIES D’OPTIMISATION FISCALE NATIONALE ET INTERNATIONALE

Le thème de notre travail concerne plus particulièrement la conformité fiscale, une notion nécessitant un éclaircissement et une explication bien approfondie. Il est de ce fait indispensable d’avoir une connaissance sur cette notion, mais aussi sur l’optimisation fiscale qui est liée directement à cette conformité. De plus, pour pouvoir répondre aux problématiques que nous avons émises au tout début de ce présent travail, faire une analyse et un développement sur cette optimisation fiscale s’avère important pour la bonne compréhension de notre étude.

Ainsi, nous allons commencer par la présentation de l’optimisation de la charge fiscale, ainsi que du fait que la compliance fiscale se présente comme une limite aux diverses stratégies d’optimisation fiscale.

Section 1 : L’optimisation de la charge fiscale : un jeu planétaire

L’optimisation fiscale ou encore la planification fiscale est un terme très connu par les personnes qui l’adoptent. Ces personnes peuvent être des personnes morales comme les entreprises, mais aussi des personnes physiques. Mais pour avoir une connaissance plus approfondie sur ce terme, nous allons aborder dans ce chapitre la définition de l’optimisation de la charge fiscale, ainsi que le développement du conseil fiscal et de l’optimisation fiscale.

Définition

L’optimisation de la charge fiscale représente un élément de succès pour une entreprise, mais également pour un individu donné, compte tenu du résultat significatif de la réduction de la charge d’impôt. Toutefois, elle ne doit pas être confondue avec la fraude fiscale, d’où la nécessité d’apporter un éclaircissement sur ces deux notions.

L’optimisation de la charge fiscale

L’optimisation de la charge fiscale est un système international utilisé afin de diminuer la charge fiscale. Elle va ainsi permettre la facilité de gestion des intérêts. Son usage aura pour but, en conséquence, d’être toujours en règle fiscalement en diminuant les charges sans enfreindre les lois fiscales en vigueur. L’optimisation est aussi bien utilisée par les entreprises que les particuliers.

L’optimisation fiscale peut également être expliquée suivant différentes manières, comme suit :

Pour J. C. PAROT[8], la gestion fiscale « consiste dans l’ensemble des actions et des décisions prises par l’entreprise à maîtriser et réduire sa charge fiscale avec la plus grande efficacité et sans l’exposer à des risques supérieurs à l’économie qu’elle a pu réaliser ». De ce fait, l’optimisation fiscale est une politique qui permet de mieux gérer les intérêts des entreprises. Il en est de même pour les personnes physiques, car elle représente un moyen permettant de réduire leur charge fiscale.

L’optimisation fiscale, peut aussi être exprimée comme l’usage de procédés légaux, avec l’objectif de minimiser la charge fiscale que le prestataire aurait normalement à supporter.

Pour R. YAICH[9], « l’optimisation fiscale consiste à minimiser principalement l’impôt sur les bénéfices afin de maximiser le résultat net après impôt dans le contexte des contraintes économiques de l’entreprise ». Ainsi, elle se présente comme un engrenage de décisions, procédés et choix réalisés permettant de minimiser la charge fiscale en vue, contrairement, d’optimiser le résultat net après impôt tout en prenant en compte les paramètres de gestion et d’économie de l’entreprise.

A un niveau plus avancé, à un horizon plus large, et aux limites de cette tactique, l’obtention d’une optimisation de la charge fiscale efficace s’inscrit dans une démarche plus large de planification fiscale. Cette dernière se définit comme étant une stratégie ayant comme objectif la performance maximale à travers la minimisation de tous les coûts, tant fiscaux que transactionnels[10]. Légalement, le patrimoine financier, immobilier ainsi que professionnel est soumis aux taxes nationales et doit être déclaré à l’administration fiscale. Une attention trop focalisé sur l’optimisation risque de désorienter les prises de décisions pour le développement de l’activité de chacun pour seulement bénéficier d’allègement de taxes ou d’impôts. Ne perdons pas donc de vue que l’objectif principal est d’abord de développer l’entreprise ou l’activité et non de payer le minimum d’impôts possibles à l’Etat.

Selon Cyril Valentin, avocat associé au cabinet Freshfields, le principe de l’optimisation fiscale est simple : il s’agit du respect de la loi en vigueur. Selon ses dires : « La loi oblige à payer des impôts, mais il n’y a pas de raison d’en payer davantage que ce qu’elle demande. Il s’agit d’étudier les textes fiscaux pour déterminer la charge fiscale minimale que l’on est en droit de payer… »[11]. Cette affirmation renforce cette simplicité des principes de l’optimisation fiscale : « En matière d’optimisation fiscale, il n’y a pas de raccourci ni d’approximation. La réglementation fiscale, dans son sens large : lois, règlements, normes communautaires et internationales, doit être respectée de manière très précise sous peine de subir un contrôle fiscal »[12].

Un des principes de l’optimisation fiscale établie par les gouvernements est l’interdiction de toute pratique abusive de l’optimisation, même si selon Xavier Oberson, « tout le monde a le droit d’organiser ses affaires de façon à payer le moins d’impôts possible »[13]. Ce principe expose le fait que certaines entreprises effectuent une optimisation fiscale agressive et ne respectent pas les lois. Ainsi, il faut tenir compte du caractère spécifique de la charge fiscale qui doit être supportée par tous, dans le respect du principe d’égalité de traitement, selon toujours X. Oberson. De plus, une étude[14] a rapporté que l’optimisation fiscale doit reposer sur trois axes essentiels :

L’écartement des erreurs fiscales pouvant pénaliser,
Le respect des règles fiscales de la forme f, et
La tenue d’une comptabilité probante.

La fraude fiscale

Il s’avère important de différencier l’optimisation de la charge fiscale de la fraude fiscale. En effet, il est parfois difficile de distinguer ces deux éléments étant donné le fait qu’ils ont la même finalité qui est la recherche de minimisation de la charge fiscale. Cependant, les démarches suivies lors de ces deux opérations ne sont pas les mêmes.

L’OCDE a consacré une partie sur la définition de la fraude fiscale dans un document qu’elle a publié concernant l’évasion et la fraude fiscale sur le plan international. Il s’agit ainsi de « toute action du contribuable entrainant une violation à la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a agi dans le but délibéré d’échapper à l’impôt »[15]. Toujours d’après cette source, la distinction entre l’optimisation de la charge fiscale et la fraude fiscale se situe au niveau des critères qui déterminent cette dernière : la nature irrégulière de l’opération et la mauvaise foi du contribuable.

Ainsi, la fraude fiscale se présente comme un manquement à la loi de façon délibérée afin de minimiser l’impôt. L’optimisation fiscale, quant à elle, est uniquement basée sur le respect de cette loi de manière consciencieuse à travers l’usage des meilleures options proposées par la législation en vigueur en matière de fiscalité, pour que le contribuable puisse adopter l’option qui lui convient le mieux.

Développement du conseil fiscal et de l’optimisation fiscale

La mise en place de l’optimisation fiscale a permis le développement de l’opération auprès des entreprises et des individus, mais a également de l’activité de conseil fiscal. Cette seconde sous-section est destinée à la présentation de l’évolution de ces deux activités qui sont le conseil fiscal et l’optimisation fiscale.

Développement du conseil fiscal

La particularité de l’opération d’optimisation fiscale a fait que l’activité de conseil fiscal est devenue indispensable pour les entreprises, ainsi que pour les individus. De plus en plus de personnes, physiques et morales, recourent aux services d’un conseiller fiscal dans la résolution de leurs problèmes fiscaux. Le conseiller fiscal est alors celui qui est chargé du conseil fiscal. Il peut être défini comme la personne qui est chargée de « conseiller une personne, physique ou morale, sur un problème fiscal »[16]. Ce conseil a pour finalité la minimisation d’impôt, ou à la limite, le paiement de la valeur d’impôt strictement nécessaire.

De ce fait, le conseiller fiscal doit faire preuve d’une certaine qualité, ainsi que d’une certaine compétence, afin de pouvoir exercer une telle activité. En effet, le conseiller fiscal doit être en mesure de :

Cerner et gérer les risques liés à la fiscalité,
Avancer des solutions appropriées à son client en matière de régime fiscal, et
Veiller à la conformité de ces conseils à la législation en vigueur.

Il s’avère essentiel que les conseils apportés par le conseiller fiscal ne soient pas considérés par l’administration fiscale comme un abus de droit ou encore un acte irrégulier de gestion présentant des répercussions sur sa responsabilité. Ainsi, le conseiller fiscal doit justifier trois compétences distinctes, celles dites techniques, comportementales, et celles concernant la gestion des risques.

En matière de conseil fiscal, les compétences techniques sont basées sur la maîtrise des règles de base liées aux impôts applicables sur une entité ou une personne exerçant une activité[17]. De ce fait, le conseiller fiscal doit disposer d’une parfaite connaissance de la fiscalité pour pouvoir proposer à son client les conseils adaptés à son cas. Ainsi, un conseiller fiscal est en mesure de comprendre le contexte dans lequel se situe le client, de détecter les points à analyser, et de proposer par la suite des conseils en adéquation avec ces éléments.

Les compétences comportementales concernent le sens de la confidentialité, l’empathie, la gestion de l’attente du client, le sens de la médiation, de la collaboration et de la coopération, ainsi que de l’entretien des relations utiles.

En ce qui concerne la gestion des risques, le risque fiscal se caractérise par le fait éventuel de supporter des impositions futures notifiées par le service de contrôle fiscal, mais aussi de manquer une opportunité d’avantage sur le plan fiscal[18]. La capacité à gérer les risques fiscaux est un élément-clé dans l’activité de conseil fiscal, dans un contexte où les textes législatifs sont en constant remaniement et l’administration fiscale cherche à maximiser ses profits.

Face à cette situation, le conseil fiscal est devenu une activité indispensable pour le bon déroulement et la survie des activités des personnes, ainsi que pour une optimisation fiscale réussie. C’est la raison pour laquelle le conseil fiscal s’est de plus en plus développé, tant au sein d’une entreprise, en interne, qu’auprès des cabinets spécialisés, en externe[19].

En interne, le métier de comptable et de conseiller fiscal est devenu difficile à différencier compte tenu du fait que le comptable est également amené à réaliser un conseil fiscal au sein de son entreprise. En marge d’une mission d’établissement financier, le comptable en entreprise a des missions spécifiques liées à la fiscalité, concernant notamment l’analyse d’une situation fiscale ou de l’impact de celle-ci sur un projet, et la réalisation d’audit fiscal. De ce fait, le conseil fiscal ne se limite pas à une activité externe, mais est désormais présente au sein de certaines entreprises.

En externe, de plus en plus de cabinets spécialisés étendent leurs activités en lançant le conseil fiscal. Une étude[20] réalisée en 2004 sur les cabinets a en effet permis de constater que 61,1% des cabinets considèrent le conseil fiscal comme un axe de développement stratégique à l’horizon 2004-2007 (Cf. figure 1), 85,9% d’entre eux n’avaient pas besoin de formaliser des prestations spécifiques dans la réalisation d’un conseil fiscal (Cf. figure 2), et 64,5% des missions de conseil fiscal n’ont fait l’objet d’aucune lettre de mission ou de facture dissociée (Cf. figure 3). Ainsi, le conseil fiscal est devenu une activité intégrante dans les prestations des cabinets.

Figure 1 : Le conseil fiscal comme axe de développement stratégique des cabinets en 2004-2007 (Source : Etude de R. De BREBISSON et D PLANE, 2004)

Figure 2 : Formalisation des prestations de conseil fiscal spécifiques (Source : Etude de R. De BREBISSON et D PLANE, 2004)

Figure 3 : Le conseil fiscal : objet d’une lettre de mission et/ou d’une facture dissociée par rapport à la mission comptable (Source : Etude de R. De BREBISSON et D PLANE, 2004)

Développement de l’optimisation fiscale

Bien que l’opération d’optimisation fiscale se présente comme « un phénomène difficile à mesurer »[21], il existe des indicateurs qui permettent d’avoir une vue sur l’opération en question :

La part de l’impôt sur les sociétés ou IS dans les recettes publiques : d’après l’OCDE, le constat d’une croissance de l’optimisation fiscale a été relevé à partir de 2007 en ce qui concerne l’impôt sur les sociétés, comme le présente le graphique ci-dessous[22].

Figure 4 : Part de l’IS dans les recettes publiques entre 2007 et 2010 (Source : Adapté du rapport d’information de la Commission des finances, de l’économie générale, et du contrôle budgétaire)

Certains flux d’investissements directs caractérisés d’anormaux à l’étranger : l’étude de la part des investissements directs étrangers (IDE) restitués aux produits intérieurs bruts (PIB) de certains pays permet de relever des comportements d’optimisation fiscale. Selon l’INSEE, les IDE se définissent comme des « investissements qu’une unité institutionnelle résidente d’une économie effectue dans le but d’acquérir un intérêt durable dans une unité institutionnelle résidente d’une autre économie et d’exercer, dans le cadre d’une relation à long terme, une influence significative sur sa gestion. Par convention, une relation d’investissement direct est établie dès lors qu’un investisseur acquiert au moins 10% du capital social de l’entreprise investie. Les investissements directs comprennent non seulement l’opération initiale qui établit la relation entre les deux unités, mais également toutes les opérations en capital ultérieures entre elles et entre les unités institutionnelles apparentées, qu’elles soient ou non constituées en sociétés»[23].

En effet, il a été constaté qu’il existe des pays qui disposent d’IDE importants et ne pouvant être proportionnés à la taille de leur économie ou encore à leur richesse nationale. D’après une étude menée par le Fonds monétaire international (FMI), le stock d’IDE des Îles Vierges Britanniques représentait près de 270 fois leur PIB[24] en 2009. Le tableau qui suit met en évidence les pays étrangers à forts IDE pouvant démontrer l’existence d’optimisation fiscale. Il convient toutefois de préciser que les IDE ne permettent pas une évaluation concrète de l’optimisation fiscale, mais une prise de conscience sur son ampleur.

Tableau 1 : Les trois premier pays étrangers selon leurs IDE en 2010 (Source : Adapté du rapport d’information de la Commission des finances, de l’économie générale, et du contrôle budgétaire)

Etats étrangers	Parts d’IDE rapportées aux PIB
La Barbade, les Bermudes et les Îles Vierges Britanniques	5,11%
Allemagne	4,77%
Japon	3,76%

Par ailleurs, il existe diverses pratiques d’optimisation fiscale adoptées par les entreprises et les particuliers. Parmi ces techniques, nous pouvons citer la création de sociétés holding, la création de sociétés offshores, la technique du prix de transfert, le factoring offshore, et l’optimisation fiscale pour les particuliers.

La création de sociétés holding permet aux multinationales d’optimiser leurs charges fiscales étant donné le fait qu’un holding permet la remontée de dividende à faible coût fiscal du fait du régime mère-fille et du rachat de titres de la société industrielle au moyen du revenu ainsi perçu[25].

La création de sociétés offshore est une technique d’optimisation fiscale. Une société offshore est « une société établie dans une juridiction où il n’y a pas ou peu d’impôts et dont il n’y a pas ou peu de comptabilité à tenir »[26]. Les principaux pôles de centres offshores sont le pôle des Caraïbes[27], le pôle européen[28], le pôle africain[29], et le pôle Asie-Pacifique[30].

Les prix de transfert, qui, d’après l’OCDE, sont définis comme « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées » [31].

Le factoring offshore ou l’affacturage direct concerne « l’opération d’Affacturage ou full factoring, consiste en un transfert de créances commerciales de leur titulaire à un factor qui se charge d’opérer le recouvrement et qui garantit la bonne fin, même en cas de défaillance momentanée ou permanente du débiteur. Le factor peut régler par anticipation tout ou partie du montant des créances transférées »[32].

L’optimisation fiscale pour les particuliers concerne les opérations consistant à réduire l’impôt sur le revenu (IR) et l’impôt de solidarité sur la fortune (IFS).

Section 2. L’optimisation fiscale dans l’œil du cyclone

Le développement de l’optimisation fiscale a permis aux entreprises, ainsi qu’aux personnes physiques de minimiser leurs charges fiscales. Cependant, il a été constaté dans diverses circonstances, qu’elle pénalise les Etats, compte tenu du fait qu’elle réduit aussi l’entrée de ressources indispensables pour leur développement et leur bon fonctionnement. Le fait de constater des anomalies d’opérations et des situations d’optimisation fiscale particulières ont attiré l’attention des citoyens et des pouvoirs publics. Dès lors, l’optimisation fiscale est placée dans le collimateur de tous, et le résultat obtenu a démontré la nécessité de mise en place d’une conformité fiscale.

2.1. Les dérives de l’optimisation à la fraude

Si l’optimisation fiscale présente un caractère moral et consiste en l’usage des moyens légaux permettant la réduction des impôts, certaines entités et personnes semblent ne pas avoir respecté ce cadre, d’où les dérives de l’opération, aboutissant à la fraude. Afin de mieux cerner la situation, il convient de présenter les conséquences de l’optimisation fiscale sur les personnes concernées, physiques ou morales, ses dérives, ainsi que quelques cas de fraudes fiscales.

Les conséquences de l’optimisation fiscale sur les personnes concernées

L’impôt représente un enjeu majeur tant pour l’Etat que pour les entreprises. Pour le premier, il est une source d’entrée de ressources qui garantit la survie et la bonne gestion de l’Etat en question. En ce qui concerne les entreprises, l’impôt, plus précisément la charge fiscale, est incorporé dans leur coût de revient. Dans le cas d’une optimisation fiscale, il s’avère que l’impôt diminue, et par conséquent, le coût de revient diminue également. Ainsi, les entreprises pourront gagner en matière de marge bénéficiaire, ce qui leur permettrait de bénéficier d’un avantage concurrentiel à travers la fixation de prix plus bas que celui de la concurrence, ou d’investir dans les recherches et développement et proposer des produits innovants.

D’un autre côté, l’optimisation fiscale présente également des avantages pour une entreprise en matière de trésorerie, car la charge fiscale tient également en compte d’autres paramètres au sein de la société, tels que le montant des salaires ou encore le volume d’activité. L’entreprise ayant bénéficié d’une optimisation des charges fiscales pourra alors être plus performantes.

Les dérives de l’optimisation fiscale

Il existe différentes technique adoptées par les entreprises et les individus, leur permettant de payer moins d’impôts, voire même de ne pas en payer du tout. Dès lors qu’elles ne correspondent pas à la définition et aux critères liés à l’optimisation fiscale, elles sont considérées comme des dérives, et constituent des pratiques pouvant faire l’objet d’une sanction sur le plan judiciaire, le degré variant en fonction du niveau de dérive.

Afin de mieux faire la différence entre l’optimisation fiscale et les autres pratiques, il s’avère substantiel d’apporter plus d’éclairage sur l’optimisation fiscale dite agressive et sur la fraude fiscale.

L’optimisation fiscale qui fait l’objet principal de notre travail est celle dite simple. Cependant, une autre forme d’optimisation existe et s’ajoute à cette première, il s’agit de l’optimisation agressive. Selon Pierre-Alain Muet, une optimisation fiscale est caractérisée d’agressive lorsqu’elle « recouvre tout ce qui est le contournement volontaire de l’esprit de la loi »[33]. Ainsi, le procédé consiste en l’exploitation de manière abusive des failles des législations, et ce, dans tous les périmètres géographiques. La technique d’optimisation fiscale agressive permet souvent d’afficher une absence quasi-permanente des impôts vis-à-vis des bénéfices dans chaque pays. Toutefois, la pratique reste toujours légale.

Un autre concept nécessitant plus d’explications est l’abus de droit. Par définition, et suivant l’article L64 du livre des procédures fiscales, la notion englobe toute opération ayant été conclue sous forme d’un contrat ou également d’un acte juridique dont le principe permet une dissimulation d’une réalisation, d’un revenu, ou d’un transfert de profit, qu’elle soit opérée directement par une personne ou par une société interposée. Ainsi, l’abus de droit constitue une entente permettant de dissimuler l’objectif réel du montage de l’optimisation fiscale qui est celui d’esquiver l’impôt.

Si l’optimisation fiscale agressive entre toujours dans le cadre du légal, la fraude fiscale, quant à elle, n’en fait pas partie et fait l’objet d’une infraction, tant au niveau financier qu’économique. Elle se caractérise en effet par sa nature illégale. L’opération visant à réduire ou éviter l’impôt ne correspond pas aux dispositifs légaux proposés à cet effet. Ainsi, la violation de la loi est réalisée de manière délibérée.

Cas de fraudes fiscales

Pour illustration, des cas de fraudes fiscales ont été révélés au grand jour à travers des enquêtes réalisées par des journalistes et des spécialistes de la fiscalité. Les identités dévoilées lors de ces enquêtes et ayant fait l’objet d’une accusation concernent tant de grandes firmes internationales que de célébrités et de particuliers. La culpabilité de ces derniers, a effectivement été confirmée.

Le SwissLeaks ou la fraude fiscale par les particuliers

Avant de présenter les cas de fraude fiscale des particuliers, il convient de présenter le SwissLeaks qui a fait l’objet de la une des médias au cours des années 2008 et 2009.

SwissLeaks est un ensemble de données appartenant à la banque britannique HSBC et qui ont été par la suite dérobées par un certain Hervé Falciani, informaticien et employé d’une filiale de la même banque implantée à Genève[34]. Les données en question concernent des informations sur plus de 106 000 clients de l’établissement, durant la période de 2005 à 2007. Le dérobeur les a alors transmises aux autorités françaises du fisc d’où l’ouverture d’une enquête judiciaire en 2009. Suite à cette enquête, il s’est avéré que la banque conservait l’argent de différentes personnes malintentionnées[35], mais également des célébrités et des hautes personnalités recourant à l’évasion fiscale. Parmi ces personnalités, 3 000 ressortissants français ont été relevés et soupçonnés de ne pas avoir communiqué leurs avoirs au fisc.

203 pays et territoires sont concernés par le SwissLeaks avec en tête de classement la Suisse, le Royaume-Uni, et le Venezuela. 106 458 identités ont été relevées dont des personnalités politiques, des monarques, des stars ou encore des sportifs. Le montant détenu par ces dernières s’élevait à 102 milliards de dollars d’avoirs pour la période allant de 2006 à 2007. A titre d’exemple, nous pouvons citer[36] :

Le prince et la princesse Michael Kent, cousins de la reine Elisabeth à travers leur entreprise Cantium Services,
Le roi du Maroc Mohammed VI,
L’ancien ministre égyptien du commerce Rachid Mohamed Rachid avec 31 millions de dollars détenus chez HSBC,
Plusieurs donateurs d’Al-Qaïda,
Plusieurs donateurs de la fondation de Bill et Hillary Clinton…

En ce qui concerne le montage mis en place par la banque HSBC ayant permis la fraude fiscale[37], un profil numéroté est attribué à chaque client souhaitant éviter la déclaration et le paiement de sa charge fiscale. A ce profil correspondent plusieurs comptes sur lesquels le client place son argent. Le secret bancaire suisse permet l’anonymat, de par ce schéma, d’où un premier écran. En effet, seule la banque disposera de l’information sur le client. Pour plus de sécurité, les comptes seront par la suite rattachés à des personnes morales, ce qui implique que la création de société fictive par le client enregistrée à l’étranger[38]. Le client sera rattaché au compte par la suite en tant que mandataire. C’est à partir de ce moment que le client mandataire pourra disposer de son argent comme il le souhaite.

En ce qui concerne la poursuite judiciaire concernant l’établissement en question, un arrêt du 31 janvier 2012 stipule que la chambre commerciale de la Cour de cassation a annulé les procédures fiscales, compte tenu du fondement de la poursuite sur des fichiers dérobés. Cependant, la banque HSBC affirme avoir révisé ses règlements et procéder à une vérification complète de toutes les informations concernant un client avant de le faire adhérer à leur établissement.

Le LuxLeaks ou les scandales mondiaux

En matière de fraude fiscale, l’enquête LuxLeaks révèle comment les grandes firmes internationales ont échappé au fisc de leur pays avec l’aide du cabinet de conseil PricewaterhouseCoopers[39].

Il s’agit alors d’ « accords secrets, opaques, négociés de gré à gré entre une entreprise et le fisc pour fixer les conditions de son imposition afin d’assurer une stabilité juridique »[40]. Pour illustration, nous allons nous intéresser au cas du Luxembourg et de ses « tax rulings » consistant à valider des pratiques qui permettent de minimiser des profits pour atteindre une taxation faible, notamment à l’ordre de 3%. Dans cette pratique, trois étapes ont été suivies[41] :

Etape 1 – Prise de contact avec des spécialistes de l’optimisation : Une multinationale va consulter un spécialiste pour obtenir des informations quant à la valeur de ses impôts dans le cas où elle souhaiterait ouvrir une société au Luxembourg, lieu où elle centraliserait les bénéfices qu’elle a générés dans d’autres pays.

Etape 2 – Proposition d’un accord : La multinationale consulte de manière générale des experts dans le domaine de l’audit[42]. Ces derniers étudient alors le cas de la firme en cherchant le meilleur moyen lui permettant de minimiser ses impôts. Il en ressort qu’ils proposent des opérations à travers lesquelles la multinationale peut répartir son bénéfice imposable entre ses filiales, et c’est à l’administration fiscale de Luxembourg que la proposition a été adressée.

Etape 3 – Validation de l’accord par le Luxembourg : Une fois la proposition validée par le fisc luxembourgeois, elle est devenue un accord fiscal secret ou tax ruling.

Parmi ces groupes, nous retrouvons Amazon, Apple, Fiat, Starbucks, ou encore Mc Donald’s.

Une telle opération a pour conséquence la pénalisation des Etats dans lesquels les impôts sont dus, car les profits réalisés par la multinationale sont attribués à une filiale implantée au Luxembourg ayant peu d’activités et de salariés.

2.2. La prise de conscience des citoyens et des pouvoirs publics : l’avènement de la conformité fiscale

L’ampleur et la tournure qu’a prise l’optimisation fiscale a eu de nombreux impacts tant sur les régimes fiscaux proposés par les Etats, que sur les mesures permettant de limiter toute forme de fraude fiscale. Cette sous-section est destinée à mettre en évidence les étapes de l’avènement de la conformité fiscale suite à la prise de conscience des citoyens et des pouvoirs publics.

Les éléments déclencheurs

Les scandales de LuxLeaks et de SwissLeaks ont éveillé l’intérêt des citoyens et des pouvoirs publics sur la nécessité d’instauration d’une conformité fiscale avec des mesures de plus en plus restrictives afin de garantir le respect des dispositifs d’optimisation fiscale existants. Il existe également d’autres éléments plus significatifs et mesurables permettant de prendre conscience de la portée des fraudes fiscales. Tel est le cas des chiffres liés à la perte de recettes dont le Trésor public français a subi suite à l’optimisation fiscale réalisée par les grandes entreprises œuvrant dans le domaine du numérique, notamment appelées les GAFAM avec Google, Apple, Facebook, Amazon, et Microsoft[43].

Le tableau ci-dessous met en exergue la différence entre l’impôt réel et l’impôt théorique de ces grandes entreprises en France, concernant ces Over-the-Top (OTT) du numérique.

Tableau 2 : Impôt réel et impôt théorique des OTT du numérique (Source : Etude réalisée par Greenwich Consulting[44])

Entreprises	CA déclaré en France (en euros)	CA estimé réalisé en France (en euros)	IS payé par les OTT en France (en euros)	IS qu’aurait payé les OTT en France sans optimisation (en euros)	Taux de croissance annuel moyen CA monde (en %)
Google	138M	1,4Md	5,5M	162M	42
Apple	257M	3,2Mds	6,7M	317,5M	38
Facebook	ND	140M	0,05M	21,2M	123
Amazon	110M	890M	3,3M	10,9M	32
Microsoft	584M	2,5Mds	22M	317M	8
TOTAL	1 009 Mds	8,13Mds	37,5M	828,7M

Ainsi, pour l’année 2012, la différence générée par l’optimisation fiscale s’élève à 791,2 millions d’euros, ce qui représente une perte considérable pour le Trésor public français.

Instauration de la conformité fiscale

Tous ces constats ont emmenés les pouvoirs publics à resserrer les mesures en ce qui concerne l’optimisation fiscale. En France, de nombreuses actions ont été définies et mises en place, tant sur le plan national qu’international[45], menant progressivement vers une conformité fiscale.

La première mesure prise en matière de limitation de l’optimisation fiscale en France est celle contre l’optimisation par le financement. Cette mesure permet de limiter l’optimisation sur l’IS. Pour ce faire, deux principales règles ont été définies :

La réintégration au résultat imposable d’une fraction allant de 15% à 25% des charges financières nettes, suivant l’article 23 de la loi de finances 2013, alors que le taux pouvant être déduit et permettant l’optimisation fiscale s’élevait à 33,33%.

La réforme dans la loi de finances 2013 concernant le port de 12% du taux de quote-part à 12% et le fait que la quote-part est désormais assise sur le montant brut de la plus-value et non plus sur le montant net.

Des outils de contrôle ont été mis en place afin de détecter les pratiques d’optimisation abusive. Les principaux outils concernent alors l’abus de droit et l’acte anormal de gestion.

L’abus de droit est régulé par l’article L.64 du livre des procédures fiscales[46]. Un renforcement de la portée de cet article permet de préciser le fait que les actes constitutifs d’un abus de droit n’ont pas « exclusivement » mais « principalement » pour objectif d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales supportées par les contribuables.

L’acte anormal de gestion avec les mesures de double sanction : rehaussement des bénéfices de l’entreprise du montant des charges indues ou du manque à gagner injustifié, et l’imposition du bénéficiaire de l’acte sur les sommes indûment reçues.

Des dispositifs spécifiques ont également été instaurés, notamment en ce qui concerne les prix de transfert. En effet, l’Assemblée nationale a adopté de manière définitive une loi relative à la lutte contre la fraude fiscale, et dont, l’article 45[47] met en exergue une nouvelle obligation de déclaration nouvelle en ce qui concerne les prix de transfert pour les entreprises. Ainsi, ces dernières sont dans l’obligation de transmettre de manière spontanée et annuelle à l’administration les principaux éléments ayant fait l’objet d’une documentation de leurs prix de transfert. Le délai accordé correspond à six mois suivant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat de l’exercice.

Cette obligation déclarative concernant les prix de transfert est entrée en vigueur en décembre 2013, et concerne particulièrement les entreprises tenues de présenter une documentation sur les prix de transfert en cas de vérification de comptabilité. Les informations devant être présentes dans l’obligation déclarative sont présentées dans le tableau ci-dessous.

Tableau 3 : Contenu de l’obligation déclarative sur les prix de transfert (Source : Francis Lefebvre Formation)

Informations générales sur le groupe d’entreprises associées (Master file)	Informations spécifiques concernant l’entreprise (Local file)
Description générale de l’activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l’exercice	Description de l’activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l’exercice
Liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux et savoir-faire, en relation avec l’entreprise	Etat récapitulatif des opérations réalisées avec d’autres entreprises associées, par nature et par montant, lorsque le montant agrégé par nature de transactions excède 100 000 €
Description générale de la politique de prix de transfert du groupe et les changements intervenus au cours de l’exercice	Présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence en indiquant la principale méthode utilisée et les changements intervenus au cours de l’exercice

L’établissement, ainsi que la mise à jour d’une liste des Etats ou des territoires non coopératifs (ETNC) se présente comme un dispositif permettant de limiter l’optimisation fiscale. En effet, la notion d’ETNC est rattachée à celle de « paradis fiscale, et désignent les entités ne respectant pas les standards internationaux d’échanges d’informations en matière fiscale »[48]. A la date du 17 janvier 2014, la liste[49] a été arrêtée avec comme ETNC Botswana, Brunei, Guatemala, Îles Marshall, Îles Vierges Britanniques, Montserrat, Nauru, et Niue.

Les impacts de l’ETNC sur une entreprise française y réalisant des opérations sont nombreux et ont pour objectif de lutter contre la fraude fiscale :

Pour les personnes réalisant des opérations dans ces ETNC
Majoration des prélèvements sur les revenus et plus-value de cession,
Majoration des taux de retenue à la source sur les intérêts et dividendes,
Majoration des taux de retenue à la source sur certains gains et rémunération.

Pour les résidents en France réalisant des transactions avec des entreprises établies dans ces ETNC
Exclusion du régime fiscal des sociétés mères,
Exclusion du régime des plus ou moins-value à long terme en cas de plus-value réalisée suite à la cession de titres des sociétés domiciliées dans les ETNC,
Restriction au régime de déduction des charges,
Elargissement de la base minimum d’imposition forfaitaire.

De plus, l’article 209B du code général des impôts[50] vise principalement à dissuader les sociétés, notamment celles passibles d’IS de localiser une partie de leurs profits dans des entreprises établies dans les ETNC.

L’entrée en vigueur de l’accord FATCA entre la France et les Etats-Unis permet une amélioration du respect des obligations fiscales sur le plan international ainsi que la mise en œuvre de la loi relative au respect des obligations fiscales en ce qui concerne les comptes étrangers. Il convient de préciser que la loi FATCA ou Foreign account tax compliance act a été votée par le congrès américain dans la finalité « d’imposer à toutes les banques étrangères l’obligation de transmettre aux Etats-Unis des informations sur les comptes des citoyens américains, quelle qu’en soit leur localisation »[51]. La France ayant réalisé une démarche alternative en ce qui concerne l’opération, a permis l’aboutissement à un modèle inter gouvernemental offrant l’accès à divers avantages :

La possibilité d’échanges d’informations entre les administrations,
L’existence d’accord bilatéral permettant de considérer l’ensemble des institutions financières du pays signataire du FATCA,
L’existence du principe de réciprocité en ce qui concerne les comptes bancaires détenus aux Etats-Unis.

La loi Sarbanes-Oxley a été établie le 30 juillet 2002[52] et a pour objectif d’imposer à toutes les entreprises cotées en Amérique la présentation auprès de l’autorité américaine des marchés financiers des comptes qui ont été certifiés par leurs dirigeants. En ce qui concerne la portée de cette loi sur la France, elle concerne surtout la loi de sécurité financière. De ce fait, les mesures prises sont la mise en place d’une autorité de contrôle, l’exigence d’administrateurs qui agissent de manière indépendante, et l’obligation des dirigeants d’entreprise de procéder à la certification de leurs comptes.

Un autre dispositif mis en place et permettant de limiter l’optimisation fiscale et d’éviter les fraudes fiscales et le BEPS ou Base Erosion and Profit Shifting[53]. Le dispositif a été mis en place en réponse aux stratégies d’optimisation fiscale des entreprises OTT du numérique. Un plan d’action comprenant 15 étapes[54] a été de ce fait validé dans le but de favoriser l’information sur les régimes fiscaux adoptés par ces entreprises, ainsi que sur les coopérations entreprises à cet effet.

Les impacts de la conformité fiscale

Tous ces dispositifs mis en place pour une conformité fiscale se présente désavantageux pour les firmes multinationales qui battent de l’aile face à la restriction en matière d’optimisation fiscale. A titre d’exemples, nous allons étudier les cas de deux entreprises ayant fait l’objet des scandales de LuxLeaks dont Amazon et Apple. Les impacts de la conformité fiscale se fait notamment sentir au niveau des chiffres d’affaires de ces firmes internationales, ainsi qu’au niveau des pertes. En ce qui concerne Amazon, bien que le chiffre d’affaires pour le troisième trimestre de l’année 2014 soit en hausse, les pertes augmentent par la même occasion[55]. En effet, le chiffre d’affaires de l’entreprise a connu une hausse de 24%, tandis que les pertes sont multipliées par 12. D’autant plus qu’à partir de l’année 2012, la firme a toujours connu des pertes importantes.

En ce qui concerne Apple, la conformité fiscale lui a également coûté un net recul en ce qui concerne ses bénéfices. En 2013, l’entité aurait vécu une période de transition[56] entre l’optimisation fiscale notamment agressive et la conformité fiscale. Pour une première fois, durant plus d’une décennie, l’entreprise affiche une baisse de 11% sur ses bénéfices, alors que les ventes ont continué d’augmenter. Il est alors clair que les raisons de cette chute sont en grande partie liées aux mesures accrues sur la conformité fiscale.

Face à un cadre de plus en plus strict nécessitant la réalisation de reporting lourds en matière de fiscalité pour les entreprises et les individus, il convient de se poser la question sur la possibilité d’une marge de manœuvre pour le spécialiste dans un contexte de compliance fiscale. D’où la nécessité de passer à la seconde partie de notre étude concernant la conformité fiscale proprement dite.

PARTIE II : LA CONFORMITE FISCALE : UNE ARME POUR DES STRATEGIES FISCALES ELABOREES

Le travail réalisé dans la première partie de notre mémoire a mis en évidence le fait que la conformité fiscale, ou plus précisément la définition de mesures de plus en plus accrues liées à cette dernière, est le résultat d’un constat mettant en évidence le fait que l’optimisation fiscale a été déployée de manière abusive, tant dans un cadre légal à travers l’optimisation fiscale abusive, qu’illégal en recourant à la fraude fiscale. Toutefois, nous ne pouvons pas réfuter le fait que la conformité fiscale se présente également comme un outil permettant la mise en place de stratégies fiscales élaborées.

En effet, divers éléments mènent à croire que le métier de fiscaliste a besoin d’être amélioré, d’être rénové, pour permettre l’accès à des stratégies fiscales plus en accord avec le contexte actuel. Cette seconde partie est consacrée à la présentation de la conformité fiscale, ainsi que de ses impacts sur le fiscaliste.

Section 1 : La conformité fiscale : un changement des mentalités à marche forcée

La mise en place de la conformité a été réalisée au départ dans la vision d’une meilleure gestion de l’optimisation fiscale. Pourtant, force est de constater qu’elle n’a pas uniquement été établie pour les contribuables. En effet, elle concerne aussi les fiscalistes et les gestionnaires de patrimoine. Dans cette première section, nous allons mettre en évidence le fait que la conformité fiscale permet de vérifier l’optimisation fiscale, ainsi que la nécessité pour un fiscaliste d’adopter de nouvelles stratégies.

La conformité comme moyen de vérification de l’optimisation fiscale

La conformité fiscale, outre le fait de permettre de lutter contre les fraudes fiscales, permet de garantir l’existence d’une optimisation fiscale respectant la législation en vigueur en la matière.

L’obligation de reporting

Si nous nous référons au BEPS, nous pouvons clairement nous rendre compte que l’action numéro 13 du projet présente comme objectif le développement de « la transparence par les administrations fiscales grâce à une amélioration de la documentation prix de transfert et à l’élaboration d’un modèle type de communication d’informations pays par pays »[57]. Une telle mesure a pour conséquence pour les entreprises multinationales françaises l’obligation de reporting fiscal pays par pays. Cette dernière est connue dans le jargon fiscal sous les termes de CBCR, dont la signification éclatée est d’origine anglaise avec Country By Country Reporting.

Ce dispositif a été établi sur le plan international, et des Etats comme ceux espagnol et britannique ont déjà intégré le CBCR dans leur projet de loi des finances. Pour le cas de la France, l’adoption du principe de CBCR est prévue en début d’année 2016. Cependant, l’OCDE s’est fixé une base à partir de laquelle toutes les multinationales présentant un chiffre d’affaires annuel excédant 750 millions d’euros devront être soumises à l’obligation de reporting à partir du 1^er janvier 2016.

La mise en place de cette obligation de reporting présente également des avantages pour les fiscalistes et les conseillers fiscaux, compte tenu du fait qu’il va permettre l’accès à des informations exactes et précises, pouvant être exploitées en temps réel et offrant la garantie d’une source fiable et sécurisée. De ce fait, le spécialiste en matière de fiscalité sera en mesure de proposer des conseils mieux adaptés à chaque client grâce à la réalisation d’audits plus poussés.

De plus, l’obligation de reporting se présentera aussi comme un outil permettant d’évaluer la stratégie d’optimisation fiscale d’une entreprise, et de vérifier si elle est conforme aux lois en vigueur, si elle respecte la conformité fiscale, et si des améliorations peuvent être apportées. Dans un tel contexte, la conformité fiscale présente des atouts considérables pour un spécialiste de la fiscalité et de la gestion du patrimoine.

Le système CbyC proposé dans le BEPS

Rattaché à l’obligation de reporting, le système CbyC ou Country by Country que le projet BEPS propose se présente également comme un moyen permettant la vérification de l’optimisation fiscale. Effectivement, au-delà du reporting fourni par les multinationales pays par pays, le système vise à ce que ces grandes firmes remplissent tous les renseignements qui leurs sont demandés.

Par conséquent, dans un schéma d’information, de communication, et de transparence, l’administration fiscale aura accès à une large étendue d’informations concernant les groupes et leurs filiales. Ces informations concernent notamment :

Des données financières : les chiffres d’affaires réalisées dans chaque zone géographiques dans lesquelles les filiales sont implantées, les bénéfices réalisées par pays, les charges qui ont été supportées, les résultats…

Des données juridiques : le statut du groupe, sa structure, les différents accords et règlements qui régissent ses activités…

Des données fiscales : le régime fiscal adopté par le groupe, les charges fiscales supportées, la stratégie d’optimisation fiscale optée…

Tous ces éléments représentent des informations riches et directement exploitables, car provenant de source sûre, pour les spécialistes de la fiscalité. Ainsi, il est plus facile pour un conseiller fiscal de comprendre mieux et de manière rapide la « total tax contribution » (TTC) du groupe, ainsi que de suivre l’efficience fiscal de ce dernier.

En ce qui concerne le TTC, il s’agit d’un « modèle permettant aux entreprises de mesurer et de visualiser l’ensemble des impôts payés pendant une période données »[58]. La notion a été développée par PricewaterhouseCoopers dans une vision d’amélioration de la transparence en termes de fiscalité, principalement pour les entreprises. Toutefois, il convient de préciser que le concept de TTC s’applique de manière indépendante du droit fiscal. Son principe implique le fait que tous les types d’impôts qui doivent être appliqués à une entreprise ou personne morale font l’objet d’un enregistrement[59]. Il s’agit ainsi d’une observation sur les impôts payés, afin de permettre la réalisation de comparaison directe avec les recettes que l’Etat a publiées.

Le TTC dispose de ses propres critères en ce qui concerne la définition de l’impôt. Sont alors considérés comme impôt :

Les paiements effectués dans un Etat donné au profit d’un autre Etat, des organismes d’Etat, ou encore des institutions subordonnées à l’Etat en question, incluant les établissements d’assurances sociales,
Les paiements caractérisés d’obligatoires,
Les paiements pour lesquels il est impossible de prétendre à une quelconque contre-prestation directement attribuable,
Les paiements destinés au financement des dépenses publiques.

La révélation d’une information

La conformité fiscale est un outil dans la main des spécialistes de la fiscalité, des gestionnaires du patrimoine, et des pouvoirs publics servant à diffuser ou non une information. Dans le cas d’une diffusion, elle offre la possibilité de choisir la technique dont l’information sera diffusée, et par conséquent, la manière dont les idées seront exprimées.

Pour illustration, nous allons nous intéresser à LuxLeaks, et plus particulièrement au scandale des « Big Four »[60]. Dans cette enquête, ces derniers, formés par Deloitte, Ernst & Young, KPMG, et PricewaterhouseCoopers, se trouvent sur la place des accusés pour avoir réalisé des fraudes comptables. Pour preuve, de nombreuses entreprises à l’appui, dont Tesco, un groupe d’hypermarchés britanniques, ayant avoué avoir gonflé ses profits à hauteur d’un tiers de milliards d’euros, alors que l’un de ces cabinets avaient approuvé et contresigné la déclaration. A cela s’ajoute les scandales de LuxLeaks concernant 548 accords fiscaux révisés à la baisse entre des grandes firmes internationales et l’administration fiscale luxembourgeoise.

Le fait d’avoir révélé ces informations en insistant sur le fait que les Big Four ont pris contact avec les autorités fiscales impliquent de manière systématique la mort programmé des rulings, ces derniers étant désormais transmis de façon automatique entre Etats. Il convient de rappeler que le ruling fiscal se définit comme « un acte juridique par lequel le Service de décisions anticipées en matière fiscale d’une administration fiscale détermine conformément aux dispositions en vigueur, la manière dont la loi s’appliquera :

A une situation particulière,
A une opération particulière qui n’a pas encore produit d’effets sur le plan fiscal »[61].

Par ailleurs, la disparition du ruling permettra aussi l’avènement de nouvelles formes de communications telles que les accords verbaux, ou encore une simple échange de lettres. Dans tous les cas, il s’avère que les filons deviennent plus difficiles à trouver, d’où l’impossibilité pour les personnes non spécialisées à la fiscalité de se lancer dans une activité de conseil fiscal.

Elévation au niveau de technicité et de stratégie du fiscaliste

La logique de notre étude mène alors à affirmer dans la présente sous-section que la conformité fiscale requiert un niveau élevé de technicité et de stratégie du fiscaliste. En effet, si les mesures liées à la conformités fiscales sont établies de manière de plus en plus stricte, une telle situation implique impérativement la présence de personnes présentant une forte qualification et une certaine expertise en la matière, pour pouvoir détecter les anomalies, comprendre les principes complexes qui ont été élaborés, et être en mesure de proposer des solutions et recommandations adaptées à chaque type de structure.

Le sujet concernant l’optimisation fiscale, le conseil fiscal, et la conformité fiscale concerne désormais les experts en la matière

Ecart du fossé entre la compliance pure et le spécialiste de la fiscalité

La nécessité d’un certain niveau de compétence et de qualité dans la fiscalité a entrainé le creusement d’un fossé entre les métiers liés à la compliance pure, et ceux du spécialiste de la fiscalité.

Les métiers de compliance pure[62]

Le terme compliance possède une origine anglo-saxonne. Il est apparu au cours de l’année 1990 et était utilisé dans des secteurs en rapport avec la réglementation, comme le milieu bancaire, ou encore industriel. Dès lors, les entreprises ont considéré le fait de disposer d’une ressource présentant des qualités et des compétences en relation avec l’environnement juridique et financier comme indispensable au bon fonctionnement de leur activité. Les métiers de compliance se sont alors multipliés par la même occasion.

Au départ, ces métiers étaient uniquement confiés à des juristes. Avec les évolutions des activités et des métiers, les responsables de conformité ont commencé à augmenter en nombre. Ces derniers sont représentés par des personnes travaillant en étroite collaboration avec l’administration fiscale, et compte tenu de leurs expériences de de leurs pratiques, ils ont hérité d’un véritable expertise en matière d’identification, d’évaluation, et de contrôle des risques.

Ces responsables sont par ailleurs dotés d’une excellente culture en matière juridique, et dispose d’une certaine qualification dans le domaine financier. Les personnes exerçant un métier de compliance a pour fonction :

La gestion des risques,
L’assurance de la bonne conformité de l’entreprise quant aux diverses législations ou réglementations bancaires, aux nouvelles directives sur le plan européen,
La gestion des problématiques de lutte anti-blanchiment ou encore anti-corruption,
La garantie de la meilleure harmonie possible avec les diverses directives et réglementations en Europe, ponctuant le domaine financier et des institutions bancaires, sachant que ces derniers ne cessent d’évoluer,
L’entretien d’excellentes relations avec le régulateur.

Il convient de noter que les personnes répondant aux critères d’un compliance officer sont encore rares, compte tenu du fait que la formation sur le métier en question n’a existé que récemment. D’où, la nécessité pour certaines entreprises de recourir à des cabinets d’experts en la matière. Les principaux métiers liés à la compliance pure sont alors celui du comptable-fiscaliste, du fiscaliste reporting, et du consolideur.

Le comptable-fiscaliste[63]: les événements ayant permis la création du métier de comptable-fiscaliste sont nombreux. D’abord, les services comptables au sein des entreprises ont subi des réorganisations généralisées. Ensuite, les missions attribuées au comptables évoluent et sont de plus en plus diversifiées, d’autant plus que le domaine de la fiscalité, notamment en matière de déclaratif fiscal, intègre progressivement le périmètre des activités de la fonction comptable. Ainsi, le comptable fiscaliste sera chargé de la gestion des principales obligations fiscales déclaratives incombant une entreprise. Il prendra en charge un poste comptable à dominance fiscale, et mettra à jour ses compétences au fil de ses expériences. Le métier du comptable-fiscaliste est réglementé par l’article 49 de la loi du 22 avril 1999 relatives aux professions comptables et fiscales[64].

Le fiscaliste reporting[65]: diverses situations en entreprise nécessitent les services d’un fiscaliste reporting. Ce dernier est surtout recouru dans le cadre d’un suivi et rationalisation des tâches de conformité dans les comptes sociaux, de documentation et de gestion de l’impôt des comptes consolidés, et dans le pilotage de la charge fiscale du groupe. Ainsi, le fiscaliste reporting est chargé de suivi des tâches de conformité, ainsi que du pilotage de la charge d’impôt.
Le consolideur[66]: Selon l’annuaire des métiers, « le consolideur a pour mission de présenter les états financiers d’un groupe, de traduire fidèlement sa réalité économique. Il retraite et harmonise, selon les normes internationales, les données comptables et de gestion fournies dans les reportings ». Les principales missions du consolideur sont la définition des périmètres, des procédures, des processus, et des calendriers, l’analyse des variations de périmètre, la collecte et le contrôle de l’information comptable et fiscale des filiales, le contrôle de l’intégration des données dans le logiciel de consolidation, et l’élaboration des résultats consolidés comptables.

Ainsi, nous pouvons conclure que les métiers liés à la compliance pure concernent plus le domaine de la comptabilité que de la fiscalité. De plus, les personnes exerçant ces genres de métier, de manière générale, n’ont pas initialement suivi une formation en ce qui concerne la fiscalité, mais ont pu développer leurs compétences par la suite. Ce qui les différencie des spécialistes de la fiscalité.

Le métier du spécialiste de la fiscalité

Un spécialiste de la fiscalité est conditionné par la nature de son travail qui concerne la mission de conseil, la recherche de la meilleure option fiscale, et la défense de l’entreprise[67]. En ce qui concerne son cursus et sa formation, le fiscaliste doit avoir suivi une formation juridique spécialités de niveau bac+5, avec un diplôme dans l’une des options suivantes[68] :

Master en droit fiscal des affaires,
Master de sciences du management,
Master de comptabilité, contrôle et audit,
Diplôme de fiscalité internationale.

Le spécialiste de la fiscalité doit faire preuve d’une certaine capacité et compétences. De ce fait, il doit disposer d’un solide bagage juridique et financier, notamment en matière de droit, de comptabilité, et de finance. Il doit également faire preuve de diplomatie et d’objectivité lui permettant de ne pas porter des jugements de valeur dans l’interprétation de la législation, et il doit au moins être bilingue, compte tenu du fait qu’il est amené à consulter des textes de lois internationales.

Ainsi, le spécialiste de la fiscalité a pour mission principale le conseil fiscal. De ce fait, il dispose de tous les critères et de toutes les qualités lui permettant d’exercer l’activité. Son expertise lui permet de détecter les montages et les situations complexes en matière d’optimisation fiscale, et de conseiller de manière efficace un groupe. Il semble que l’optimisation fiscale, dans son procédé et son mode de fonctionnement, encourage de plus en plus les grandes firmes et entités à recourir à des spécialistes de la fiscalité pour l’optimisation de son régime fiscal.

Rapport Berger

Un autre élément démontrant le fait que le niveau de technicité et de stratégie du fiscaliste est évalué dans le cadre de l’optimisation fiscale est le rapport de Roland Berger Institute sur la transformation digitale[69]. Le rapport en question met en exergue le fait qu’en France, 42% des emplois en France sont potentiellement automatisables à l’horizon de 20 ans. Parmi ses emplois, ceux concernant les fonctions administratives en entreprise, les domaines juridiques, ainsi que les fonctions d’encadrement intermédiaire constituent des activités facilement automatisables.

Dans ce contexte, le métier de fiscaliste présente également un risque et fait partie des métiers amenés à mourir, puisque les ordinateurs vont désormais remplacer les fiscalistes, et les diverses études et simulations seront réalisées de manière automatique. Ainsi, le fiscaliste devra repenser son métier, d’où la nécessité de se réinventer, d’améliorer les compétences et de renforcer les acquis pour atteindre un niveau technique encore bien plus élevé et proposer un service de haut vol pour garantir la pérennité de l’activité.

Section 2 : Les opportunités ouvertes grâce à la mise en place de la conformité fiscale

La conformité fiscale semble au premier abord ne présenter que des inconvénients étant donné les mesures qui se resserrent de plus en plus. Les entreprises, principalement les grandes firmes internationales et les multinationales, voient leur marge bénéficiaire réduite, et leur chiffre d’affaires chuter. Diverses pratiques d’optimisation fiscales sont désormais impossibles à mettre en place compte tenu des restrictions et des conditions additionnelles les concernant.

Dans un autre point de vue, il s’avère que la conformité fiscale entraîne un changement de mentalité, tant auprès des fiscalistes que des contribuables, dans cette seconde section, nous allons voir qu’elle présente pareillement des opportunités ayant pour avantage la possibilité de dégager des axes d’amélioration.

2.1. Obligation de revue des prix de transfert

Dans le cadre de la conformité fiscale, les exigences concernant l’obligation de revue des prix de transfert représentent un avantage pour le fiscaliste, ainsi que des possibilités d’amélioration.

Manipulation des prix de transfert

Afin de mieux cerner le contexte, il convient avant tout d’effectuer une présentation sur la manipulation des prix de transfert[70]. A titre de rappel, le schéma concernant les prix de transfert concerne une entreprise multinationale qui a constaté que le fait de produire à l’étranger présente plus d’avantages sur le plan fiscal que de produire sur son propre territoire. Ainsi, l’entreprise en question fait en sorte que les produits destinés à son marché local soient produits à l’étranger. Elle dispose alors de deux options :

Les prix de transfert de pleine concurrence

En matière de convention fiscale sur le plan international entre deux pays, l’entreprise multinationale est dans l’obligation de pratiquer le prix de pleine concurrence, appelé également prix de gros, pour l’opération réalisée en son sein, entre l’entreprise étrangère destinée à la production, et l’entreprise locale de distribution. Le fait de procéder d’une telle manière permettrait alors une amélioration au niveau de la valeur de l’entreprise ainsi qu’une baisse par rapport au taux d’imposition effective supportée.

Dans le cadre d’un prix de transfert de pleine concurrence, les décisions prises par la multinationale sont à caractère réel, puisqu’il s’agit de la délocalisation de deux investissements :

Le premier concerne la production et la distribution sur le marché étranger,
Et le second est constitué de l’investissement destiné à la production sur le territoire d’origine.

Les prix de transfert manipulé

Dans cette seconde pratique, l’entreprise multinationale est amenée à écarter son prix de transfert au niveau interne du prix de gros et de la pleine concurrence afin de permettre un gonflement de son bénéfice imposable auprès d’une juridiction qui impose le moins, en d’autres termes, dans le pays étranger[71]. Dans cette option, l’entité pourra bénéficier d’un avantage entièrement scriptural. Cependant, une telle technique ne pourra fonctionner que lorsque l’Etat d’origine de l’entreprise n’oppose aucune objection. En effet, ce dernier pourrait refuser le fait qu’il y ait un écart entre les prix et fera appel à un ajustement primaire.

Dans le cas où la multinationale réussit à manipuler les prix de transfert, la situation laissera place à trois faits observés :

Sans avoir réalisé de réel investissement, l’entreprise bénéficie d’un gain considérable.

L’Etat de l’entreprise active étrangère est privé d’un certain montant de recette fiscale, alors que l’Etat de l’entité passive bénéficie d’une recette fiscale importante.

En ce qui concerne la politique étatique, les Etats devraient envisager de distinguer la concurrence entre Etats afin de permettre l’arrivée des investissements réels de la concurrence permettant d’attirer les bases imposables.

Mise en place de l’obligation de revue des prix de transfert

A la fin du mois de juillet 2013, l’OCDE soumet le BEPS aux représentants du G20 à Moscou[72]. Il convient de rappeler que l’objectif concerne l’apport de réponses de manière coordonnée et globale en ce qui concerne les problèmes liés à la base d’imposition et au transfert des bénéfices. Parmi les sujets évoqués dans le BEPS, l’obligation documentaire en matière de prix de transfert a fait l’objet d’un développement particulier.

En effet, l’organisation a insisté sur la documentation que les entreprises doivent réunir afin de justifier leur prix de transfert. Il s’avère indispensable que les entités détiennent en leur possession des traces écrites servant à prouver leurs efforts et leur volonté à se conformer au principe de pleine concurrence. Ces actions permettent aussi de développer la transparence au sein des administrations fiscales tout en considérant les coûts de mise en œuvre de ces documentations pour les sociétés.

Pour le cas de la France, l’Etat a adopté le 6 décembre 2013 la loi n° 2013-117 relative à la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière. L’article 45 de ladite loi stipule une obligation déclarative nouvelle sur les prix de transfert. Le but de la mise en place d’une telle obligation liée à la documentation consiste à accorder à l’administration fiscale la possibilité de détecter de manière efficace et rapide les risques concernant les prix de transfert.

Les entreprises concernées par l’obligation de documentation sont celles mentionnées dans l’article L.13 AA du livre des procédures fiscales (LPF)[73]. Il s’agit ainsi des grandes firmes implantées dans l’Hexagone pratiquant une politique de prix de transfert avec des entités associées se localisant hors de la France.

En récapitulation, les contribuables concernées sont :

Les entreprises présentant un chiffre d’affaires annuel, taxe non comprise, ou un actif brut indiqué dans le bilan ayant la même valeur ou excédant 400 millions d’euros, ou

Les entreprises qui disposent à la clôture de l’exercice, de façon directe ou indirecte, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d’une entreprise juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution similaire localisée ou constituée en France ou hors de France) satisfaisant à l’une des conditions mentionnées au premier point, ou

Les entreprises dont plus de la moitié du capital ou des droits de vote est possédée, à la clôture de l’exercice, de façon directe ou indirecte, par une entreprise juridique satisfaisant à l’une des conditions mentionnées au premier point, ou

Les entreprises faisant partie d’un groupe relevant du régime de l’intégration fiscale de l’article 223 A du CGI, dès lors que ce groupe comprend au moins une personne morale satisfaisant l’une des conditions mentionnées aux précédents points.

L’obligation documentaire en question concerne deux volets :

L’obligation de fournir à l’administration fiscale une documentation concernant les prix de transfert dans le cadre d’une vérification de comptabilité. Cette exigence est effective dès la première vérification. Il s’agit ainsi de la documentation complète.

L’obligation de transmettre à une fréquence annuelle à l’administration fiscale une partie de la documentation concernant les prix de transfert. Cette documentation est ainsi dite allégée.

Les tableaux ci-dessous présentent les principales différences entre les deux documents, sachant que les informations requises concernent les informations générales et les informations spécifiques sur l’entreprise[74].

Tableau 4 : Les différences entre les documentations pour les informations générales (Source : Le Petit Juriste)

Ainsi, la documentation allégée ne nécessite pas la description générale des structures juridiques et opérationnelles du groupe d’entreprises associées, ainsi qu’une description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées.

Tableau 5 : Les différences entre les documentations pour les informations spécifiques (Source : Le Petit Juriste)

La documentation allégée ne requiert pas l’analyse des éléments de comparaison considérés pertinents par l’entité, quand la méthode choisie l’exige, ni de liste des accordes liés à la répartition des coûts.

Dans le cas de non-respect de l’obligation de documentation, l’entreprise en question fera l’objet de sanctions en fonction de la nature de la documentation :

Le non-respect de l’obligation de documentation complète est réglementé par l’article 1735 ter du CGI. La sanction réservée à l’entreprise n’ayant pas produit la documentation en question correspond à une amende de 10 000 euros, ou d’un montant pouvant aller à hauteur de 5% des bénéfices transférés, dans le cas où ce montant dépasse les 10 000 euros.

Le non-respect de l’obligation de documentation allégée concerne l’article 1729B du CGI. Le texte met en évidence le fait que l’entreprise est passible d’une amende générale de 150 euros en cas de défaut de déclaration suivant les délais, ainsi que d’une amende de 15 euros pour omission ou inexactitude.

Rapport révisé sur les prix de transfert

L’OCDE a publié le BEPS en 2013. Ce plan d’action vise notamment l’élaboration de règles en ce qui concerne la documentation des prix de transfert qui permettront le développement de la transparence pour l’administration fiscale, mais désigne également les travaux par rapport aux incorporels parmi les mesures à prendre à l’égard du BEPS.

Comme nous avons déjà eu l’occasion de développer l’obligation de documentation précédemment, nous allons à présent nous intéresser aux aspects des prix de transfert des actifs incorporels[75]. En se basant sur des commentaires reçus de la part d’intervenants externes, l’OCDE a révu son projet de rapport initial du 6 juin 2012 concernant les aspects prix de transfert des actifs incorporels. Les modifications apportées sont alors :

L’ajout d’une nouvelle section destinée aux caractéristiques du marché local, les économies de localisation, la main-d’œuvre en poste, ainsi que les synergies d’entreprises,
Des explications sur les modifications apportées quant à la définition des incorporels,
Des révisions réalisées en vue d’adopter une approche plus transactionnelle tout en maintenant de manière claire l’accent sur la valeur des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assurés,
L’ajout d’une nouvelle section portant sur les aspects prix de transfert de l’usage des dénominations sociales,
Une restructuration des directives additionnelles sur les méthodes et l’analyse de comparabilité, et
L’ajout de nouveaux exemples et d’exemples révisés.

L’opportunité offerte par les prix de transfert

Toutes ces mesures liées aux prix de transfert démontrent une fois de plus, que la conformité fiscale détermine des exigences de plus en plus accrue, ne permettant parfois pas la possibilité d’une marge de manœuvre pour les contribuables et les conseillers fiscaux. Il s’avère que les prix de transfert représentaient pour les multinationales un meilleur moyen d’optimisation fiscale.

Cependant, avec la mise en place du BEPS et des actions liées à ces derniers, les entreprises sentent qu’il est difficile de pouvoir bénéficier d’un régime fiscal optimal. C’est dans cette optique que nous constatons que la situation permet un axe d’amélioration pour le fiscaliste. En effet, un tel contexte permettrait alors l’émergence d’un nouveau métier dans le domaine de la fiscalité depuis environ 20 ans, celui du spécialiste en matière de prix de transfert.

Désormais, les fiscalistes devront également respecter une obligation, celle de disposer d’une compétence sur les prix de transfert. En effet, il a été constaté que l’évaluation représente un enjeu stratégique pour une entreprise. De ce fait, les problématiques liées au sujet se situent au cœur de la stratégie des entités et de la gestion du patrimoine des individus. D’autant plus que toute opération[76] nécessite l’octroi d’une valeur des actifs, celle-ci engageant la responsabilité envers les partenaires.

Compte tenu de la complémentarité des techniques d’évaluation et des prix de transfert, développer les compétences dans ces domaines est devenu un impératif pour les spécialistes de la fiscalité. Il ne faut pas écarter l’idée selon laquelle l’optimisation fiscale par les prix de transfert ne sera jamais abandonnée par les grandes entreprises, tant que ces dernières bénéficient du conseil dont elles ont besoin pour réaliser et réussir l’opération. A partir de cet instant, les prix de transfert vont être challengés, d’où la nécessité de prévoir, dès le début du montage, la compliance tout en adaptant les structures.

Les domaines de compétences auxquels les spécialistes de la fiscalité et de la gestion du patrimoine doivent se préparer pour la conformité fiscale de demain concernent alors l’évaluation immobilière, l’évaluation des sociétés et études financières, et le travail sur le prix de transfert.

Tableau 5 : Domaines de compétences attendues pour les spécialistes de la fiscalité et de la gestion du patrimoine (Source : Investigations personnelles)

Evaluation immobilière

– Expertise immobilière

– Bilan-promoteur, valeur de récupération foncière

– Audit du patrimoine immobilier d’entreprises ou de particuliers

– Assistance et conseil dans le cadre d’expropriation, d’éviction ou de préemption

Evaluation d’entreprises et études financières

– Evaluation d’entreprises : titres et autres valeurs mobiliers, fonds de commerce, actifs corporels, marques…

– Assistance à la négociation : opérations de rapprochement, contrôles fiscaux…

– Private Equity : LBO…

– Elaboration, analyse de business plan et de plan de financement

Prix de transfert

– Audit des prix de transfert

– Planification et suivi des politiques de prix de transfert

– Assistance dans le cadre de contrôles fiscaux

– Négociation d’accords préalables sur les prix de transfert

Le fiscaliste pourra alors développer ses compétences sur les prix de transfert, pour pouvoir par la suite réaliser des audits des prix de transfert. Le spécialiste est alors chargé de vérifier la pratique adoptée par une entreprise en ce qui concerne ses prix de transfert de sorte de s’assurer qu’elle répond aux exigences de la conformité fiscale en vigueur. Le fiscaliste est également amené à planifier et suivre les politiques de prix de transfert mises en place au sein de l’entreprise. Dans le cas où la société devra faire face à des contrôles fiscaux compte tenu du fait qu’elle pratique l’optimisation fiscale par les prix de transfert, le fiscaliste assurera le rôle d’assistant. Enfin, le fiscaliste doit développer ses talents de négociateurs en termes d’accords préalables sur les prix de transfert.

2.2. L’expatriation suivant l’impôt de solidarité sur la fortune

Le fait pour une personne physique de se lancer dans une expatriation, et par conséquent de quitter la France, ne signifie pas pour autant qu’il est libéré de tous les règlements et obligations vis-à-vis du fisc. Cette dernière sous-partie de notre travail est effectivement destinée à la présentation d’une idée d’optimisation fiscale liée à l’Impôt de solidarité sur la fortune ou ISF.

La notion d’expatriation

Selon le code de la Sécurité sociale française, le statut d’expatrié est attribué à toute personne physique envoyée à l’étranger sans être détachée[77]. Ce départ ne nécessite aucune imposition de limite de durée. Dans le cadre d’une expatriation, la personne en question abandonne tous les liens sociaux qu’il a entrepris avec la France. Cependant, dans le cas où l’expatrié adhère à la Caisse des Français à l’Etrangers, il conserve encore un lien social avec la France. Dans le cas où un employeur ne décide pas de détaché un salarié, ce dernier est considéré comme un expatrié dès son départ pour l’étranger.

En ce qui concerne la couverture sociale, un expatrié à la possibilité d’avoir accès à une couverture complète en recourant aux services d’un organisme spécialisé dans le domaine, qu’il soit à caractère privé, public, ou encore parapublics. De manière générale, l’expatrié bénéficie d’une couverture sociale supérieure à celle dont il a droit en France, à l’exception de l’assurance chômage ou encore des prestations familiales.

L’expatriation et la fiscalité

En matière fiscal, les conditions à remplir pour bénéficier du statut d’expatrié ne se résume pas au fait de demeurer dans un pays autre que la France. Le fait de disposer d’une résidence permanente en France ne permet pas à un Français de bénéficier du statut d’expatrié, ce qui implique le fait que l’employé en question ne pourra pas bénéficier d’une résidence fiscale étrangère. De plus, il est important de préciser que fisc dispose des moyens permettant d’enquêter et de vérifier toutes les informations sur une personne.

Les éléments qui feront l’objet d’une vérification par exemple les points suivants[78] :

Si le foyer ou le lieu de séjour principal de la personne est installé en France,
Si la personne exerce une activité professionnelle en France,
Si le centre de ses intérêts économiques se situe en France,
Si le foyer, le conjoint ou la conjointe, et les enfants de l’expatrié restent en France.

Si toutes ces questions présentent des réponses positives, le salarié sera toujours imposable en France.

L’ISF et l’expatriation

Pour l’année 2015, les réglementations concernant les expatriés français ne différent pas de ceux établis en 2014. Sous réserve des conventions de non-double imposition, les non-résidents demeurent imposables à l’ISF à hauteur de leurs biens localisés en France comme il est mentionné dans l’article 750 ter du CGI[79]. Cependant, en ce qui concerne les non-résidents, ils sont expressément exonérés d’ISF sur leurs placements financiers français.

En principes, les non-résidents sont généralement imposables sur leurs biens immobiliers en France, que ces derniers soient détenus directement ou indirectement au travers une société.

L’administration fiscale vient de préciser que les redevables domiciliés hors de France détenant un patrimoine dont la valeur nette taxable est supérieure ou égale à 2,57 M€ doivent désormais déposer leurs déclarations d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) n° 2725 (CERFA n° 11284) au plus tard le 15 juillet de l’année d’imposition, quel que soit leur pays de résidence.

Les expatriés disposant d’un patrimoine net supérieur à 1,3 million d’euros en France, doivent procéder à la déclaration leurs actifs[80] sur la déclaration générale de revenus n° 2042[81], ou sur la déclaration spéciale n° 2725[82]. Néanmoins, la loi distingue du patrimoine taxable des non-résidents les placements dits financiers concernant principalement les comptes bancaires, assurances-vie, actions de société, et les comptes courants d’associés. Une fois l’expatrié de retour en France après cinq ans au moins comme non-résident, l’ensemble des actifs immobiliers et mobiliers détenus à l’étranger sont exonérés d’ISF pendant les cinq années suivant le retour.

CONCLUSION

En guise de conclusion générale, nous nous sommes engagés sur un thème concernant le questionnement sur le fait que l’exigence accrue de la conformité fiscale représenterait un frein aux stratégies d’optimisations fiscales. Notre logique de démarche nous a permis d’aboutir à la problématique suivante :

La règlementation fiscale se durcit et plus particulièrement des dernières années à cause de la crise économique.

En réponse à ce questionnement, l’étude que nous avons réalisé dans le cadre du présent mémoire a fait ressortir les constats suivants : d’abord, la conformité fiscale très règlementée ne pourra pas mettre fin aux différentes stratégies d’optimisation fiscale. En effet, l’optimisation fiscale permet divers avantages aux entreprises, notamment en ce qui concerne leur situation financière. Par conséquent, elles se mettront toujours à la recherche d’opportunités en matière d’optimisation des charges fiscales, voire financières.

En ce qui concerne le conseil fiscal, l’activité est considérée comme stratégique pour de nombreux cabinets. En effet, les obligations et contraintes apportées par la conformité fiscale font que les entreprises ont de plus en plus besoin d’être conseillées en ce qui concerne leur régime fiscal et leur stratégie d’optimisation fiscale. D’autant plus que l’activité de conseil fiscal est désormais adoptée au sein de presque toutes les structures.

Enfin, il s’avère que la complexité de la réglementation fiscale permet l’affirmation des meilleurs fiscalistes et gestionnaires de patrimoine, ce qui permet plus de protection pour le client. Nous nous sommes principalement appuyés sur les prix de transfert dans notre démarche, afin de mettre en évidence le fait que la conformité fiscale exige que ce soient les meilleurs fiscalistes et gestionnaires qui soient recouru dans l’optimisation fiscale des entreprises, ainsi qu’en matière de conseil.

Les enjeux d’une meilleure compétence du spécialiste de la fiscalité se base sur le fait que des mesures sévères et complexes nécessitent une certaine capacité à pouvoir faire face aux diverses situations qui se présente, tout en étant capable de proposer un conseil adéquat et adapté à chaque entreprise.

Un autre phénomène marque également le métier du fiscaliste. Il s’agit des résultats d’une étude menée par Roland Berger Institute sur la digitalisation. L’automatisation des activités n’est pas favorable pour le métier, d’autant plus que le secteur de l’administration et de la fiscalité comporte les métiers les plus faciles à automatiser. Une fois encore, le fiscaliste devra revoir son métier. Il devra imaginer à des possibilités d’évolution et d’amélioration permettant une distinction avec les robots, à travers la proposition de services de haut niveau et à forte valeur ajoutée.

Si l’optimisation fiscale avait rendu heureux plus d’un à une période donnée, sa dérive à la fraude a attiré l’attention des citoyens et du pouvoir public, et a par conséquent, permis la prise de conscience sur la nécessité de conformité fiscale et de limiter l’optimisation fiscale, notamment pour les multinationales. Il convient cependant de rappeler que ce ne sont pas uniquement ces dernières qui ont fait l’objet d’une accusation pour fraude fiscale. En effet, le SwissLeaks a révélé des pratiques fiscales frauduleuses réalisées par la banque britannique HSBC impliquant plus de personnes physiques que morales.

Tous ces constats mènent à dire que le rôle du fiscaliste présente divers enjeux tant au niveau du fisc que des clients qu’il représente. D’un côté, le fiscaliste doit comprendre et étudier la situation fiscale d’une entreprise afin de lui recommander par la suite les meilleures mesures à prendre en la matière. Le fiscaliste se doit également de protéger son client et de l’assister dans toutes les étapes d’un contrôle en matière d’optimisation fiscale.

Du point de vue du fisc, le fiscaliste est la personne destinée à garantir et assurer le respect des législations en vigueur en matière de conformité fiscale. Pour ce faire, il doit répondre à des critères et conditions bien précises, tout en étant en mesure de comprendre les systèmes établis. Au final, la conformité fiscale pourrait être destinée à mettre le fiscaliste en épreuve, plus que les contribuables.

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[1] M.F SEMETE O’NKOL, La fraude fiscale en RDC, Université de Kinshasa – Licenciée en droit 2006. http://www.memoireonline.com/01/12/5083/m_La-fraude-fiscale-en-RDC4.html

[2] http://www.larousse.fr/dictionnaires/francais/imp%C3%B4t/41974

[3]M. RADOUI, Pression fiscale : quels impacts pour les entreprises marocaines, 2008. http://www.memoireonline.com/02/13/6931/m_la-pression-fiscale-quels-impacts-sur-les-entreprises-marocaines-Cas-des-entreprises-de-la-region13.htmlc

[4] M. RADOUI, Pression fiscale : quels impacts pour les entreprises marocaines, 2008.

[5] M. RADOUI, Pression fiscale : quels impacts pour les entreprises marocaines, 2008.

[6] Eyes on Europe, Luxleaks : optimisation ou evasion fiscale ? décembre 2014. http://www.eyes-on-europe.eu/luxleaks-optimisation-ou-evasion-fiscale/

[7] I.Benslimane, Conférence-débat : Luxleaks c’est quoi ?, 27 Mai 2015. http://cortecs.org/evenements/conference-debat-luxleaks-cest-quoi-antoine-deltour-un-lanceur-dalerte-poursuivi/

[8] J. C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises (cas de la RDC) », Mémoire de fin d’études de troisième cycle spécialisé en fiscalité

[9] R. YAICH, L’impôt sur les sociétés 2007, Editions Raouf YAICH, 2007

[10] M. SCOLES et M. WOLFSON, cité par R. YAICH, in « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-comptable »

[11] DESJARDINS Cécile : « Optimisation fiscale : les bonnes pratiques et les fautes à éviter », 28 novembre 2012, Les Echos http://business.lesechos.fr/directions-juridiques/droit-des-affaires/fiscalite/optimisation-fiscale-les-bonnes-pratiques-et-les-fautes-a-eviter-3018.php

[12] Les principes de l’optimisation fiscale http://www.officeopro.com/les-principes-qui-regissent-l-optimisation-fiscale

[13] X. OBERSON, Les limites à l’optimisation fiscale, Juin 2015. Magazine BILAN, La référence Suisse de l’économie. http://www.bilan.ch/xavier-oberson/limites-a-loptimisation-fiscale

[14] L’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés, rôle de l’expert-comptable http://www.investir-afrique.com/doc/memoire_sur_optimisation_fiscale_en_matiere_impot_sur_les_societes.pdf

[15] « Fiscalité et vie des entreprises », 13^e rapport au président de la république, Tome 1, 1994

[16] Le conseil fiscal, qu’est-ce que c’est ? http://dsconsulting.ch/conseil_fiscal

[17] M. GONTHIER, Gestion fiscale, Foucher, 2002

[18] F. CHOYAKH, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable

[19] R. De BREBISSON et D Plane, L’expert-comptable & la fiscalité : Le développement des missions de conseil fiscal, 2004

[20] R. De BREBISSON et D Plane, 2004

[21] Commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, Rapport d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international, 2013

[22] Une baisse de la part de l’IS dans les recettes publiques indique une hausse des opérations d’optimisation fiscale entreprises

[23] http://www.insee.fr/fr/methodes/default.asp?page=definitions/investis-directs-etrangers.htm

[24] Conseil d’analyse économique, Note d’analyse n°222 : « Centres financiers offshore et système bancaire « fantôme » », 2011

[25] http://www.lesechos.fr/finance-marches/vernimmen/definition_holding.html

[26] R.Groud, En savoir plus sur l’offshore, Avril-Mai 2009, Leader Excel

[27] Avec les Îles Caïman, les Îles Vierges Britanniques, Belize…

[28] Avec les Îles anglo-normandes, Chypre et Gibraltar

[29] Notamment les Seychelles et l’île Maurice

[30] Avec les Îles Cook, Singapour, Hong Kong…

[31] http://www2.impots.gouv.fr/documentation/prix_transfert/entrep.htm

[32] L’affacturage en France https://acpr.banque-france.fr/fileadmin/user_upload/banque_de_france/archipel/publications/cb_ra/etudes_cb_ra/cb_ra_1994_03.pdf

[33] http://limprevu.fr/fil-rouge/loptimisation-et-levasion-fiscales/quelles-differences-entre-optimisation-evasion-et-fraude-fiscales/

[34] http://www.rts.ch/info/economie/6526363-swissleaks-au-coeur-d-un-scandale-international-d-evasion-fiscale.html

[35] Narcotrafiquants et financiers du terrorisme

[36] http://www.rts.ch/info/economie/6526363-swissleaks-au-coeur-d-un-scandale-international-d-evasion-fiscale.html

[37] http://www.lemonde.fr/economie/video/2015/02/08/swissleaks-comprendre-la-fraude-fiscale-de-hsbc-en-3-min_4571570_3234.html

[38][38] Notamment au Panama ou aux Îles Vierges Britanniques

[39] http://www.slate.fr/story/94341/journaliste-francais-edouard-perrin-luxleaks

[40] Christian Chavagneux, « Luxembourg : Un parasite au cœur de l’Union européenne », Alternatives Economiques, 07 novembre 2014

[41] http://tempsreel.nouvelobs.com/economie/20141106.OBS4335/luxleaks-le-tax-ruling-comment-ca-marche.html

[42] Les quatre géants de l’audit sont PricewaterhouseCoopers, KPMG, Ernst & Young, et Deloitte.

[43] Commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, Rapport d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international, 2013

[44] Greenwich Consulting, « Etude comparative internationale sur la fiscalité spécifique des opérateurs télécoms et les schémas d’optimisation fiscale des acteurs « Over-the-Top » », 17 avril 2013

[45] Commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire, Rapport d’information sur l’optimisation fiscale des entreprises dans un contexte international, 2013

[46]http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000020051914&cidTexte=LEGITEXT000006069583

[47]http://www.legifrance.gouv.fr/affichTexteArticle.do;jsessionid=AC7B37AD28CF3CDE5B82C3687020A96E.tpdjo05v_3?idArticle=JORFARTI000028279043&cidTexte=JORFTEXT000028278976&dateTexte=29990101&categorieLien=id

[48]http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/root/bank/download/2014437QPC2014437qpc_ccc.pdf

[49] M PETITPREZ, Liste des Etats et Territoires non coopératifs (ETNC) en matière fiscale, 23 janvier 2014

[50]http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069577&idArticle=LEGIARTI000006303451&dateTexte=&categorieLien=cid

[51] http://www.fiscalonline.com/L-accord-FATCA-entre-la-France-et,6640.html

[52] https://www.sec.gov/about/laws/soa2002.pdf

[53] http://www.oecd.org/fr/ctp/a-propos-de-beps.htm

[54] http://www.oecd.org/fr/fiscalite/C-MIN%282013%2922-FINAL-FRE.pdf

[55] S GAVOIS, Amazon : le chiffre d’affaires augmente, mais les pertes explosent, Next Impact, 24 octobre 2014

[56] http://www.lemonde.fr/technologies/article/2013/10/29/apple-le-benefice-net-recule-pour-la-premiere-fois-en-onze-ans_3504520_651865.html

[57] F COTTE et M GRIL-GADONNEIX, « CBCR : Nouvelle contrainte ou opportunité ? », Option Finance, Mars 2015

[58] PricewaterhouseCoopers, « Total Tax Contribution : Combien les grandes entreprises paient-elles d’impôts en Suisse ? », 2009

[59] Cependant, le TTC concerne uniquement les impôts qui ont effectivement été payés.

[60] E ALBERT, « « Big Four » : les scandale des comptables dans l’ombre », Le Monde Economie, 09 mars 2015

[61]http://www.securex.eu/lex-go.nsf/vwNews_de/251569ADE45D2372C1257BA6002ECC64?OpenDocument#.VfuzbJe-W_o

[62] A LOBRY, « La compliance : un métier d’avenir », Les Echos, 10 mai 2012

[63] http://www.flf.fr/certificat/certificat-comptable-fiscaliste_23.html

[64]http://economie.fgov.be/fr/entreprises/vie_entreprise/Creer/Conditions/Professions_liberales/Professions_comptables_fiscales/comptables_comptables_fiscalistes_agrees/#.VfvMIZe-W_o

[65] http://www.flf.fr/formation-professionnelle/formation_reporting-fiscal_2282.html

[66] http://annuaire-metiers.cadres.apec.fr/metier/consolideur

[67] http://www.onisep.fr/Ressources/Univers-Metier/Metiers/fiscaliste

[68] http://www.studyrama.com/formations/fiches-metiers/droit-justice/fiscaliste-1143

[69] Roland Berger, « Les classes moyennes face à la transformation digitale : Comment anticiper ? Comment accompagner ? », Octobre 2014

[70] M GERARD, « Stratégie des multinationales et recettes publiques sous des systèmes fiscaux alternatifs », Economie Publique, 2006

[71] Si tel est le cas

[72] OCDE, « Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices », 2013

[73]http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?cidTexte=LEGITEXT000006069583&idArticle=LEGIARTI000021648183&dateTexte=&categorieLien=cid

[74] Cf. tableau 3

[75] R DAVIS et W NOVIS, « Rapport sur la simplification des prix de transferts et les actifs incorporels : l’OCDE lance un appel à commentaires », KPMG, 20 août 2013

[76] Opérations d’acquisition, de transmission, d’arrêté de comptes, ou encore de restructuration juridique

[77]http://fr.april-international.com/global/conseils-informations/expatriation-le-statut-d-expatrie

[78] « Santé, retraite, fiscalité : la check-list de l’expatrié », Les Echos, 02 juillet 2014

[79]http://www.legifrance.gouv.fr/affichCodeArticle.do?idArticle=LEGIARTI000006310314&cidTexte=LEGITEXT000006069577

[80] Uniquement en France

[81] 1,3 à 2,57 millions d’euros

[82] Au-delà de 2,57 millions d’euros

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L’exigence accrue de conformité fiscale est-elle un frein aux stratégies d’optimisations fiscales ?

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