L’Exil Fiscal : Un Défi pour les Entreprises et les Particuliers
Robert MYLENE
mémoire
L’EXIL FISCAL DES PERSONNES PHYSIQUES
Responsable de mémoire : Annabelle Jaulin
Année 2012/2013 – Session de septembre
Spécialité : Expertise juridique et fiscal
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| BF | Bulletin fiscal |
| Dr. Fisc | Revue de droit fiscal |
| CAA | Cour administrative d’appel |
| CE | Conseil d’Etat |
| CGI | Code général des impôts |
| Doc. adm. | Doctrine administrative |
| LPF | Livre des procédures fiscales |
| IR | Impôt sur le revenu |
| ISF | Impôt sur la fortune |
| RJF | Revue de jurisprudence fiscale |
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PARTIE I – LES CONDITIONS DE L’EXIL FISCAL. 4
CHAPITRE I – ETAT DES LIEUX. 5
Section I – Notion de domicile fiscal 5
Section II – Les départs de France 11
CHAPITRE II – APPLICATION : LE CAS DE GERARD DEPARDIEU. 12
Section I – Gérard Depardieu : la figure de l’exilé fiscal en france 12
Section II – Belgique, un pays plus attractif que la France en matière de fiscalité patrimoniale 12
PARTIE II – LES MOYENS DE LUTTE CONTRE L’EXIL FISCAL. 16
Section I – Champ d’application et fait générateur de l’exit tax 17
Section II – Montant de l’imposition lors de l’exil et sursis de paiement 20
Section III – Détermination de l’obligation fiscale définitive 23
CHAPITRE II – LIER L’OBLIGATION FISCALE A LA NATIONALITE. 30
Section I – Le système américain. 30
Section II – La version plus modérée de l’approche 31
CONCLUSION. 32
La lutte contre l’expatriation fiscale[1] a été longtemps dirigée quasi exclusivement contre les entreprises. Ceci s’explique essentiellement par le fait que ces dernières sont par nature en contact avec l’étranger et peuvent, en dehors même de l’utilisation des paradis fiscaux, tirer avantage du dumping fiscal auquel se livrent certains États. En outre, la vie des affaires passe par des mécanismes juridiques complexes qui alimentent une certaine opacité fiscale. De fait, à rencontre des entreprises, il existe un arsenal législatif.
Cependant, si les particuliers ont longtemps échappé, sur ce point, à la « sollicitude » de l’Administration fiscale, tel n’est plus le cas à l’heure actuelle. Le fait est que l’exil fiscal des personnes physiques s’est considérablement intensifié depuis ses dernières années et occasionne des pertes considérables pour la caisse de l’Etat.
« C’est une vieille histoire en France, où l’impôt a toujours provoqué des poussées d’urticaire. Nombreux sont les retraités très aisés, chefs d’entreprise, sportifs ou stars du show business qui ont déjà choisi de résider ailleurs pour échapper à l’impôt sur la fortune, à la taxe sur les plus-values ou à des droits de succession élevés[2] ».
Remontons en 1685 : on voyait déjà une grande partie des contribuables, constituant la richesse française, mise à la porte avec la révocation de l’édit de Nantes, devant une économie française considérablement affaiblie. Cet évènement historique marque le début de l’exil fiscal en France bien qu’il soit provoqué par un différend religieux qui opposa les protestants et les catholiques.
En effet, l’édit de Nantes a été mis en place par Henri IV afin d’homogénéiser les droits civiques entre chrétiens et protestants. La révocation de cet Edit par Louis XIV, avec la signature de l’édit de Fontainebleau, provoque alors la fuite de 300 000 protestants qui sont accueillis par leurs voisins européens et nord-américains. Cette fuite entraîne alors un affaiblissement de l’économie française, qui réagit à cette hémorragie lors de la Révolution Française par l’édit de Versailles qui mit fin aux persécutions contre les protestants ainsi que leur retour progressif dans l’économie française. Il est bien évident qu’aujourd’hui le contexte historique et économique a bien changé, mais le résultat est le même : les riches contribuables veulent partir.
Suite à la décision de François Hollande d’instaurer une taxe exceptionnelle de 75 % pour les revenus supérieurs à 1 million € la tendance risque de s’amplifier. Aussi, la France fait-il face au désir fiscal. Le développement qui va suivre se focalisera d’ailleurs sur ce problème délicat.
Pour une meilleure appréhension du sujet, nous allons exposer dans une première partie les conditions de l’exil fiscal (Partie I). Et dans une seconde partie, il sera question des moyens de lutte contre ce phénomène (Partie II).
PARTIE I – LES CONDITIONS DE L’EXIL FISCAL
Section I – Notion de domicile fiscal
Pour être considéré comme un « exilé fiscal » aux yeux du fisc français, il faut que le domicile fiscal[3] de la personne physique soit situé hors de France (métropole ou DOM). Pour une meilleure appréhension de la notion d’exil fiscal, il importe donc de se focaliser sur la notion de domicile fiscal.
Si un contribuable est un résident fiscal de France, il y est assujetti à l’impôt sur ses revenus mondiaux, quelle qu’en soit la source et indépendamment du lieu d’encaissement, sauf dispositions contraires d’une convention fiscale. En revanche, si un salarié n’est pas résident de France, il y échappe à l’impôt sur le revenu (IR) sauf à raison de ses revenus de source française.
En application de l’article 4 B du Code général des impôts (CGI), une personne est considéré comme ayant son domicile fiscal en France dès lors :
- qu’elle a en France son foyer ou le lieu de son séjour principal ;
- qu’elle exerce en France une activité professionnelle, salarié ou non, à moins qu’elle ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
- qu’elle a en France le centre de ses intérêts économiques.
Aussi, dès lors qu’une personne remplit au moins un de ces trois conditions alternatives, elle a son domicile fiscal en France.
Est domiciliée en France toute personne qui a son foyer en France.
Il a fallu attendre 1995, soit près de vingt ans après l’entrée en vigueur de la réforme de la territorialité de l’impôt sur le revenu, pour que le Conseil d’État énonce, dans l’arrêt Larcher, une définition du foyer au sens de l’article 4 B, 1, a) du CGI : « le foyer s’entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu’il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles[4] ».
L’instruction administrative du 26 juillet 1977 (5 B-24-77, n° 3) n’en donnait pas une définition substantiellement différente : « D’une manière générale, le foyer s’entend du lieu où le contribuable ou sa famille (épouse et enfants) habite normalement, c’est-à-dire du lieu de la résidence habituelle, à condition que cette résidence en France ait un caractère permanent. Cette résidence demeure le foyer du contribuable même si le chef de famille est amené, en raison des nécessités de sa profession, à séjourner ailleurs temporairement ou pendant la plus grande partie de l’année, dès lors que, normalement, la famille continue d’y habiter et que tous ses membres s’y retrouvent »
Par rapport à ces définitions successivement données par la doctrine administrative, celle retenue par le Conseil d’Etat présente un premier avantage, celui de mettre en relief les deux composantes de la notion : le centre des intérêts familiaux et le lieu d’habitation permanent.
En général, la satisfaction du premier critère entraîne celle du second, mais ce n’est pas toujours le cas. Si le centre des intérêts familiaux d’un contribuable est situé en France, il ne peut être considéré comme y ayant son foyer que s’il est par ailleurs établi qu’il y habite normalement. Mais il n’est pas tenu compte, pour la détermination du lieu d’habitation « normale », des séjours effectués temporairement ailleurs que dans l’Etat où se trouve le centre des intérêts familiaux en raison des nécessités de la profession[5]. De même, la circonstance qu’un contribuable aurait eu, pour l’essentiel de la période en litige, le lieu de son séjour principal en Arabie Saoudite est sans incidence sur l’établissement de son domicile fiscal en France, qui résulte de ce qu’il a en France le centre de ses intérêts familiaux[6].
D’une manière générale, s’appuyant sur une jurisprudence bien établie et relative à l’état du droit antérieur à 1977, la doctrine administrative[7] considère que le séjour est principal lorsque la personne est présente physiquement sur le territoire fiscal français « pendant plus de six mois au cours d’une année donné » » – soit plus de 183 jours – ou « pendant une durée nettement supérieure à celle des séjours effectués dans différents pays ». Elle retient donc, à titre principal, la règle de la « majorité absolue » et, dans le cas particulier où les séjours se déroulent, au cours d’une année donnée, dans plus de deux pays (en dehors de la France), celle de la « majorité relative » (selon l’expression du commissaire du Gouvernement Arrighi de Casanova J. dans ses conclusions sous l’arrêt Larcher).
Il est à préciser que la règle des six mois est inopérante pour l’imposition des revenus de l’année au cours de laquelle un contribuable acquiert un domicile en France ou transfère son domicile à l’étranger.
En disposant qu’ont leur domicile fiscal en France les personnes qui « exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire », le b) du 1) de l’article 4 B du CGI pose une présomption de domiciliation en France dès lors qu’une activité y est exercée ; il appartient au contribuable de renverser cette présomption en démontrant que l’activité considérée soit n’est pas effectivement exercée dans notre pays, soit ne présente qu’un caractère accessoire.
Concernant en premier lieu de l’activité salariée, la doctrine opte pour le lieu d’exercice de l’activité, plus précisément celui où les salariés « exercent effectivement et régulièrement leur activité professionnelle[8] ». Ce faisant elle reprend, en toute logique, le critère de la source française des revenus salariaux énoncé à l’article 164 B, I, d) du code. Les autres éléments de fait, le lieu d’établissement de l’employeur notamment, ne sauraient dans ces conditions jouer qu’un rôle second dans la localisation de l’activité salariée, dans le cas notamment où le caractère « régulier » de l’exercice de l’activité en France ou dans un autre ou dans d’autres États ferait débat.
S’agissant des personnes exerçant une profession non commerciale ou tirant leurs revenus d’exploitations industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles, il importe de « rechercher si elles ont en France un point d’attache fixe, un établissement stable ou une exploitation et si la majeure partie de leurs profits s’y rattachent[9] ».
En ce qui concerne le cas des dirigeants de société, aucune distinction n’est faite selon que la société dirigée relève du régime fiscal des sociétés de personnes ou de celui des sociétés de capitaux ou en fonction du statut social ou fiscal du dirigeant concerné. Le fait que la société dirigée soit française constitue à n’en pas douter un indice puissant d’exercice en France de l’activité dirigeante[10]. Cependant, la localisation du siège social hors de France n’implique, quant à elle, pas nécessairement celle de l’activité de son dirigeant à l’étranger, spécialement lorsque le siège de direction effective se trouve en France[11].
Dans le silence de la loi, l’Administration s’est efforcée de dégager des critères permettant de déterminer si l’activité professionnelle exercée en France est principale ou simplement accessoire. Elle en a retenu deux, entre lesquelles elle a établi une hiérarchie : « L’activité principale s’entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l’essentiel de ses revenus. Dans l’hypothèse ou un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l’activité principale est celle qui procure à l’intéressé la plus grande part de ses « revenus mondiaux[12]« ». Et ces critères valent que le contribuable exerce simultanément deux ou plusieurs professions ou la même profession en France et dans un autre ou d’autres pays étrangers.
Ce critère est d’appréciation imprécise, ce qui laisse place à une appréciation large et, partant, à des risques de contentieux. Selon l’administration, il s’agit du lieu où le contribuable a réalisé ses principaux investissements, où il possède le siège de ses affaires, d’où il administre ses biens. Est également visé le lieu où le contribuable a le centre de ses activités professionnelles, d’où il tire la majeure partie de ses revenus[13]. En revanche, selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, il y a lieu, en principe, de comparer le montant des revenus tirés par le contribuable dans chaque pays, qu’il s’agisse des revenus de son travail ou de sa propriété. Ainsi, un contribuable a en France le centre de ses intérêts économiques dès lors qu’il a disposé de sommes importantes portées au crédit de ses comptes bancaires en France et qu’il ne justifie pas de l’existence de revenus de source algérienne supérieurs[14].
Au regard de l’impôt sur la fortune (ISF), le domicile des personnes physiques est soumis aux mêmes règles qu’en matière d’impôt sur le revenu. Sous réserve des règles conventionnelles, les personnes physiques domiciliées en France sont soumises à une obligation fiscale illimitée et tous les biens leur appartenant, qu’ils soient situés en France ou non, entrent dans le champ d’application de l’ISF.
A moins qu’il y a de disposition contraire prévue par une convention internationale, les contribuables ayant leur résidence fiscale en France, importe peu leur nationalité, et disposant de biens situés à l’étranger peuvent, par transposition du mécanisme applicable aux droits de mutation à titre gratuit, bénéficier de l’imputation sur l’ISF dû en France de l’impôt sur la fortune (ou sur le capital) acquitté à l’étranger en raison de biens meubles ou immeubles (non exonérés en France) situés hors de France. Cependant, le montant imputable de l’impôt étranger est limité à la fraction de l’impôt français afférent aux seuls biens situés hors de France.
Concernant les nouveaux résidents, la règle est la suivante : les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal en France après avoir été fiscalement domiciliés pendant au moins cinq ans à l’étranger ne sont temporairement soumis à l’ISF qu’à raison qu’à raison de leurs biens situés en France[15]. L’exonération des biens situés à l’étranger s’applique au titre de chaque année au cours de laquelle le redevable conserve son domicile en France, jusqu’au 31 décembre de la cinquième année qui suit celle de son installation en France. Cette mesure concerne les personnes physiques qui ont effectué ce transfert après le 6 août 2008 et s’applique depuis l’ISF 2009.
La personne physique non-résidente n’est imposable qu’à raison des biens situés en France. Les placements financiers sont expressément exonérés. Selon l’administration, ne constituent pas des placements financiers les titres de participation qui représentent 10 % au moins du capital d’une entreprise.
La notion de biens situés en France renvoie aux règles applicables en matière de droits de mutation à titre gratuit. Sont ainsi imposables en France les biens meubles corporels et les immeubles ayant une assiette matérielle en France (y compris les DOM), les créances sur un débiteur établi en France et les valeurs mobilières émises par l’Etat français ou une personne morale ayant son siège en France (article 750 ter-2° du CGI).
Il en est de même des actions ou parts de sociétés ou personnes morales non cotées en Bourse dont le siège est situé hors de France et dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés en France, et ce, à proportion de la valeur de ces biens par rapport à l’actif total de la société (les immeubles affectés par la société à sa propre exploitation ne sont pas pris en considération). Si la personne morale est passible de la taxe de 3 % visée à l’article 990 D du CGI, les associés personnes physiques non domiciliés en France sont soumis à l’ISF à raison de la valeur de ces parts ou actions.
L’assujettissement à l’ISF s’apprécie au 1er janvier de chaque année à raison de la fortune nette appartenant à l’intéressé.
Si une personne physique devient résidente de France après le 1er janvier d’une année, elle n’est soumise à l’ISF seulement qu’à compter du 1er janvier de l’année suivante (BOI-PAT-ISF-30-40-50 n° 30), sauf situation fictive. Corrélativement, si une personne physique transfère son domicile fiscal hors de France après le 1er janvier d’une année donnée, elle échappe l’année suivante à l’ISF sur l’ensemble de son patrimoine mais elle reste assujettie au titre de ses biens français (obligation fiscale restreinte).
L’administration se réfère à une décision de la Cour de Justice de l’Union européenne[16] ayant jugé que les Etats membres, qui sont fondés à traiter différemment les non-résidents de leurs résidents, doivent en revanche les traiter à l’identique lorsque les premiers (« non-résidents Schumacker ») se trouvent, du fait qu’ils tirent de l’Etat concerné la totalité ou la quasi-totalité de leurs revenus, dans une situation comparable à celle des seconds.
D’application complexe, les droits de succession et de donation méritent une attention particulière puisque l’expatriation d’une personne physique est susceptible de mettre en jeu une législation tant juridique que fiscale autre que la loi française. Les stratégies patrimoniales passant par un transfert de résidence fiscale du donateur hors de France sont plus difficile depuis le 1er janvier 1999.
En droit interne la domiciliation des personnes obéit aux mêmes règles qu’en ce qui concerne l’impôt sur le revenu.
En droit conventionnel, les critères de domiciliation sont généralement établis selon le même modèle que celui habituellement retenu en ce qui concerne les impôts sur le revenu ; on retrouve donc normalement les mêmes critères conventionnels successifs.
Il existe d’assez nombreuses conventions fiscales en matière d’impôt sur le revenu mais moins d’une quarantaine visent les droits de succession parmi lesquelles on peut citer celles conclues avec l’Autriche, la Belgique, l’Espagne, les Etats-Unis, l’Italie, Monaco, le Royaume-Uni, la Suède et la Suisse. Parmi ces dernières, fort peu visent également les droits de donation.
En application de l’article 750 ter du Code général des impôts, sous réserve de dispositions conventionnelles, la France peut percevoir les droits de succession et de donation selon les règles suivantes :
- lorsque le défunt ou le donateur est résident de France, tous les biens transmis sont imposables, qu’ils soient situés en France ou à l’étranger ;
- lorsque le défunt ou le donateur est non-résident de France :
- si l’héritier ou le donataire n’est pas résident de France, seuls les biens situés en France sont imposables ;
- si l’héritier ou le donataire est résident de France, les biens étrangers sont imposables en sus des biens français, sauf en cas de domiciliation en
Sont considérés comme situés en France les biens qui ont une assise matérielle dans notre pays : biens meubles ou immeubles, notamment les créances et valeurs mobilières françaises et y compris les actions ou parts de sociétés ou personnes morales non cotées en bourse dont le siège social est situé hors de France et dont l’actif est principalement constitué d’immeubles ou de droits immobiliers situés sur le territoire français.
En présence d’une convention fiscale, les solutions peuvent être différentes. Habituellement elles confirment que la France a le droit d’imposer les immeubles situés en France. Les autres biens ne sont souvent imposables que dans le pays de la résidence du défunt ou du donateur, sous réserve d’exceptions prévues par certaines conventions en ce qui concerne les parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière. Les difficultés se concentrent sur les sociétés à prépondérance immobilière et sur la détention indirecte d’immeubles situés en France.
Les conflits de rattachement et de qualification des biens entre les Etats peuvent être résolus dans le cadre de la procédure amiable (procédure menée par les administrations des Etats concernés) prévue par la convention.
Section II – Les départs de France
Il n’y a pas de chiffre officiel quant au nombre des exilés fiscaux. Cependant, selon Maître Jacques-Henri de Bourmont, un avocat fiscaliste associé chez le cabinet Lefèvre Pelletier & Associés, leur nombre pourrait atteindre 5 000 pour cette année[17]. Il est à noter également que le réseau d’agences immobilière Barnes a reçu 50% de mandats supplémentaires en janvier 2013 par rapport à l’année 2012.
Une question se pose cependant : quelles sont les motivations des personnes qui changent de résidence fiscale ? Il ressort des travaux du Conseil des impôts qu’elles ne sont pas exclusivement fiscales. Pour appuyer sa thèse, le Conseil cite une étude du Cabinet Ernst and Young qui fait apparaître l’ordre de préférence suivant : le marché cible, les infrastructures de transport et de logistique, les infrastructures de communication, une zone monétaire stable, une main d’œuvre qualifiée, un droit du travail flexible, charge fiscale… La fiscalité n’arrive pour sa part qu’en huitième position.
CHAPITRE II – APPLICATION : LE CAS DE GERARD DEPARDIEU
Quand on parle d’exilé fiscal, Gérard Depardieu en est l’incarnation[18]. En décembre 2012, ce dernier a élu domicile en Belgique.
Section I – Gérard Depardieu : la figure de l’exilé fiscal en france
Le départ de Gérard Depardieu dans une ville à la frontière Belge a fait couler beaucoup d’encre. Un des acteurs français les plus riches, Gérard Depardieu réside depuis la fin de l’année 2012 en Belgique, notamment à Néchin, dans un village de la commune d’Estaimpuis, su pour abriter des expatriés fiscaux.
Selon les dires du maire de ladite commune au micro de la Radio Télévision Belge Francophone : « Il voulait trouver une résidence en Belgique pour échapper à la fiscalité française mais il aurait aussi bien pu s’installer à Bruxelles. Il a voulu quitter Paris, la ville, ses côtés parfois bruyants et trouver un peu de quiétude, de paix et de sérénité ».
Bien que Gérard Depardieu le nie, il est avéré que sa démarche a des raisons politico-fiscales. Le Premier ministre français, Jean marc Ayrault a même jugé le départ de Depardieu de « minable » : « Je trouve ça assez minable de se mettre juste de l’autre côté de la frontière. Tout ça pour ne pas payer d’impôts[19] ».
Section II – Belgique, un pays plus attractif que la France en matière de fiscalité patrimoniale
En droit fiscal belge, l’article 2 du Code des impôts sur les revenus (CIR) définit les résidents fiscaux de la Belgique comme étant « les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune ».
Par domicile, la loi fiscale vise non le domicile de droit civil mais une situation de fait[20]. Le Code des impôts sur les revenus ne définit pas ce qu’il convient d’entendre par « domicile». Une jurisprudence ancienne et constante a toutefois permis de caractériser le domicile fiscal par une certaine permanence ou continuité[21]. Selon la formule du professeur Hauchamps, le domicile fiscal est l’endroit « où une personne a sa femme, son chien, sa pipe et ses pantoufles[22] ». Même si cette définition date du XIXe siècle, elle illustre encore admirablement les éléments essentiels du domicile en droit fiscal belge que sont la continuité et les circonstances de fait.
Par siège de la fortune, on n’entend pas le lieu où sont situés matériellement les biens du contribuable mais bien celui au départ duquel ces biens sont gérés par l’intéressé, ce lieu devant être caractérisé par une certaine unité[23]. Le siège de la fortune se déduit de différents indices relatifs à la localisation des biens immeubles, des sommes déposées en banque et des autres éléments du patrimoine, étant entendu que l’unité entre ces éléments situés nécessairement en différents endroits est assurée par l’endroit d’où ils sont gérés[24].
Jusqu’en 1965, la question de savoir comment il convenait d’interpréter l’expression « ou » située entre le « domicile » et le « siège de la fortune » à l’article 3 du CIR[25], était controversée. La Cour de cassation belge a tranché cette question le 7 septembre 1965 en décidant que le domicile fiscal et le siège de la fortune sont deux critères alternatifs permettant d’établir la qualité d’habitant du Royaume. Chacun d’eux constitue à lui seul un critère indépendant et suffisant qui peut être employé comme critère principal. Dès lors, le siège de la fortune peut être pris en considération comme critère principal chaque fois que le centre des affaires et des activités professionnelles n’est pas situé au même endroit que le centre de la vie familiale[26].
Nous avons déjà mentionné que l’établissement en Belgique du domicile ou du siège de la fortune s’appréciait en fonction des éléments de fait. Toutefois, la loi fiscale contient deux présomptions très importantes lorsqu’il s’agit d’apprécier la qualité d’habitant du Royaume.
D’une part, sont présumées, sauf preuve contraire, avoir leur domicile ou le siège de leur fortune en Belgique, les personnes qui sont inscrites au registre national des personnes physiques. D’autre part, pour les personnes mariées (ainsi que les cohabitants légaux[27] qui sont assimilés aux personnes mariées), le domicile fiscal est présumé de manière irréfragable se situer à l’endroit où est établi le ménage.
Cependant, si deux couples mariés, M. et Mme Depardieu par exemple, devaient avoir leur résidence fiscale en France et en Belgique et ce en application des règles respectives de la domiciliation fiscale de chaque pays, il conviendrait de recourir aux dispositions des conventions fiscales franco-belge pour trancher le conflit de résidence.
La Convention fiscale entre la France et la Belgique en date du 10 mars 1964 applicable en matière d’impôts sur le revenu prévoit des critères de résidence successifs et non alternatifs, c’est-à-dire que si le premier critère permet de déterminer la résidence de l’intéressé, les autres critères ne sont pas examinés. On peut noter que cette convention fiscale n’est pas conforme au modèle OCDE puisque les critères de résidence sont abordés directement sans qu’il soit nécessaire d’examiner s’il y a un conflit de domicile entre les droits français et belge.
L’article 1er de la convention prévoit qu’une personne physique est réputée résident de l’État contractant où elle dispose d’un foyer permanent d’habitation :
- lorsqu’elle dispose d’un foyer permanent d’habitation dans chacun des États contractants, elle est considérée comme un résident de l’État contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits, c’est-à-dire de l’État contractant où elle a le centre de ses intérêts vitaux ;
- si l’État contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est considérée comme un résident de l’État contractant où elle séjourne de façon habituelle ;
- si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des États contractants ou qu’elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d’eux, elle est considérée comme un résident de l’État contractant dont elle possède la nationalité ;
- si cette personne possède la nationalité de chacun des États contractants ou qu’elle ne possède la nationalité d’aucun d’eux, les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d’un commun accord.
Le « foyer permanent d’habitation » recouvre toute forme d’habitation dont le contribuable a la disposition de façon permanente. Si M. et Mme Depardieu conserverait la disposition de leur appartement en France, qui deviendrait alors leur résidence secondaire en France, ils auraient un foyer permanent d’habitation dans chacun des deux pays car ils auront, par hypothèse, aussi la disposition d’une habitation en Belgique. Il conviendrait alors d’examiner le second critère de la convention, les liens personnels et économiques les plus étroits (centre des intérêts vitaux).
Ce critère est beaucoup plus subjectif. Les commentaires du modèle OCDE précisent que « seront pris en considération les relations familiales et sociales de l’intéressé, ses occupations, ses activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires, le lieu d’où il administre ses biens, etc. »[28]. Notons encore qu’à propos des liens personnels et économiques, les commentaires de l’OCDE ajoutent que: « Si une personne, qui a une habitation dans un État établit une deuxième habitation dans un autre État, tout en conservant la première, le fait que l’intéressé conserve cette première habitation dans le milieu où il a toujours vécu, où il a travaillé et où il garde sa famille et ses biens peut, avec d’autres éléments, contribuer à démontrer qu’il a conservé le centre de ses intérêts vitaux dans le premier État ».
La solution dépendra de la cession on non de la résidence principale, voire de sa mise en location à titre de résidence principale à un tiers étranger à la famille. Si M. et Mme Depardieu cèdent, ou au moins donnent en location à des tiers, leur résidence française, le second critère de la convention (centre des intérêts vitaux) ne sera pas examiné et seul le foyer permanent d’habitation sera déterminant. Si M. et Mme Depardieu n’ont à leur disposition qu’un « foyer permanent d’habitation » en Belgique, ils seront incontestablement résidents de Belgique au sens de la convention fiscale applicable en matière d’impôt sur le revenu.
En pratique, on peut ajouter que compte tenu des différentes présomptions fournies par le droit fiscal belge, si M. et Mme Depardieu ont pris la précaution de demander leur inscription au registre national des personnes physiques, ils seront considérés comme ayant leur domicile fiscal en Belgique.
On peut souligner que les éléments qui seraient examinés en cas de doute sur la réalité de la résidence belge de M. et Mme Depardieu, seraient les suivants :
- l’acquisition de l’immeuble où ils établiront leur résidence principale en Belgique (c’est-à-dire l’endroit où ils séjourneront principalement avec leurs enfants) ;
- la mention de l’adresse belge dans toute correspondance et sur les cartes de visite ;
- l’immatriculation du véhicule en Belgique ;
- l’ouverture de comptes bancaires (espèces, titres…) en Belgique à partir desquels seront effectuées les opérations courantes ;
- l’utilisation de moyens de paiement (cartes bancaires, cartes de crédit…) liés aux comptes bancaires belges, entre autres.
Dès lors que la question de la résidence fiscale de M. et Mme Dupont est réglée, il convient d’en considérer les conséquences fiscales sur le plan patrimonial.
La fiscalité belge a de nombreux attraits qui font que la Belgique peut être considérée comme une destination privilégiée pour les personnes vivant des revenus de leur patrimoine.
En premier lieu, il faut souligner qu’il n’existe pas d’impôt sur la fortune en Belgique. C’est l’une des raisons principales pour laquelle les français fortunés choisissent cette destination.
D’une manière générale, la fiscalité des revenus mobiliers est avantageuse puisque ce type de revenu est normalement soumis à des prélèvements à la source – dénommés précompte mobilier – selon des taux variant entre 15 % et 25 %. Le précompte mobilier à un caractère libératoire, ce qui signifie que le contribuable ne doit plus obligatoirement mentionner le revenu dans sa déclaration fiscale.
Enfin, il n’y a pas d’impôt sur les dons manuels à la condition que le donateur ne décède pas dans les trois ans de la réalisation du don. Il est également possible de soumettre volontairement une opération aux droits de donation qui sont perçus selon un tarif relativement modéré. De la sorte, les bénéficiaires sont protégés contre le risque de devoir supporter les droits de succession en cas de décès du donateur dans les trois ans de la réalisation du don.
PARTIE II – LES MOYENS DE LUTTE CONTRE L’EXIL FISCAL
L’Exit tax est l’un des moyens qu’a trouvé la France pour lutter contre l’exil fiscal. L’article 167 bis du CGI, issu de l’article 48 de la première loi de finances rectificative pour 2011[29], soumet les contribuables qui transfèrent leur domicile fiscal hors de France à une imposition de sortie au titre de l’impôt sur le revenu. Il s’agit d’une imposition indirecte sur le déménagement hors de France.
Cette imposition porte sur :
- les « plus-values latentes » sur certains titres ;
- les créances de complément de prix ;
- certaines plus-values en report d’imposition.
Section I – Champ d’application et fait générateur de l’exit tax
Les contribuables qui entrent dans le champ d’application de l’exit tax sont ceux qui ont été fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant le transfert de leur domicile fiscal hors de France (art. 167 bis, I, 1 du CGI).
Selon le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale, cette période de six années vise à exclure du champ du dispositif les contribuables, notamment étrangers et/ou bénéficiant du régime de faveur des impatriés (applicable jusqu’à la fin de la cinquième année suivant celle de la venue en France), dont la domiciliation fiscale en France est temporaire.
La période de six années n’a pas à être continue. Le texte initial du projet prévoyait une période consécutive de six années précédant le transfert mais le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale avait pointé une possibilité d’optimisation consistant à transférer sa résidence fiscale à l’étranger pendant une brève période (au cours de laquelle l’article 167 bis s’appliquerait mais sans procéder à une cession) avant de revenir en France puis de repartir et de procéder à une cession en étant alors hors du champ de l’article 167 bis (puisque ce contribuable n’aura pas été résident de France durant les six années précédant son second départ).
La durée de domiciliation fiscale en France est appréciée au regard du contribuable et non du foyer fiscal. Par exemple, un contribuable divorcé depuis deux années après avoir été marié pendant quatre années entre dans le champ d’application du dispositif s’il a été domicilié en France pendant toute cette période.
L’article 38 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011[30] a étendu le champ d’application de l’exit tax. Il y a donc lieu de distinguer deux périodes successives.
Pour les transferts de domicile fiscal hors de France intervenus au cours de la période du 3 mars au 29 décembre 2011, l’exit tax est dû au titre des plus-values latentes constatées sur les droits sociaux, valeurs, titres ou droits détenus, directement ou indirectement, à la date du transfert hors de France de leur domicile fiscal lorsque les membres du foyer fiscal détiennent :
- une participation, directe ou indirecte, d’au moins 1% dans les bénéfices sociaux d’une société, à l’exception des SICAV ;
- ou une participation directe ou indirecte dans ces mêmes sociétés dont la valeur excède 1,3 million d’euros lors de ce transfert. Cette valeur est déterminée selon les règles prévues en matière de droits d’enregistrement et d’ISF.
Pour les transferts de domicile intervenus à compter du 30 décembre 2011, l’imposition s’applique aux contribuables qui détiennent, directement ou indirectement, avec les membres de leur foyer fiscal :
- une ou plusieurs participations, directes ou indirectes, d’au moins 1% dans les bénéfices sociaux d’une société, à l’exception des SICAV ; la référence à « plusieurs participations » paraît viser l’hypothèse dans laquelle un contribuable aurait fractionné sa participation en plusieurs lignes de titres ; le seuil de 1% continue de s’apprécier société par société ;
- ou une ou plusieurs participations, directes ou indirectes, dans ces mêmes sociétés dont la valeur excède 1,3 million d’euros lors du transfert du domicile fiscal (art. 167 bis, I, 1 alinéa 1er modifié). Le seuil de 1,3 million d’euros ne doit donc plus être apprécié société par société, mais au niveau de l’ensemble des titres détenus par le foyer fiscal.
Les plus-values latentes sur les titres ou droits suivants sont incluses dans le champ d’application du dispositif :
- droits issus d’un démembrement de propriété (usufruit, nue-propriété) ;
- obligations et titres d’emprunt négociables ;
- droits de souscription ou d’attribution de droits sociaux ou de valeurs mobilières.
Il est à préciser que les seuils s’apprécient au niveau du foyer fiscal. Il conviendra donc de cumuler les participations, directes ou indirectes, de chacun des membres du foyer.
En application des articles 150-0 A, I, 2 et 167 bis, I, 1, 1er al. Du CGI, les contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six années au cours des dix dernières années qui transféreront leur domicile fiscal hors de France seront également imposables sur la valeur des créances trouvant leur origine dans une clause de complément de prix (autrement appelée clause d’indexation, ou encore clause d’earn out).
Le complément de prix est la partie du prix de cession dont le versement effectif est conditionné par la réalisation d’un critère de performance lié à l’activité de la société cédée.
Avant le 3 mars 2011, aucune disposition du droit interne et des conventions internationales ne permettait de taxer un tel complément de prix perçu par un non-résident, même lorsqu’il se rapportait à une cession réalisée en France.
Lorsqu’un contribuable transfère son domicile fiscal hors de France, cet événement entraîne la fin du report d’imposition dont bénéficiaient :
- les plus-values réalisées au titre des cessions, intervenues à compter du 1erjanvier 2011, de titres détenus, directement ou indirectement, la date de transfert hors de France du domicile fiscl en report d’imposition en vertu de l’article 150-0 D bis du CGI modifié par la loi de finances pour 2012 ;
- les plus-values réalisées sur les apports de créance de complément de prix (art. 150-0 B bis du CGI modifié par la loi de finances rectificative 2011).
Ces plus-values sont donc imposées immédiatement, au taux prévu à l’article 200 A, 2 du CGI en vigueur lors du transfert du domicile fiscal, soit 19 % actuellement (art. 167 bis, II du CGI).
À la différence de la règle prévue pour l’imposition des plus-values latentes, aucune condition de durée de la domiciliation fiscale en France n’est prévue. En revanche, les critères patrimoniaux (nature et niveau des participations détenues) sont maintenus, mais leur application aux plus-values en report d’imposition paraît difficile.
Le fait générateur de l’impôt de sortie du territoire intervient le jour précédant celui à compter duquel ce contribuable cesse d’être soumis en France à une obligation fiscale sur l’ensemble de ses revenus (art. 167 bis, III du CGI,), soit la veille du transfert du domicile fiscal hors de France.
Il importe de noter que la loi ne renvoie pas aux critères de la domiciliation fiscale au sens de l’article 4 B du CGI afin qu’un contribuable qui répondrait à l’un des critères de cet article, mais qui ne serait pas soumis à une obligation fiscale en France sur l’ensemble de ses revenus en raison des dispositions d’une convention internationale comportant une définition de la résidence fiscale différente de celle du CGI, entre néanmoins dans le champ du présent dispositif.
Il résulte de cette règle que le contribuable est imposé alors qu’il est encore résident fiscal de France et donc avant qu’une convention fiscale ne lui soit applicable. Par ailleurs, cette règle permet également d’assujettir les plus-values latentes aux prélèvements sociaux, qui ne sont pas dus par les non-résidents.
Section II – Montant de l’imposition lors de l’exil et sursis de paiement
La plus-value latente est déterminée par différence entre :
- la valeur des droits, valeurs ou titres lors du transfert du domicile fiscal hors de France déterminée :
- pour les titres ou valeurs côtés, comme en matière d’impôt sur la fortune, c’est-à-dire au dernier cours connu ou, sur option du contribuable, selon la moyenne des trente dernies cours précédant la veille de la date du transfert (art. 885 T bis du CGI) ;
- pour les autres droits et tires, comme en matière de droits de mutation à titre gratuit, c’est-à-dire sur la base d’une déclaration détaillée et estimative du contribuable (art. 758 du CGI) ;
- et leur prix d’acquisition par le contribuable ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droit de mutation (art. 167 bis, I, 2, al. 1er du CGI).
Lorsque les titres ont été reçus lors d’une opération d’échange bénéficiant d’un sursis d’imposition (art. 150-0 B du CGI) avant le transfert de domicile fiscal du contribuable, la plus-value constatée est calculée à partir du prix ou de la valeur d’acquisition des titres remis à l’échange diminué de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l’échange (art. 167 bis, I, 2, al. 2 du CGI).
D’une part, les moins-values qui résultent des calculs exposés ci-dessus ne sont imputables :
- ni sur les plus-values résultant des mêmes calculs ;
- ni sur d’autres plus-values (par exemple afférentes à des titres qui ne seraient pas dans le champ du dispositif), quelles que soient leurs modalités d’imposition (art. 167 bis, I, 5 du CGI).
D’autre part, la plus-value qui résulte des calculs exposés ci-dessus doit être réduite, lorsque les conditions en sont remplies, de l’abattement pour durée de détention en faveur des dirigeants partant à la retraite (art. 150-0 D ter du CGI), étant précisé que le transfert du domicile fiscal est assimilé à une cession à titre onéreux, mais seulement si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :
- le contribuable a fait valoir ses droits à la retraite avant le transfert de son domicile fiscal ;
- le contribuable domicilié fiscalement hors de France cède les titres concernés dans les deux ans suivant son départ à la retraite (art. 167 bis, I, 3 du CGI).
Les créances de complément de prix devraient quant à elles bénéficier du même abattement que la plus-value d’origine.
La plus-value latente déterminée selon les règles exposées ci-dessus est imposée au taux prévu à l’article 200 A, 2 du CGI en vigueur lors du transfert du domicile fiscal, soit 19 % actuellement (art. 167 bis, I, 4 du CGI).
Ce taux s’applique également aux plus-values dont le report d’imposition expire du fait du transfert du domicile fiscal (art. 167 bis, II in fine du CGI).
Les plus-values latentes sont également soumises aux prélèvements sociaux (art. L. 136-6, I, e bis du Code de sécurité sociale), tout comme les créances de complément de prix bien qu’elles ne soient pas expressément visées. À défaut de précision par la loi, il conviendra également de retenir les taux en vigueur lors du transfert du domicile fiscal, soit un taux global actuel de 12,3 %.
Le taux global d’imposition des plus-values latentes est donc de 31,3 %.
Si le principe de l’exit tax est le paiement immédiat de l’impôt dû à l’occasion du transfert du domicile de France, le sursis de paiement est applicable dans de nombreux cas.
Bien que cela ne soit pas expressément mentionné, le sursis concerne également les prélèvements sociaux, compte tenu du renvoi général aux règles de recouvrement prévues en matière d’impôt sur le revenu.
L’article 167 bis du CGI ne vise que les plus-values latentes et en report d’imposition et non les créances de complément de prix. Celles-ci sont néanmoins concernées et suivent le régime des plus-values. La loi a d’ailleurs bien prévu pour ces créances l’hypothèse de l’expiration du sursis.
Sur le plan procédural, il est prévu que le sursis de paiement suspende la prescription de l’action en recouvrement jusqu’à la date de l’événement entraînant son expiration (art. 167 bis, VI du CGI).
Il est automatiquement sursis au paiement de l’impôt en cas de transfert du domicile fiscal :
- dans un État membre de l’Union européenne ;
- ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive n° 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (art. 167 bis, IV du CGI).
En pratique, sont visés les États de l’UE, l’Islande et la Norvège, à l’exclusion du Liechtenstein.
Sur demande expresse du contribuable, il est sursis au paiement de l’impôt afférent aux plus-values en cas de transfert du domicile fiscal dans un État non membre de l’EEE ou au Liechtenstein :
- directement après la période de domiciliation en France ;
- ou après une période intermédiaire de domiciliation dans un État membre de l’EEE (hors Liechtenstein) (art. 167 bis, V, 1, al. 1 à 3 du CGI).
Il est à noter que cette deuxième hypothèse suppose qu’un premier sursis de paiement a été automatiquement accordé lors du transfert du domicile au sein de l’EEE (hors Liechtenstein). Il conviendrait donc de prévoir que ce premier sursis expire du fait du nouveau transfert de domicile, ce que la loi ne fait pas.
Dans ces hypothèses, le sursis de paiement est subordonné au respect de plusieurs conditions. Le contribuable doit ainsi :
- déclarer le montant des plus-values et créances concernées ;
- désigner un représentant établi en France autorisé à recevoir les communications relatives à l’assiette, au recouvrement et au contentieux de l’impôt ;
- et constituer auprès du comptable public compétent, avant de quitter la France, des garanties propres à assurer le recouvrement de la créance du Trésor (art. 167 bis, V, 1, al. 4 du CGI). Une exception à l’exigence de garanties est prévue lorsque le contribuable justifie que son transfert de domicile fiscal obéit à des raisons professionnelles (art. 167 bis, V, 2 du CGI).
En ce qui concerne le contentieux des garanties, le sursis prévu à l’article 167 bis du CGI est assimilé au sursis de paiement qui accompagne une réclamation contentieuse (art. L. 279 du LPF ; art. 167 bis, VI du CGI).
Le paiement de l’impôt définitif à l’expiration du sursis de paiement ou le dégrèvement de cet impôt entraîne la levée des garanties prises par le contribuable pour bénéficier du sursis de paiement à hauteur de l’impôt acquitté ou du montant d’impôt dégrevé (art. 91 vicies, 1er al., ann. II du CGI). Par ailleurs, en cas de dégrèvement, les frais de constitution de ces garanties lui sont remboursés à hauteur du montant d’impôt dégrevé selon la procédure prévue aux articles R. 208-3 à R. 208-6 du LPF (art. 91 vicies, al. 2, ann. II du CGI).
Section III – Détermination de l’obligation fiscale définitive
À la suite du transfert de son domicile fiscal, le contribuable qui a acquitté l’exit tax ou bénéficié d’un sursis de paiement se trouve dans une situation provisoire. Son obligation fiscale définitive dépendra des événements qui surviendront après son départ.
Il convient de distinguer selon que le contribuable reste à l’étranger (différentes situations sont alors susceptibles de se présenter) ou qu’il revient en France.
Le sursis de paiement expire au moment où intervient l’un des événements suivants :
- cession, rachat, remboursement ou annulation des droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatées ou dont l’acquisition a ouvert droit à un report d’imposition (CGI, art. 167 bis, VII, 1, a du CGI) ; la cession s’entend des transmissions à titre onéreux, à l’exception, afin de traiter le contribuable de la même façon que s’il était resté en France, des opérations d’échange entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B du CGI ;
- donation :
- de droits sociaux, valeurs, titres ou droits pour lesquels des plus-values latentes ont été constatées, sauf si le donateur démontre que la donation n’est pas faite à seule fin d’éluder l’impôt calculé en application du présent dispositif,
- de titres pour lesquels des plus-values de cession ou d’échange ont fait l’objet d’un report d’imposition (art. 92 B decies ; art. 160, I ter, 1, dernier al. et II ; art. 150-0 C ; art. 150-0 B bis et art. 167 bis, VII, 1, b du CGI) ;
- décès du contribuable, pour l’impôt calculé au titre des plus-values qui étaient en report d’imposition (art. 92 B decies ; art. 160, I ter, 1, dernier al. et II ; CGI, art. 150-0 C ; 150-0 B bis et art. 167 bis, VII, 1, c du CGI) ;
- perception d’un complément de prix, apport ou cession de la créance (art. 167 bis, VII, 1, d du CGI).
À l’expiration d’un délai de huit ans suivant le transfert du domicile fiscal hors de France, l’impôt établi sur les plus-values latentes lors du transfert est dégrevé d’office, ou restitué s’il avait fait l’objet d’un paiement immédiat lors du transfert de domicile fiscal hors de France, lorsque les titres demeurent, à cette date, dans le patrimoine du contribuable (art. 167 bis, VII, 2 du CGI).
Il est à remarquer que lorsqu’une partie des titres a été cédée, le dégrèvement ou la restitution n’interviendront qu’en proportion des titres que le contribuable a conservés dans son patrimoine.
En application de l’article L. 136-6, 1, al. 9 du Code de sécurité sociale, le dégrèvement d’office ou la restitution à l’expiration d’un délai de huit ans sont expressément exclus en matière de prélèvements sociaux.
Lorsque le contribuable domicilié à l’étranger transmet à titre onéreux (ou donne dans un but exclusivement fiscal) les titres ou droits auxquels se rapportent les plus-values latentes ou en report d’imposition ainsi que les créances de complément de prix, le sursis de paiement expire et l’impôt est dû, sauf en cas d’opération intercalaire.
S’agissant des plus-values latentes, un nouveau calcul doit alors être effectué afin d’établir l’impôt définitif, qui ne peut qu’être inférieur ou égal à l’impôt calculé lors du transfert de domicile. En effet, l’accroissement éventuel de valeur postérieur au transfert de domicile ne peut être taxé, conformément aux conventions fiscales, que par l’État de résidence.
Quatre hypothèses sont envisageables :
- la plus-value définitive est égale à la plus-value latente (il n’y a eu ni accroissement ni perte de valeur depuis le transfert) : l’impôt calculé lors du transfert de domicile devient définitif ;
- la plus-value définitive est supérieure à la plus-value latente (la valeur a augmenté depuis le transfert) : l’impôt calculé lors du transfert de domicile devient définitif ;
- la plus-value définitive est inférieure à la plus-value latente (il y a eu perte de valeur depuis le transfert, mais une plus-value est néanmoins constatée) : l’impôt calculé lors du transfert de domicile n’est retenu qu’à hauteur du montant résultant de l’application du taux appliqué lors du transfert à la plus-value définitive. Le surplus d’impôt est dégrevé (en cas de sursis de paiement) ou, le cas échéant, restitué. Dans ce cas, le contribuable doit fournir à l’appui de sa déclaration les éléments de calcul retenus (art. 167 bis, VIII, 1, al. 2 du CGI) ;
- le contribuable subit une perte ou constate que les titres ont une valeur moindre que leur valeur d’entrée dans son patrimoine : l’impôt calculé lors du transfert de domicile est dégrevé, ou restitué s’il avait fait l’objet d’un paiement immédiat (art. 167 bis, VIII, 2 du CGI).
L’impôt sur la plus-value latente établi lors du transfert est également dégrevé si la mutation à titre onéreux porte sur une participation substantielle dans une société française et génère de ce fait une plus-value imposée en France (art. 244 bis B et art. 167 bis, VIII, 4, 1er al. du CGI).
La loi a par ailleurs précisé les points ci-après concernant les plus-values latentes.
La plus-value définitive est constituée par la différence entre :
- le prix, en cas de cession ou de rachat, ou la valeur, dans les autres cas, des titres concernés à la date de la cession ;
- et le prix ou la valeur d’acquisition retenu pour le calcul de la plus-value lors du transfert du domicile, diminué, le cas échéant, de la soulte reçue ou majoré de la soulte versée lors de l’échange entrant dans le champ d’application de l’article 150-0 B du CGI intervenu après le transfert du domicile fiscal hors de France (art. 167 bis, VIII, 1, 1er du CGI).
En cas de mutation à titre onéreux des titres ou de donation à but exclusivement fiscal, la moins-value définitive relative à des titres pour lesquels une plus-value avait été constatée lors du transfert de domicile est également réduite, le cas échéant, du montant de l’abattement (art. 167 bis, VIII, 3, al. 2 du CGI).
Précisons que l’abattement pour durée de détention concerne l’impôt sur le revenu mais pas les prélèvements sociaux. Il induit donc une déconnexion des assiettes fiscale et sociale.
En cas de mutation à titre onéreux ou de donation à but exclusivement fiscal réalisée dans un État partie à l’EEE (hors Liechtenstein), la moins-value définitive relative à des titres pour lesquels une plus-value avait été constatée lors du transfert de domicile est imputable, dans les conditions de droit commun (art. 150-0 D, 11 du CGI) :
- sur les plus-values de cession d’une participation substantielle dans une société française, imposées en France (art. 244 bis B du CGI). Une difficulté pratique peut toutefois apparaître si la moins-value est constatée la même année que la plus-value imposable en vertu de l’article 244 bis B : en effet, cette dernière échappe au principe de l’annualité et doit être déclarée et imposée immédiatement[31], alors que les moins-values ne seront déclarées que l’année suivante ;
- ou, lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal en France, sur les plus-values de cession de valeurs mobilières, droits sociaux et titres assimilés imposables selon le droit commun.
L’imputation ne peut s’opérer qu’en proportion du rapport, retenu dans la limite de 1, entre :
- la différence entre le taux d’imposition utilisé lors du transfert de domicile et le taux de l’impôt applicable aux plus-values dans l’État où elles ont été réalisées ;
- et le taux d’imposition utilisé lors du transfert de domicile (art. 167 bis, VIII, 4, al. 2 du CGI).
Ce calcul doit être effectué en incluant les prélèvements sociaux.
En cas d’expiration du sursis de paiement consécutif à la cession à titre onéreux (cession, rachat, remboursement ou annulation) des titres pour lesquels des plus-values ont été constatées à l’occasion du transfert du domicile fiscal dans un État membre de l’Union européenne, en Norvège ou en Islande, l’impôt éventuellement acquitté par le contribuable dans son État de résidence est imputable sur l’impôt définitif dû en France (art. 167 bis, VIII, 5 du CGI).
L’impôt acquitté par le contribuable dans son État de résidence est imputable sur l’impôt définitif dû en France à proportion du rapport entre :
- l’assiette définitive de l’impôt (assiette fiscale, et non sociale : il est tenu compte de l’abattement pour durée de détention) ;
- et l’assiette de l’impôt acquitté hors de France ;
- dans la limite de l’impôt définitif (art. 167 bis, VIII, 5 du CGI).
L’article 91 quindecies de l’annexe II au CGI, issu du décret n° 2012-457 du 6 avril 2012, subordonne cette imputation aux conditions que l’impôt acquitté hors de France soit :
- un impôt personnel sur le revenu assis sur les plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux ;
- calculé à partir du même prix ou de la même valeur d’acquisition des titres que celui ou celle retenu pour le calcul de la plus-value soumise à l’exit tax lors du transfert du domicile fiscal hors de France.
Le contribuable doit justifier du paiement effectif de cet impôt, qui doit être, le cas échéant, converti en euros sur la base du taux de change en vigueur à la date de son paiement.
Dans le cas où la mutation à titre gratuit résultant du décès ou de la donation eût été de nature à purger la plus-value si elle s’était produite en France, l’exit tax est dégrevé ou restitué. À défaut, le sursis de paiement expire.
L’impôt est dégrevé ou restitué :
- en cas de décès du contribuable ;
- ou, en cas de donation des titres dont la plus-value entre dans l’assiette de l’exit tax ou de ceux reçus lors d’une opération d’échange relevant de l’article 150-0 B du CGI intervenue après le transfert du domicile fiscal hors de France, si le donateur démontre que cette opération n’a pas pour seul but d’éviter l’impôt (art. 167 bis, VII, 2, al. 2 du CGI).
S’il ne peut apporter cette preuve, le sursis de paiement expire et l’impôt est, le cas échéant, recalculé et dû comme en matière de mutation à titre onéreux. Selon le rapport de la commission des finances de l’Assemblée nationale, « en pratique, cette démonstration ne devrait pas être difficile, toute donation produisant des effets autres que fiscaux (et, subsidiairement, au titre des droits de mutation à titre gratuit, des effets fiscaux portant sur d’autres impôts que ceux prévus par le présent article) de sorte qu’il faudrait une donation véritablement fictive (organisant, par exemple, un retour de propriété total ou partiel) et sans conséquence en matière de droits de mutation pour que cette disposition joue ».
Lorsque le contribuable transmet à titre gratuit, alors qu’il est domicilié hors de France, des titres dont l’acquisition a ouvert droit au report d’imposition prévu à l’article 92 B, II du CGI ou à l’article 160, I ter, point 1, premier alinéa ou point 4, dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000, la fraction de l’exit tax se rapportant aux titres ainsi transmis est dégrevée ou, si elle avait fait l’objet d’un paiement immédiat lors du changement de domicile, restituée (art. 167 bis, VII, 3, al. 2 du CGI.). Il s’agit de maintenir une égalité de traitement entre les contribuables domiciliés en France, dont la plus-value serait purgée, et ceux qui quittent le territoire, conformément au droit européen.
L’impôt se rapportant aux créances de complément de prix est dégrevé ou restitué lorsque le contribuable est encore fiscalement domicilié hors de France :
- lors de son décès ;
- ou lors de la donation des créances, si le donateur démontre que cette dernière opération n’est pas faite à seule fin d’éluder l’impôt établi lors du transfert de domicile (art. 167 bis, VII, 4 du CGI).
L’impôt est dégrevé ou restitué pour la fraction se rapportant à la créance encore dans le patrimoine du contribuable au jour du décès ou de la donation, déduction faite des éventuels compléments de prix perçus entre la date du transfert du domicile fiscal hors de France et celle du décès ou de la donation.
Le tableau ci-après récapitule les règles applicables.
| Nature de la plus-value | Evènement | Conséquence fiscale |
| Plus-values latentes | Conservation pendant 8 ans | Dégrèvement/Restitution (sauf prélèvement sociaux) |
| Cession, rachat, remboursement ou annulation | Expiration du sursis (sauf opération intercalaire) | |
| Cession d’une participation substantielle dans une société française | Dégrèvement (sauf prélèvement sociaux) | |
| Donation sauf si but fiscal exclusif | Dégrèvement/Restitution
Expiration du sursis |
|
| Décès | Dégrèvement/Restitution | |
| Plus-values en report qui seraient purgées par une mutation en France à titre gratuit (1) | Cession, rachat, remboursement ou annulation | Expiration du sursis (sauf opération intercalaire) |
| Donation | Dégrèvement/Restitution | |
| Décès | Dégrèvement/Restitution | |
| Autres plus-values en report | Cession, rachat, remboursement ou annulation | Expiration du sursis (sauf opération intercalaire) |
| Donation | Expiration du sursis | |
| Décès | Expiration du sursis | |
| Créances de complément de prix | Perception d’un complément de prix, apport ou cession de la créance | Expiration du sursis |
| Donation sauf si but fiscal exclusif | Dégrèvement/Restitution
Expiration du sursis |
|
| Décès | Dégrèvement/Restitution | |
| (1) Plus-values en report en application des articles 92, II et 160, I ter, 1 (1er al.) et 4 du CGI dans leur rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2000. | ||
Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal en France avant l’expiration du délai de huit ans, l’impôt établi sur les plus-values latentes lors du transfert est dégrevé d’office, ou restitué s’il avait fait l’objet d’un paiement immédiat lors du transfert de domicile fiscal hors de France, lorsque les titres demeurent, à cette date, dans le patrimoine du contribuable (art. 167 bis, VII, 2 du CGI).
Lorsque le contribuable transfère de nouveau son domicile fiscal en France, quelle que soit la date de ce nouveau transfert, et que les titres auxquels se rapporte la plus-value qui a été imposée figurent dans son patrimoine, il est, pour l’impôt afférent à ces titres, replacé dans la même situation fiscale que s’il n’avait jamais quitté le territoire français (art. 167 bis, VII, 3, 1er al. du CGI). En pratique, l’impôt sera donc dégrevé d’office ou restitué.
L’impôt se rapportant aux créances de complément de prix est dégrevé ou restitué en cas de retour en France (art. 167 bis rétabli, VII, 4,1er al. du CGI).
CHAPITRE II – LIER L’OBLIGATION FISCALE A LA NATIONALITE
Face au phénomène de l’exil fiscal des personnes physiques, plusieurs approches sont concevables. Il en est ainsi de neutraliser l’impact fiscal du transfert de domicile en posant un rattachement de l’obligation fiscale à la nationalité.
Le droit comparé enseigne que le rattachement à la nationalité peut avoir lieu selon des formes techniques assez différentes. Si le droit nord-américain illustre une version radicale de cette approche, tel n’est pas le cas d’autres systèmes où le recours à la nationalité produit des effets plus modérés.
Section I – Le système américain
Le droit des États-Unis est passé d’un système d’imposition des revenus mondiaux sur la base de la résidence à un système fondé sur la nationalité en 1864. L’objectif de cette évolution était apparemment surtout de stigmatiser fiscalement les riches citoyens américains qui partaient s’établir à l’étranger pour échapper à la conscription, à l’époque où la guerre civile américaine faisait rage. Le rattachement à la nationalité se conçoit donc originellement comme une mesure éminemment sanctionnatrice présentant un aspect symbolique fort en période de guerre[32].
Ce système présente pourtant des inconvénients importants que rappelle Reuven Avi-Yonah, même s’il reconnaît qu’une bonne partie de la littérature américaine lui demeure fortement attachée.
La première faiblesse du rattachement à la nationalité est de reposer sur des fondements théoriques particulièrement fragiles. Selon la présentation habituelle qui en est faite aux États-Unis, l’obligation fiscale des citoyens américains résidant à l’étranger s’expliquerait en effet par l’existence de contreparties retirées de la possession de la nationalité américaine. Or, ces contreparties sont en réalité assez faibles, surtout comparées à celles qui résultent de la résidence aux États-Unis : la protection des personnes et des biens, le droit de vote, le droit de pénétrer librement sur le territoire des États-Unis ne justifient sans doute pas que l’obligation fiscale s’étende à l’ensemble des revenus mondiaux des citoyens américains. Cette justification devient même franchement incohérente lorsqu’on rappelle que les citoyens américains bénéficient d’un crédit d’impôt égal à l’impôt qu’ils acquittent dans leur État de résidence : selon l’importance de la pression fiscale dans ce dernier État, ils sont donc soumis à une imposition variable aux États-Unis, alors que tous sont censés retirer les mêmes avantages de leur appartenance à la nation américaine.
Un autre argument invoqué par certains[33] pour défendre le rattachement à la nationalité consiste alors à le présenter comme le succédané du rattachement à la résidence. Selon cette théorie, la plupart des Américains étant résidents aux États-Unis, le rattachement à la nationalité présente l’avantage de ne pas diverger, dans la plupart des cas, avec un rattachement à la résidence tout en étant beaucoup plus simple à gérer pour l’administration fiscale puisque celle-ci n’a pas à se livrer à des recherches de fait pour déterminer le lieu de la résidence. Cet argument est cependant fort discutable dans la mesure où le postulat de départ (la convergence entre l’État de la nationalité et l’État de la résidence) n’est pas exact et où il l’est encore moins dans des États plus fortement exportateurs de capital humain que ne le sont les États-Unis.
Dans ce contexte, bien que le rattachement à la nationalité puisse s’appuyer sur des considérations d’ordre symbolique ou émotif, il ne peut se recommander d’aucune théorie rationnelle de la relation entre le contribuable et l’État.
Section II – La version plus modérée de l’approche
Certains États attribuent à la nationalité un rôle dans l’identification des contribuables soumis à leur souveraineté sans pour autant aller aussi loin que les États-Unis. Il s’agit plutôt de continuer pendant une durée limitée à soumettre à la loi fiscale de l’État les nationaux qui ont quitté le territoire. À titre d’exemple, l’Allemagne a introduit en 1972 un dispositif qui peut être résumé comme suit : des citoyens allemands ayant résidé en Allemagne pendant cinq années sur les dix précédant leur transfert de résidence à l’étranger continuent d’être assujettis à l’impôt allemand sur l’ensemble de leurs revenus pendant une durée de dix ans. Cette règle ne s’applique toutefois que lorsqu’il existe de bonnes raisons de penser que leur exil est essentiellement motivé par des raisons fiscales. C’est donc seulement en cas de transfert de la résidence dans un État à fiscalité beaucoup plus faible que l’Allemagne que le dispositif est appliqué.
Comme on peut le constater, la version modérée du rattachement à la nationalité diffère sur bien des points de la version radicale. Elle ne frappe en effet pas indistinctement tous les citoyens. Elle ne se concentre que sur ceux qui ont été durablement résidents de l’État dont ils possèdent la nationalité et qui bénéficient, après leur départ, d’un régime fiscal plus favorable. La portée dans le temps de la règle est en outre limitée, ce qui est cohérent avec l’idée selon laquelle on ne peut indéfiniment reprocher à un contribuable d’avoir choisi de s’établir à l’étranger.
Ce type de dispositif présente donc l’avantage d’être plus souple et moins fragile théoriquement que le système américain. Il n’en demeure pas moins d’une cohérence douteuse dans la mesure où il ne fait subir sa rigueur qu’aux exilés fiscaux qui ont le « malheur » d’avoir la nationalité de l’État où ils ont durablement résidé. Or, si l’esprit du système repose sur l’obligation morale des partants à continuer de contribuer au financement de la collectivité dont ils ont longtemps profité, il n’existe aucune raison sérieuse de n’appliquer la règle qu’aux seuls citoyens. Il serait bien plus cohérent – et bien plus efficace – de viser l’ensemble des résidents qui quittent le territoire après y avoir vécu suffisamment longtemps. C’est d’ailleurs la politique suivie dans certains États qui adoptent une conception large de la résidence fiscale.
Bien que toute conclusion soit périlleuse et nécessairement partiale, quelques remarques peuvent être faites au terme de tout ce qui vient de précéder.
L’exil fiscal est un sujet d’actualité qui fait naître de nombreuses polémiques en France car cela soulève la question de la gestion du système fiscal français et de ses dérives.
La définition d’un non-résident fiscal français est très large car elle englobe toutes les personnes ne pouvant remplir les critères exigés pour être un résident fiscal français. Il est donc difficile pour un contribuable français de savoir quand il le devient. Devenir un non-résident fiscal français est une action volontaire et complexe de la part du contribuable qui ne souhaite plus être redevable à l’Etat français.
Les types de revenus imposés ainsi que leurs conditions d’établissement ont été décrits et analysés afin de porter un regard objectif et global sur le système fiscal français. Notamment avec l’importance de l’obligation déclarative qui demande aux contribuables d’annoncer son patrimoine, ses sources de revenus et de les déclarer au Trésor Public.
Certains contribuables pensent être trop imposés et souhaitent s’installer à l’étranger. Pour mieux comprendre ce phénomène, nous avons tenté d’expliciter les systèmes fiscaux mis en place par les pays européens ainsi que les démarches à suivre pour pouvoir s’expatrier. Cette démarche n’est pas anodine et simple. Les barrières mises en place par le gouvernement pour lutter contre l’exil fiscal sont longues et compliquées à surmonter comme avec l’exit tax que l’on doit recouvrer normalement au moment du départ à l’étranger sur les plus-values latentes.
Un contribuable expatrié reste imposable sur les gains issus de la levée d’option sur titres en France au moment de la vente même s’il n’y réside plus.
Toujours afin de lutter contre l’exil fiscal, le France a signé des conventions fiscales internationales. La France a élevé des dispositifs en matière fiscale qui alimentent l’envie de certains contribuables de partir, notamment avec la loi concernant l’imposition des biens placés dans un « trust » ou la décision de fermer la cellule de régularisation de Bercy. Son système fiscal général reste instable puisqu’il subit des modifications tous les ans. Les gestionnaires de patrimoine ont du mal à conseiller leurs clients et à se projeter pour réaliser les meilleurs montages.
L’Etat français devrait peut-être revoir la manière dont il a organisé son système fiscal en pensant à des moyens plus incitatifs pour retenir ses contribuables et faire revenir ceux qui se sont exilés à l’étranger. Repenser à remettre en vigueur le bouclier fiscal ou un moyen similaire à celui-ci pour aider et protéger les riches contribuables pouvait être une solution raisonnable.
La France pense trop à son territoire sans prendre en compte la dimension internationale qu’a pu prendre le système économique. Elle se doit, sans doute, pour rester compétitive, de répondre à la concurrence mondiale sur tous les terrains (fiscal, commercial, financier…).
Appartenir à l’Europe devrait être l’une des priorités du gouvernement français et insuffler des idées novatrices pour le système fiscal actuel. Ne devrait-on pas penser plus comme des Européens au lieu de penser comme des résidents français ?
OUVRAGES
Beltrame P, la fiscalité en France, Hachette supérieure, 2010-2011 ;
Casimir J. P., Contrôle fiscal, Groupe Revue fiduciaire, 2012 ;
Chamillard S, Leveau P.-A., Sauvageot G., La fiscalité, Nathan, 2012 ;
David C., Impôts, Répertoire de droit international, Dalloz, 1998 ;
Gouthière B., Les impôts dans les affaires internationales, Editions Francis Lefebvre, 9ème édition, septembre 2012 ;
Laporte M., Exilés fiscaux : tabous, fantasmes et vérités, Editions du Moment, 2013 ;
Schaffner J., Droit fiscal international, Pomoculture, 2ème éd., 2005.
ARTICLES
Avi-Yonah V. R., The Case Against Taxing Citizens : Public Law and Legal Theory : Working Paper Series, Working Paper n° 190, March 2010 ;
Ginter E., Domicile fiscal des personnes physiques, où en est-on ?, BF 2/11, p. 139 ;
Goulard G, RJF 12/95, n° 1332, p. 787 : chron. sous CE, 3 novembre 1995, n° 126513, Section, Larcher ;
Lambert Th., Contribution à l’examen des critères relatifs à la domiciliation fiscale des personnes physiques : Dr. fisc. 2001, n° 37, p. 1245 et s ;
Perrotin F., Transfert du domicile fiscal hors de France et exit tax, Petites affiches, 02 avril 2012 n° 66, P. 3 ;
Tripet F., Réflexions sur la notion de domicile fiscal : BF Lefebvre 2/1987, p. 73 et s.
AUTRES
22ème rapport du Conseil des impôts, La concurrence fiscale et l’entreprise, 2004 ;
Commentaire administratif (comm. IR), 3/2 ;
Doc. adm. DGI 5 B-112, § 6 et 9, 1er sept. 1999 ;
Inst. adm. 5 B-24-77, n° 3, 26 juill. 1977 ;
Rép. min. n° 51139 à M. Blum : JOAN Q, 2 avr. 2001.
TEXTES JURIDIQUES
Code général des impôts ;
Code de sécurité sociale ;
Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 ;
Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 ;
Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie ;
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[1] L’expatriation fiscale ou l’exil fiscal peut être défini comme le transfert de son domicile fiscal dans un pays autre que celui de sa nationalité.
[2] Laporte M., Exilés fiscaux : tabous, fantasmes et vérités, Editions du Moment, 2013.
[3] D’une manière générale, le terme de résidence fiscale est utilisé dans le cadre conventionnel alors que celui de domicile fiscal est, sauf exception, celui en usage en droit interne.
[4] CE, 3 nov. 1995, n° 126513, Larcher : Dr. fisc. 1996, n° 5, comm. 121, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF déc. 1995, n° 1332, chron. G. Goulard, p. 787, concl. J. Arrighi de Casanova au BDCF janv. 1996, p. 1.
[5] CE, 3 nov. 1995, Larcher, prec.
[6] CE, 21 oct. 2011, n° 333898, Savary de Beauregard.
[7] Doc. adm. DGI 5 B-112, § 6 et 9, 1er sept. 1999.
[8] Doc. adm. DGI 5 B-112, prec. § 12.
[9] Doc. adm. DGI 5 B-112, prec. § 13.
[10] CAA Lyon, 1re ch., 10 juill. 1992, n° 90-183, Van Kleef ; CAA Bordeaux, 3e ch., 9 mars 2004, n° 99-1361, min. c/ Ghérardi.
[11] CAA Paris, 25 sept. 1990, n° 89-1330, Geallad : RJF 01/91, n° 1.
[12] Doc. adm. DGI 5 B-112, prec. § 16.
[14] CE, 27 avr. 2011, n° 316082, 8e et 3e s.-s., Zitouni.
[15] art. 121, III de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie.
[16] CJUE, 14 févr. 1995, Schumacker, n°279/93.
[17] http://www.lepetitjournal.com/expat/145152-exil-fiscal-l-exode-mythe-ou-realite
[18] http://www.lejdd.fr/Economie/Actualite/Evasion-expatriation-ou-exil-fiscal-Nos-explications-580694
[19] Propose du Premier ministre
[20] Commentaire administratif (comm. IR), 3/2.
[21] Cass. belge, 7 févr. 1979, Bull. civ., 611, p. 2629; 28 oct. 1982, FJF, 83/41 ; 30 juin 1983, FJF, 83/189 ; 15 nov. 1990, FJF, 91/31.
[22] Cité par E. Shreuder, L’habitant du Royaume, Ann. not., 1967, p. 5.
[23] Cass. belge, 7 sept. 1965, Pas., 1966, I, p. 34.
[25] La définition de la notion de « habitant du Royaume » qui figurait anciennement à l’article 3 du CIR est dorénavant reprise à l’article 2 du CIR (loi du 10 août 2001, Moniteur belge du 20 septembre 2001, applicable à partir de l’exercice d’imposition 2005).
[27] La cohabitation légale, à l’instar du mariage, n’est pas définie de manière explicite dans le CIR. Cela signifie que la définition est en principe celle du droit commun, en l’occurrence celle du Code civil. Suivant l’article 1475, § 1er du Code civil, il faut entendre par cohabitation légale la situation de vie commune de deux personnes ayant fait une déclaration de cohabitation légale auprès de l’officier de l’état civil du domicile commun. Pour les personnes qui ont conclu à l’étranger un contrat de vie commune, celui-ci doit satisfaire aux mêmes conditions que celles reprises dans le droit belge pour que l’assimilation trouve à s’appliquer (Ch., doc. 50 1270/001, p. 8).
[28] Commentaire C(4)-6 numéro 15.
[29] Loi n° 2011-900, 29 juill. 2011 : Journal Officiel 30 juillet 2011.
[30] Journal Officiel 29 décembre 2011.
[31] Rép. min. n° 51139 à M. Blum : JOAN Q, 2 avr. 2001, p. 1956.
[32] Pour le détail de l’analyse, Avi-Yonah V. R., The Case Against Taxing Citizens : Public Law and Legal Theory : Working Paper Series, Working Paper n° 190, March 2010 (téléchargeable sur www.ssrn.com).
[33] Zelinsky E. A., Citizenship and Worldwide Taxation : Citizenship as an Administrative Proxy for Domicile : Iowa Law Review, 2011, vol. 96, p. 1289 et s.
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