Introduction

Le contrôle des déclarations fiscales effectuées par les contribuables en matière de revenus mondiaux constitue une étape essentielle dans la mission assignée à l’administration fiscale. Ces déclarations concernent les personnes physiques domiciliées fiscalement en France et celles non-résidents. Ces personnes ont, en effet, le devoir de déclarer et de payer leurs impôts en fonction du montant de leurs revenus pour assurer leur devoir en tant que citoyen mais également pour le bien de la communauté française. 

L’exercice d’un contrôle fiscal s’est fait sentir très tôt depuis la tradition historique même au vu des pratiques frauduleuses réalisées par certains contribuables et des personnalités connues pour échapper aux impôts en France.  Historiquement, dans le monde grec antique à l’époque d’Alexandre le Grand, certaines pratiques d’enrichissement pour éluder les impôts ont été relevées. De même, sous le tribunat de Gracques à Rome au IIIème siècle avant Jésus Christ, de fausses déclarations foncières avaient été produites par les riches propriétaires romains entre autre les Sénateurs fut dénoncé. 

Les pratiques susmentionnées ne sont pas propres aux pays développés mais tous les pays du monde sans distinction sont concernés. Depuis, les contrôles fiscaux sur les revenus détenus à l’étranger par les personnes physiques ont été renforcés et visaient en premier lieu à amenuiser les pratiques frauduleuses. En second lieu, ces contrôles permettaient également à l’administration fiscale de fournir des services de qualité et améliorer leurs recettes. Dès lors, différents moyens ont été déployés pour assurer le contrôle des abus fiscaux. 

Les raisons d’être de ces contrôles reposent sur des dispositifs essentiellement pratiques sans lesquels la mission des autorités fiscales ne serait pas confirmée dans la mesure où elles ne disposeraient pas des moyens nécessaires afin d’exercer un contrôle sur les revenus des personnes physiques que ce soit au niveau des résidents ou des non-résidents. 

Au-delà des aspects pratiques, il convient de souligner qu’il existe un grand nombre des contribuables français percevant des revenus hors du territoire français et usant, dans certains cas, des actions telles que l’exil fiscal ou la fraude à domicile dans le but d’amoindrir le montant des impôts à payer ou même d’aller jusqu’à échapper aux impôts. De nos jours, ces pratiques deviennent de plus en plus courantes et sont devenues un sujet faisant polémique et d’actualité en France voire même partout ailleurs. C’est d’ailleurs la raison pour laquelle des dispositifs ont été mis en place pour parvenir à exercer un contrôle des fraudes fiscales d’une manière efficace et pérenne. 

Dans le cadre de notre étude, le contrôle de l’impôt sur les revenus s’adresse particulièrement aux personnes qui perçoivent des revenus hors de France. En effet, l’exercice de ce contrôle s’avère contraignant puisque ces personnes se trouvent soit dans des paradis fiscaux soit dans des territoires non coopératifs qui n’ont signés aucune convention avec la France lesquels disposent d’avantages fiscaux importants voire des pressions fiscales inexistantes. De ce fait, ces formes particulières d’imposition constituent un privilège en faveur de certains contribuables en favorisant ainsi l’absence d’équité et incite particulièrement ces derniers à la pratiques des fraudes fiscales. 

A cause des pressions fiscales existantes en France, de plus en plus de contribuables français veulent y échapper, d’autant plus que quitter son propre pays pour aller vivre ailleurs et fuir aux pressions fiscales s’avère un cas extrême. Pour la plupart c’est un choix stratégique et l’envie de s’exiler devient un but pour ces derniers. 

Ainsi, notre étude reposera essentiellement sur les moyens mis en œuvre pour contrôler les revenus mondiaux des personnes physiques. Nous aurons pour objectifs de mettre en exergue les dispositifs utilisés par les autorités fiscales, évaluer leur efficacité et mesurer les impacts de ces dispositifs sur les contribuables.   

I/ La Prise en compte insuffisante des revenus mondiaux des personnes physiques par l’administration fiscale

La fraude fiscale est une pratique ancienne mais est devenu un sujet d’actualité. En France, il est souvent dit que la fraude fiscale est un « sport national ». Par ailleurs, les moyens de contrôle de l’administration fiscale sont insuffisants pour contrôler les revenus mondiaux des personnes physiques. La fraude fiscale se définit comme un moyen de dissimulation des revenus à l’administration publique. Cela concerne tout ou partie de ses revenus, de ses consommations, de ses transferts mais aussi de son patrimoine. Cette dissimulation a pour but de réduire les impôts à payer voire même à échapper à ces derniers. Ainsi, le contribuable procède soit par omission soit par manœuvres frauduleuses. Nous allons donc voir les dispositifs pris par l’administration fiscale pour contrôler ces derniers. 

Par ailleurs, nous pouvons constater que ces échappatoires entraînent un traitement d’inégalité vis-à-vis des contribuables. Ce qui justifie le déploiement des moyens quant au contrôle des personnes physiques détenant des revenus dans les paradis fiscaux. 

Selon le récit de Xénophon dans l’Anabase au moment où le jeune roi Perse Cyrus se met en marche depuis Sardes, il aperçoit pour la première fois, près de Celennes, une résidence royale qu’il nomme paradis. Une telle source d’émerveillement pour les grecs de l’antiquité est perçue par les Etats contemporains lorsqu’il s’agit d’un paradis fiscal. 

A cet effet, des difficultés sont rencontrées par l’administration fiscale quant au contrôle de ses revenus. Lorsque l’administration fiscale se rend compte qu’il y a eu transfert de revenus dans un paradis fiscal ou dans un territoire à régime fiscal privilégié, elle a tendance à comparer les charges que le contribuable aurait dû acquitter si ces revenus étaient déclarés en France. 

En général, ce sont des montants d’imposition importants et le contribuable, pour y échapper, procède parfois à la fraude à domicile et déclare résider dans un pays à fiscalité réduite comme la Suisse par exemple alors que cet Etat a des attaches en France, fondement sur lequel l’administration fiscale n’hésite pas à utiliser. Il existe aussi un autre moyen de fraude qu’est la division artificielle des revenus entre chaque Etat. Si l’administration découvre cette pratique, il y a imposition de l’ensemble des revenus mais comme nous le verrons au fil de notre étude, cette imposition s’avère difficile car la fiscalité relève d’un pouvoir régalien et chaque Etat a son intérêt. Ainsi, la cohésion et la coopération entre les Etats sont pratiquement difficiles. 

1. Les présomptions de disposition des revenus des personnes physiques au bénéfice de l’administration fiscale

Les présomptions de disposition utilisées par l’administration fiscale dans le cadre du contrôle des revenus des personnes physiques sont essentiellement l’article 123 Bis et l’article 155 A du Code Général des Impôts. 

1. La présomption de taxation posée par l’article 123 bis du CGI

1. Modalités d’application

• Les objectifs de l’article 123 bis

A une période où la fraude fiscale internationale était très forte, les Etats-Unis ont pris des dispositions sévères pour lutter contre l’évasion fiscale internationale. Dans le projet de loi de 1999, il est proposé d’imposer aux personnes physiques fiscalement domiciliées en France un impôt sur le revenu à raison de la fraction à laquelle elles ont droit et des revenus réalisés par des entités soumises à un régime fiscal privilégié hors de France même si ces revenus ne sont pas effectivement distribués. Par rapport aux dispositions prises, les parlementaires ont donné leurs réactions sur ce projet de loi. Certains voulaient supprimer cette disposition et d’autres l’ont trouvé complexe. En fait, l’application de cette disposition est due en partie à l’article 209 B du Code Général des Impôts portant sur l’application du même dispositif aux personnes morales dans le but de prévenir l’augmentation des fraudes fiscales pour échapper à l’impôt. 

En ce qui concerne les personnes physiques, selon le Code Général des Impôts, « lorsqu’une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique (personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable) établie ou instituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient ou indirectement lorsque l’actif ou les biens de la personne morale, de l’organisme, de la fiducie ou de l’institution comparable sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants ».

Le montant du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique est déterminé par application aux résultats imposables retraités de l’entité du pourcentage des droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une chaîne de participation dans cette structure. Ce revenu doit figurer dans la déclaration d’ensemble après déduction éventuelle de l’impôt étranger. La personne physique est également assujettie au titre du revenu de capitaux mobiliers en cause à la CSG et CRDS, soit un taux de 10%.

Au vu de cet article, il existe trois conditions préalables pour l’imposition à l’impôt sur le revenu à savoir (i) disposer du statut de personne physique imposable, (ii) détenir au moins 10% des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique créée hors de France et (iii) soumission de cette entité juridique à un régime fiscal privilégié.  

• Disposer du statut de personne physique imposable 

Les personnes imposables à l’impôt sur le revenu sont généralement celles qui ont en France leur domicile fiscal en raison de l’ensemble de leurs bénéfices et leurs revenus personnels quelle qu’en soit leur source et même s’ils proviennent de l’étranger. Sont qualifiés de personnes ayant leur résidence fiscale en France : (i) les personnes dont la résidence habituelle se trouve en France, (ii) les personnes qui exercent une activité professionnelle, salarié ou non dans le pays et (iii) les agents de l’Etat travaillant ou étant chargés de mission dans un pays étranger et ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus. 

• Participation d’au moins 10%

Il s’agit de la détention directe ou indirecte de 10% au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité établie à l’étranger. Le terme « indirecte » signifie que les participations peuvent être détenues par le conjoint de la personne physique ou leurs ascendants ou descendants. 

• Notion de régime fiscal privilégié

L’article 123 Bis stipule que « le caractère privilégié d’un régime fiscal est déterminé conformément aux dispositions de l’article 238 A du CGI ». Sachant que l’article ne faisant pas explicitement référence aux paradis fiscaux, il convient tout de même d’évoquer une présomption de 50%. En effet, si l’imposition acquittée à l’étranger est inférieur à 50% de celui qui aurait dû être acquitté en France alors il s’agit d’un régime fiscal privilégié. Ce seuil a été relevé en 2005, initialement en 1999 ce taux était d’un tiers.

 

Si l’on fait référence au Code Général des Impôts, « le régime fiscal privilégié dans l’Etat ou un territoire considéré est appliqué si les personnes physiques concernées n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».Par ailleurs, il y a régime fiscal lorsque (i) l’Etat ou un territoire considéré n’impose aucun impôt sur le revenu des personnes physiques et (ii) l’impôt sur le revenu dû est moindre par rapport à ce qui aurait dû être acquitté en France.  

• Les effets de l’application de l’article 123 bis

Depuis l’existence des listes ETNC, l’article 123 Bis du CGI a porté ses fruits car depuis le 1er janvier 2010, la condition de 10% pour une imposition en France est présumée lorsque la personne physique concernée a transféré des biens dans une entité juridique située dans un ETNC. Autrement dit, il appartient désormais au contribuable de prouver que sa participation est inférieure à 10% pour éviter qu’il soit imposé. 

La principale conséquence de l’article 123 Bis est que le revenu d’une personne physique situé à l’étranger devient imposable en France. Toutefois, son imposition est différente selon que la France ait conclu ou pas une convention d’assistance administrative avec les territoires situés hors de France. 

Dans le cas où une convention d’assistance administrative a été conclue, les modalités de calcul sont celles décrites dans le Code Général des Impôts et il faut alors une reconstitution des résultats au sens de l’article 209 B du CGI. Dans le cas contraire, il existe une imposition forfaitaire qui ne peut être inférieure au produit de la fraction de l’actif net et aucun impôt étranger ne peut être déduit dessus. Dans le cas de l’absence de convention d’assistance administrative, il semble tout de même difficile de recourir à une imposition puisque l’administration fiscale ne disposerait d’aucune information pour vérifier le paiement de ces impôts. 

L’article 123 Bis DU CGI constitue un frein aux évolutions européennes. Le Traité prohibe les restrictions aux libertés fondamentales. Les Etats dans leurs législations et notamment fiscales doivent respecter ces dernières. 

Au regard du droit communautaire, l’article 123 Bis du CGI apparaît contraire aux principes de liberté d’établissement et de libre prestation de services. Pour obtenir la condamnation de ce dispositif, encore faut-il établir que la France n’est pas en mesure de justifier ces entraves. 

Par ailleurs, l’article 123 Bis est souvent qualifié de 209 B dans le rapport Migaud. En effet, là où l’article 209 B impose les personnes morales, celui du 123 Bis impose les personnes physiques. Mais cet article pose des problèmes quant à sa conformité au droit communautaire et conventionnel. Même si les Etats veulent protéger les revenus de leurs territoires, il est primordial de respecter les engagements européens tels que les libertés fondamentales.  

1. Les restrictions apportées aux libertés fondamentales

L’article 123 Bis du Code Général des Impôts concerne la fiscalité directe or, cette dernière relève de la compétence des Etats membres. Dans ce cadre, la jurisprudence constante de la CJCE considère que les Etats doivent exercer leurs attributions dans le respect du droit communautaire. Néanmoins, l’article 123 Bis énonce des restrictions à la liberté d’établissement, à la libre prestation de service et à la libre circulation des capitaux mais il n’est pas négligé que ces libertés soient d’effet direct.

Les articles 43 et 48 du traité garantissent la liberté d’établissement. Selon la jurisprudence de la CJCE, depuis le 1er janvier 1970, ces dispositions ont été mises en vigueur et ont eu un effet direct depuis le 1er janvier 1970. La liberté d’établissement concerne l’accès aux activités non-salariées et à leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises et notamment de sociétés. On entend par société, celles de droit civil ou commercial et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l’exception des sociétés à but non lucratif. L’exercice d’une activité économique est donc le critère essentiel au sein de la communauté européenne. 

Nous pouvons constater parfois que les Etats sont admis à déroger aux libertés fondamentales et cela semble en effet respecter les libertés fondamentales que la CJCE interprète strictement. Quand bien même l’argument tiré de la fraude, l’évasion serait admise par la CJCE, la mesure étatique doit être proportionnée au but recherché.

La CJUE exige que la mesure prise doive être strictement nécessaire pour atteindre le but poursuivi, elle ne doit pas aller au-delà de ce qui est exigé, donc la mesure ne doit pas avoir une portée générale.

Par ailleurs, il est à noter que l’article 123 bis établit une présomption de fraude et exclut automatiquement toutes les entités ayant une activité de holding, soumises à un prélèvement global inférieur d’un tiers à celui qu’elles auraient supportées si elles avaient été imposées en France. Cela nécessite pas et n’oblige en aucune façon à l’administration fiscale de prouver un montage artificiel destiné à la fraude ou à l’évasion.

Nous pouvons aussi dire qu’il s’agit d’une présomption irréfragable car le contribuable n’a même pas la possibilité de prouver qu’il ne s’agit par là d’un montage, cela montre une inégalité des armes entre l’administration fiscale et les contribuables.

Enfin, avec ce dispositif il y a aussi une imposition des revenus même en l’absence de distribution par l’entité se situant à l’étranger. L’article 123 bis ne semble pas vraiment respecter le principe de proportionnalité, car celui-ci  exige d’une part que l’administration supporte la charge de la preuve, qu’il prouve la fraude fiscale et d’autre part, qui interdit la présomption du caractère frauduleux de l’exercice d’une liberté.

En conséquence, en application de l’article 48 du traité, une société holding entre dans le champ d’application de la liberté d’établissement. La CJCE a confirmé cette analyse dans un arrêt « Centros » du 9 mars 1999, où elle a précisé que l’absence d’exercice effectif d’activités commerciales dans un Etat membre par une société constituée en conformité avec la législation de cet Etat n’est pas un obstacle à l’application, dans l’autre Etat membre, de la liberté d’établissement à cette société. Une société holding peut donc utilement se prévaloir de la liberté d’établissement. Il reste à déterminer si le dispositif prévu par l’article 123 bis constitue une entrave à la liberté d’établissement.

La jurisprudence communautaire s’est montrée extrêmement vigilante et protectrice de la liberté d’établissement. Sont prohibées les entraves à la sortie et les entraves à l’entrée. Sera constitutive d’une entrave à la sortie d’un Etat membre, la législation ayant pour objet de sanctionner, directement ou indirectement, les implantations ou créations d’entreprises dans d’autres Etats membres. En revanche, une réglementation ayant pour conséquence d’imposer une forme juridique déterminée aux entreprises étrangères souhaitant s’implanter en France pourra être constitutive d’une entrave à l’entrée de l’Etat membre. Force est de constater que l’application des critères jurisprudentiels à l’article 123 bis laisse peu de place au doute. 

Autrement dit, est constitutive d’une entrave à la liberté d’établissement toute disposition ayant pour objet d’opérer une différence de traitement fondée exclusivement sur le lieu de situation de l’entreprise. A la lecture de l’article 123 bis, on ne peut que confirmer son illégalité au regard du droit communautaire. La principale condition de son application est, en effet, que la personne morale soit établie ou constituée hors de France. En présence d’une personne morale située en France, l’associé personne physique ne pourra pas se voir appliquer ce dispositif. 

Or, si les revenus ne sont pas réputés distribués, le coût fiscal sera bien moindre. Il pourra tout d’abord décider de ne pas distribuer les bénéfices réalisés par la personne morale. Au surplus, il bénéficiera, dans l’hypothèse où il opterait pour la distribution, de l’avoir fiscal (ou de l’abattement de 50% à compter du 1er janvier 2005).

Certes, il faut en outre que cette personne morale soit soumise à un régime fiscal privilégié. Cependant, on ne peut arguer de cet argument que dans le cadre d’une éventuelle justification de l’entrave à la liberté d’établissement qui, elle, est indiscutable.

Pour justifier les entraves à ces libertés fondamentales, les Etats disposent de deux moyens à savoir (i) les dérogations expressément prévues par le Traité notamment celles visant à protéger l’ordre public, la santé publique et la sécurité publique et (ii) les raisons impérieuses d’Etat Général (RIIG) pour appuyer la comptabilité de l’article 123 Bis au droit communautaire.   

Cependant, le fait de choisir tel Etat membre uniquement en raison du poids plus faible de sa fiscalité n’est pas un motif en soi pour priver le contribuable de bénéficier des libertés fondamentales garanties par le Traité.  

De ce fait, nous pouvons bien voir que les juridictions ont une analyse stricte tout en respectant les libertés fondamentales, même si plusieurs États dans l’Union Européenne ont des dispositifs similaires en matière de fraude fiscale des personnes physiques, il nous reste tout de même à attendre un arrêt de la CJUE.

1. Les restrictions apportées aux libres prestations de services

L’article 123 Bis entrave également la libre prestation de service. Il s’agit d’une liberté qui permet au prestataire de service d’exercer son activité même hors du territoire Français et ce, dans les mêmes conditions d’imposition qu’en France. Ainsi, les dispositions de l’article 123 Bis présentent une contrainte pour le prestataire de service car cette situation lui empêcherait de s’installer là où il le souhaite. En effet, le fait de s’installer dans un Etat étranger provoquera un coût plus important en matière d’impôt et il y a des risques que l’on qualifie cet Etat de territoire à fiscalité privilégié. 

Les établissements financiers établis dans d’autres Etats membres que la France, qui proposeraient des investissements au moyen d’entités visés par l’article 123 Bis du CGI et considérés par la France comme étant soumises à un régime fiscal privilégié, seraient recevables à invoquer le principe de libre prestation de services pour écarter l’application de ce texte. Or, l’article 49 du traité s’oppose à l’application de toute réglementation nationale qui, sans justification objective, entrave la possibilité pour un prestataire de services d’exercer effectivement cette liberté. En outre, l’article 49 du traité prohibe toute réglementation nationale ayant pour effet de rendre la prestation de services entre Etats membres plus difficile que la prestation de services purement interne à un Etat membre.

Pourtant, l’article 123 bis est susceptible d’entraver la libre prestation de services de ces prestataires. Selon la jurisprudence de la CJCE, la seule condition d’existence d’un établissement stable au sein de la Communauté Européenne est suffisante pour faire bénéficier le prestataire de services de la liberté des services qui ne peut être entravée par des restrictions fiscales. Les critères d’appréciation de la restriction à la libre prestation de services ont été dégagés par la jurisprudence « Safir » du 28 avril 1998. Ces critères sont les suivants :

• Les obligations spécifiques de nature à dissuader les intéressés de souscrire à des produits financiers auprès de sociétés non-établies dans l’Etat édictant les mesures restrictives ;
• Le coût fiscal plus élevé ;
• Le dégrèvement éventuel nécessitant l’obtention d’informations supplémentaires constituant une exigence particulièrement lourde ;
• La difficile appréciation du régime d’imposition. 

L’application de ces critères à l’article 123 bis aboutit clairement à constater la non-conformité de ce dernier au droit communautaire. En effet, aux termes de cet article, la détermination du montant du revenu réputé distribué impose au contribuable de recalculer le résultat de l’entité selon les règles du CGI. Il s’agit bien d’une obligation spécifique de nature à dissuader les résidents français d’investir dans des structures situées hors de France. 

En conclusion, l’article 123 bis est indiscutablement attentatoire à la liberté de prestation de services. Le Gouvernement ne conteste d’ailleurs pas cette contrariété. Il met en exergue la faculté qui lui est offerte par le traité de déroger aux libertés fondamentales. Or, force est de constater qu’aucune des justifications que pourrait présenter l’Etat français ne peuvent être admises.

 

1. La présomption de taxation apportée par l’article 155 A du CGI

L’article 155 A du CGI est un dispositif visant une catégorie de personnes en particulier telles que les artistes, les mannequins et les sportifs. En effet, ces personnes sont souvent amenées à dépasser les frontières pour exercer leur activité professionnelle. Parfois, la multiplication de leurs revenus dans différents pays entraîne une difficulté pour l’administration fiscale pour contrôler ces revenus et les imposer en France. 

1. Champ d’application

Selon le Code Général des Impôts, « les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération des services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières soit (i) lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services, (ii) lorsqu’elles n’établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que la prestation de services, (iii) en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit la rémunération des services est domiciliée ou établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ».  

• Les personnes concernées

L’article 155 A concerne deux personnes physiques dont le prestataire de service et la personne interposée qui n’est autre que le bénéficiaire de la rémunération. Le prestataire de service peut être généralement domicilié fiscalement en France ou hors de France. Quant à la personne interposée, elle peut être une personne physique ou morale située dans un Etat ou un Territoire à régime fiscal réduit. 

D’une part, si le prestataire de service se trouve en France et que la personne interposée se trouve dans un Etat ou un territoire à fiscalité privilégié alors ce dernier est directement imposable à l’impôt sur le revenu au nom du prestataire. Dans le cas où le prestataire de service se situe hors de France, seuls les services rendus par la personne interposée en France sont imposables. 

D’autre part, si la personne interposée ne se situe pas dans un territoire à fiscalité privilégié, elle sera sous la responsabilité directe ou indirecte du prestataire de services. Dans ce cas, il s’agit d’une présomption sur laquelle l’administration se base sur des faits réels et constatés, et doit ainsi déterminer s’il y a dépendance juridique ou pas. Cependant, l’administration fiscale précise que même si le prestataire ne détient le plein contrôle de la personne interposée ou si celui-ci n’est pas prouvé, l’article 155 A est toujours applicable à cette dernière. Ainsi pour éviter les sanctions, le prestataire de service doit prouver que la personne interposée exerce de façon prépondérante une activité industrielle et commerciale autre que la prestation de service. 

• Critère de prépondérance

La jurisprudence a pour habitude de se référer au chiffre d’affaires pour apprécier le critère de prépondérance c’est-à-dire le critère de 50%. 

•  Nature des prestations de service

Toutes sortes de prestations de services sont concernées par l’article 155 A. Néanmoins, ces dispositions sont souvent utilisées pour les artistes et les sportifs. En fait, quelques arrêts ponctuels utilisent ce dispositif dans le but d’imposer les personnes physiques sans forcément être une personnalité comme dans un arrêt où un résident français percevait une commission d’un compte Suisse au profit d’une société Libyenne. Puis un autre arrêt dont les faits étaient similaires mais dont le contribuable a été d’abord imposé sur le fondement de l’article 155 A du CGI avant d’être sanctionné par l’acte normal de gestion. 

• Principes d’imposition

Que le prestataire de service soit domicilié fiscalement en France ou hors de France, sauf cas de conventions d’assistance administrative, il y a retenue à la source selon les cas : bénéfice industriel et commercial, bénéfice non commercial, traitements et salaires. En général, l’imposition se fait dans l’Etat où la prestation a lieu et dans celui de la résidence. 

Lorsque le prestataire demeure en France, le fait générateur se fait au moment du paiement à la société interposée. Dans le cas contraire, l’imposition est faite auprès de l’organisateur se situant en France et la retenue s’applique sur l’ensemble des rémunérations perçues par la société interposée. 

Dans le cas où le prestataire perçoit une rémunération versée par la société interposée, il est imposé sur l’ensemble des rémunérations. Néanmoins, l’administration a une tolérance en la matière et elle l’impose seulement à hauteur de la base imposable le plus élevé. Par ailleurs, il existe une solidarité pour le paiement de l’impôt entre le prestataire et la société interposée. 

1. Fondement sur des principes communautaires

Comme l’article 123 Bis du Code Général des Impôts a fait de nombreuses critiques, il fallait aussi s’attendre à ce que l’article 155 A soit reproché au sens communautaire. En fait, celui-ci est également un des dispositifs important de notre droit national afin de lutter contre la fraude fiscale. Le fondement sur les principes communautaires est dû en particulier à un arrêt de la CJUE du 12 juin 2006, Cadbury Schweppes où la Cour affirme que la simple recherche de l’optimisation fiscale n’est pas en soi condamnable. En effet, le fait qu’un ressortissant communautaire, personnes physiques ou morales, a entendu  profiter de la fiscalité privilégié en vigueur d’un Etat membre autre que celui dans lequel il réside n’autorise pas à lui priver de la possibilité d’invoquer les dispositions du traité. Ainsi, au vu de cet arrêt, il est à déduire que seul le comportement lié à un but d’optimisation fiscale n’est pas sanctionné. Ce sont les montages abusifs qui en sont la cible lesquels font l’objet d’une échappatoire à l’impôt. 

1. Les restrictions apportées à la liberté d’établissement et de prestation de services

A l’occasion de l’arrêt du tribunal administratif du 7 juillet 2010, Laetitia Casta contre la Direction Générale des Finances Publiques, le tribunal administratif transmet une question prioritaire de constitutionnalité sur le dispositif de l’article 155 A du CGI. En fait, il s’agissait d’une célèbre actrice et mannequin qui faisait des séances de photographies publicitaires en France mais qui avait son domicile en Grande-Bretagne. A l’occasion d’un Examen de la Situation Personnelle (ESFP), l’administration a découvert des montants non déclarés variant entre 6 000 et 7 000 Euros versés à une société néerlandaise au titre des services réalisés en France alors que lorsque l’administration avait exercé son droit de reprise pendant cette année, le contribuable a déclaré des revenus nuls. A cet effet, Laetitia Casta dénonce le dispositif et le déclare incompatible  avec le droit communautaire car il s’agit ici d’une entrave à la liberté d’établissement et de prestations de services mais sa demande n’a pas été retenue. 

Par la suite, le 24 septembre 2010, le Conseil d’Etat a été saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit par rapport à l’article 155 A du CGI lequel permet dans quelques cas une imposition française dans le cas d’une prestation effectuée en France même si les revenus sont délocalisés dans un autre Etat. Le requérant soutenait une rupture d’égalité devant les charges publiques mais la qualification n’a pas été retenue et il est précisé qu’il s’agissait d’un dispositif de lutte contre l’évasion fiscale mis en œuvre dans des conditions « objectifs et rationnels ». La seule réserve qu’a émise le Conseil Constitutionnel est qu’il n’est pas possible de procéder à une double imposition au titre d’un même impôt. 

Ainsi, nous pouvons constater qu’après une période d’incertitude, les Sages du Conseil Constitutionnel affirme le bien-fondé de l’article 155 A du CGI et qu’il ne va à l’encontre d’aucun principe communautaire, c’est ainsi que l’administration fiscale peut éviter la fraude fiscale des artistes. Néanmoins, il est utile de dire que l’article 123 Bis et 155 A du CGI ne sont que des dispositifs d’abus de droit dans des situations spécifiques pour faciliter le travail de l’administration fiscale et ce, en matière de preuve, en instituant des présomptions d’ordre général. L’administration fiscale ne peut s’empêcher de sanctionner sur le fondement de l’article 64 du Livre des procédures fiscales relatif à l’abus de droit mais dans ce cas, la charge de la preuve incombe à l’administration fiscale.  

• Le secret bancaire

Les établissements bancaires sont tenus à une obligation de secret. En principe, « un professionnel doit garder secret des informations qui lui ont été confiées à l’occasion de l’exercice  de sa profession. Néanmoins, ils doivent obtenir des informations sur le client et informer les autorités publiques des irrégularités de fonctionnement de compte. 

Le secret bancaire est défini comme une obligation légale faite aux employés de la banque de ne pas révéler les informations confidentielles concernant les affaires des clients dont ils peuvent avoir connaissance sauf dans certaines conditions précises, à certaines autorités. En d’autres termes, le secret bancaire désigne avant tout l’obligation des banques de garder confidentielles les informations sur leurs clients à des tiers. En effet, le secret bancaire relève de la confidentialité étroite entre le banquier et le client. Le secret bancaire est défini à l’article L511-33 du CMF et sont soumis à cette obligation professionnelle tous les établissements de crédit quel que soit leur statut. De ce fait, le banquier doit garder confidentielles toutes les informations que son client lui a confiées et ne peut les dévoiler que sous autorisation de ce dernier selon la Cour de Cassation le 11 avril 1995. Par ailleurs, le secret bancaire est défini dans l’intérêt du client, toutefois, ce secret professionnel peut être levé quand la loi l’exige. En France, le secret bancaire est un secret professionnel avec une restriction importante et l’administration fiscale a automatiquement accès aux informations qu’elle souhaite obtenir. 

Les personnes tenues par le secret bancaire sont toutes les personnes qui, à un titre quelconque, participent à la gestion ou à la direction d’un établissement de crédit ou qui sont employés par celui-ci. Sont également concernées, toutes les personnes pouvant se voir communiquer les informations confidentielles détenues auprès des établissements de crédit. 

L’obligation de secret bancaire vise les objectifs suivants : 

• Assurer la protection du client contre les indiscrétions de certaines personnes qui souhaitent obtenir des informations ;
• Le secret bancaire est opposable aux tiers et ne peut être levé que sous autorisation du client. Les tiers sont le conjoint et les membres de la famille. 
• La responsabilité de l’établissement financier est écartée en cas d’opérations frauduleuses effectuées par le client. 

Par ailleurs, en cas de rupture, le secret bancaire ne peut être opposé ni à la commission bancaire, ni à la banque de France, ni à l’autorité judiciaire agissant dans le cadre d’une procédure pénale. En effet, la loi du 12 juillet 1990 prévoit que les établissements de crédit sont tenus de déclarer à un service spécialisé les sommes inscrites  dans leur livre qui leurs paraissent provenir du trafic de stupéfiant ou de l’activité d’organismes criminels. 

1. Les obligations de déclaration des comptes bancaires

Les particuliers en tant que consommateurs ont besoin d’avoir un compte bancaire. Cette nécessité est devenue d’autant plus importante. Dans la même optique, les personnes domiciliées en France ont le droit d’investir librement dans tous les pays étrangers. Ils peuvent ouvrir des comptes et transférer librement leurs revenus et ce, conformément au principe de la liberté de circulation des capitaux. Des dispositions ont été appliquées depuis le 1er janvier 1960 concernant l’obligation des personnes physiques et les personnes morales domiciliées ou établies en France quant à la déclaration de tous les comptes ouverts ou clos à l’étranger. Ainsi, la France a mis en place un système de déclaration obligatoire des comptes bancaires et aussi de déclarer les comptes à l’étranger sous peine des sanctions de droit commun. Ce dispositif a été mis en œuvre dans le but de sanctionner la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Par ailleurs, les personnes physiques notamment domiciliées en France, doivent déclarer en même temps que leurs revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos par elles à l’étranger. 

1. Champ d’application

Le projet de loi de Finances rectificative prévoit de renforcer la lutte contre la fraude fiscale. Dans ce cadre, il est imposé aux personnes physiques, associations, sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. De cet article est naît une présomption de dissimulation de revenus attachée aux sommes versées ou prélevées sur des comptes non déclarés. 

En d’autres termes, les personnes concernées par l’obligation de déclarer les comptes bancaires sont les personnes physiques et les personnes morales qui ont ouvert ou clos un compte à l’étranger et les personnes ayant une procuration sur ces comptes. Quant à la déclaration du compte entre le titulaire du compte et du bénéficiaire de la procuration, seule l’une de ces personnes est tenue d’effectuer la déclaration sauf s’il s’agit de personnes mariées. Par exception, les personnes qui n’ont pas à remplir la déclaration de revenus n°2042 n’ont pas à déclarer leur compte en France. 

L’obligation de déclaration des comptes à l’étranger ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire mais aussi sur ceux qu’il a utilisés.

Les articles 123 Bis et 109 B permettent, sous certaines conditions, d’imposer en France les bénéfices ou revenus réalisés par une entité juridique située dans un pays à régime fiscal privilégié, dans le capital de laquelle une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France détient respectivement 10% ou plus de 50% des droits. Ces deux dispositifs prévoient une obligation déclarative spécifique à souscrire lors de la déclaration de revenus ou de résultats.  

Les comptes à déclarer sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement des valeurs mobilières, des titres ou espèces et même si ces comptes ne présentent aucun mouvement bancaire pendant une période donnée. A cet effet, les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. L’administration fiscale exige une déclaration de compte mentionnant les éléments suivants : la désignation et l’adresse de la personne dépositaire ou gestionnaire auprès de laquelle le compte est ouvert, la désignation du compte (numéro, nature, usage, type de compte), la date d’ouverture et/ou de clôture de compte au cours de la période de la réalisation de la direction, les éléments d’identification du déclarant. Pour les personnes physiques, les éléments d’identification sont les suivantes : noms, prénoms, date et lieu de naissance, adresse. 

L’article 1649 A du CGI évoque une présomption simple de revenus, charge de la preuve qui peut être renversé par le contribuable en prouvant son imposition dans un autre Etat ou une exonération d’impôt à ce titre. Mais il faut savoir que c’est  une présomption d’existence de revenus où l’administration rattache ce revenu au revenu global de la personne physique afin de l’imposer dans le but de faciliter son contrôle et ainsi sa notification au contribuable. Dans ce cas, il ne sera pas utile pour l’administration de faire des demandes de justifications au sens de l’article L 16 du LPF. Néanmoins, cela ne veut pas dire qu’elle peut notifier sans fondement juridique, elle doit tout de même indiquer tous les éléments qu’elle a pour identifier les comptes bancaires au nom du contribuable à l’étranger.

C’est à partir de là que nous pouvons nous intéresser à des questions d’actualités qui font polémiques sur lesquels, il serait utile d’avoir une réponse afin de savoir si les motifs de redressement sont basés sur des fondements licites ou pas.

1. Les fondements 

Nous allons évoquer ici l’affaire récente des listings volés. En fait, il s’agissait d’un jeune homme franco-italien de 38 ans dont le nom n’a pas été révélé, qui a réussi à pirater le système informatique de la banque HSBC private bank of Genève. Il a obtenu des listes indiquant que plus de 3 000 contribuables français détenait des comptes dans trois banques en Suisse pour un montant de trois milliards d’euros. A cet effet, les informations sur ces personnes ont été remises au fisc et une enquête a été ouverte par le procureur de Nice sur les dossiers de certains contribuables sur lesquels il avait des soupçons. C’est à partir de ce cas que nous pouvons nous demander si la dénonciation anonyme est un mode de preuve. En France, il s’avère que les douanes, la gendarmerie et la police ont des aviseurs rémunérés qui sont souvent très efficaces dans la lutte contre le trafic de drogue mais ce procédé est-il utilisable par le fisc ? En principe, pour des questions d’éthique et afin d’éviter des vengeances personnelles et professionnelles, il s’avère que le fisc évite d’utiliser les informations reçues de façon anonyme et ne rémunère pas les personnes responsables de ces actes. Néanmoins, même si l’administration fiscale use de cette délation, elle ne le fait pas sans fondements et se base sur des preuves matérielles telles que les fausses factures, les documents comptables, les contrats et tout support qui pourrait leur servir de preuve à la fraude fiscale. C’est ainsi que la Cour d’Appel de Paris dans une ordonnance du 8 février 2011 (n° 10-14507) interdit au fisc de s’appuyer sur le listing des 3 000 titulaires de comptes en Suisse et la Cour d’Appel a indiqué que même si ce document a été transmis par le procureur de la République, il s’agit d’une preuve illicite obtenue  sous une dénonciation anonyme et, est donc inutilisable. 

Mais encore, au cours de cette période, la DGFiP annonce le 25 novembre 2009, la création d’un fichier des comptes bancaires appelé « EVAFISC » détenus hors de France par des personnes physiques ou morales. Ce fichier vise notamment les évasions fiscales et a pour objectif de recenser le maximum d’informations sur les comptes bancaires des personnes physiques ou morales détenus hors de France. Les informations relatives aux comptes détenus ne constituent que des présomptions. La validation consiste à vérifier l’exactitude des informations relatives à la détention des comptes bancaires par les moyens suivants : 

• consultation des autres traitements de la DGFiP ;
• interrogation des établissements bancaires dans le cadre du droit de communication prévu par l’article L 96 A du LFP ;
• transmission des informations dans le cadre de l’assistance administrative internationale.

Par ailleurs, l’existence de ce fichier permet à l’administration fiscale de (i) mener des actions de préventions, de recherches et de poursuite ; (ii) contrôler les situations fiscales des personnes et procéder au redressement fiscal ; (iii) inciter les usagers à déclarer spontanément la détention de comptes bancaires hors de France. Les données contenues dans ce fichier concernent une partie sur l’identité de la personne, sa profession ou son activité, son adresse, son établissement de crédit, ses numéros de compte, le montant des soldes et des virements effectués sur chaque compte et une autre partie consacrée aux commentaires sur la situation fiscale du contribuable. Par ailleurs, ces informations ne sont que des présomptions et peuvent être validées après une vérification d’autres documents à la disposition de la DGFiP mais aussi en exerçant son droit de communication auprès des banques et en recevant des informations dans le cadre de l’assistance administrative internationale. Au cours de cette période de vérification, si les informations se révèlent fausses ou inexactes, elles sont effacées dans le fichier EVAFISC. A ce jour, ce fichier est en cours de projet mais va bientôt voir le jour. C’est à ce moment que nous pourrons voir si la base de données EVAFISC est un moyen de contrôler efficace ou pas des comptes détenus à l’étranger. Les données traitées sont les suivantes pour une personne physique : 

• Identité de la personne
• Nom, prénoms, date et lieu  de naissance, numéro fiscal (SPI) 
• Adresse
• Etablissement de crédit
• Numéro du (des) compte(s)
• Date d’ouverture du ou des compte(s)
• Montant des soldes et des virements
• Commentaires  

Par ailleurs, dans le cadre de la lutte contre la fraude fiscale internationale des résidents français, l’administration a renforcé les moyens et les dispositifs en la matière : 

• Un allongement de 3 ans à 6 ans du délai de prescription lorsqu’une personne physique n’a pas respecté l’obligation déclarative prévue à l’article 1649A du Code Général des Impôts. Il est prévu la même disposition en cas de non-respect des obligations déclaratives respectivement prévues aux articles 123 Bis et 209 B du même code. 

Pour le cas des territoires peu ou non coopératifs, l’extension de délai ne s’appliquerait pas au cas où les actifs et/ou les entités sont situés dans un Etat ayant conclu une convention d’assistance administrative avec la France qui permet l’accès aux renseignements bancaires. 

•  L’instruction N°41 du 12 avril 2010 relatives à l’augmentation du montant des pénalités prévues aux articles 1736 IV et 1366 du CGI a renforcé cette sanction de 1 500 euros par compte non déclaré. Cependant, en cas de non-respect des obligations prévues à l’article 1649A du Code Général des Impôts pourrait monter à 5 000 euros lorsque le compte bancaire est détenu dans un Etat qui ne permet pas l’accès aux informations bancaires. Par contre, une amende de 10 000 euros est imposée dans le cas où le compte est détenu dans un Etat ou territoire n’ayant pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative. De plus, l’administration a dans ce cas un délai de reprise augmenté qui sera de dix ans et non de trois ans car il s’agit là d’une présomption de fraude et de mauvaise foi et en ne déclarant pas spontanément ces comptes et que ces derniers sont particulièrement dans des territoires où l’échange de renseignement et la coopération sont quasi-inexistants. 

Par ailleurs, en cas de défaut de déclaration des comptes, une amende fiscale égale à 1 500 euros sera due par compte non déclaré. Toutefois, le contribuable peut apporter la preuve que les fonds transférés ne constituent pas des revenus imposables en justifiant qu’il s’agit de sommes exonérées ou déjà soumises à l’impôt. 

Au vu du caractère sévère de ces règles, il s’avère opportun pour le contribuable concerné de rapatrier légalement les sommes détenues sur un ou plusieurs comptes bancaires étrangers. 

En effet, de par l’existence de la libéralisation des mouvements de capitaux, une difficulté accrue a été constaté quant au contrôle exercé sur les flux monétaires. De ce fait, des Etats sont bien conscients de la perte d’une part importante de leurs ressources fiscales due à la fuite des capitaux vers d’autres territoires. Il est souligné ici le cas « des paradis fiscaux » caractérisés par leur régime fiscal très bas voire même absente, un secret bancaire très strict ne favorisant pas l’échange de renseignement avec d’autres pays. 

1. -Les problèmes liés au contrôle des fichiers bancaires des individus

Un fichier bancaire est avant tout un fichier automatisé contenant des données à caractère personnel notamment la situation bancaire de toute personne titulaire d’un compte bancaire. Il permet de traiter des informations concernant une personne. Dans notre cas, le but est de lutter contre la fraude fiscale. En effet, l’exploitation des fichiers bancaires à caractère personnel constitue une menace à la protection de la vie privée des individus. De plus, ces informations personnelles peuvent être utilisées à un usage néfaste pour la personne concernée.  

Le secret bancaire est défendu par la protection de l’intérêt privé mais les publicistes ne sont pas d’accord avec cette analyse. C’est pourquoi il nous est nécessaire de voir l’évolution de la jurisprudence en la matière.

Le code civil énonce que « toute personne a droit au respect de sa vie privée ». Le droit français a estimé que la vie privée englobait la vie familiale et conjugale, la vie quotidienne à domicile, l’état de santé de la personne, sa vie intime, amoureuse, ses relations amicales, ses loisirs ainsi que sa sépulture. Toutefois, ce sont les tribunaux qui ont déterminé si les revenus et le patrimoine entraient dans le champ d’application du dispositif ou pas. Pour la Cour de Cassation, « le respect de la vie privée de chacun n’est pas atteint par la publication de renseignement d’ordre purement patrimonial ne comportant aucune allusion à la vie et à la personnalité de l’intéressé ».  C’est ainsi que l’on peut penser que les revenus et le patrimoine ne relèvent pas de la vie privée et peut justifier l’absence de responsabilité du banquier en cas de dénonciation de sa part. Mais un arrêt le contredit le 29 septembre 1982 où le TGI de Marseille considère que « Tout ce qui se rattache aux ressources d’un individu devait être considéré comme se rattachant à sa vie privée » et la Cour de Cassation dans les années 80 a jugé une atteinte à la vie privée et donc à la fortune des personnes concernées notamment celle des personnalités connues. Ainsi, tout dépend du statut social de la personne et il y a donc un nombre important de faisceaux d’indices à prendre en compte avant de divulguer les informations sur le revenu d’une personne. Néanmoins, la Cour de Cassation prend une décision stricte le 28 mai 1991 et considèrera la divulgation des revenus ne porte pas atteinte à la vie privée et sera valable tant pour les particuliers que pour les personnalités du monde des affaires. 

Par ailleurs, un banquier doit respecter la vie privée des titulaires de compte mais qui d’un côté ne doit pas contribuer à une éventuelle fraude. C’est ainsi que lorsqu’on évoque la responsabilité du banquier, les doctrines françaises sont partagées entre la responsabilité contractuelle et délictuelle. La première tend à dire que les informations échangées entre le banquier et le client relève d’un contrat explicite ou implicite que le banquier est tenu de respecter. Le second qui est la responsabilité délictuelle fondée sur l’article 1382 du code civil qui stipule que « Tout fait quelconque de l’homme, qui cause à autrui un dommage, oblige celui par la faute duquel il est arrivé à le réparer ». Le banquier sur ce fondement, engage sa responsabilité en cas de divulgation des informations. Au-delà, de la protection des personnes, il ne faut pas oublier que les banques ont aussi leur intérêt et c’est sur ce fondement que repose le secret bancaire. Les entreprises, les grandes fortunes en ayant ouvert ces comptes, espèrent une totale confidentialité et une confiance de la part des banquiers. Ainsi, il est donc nécessaire que les établissements bancaires garantissent un secret bancaire irréprochable au risque de perdre leur clientèle et leur intérêt commercial. Il ne faut pas oublier que le droit fiscal est étroitement lié à l’économie, ainsi, une imposition lourde sur une branche d’activité peut engendrer des conséquences sans précédent sur celle-ci. C’est ainsi qu’il vaut mieux respecter un minimum de transparence et surtout en matière bancaire pour éviter les pertes fiscales trop importantes pour l’Etat. 

Ainsi, nous pouvons déduire qu’il s’avère contraignant de contrôler les fichiers bancaires des individus. D’une part, outre la protection de la vie privée des clients, le banquier se doit de respecter également le principe de non-ingérence. En fait, il s’agit d’une non-immixtion dans la gestion des comptes du client c’est-à-dire que le client a la possibilité de réaliser des opérations irrégulières mais cela n’entraîne sous aucun cas la responsabilité du banquier qui se trouve protéger, la Cour de Cassation l’a affirmé « le devoir de non-ingérence fait interdiction à un établissement de crédit d’intervenir pour empêcher son client d’accomplir un acte illicite ». Dans ce cas, il relève de l’entière responsabilité du client d’assumer les actes réguliers et les fraudes qu’il a effectués. D’autre part, il y a le devoir de vigilance qui semble allé à l’encontre du principe vu précédemment. En fait, le devoir de vigilance implique que les banques vérifient les mouvements de fonds effectués par les clients et cela est dû au fait que le banquier ne doit pas contribuer indirectement à des opérations illicites. Le devoir de vigilance revêt trois formes à savoir la surveillance, l’information et le discernement. Ainsi, le banquier doit apprécier les mouvements de fonds, les anomalies et en cas de soupçon, il doit recourir aux tiers et même à la justice. Par contre, si le banquier ne veut pas engager sa responsabilité, il doit s’informer auprès de son client pour l’origine des fonds et de sa destination ainsi que l’identité des personnes concernées par ces opérations. C’est souvent de cette façon que toutes les obligations de confidentialité et du secret bancaire se voient limitées. 

1. La levée progressive du secret bancaire

Le principe commun du secret bancaire est une obligation légale pour les banquiers de garder la confidentialité des informations obtenues sur leurs clients. Toutefois, le banquier ne doit pas protéger les intérêts privés au détriment de l’intérêt public. C’est sur ce principe que repose la levée progressive du secret bancaire et ainsi un effort de coopération bancaire entre les Etats. Dès 1990, la France a adopté des lois obligeant les établissements bancaires à signaler de leur propre initiative toute transaction suspecteet les déclarations sont transmises à la cellule TRACFIN créée à cet effet. Ainsi, dans le cadre de la communication d’informations à des tiers et en application des règles relatives au secret bancaire, les établissements financiers intègrent dans leur convention de compte une clause de levée du secret bancaire au bénéfice de tiers désignés dans les conventions. 

1. Les enjeux du secret bancaire

Le secret bancaire contribue au bon fonctionnement du système économique. Il renforce également les droits de la personnalité sociale en assurant une confidentialité aux épargnants et preneurs de crédit. Toutefois, il peut servir de paravent à des opérations illicites. Ces dernières années, la protection qu’il offre a été réduite à cause des exceptions qui se sont multipliées en particulier dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale. 

En théorie, en matière d’impôt sur le revenu, le secret bancaire est fermement établi. L’administration fiscale ne peut obtenir aucune information auprès des banques dans le but de recouvrer les créances dues par les clients de ceux-ci. En effet, l’administration ne peut d’avantage leur réclamer des informations à caractère purement privé sans que celles-ci aient un quelconque lien avec des créances fiscales. De ce fait, les renseignements concernant les dépenses et les revenus d’une personne physique ne peuvent être recueillies sans raison puisque les établissements financiers ne sont pas tenus de communiquer des informations bancaires sur un client. 

Pour mieux appréhender le système, nous allons voir les cas suivants. D’un côté nous pouvons voir les Etats qui veulent favoriser l’échange de renseignements pour contrôler d’une meilleure façon les revenus pouvant échapper à l’imposition. De l’autre côté, il y a les Etats dits « paradis fiscaux » qui n’ont aucune transparence et favorise ainsi le développement des structures opaques. Généralement, les paradis fiscaux sont les Etats qui incitent les personnes physiques et les personnes morales à aller dans leurs territoires lesquels présentent un régime fiscal beaucoup plus faible. Ces derniers sont sources de nombreuses pertes pour les Etats et c’est la raison pour laquelle les dirigeants de nombreux Etats veulent lutter contre la fraude et l’évasion fiscale dans ces territoires.  

Lors du Sommet du G20 le 2 avril 2009 à Londres, il a été décidé « de prendre des mesures à l’encontre des juridictions non coopératives y compris les paradis fiscaux » et ils déclarent « prêts à appliquer des sanctions pour protéger leurs finances publiques et les systèmes financiers »  tout en rajoutant « que l’ère du secret bancaire est révolue ».

En effet, plusieurs évènements ont incité des Etats à se protéger de ces entités et ainsi favoriser l’assistance administrative internationale. Cela a commencé par « le scandale de Liechtenstein » en février 2008 où l’administration allemande avait obtenu des informations sur des clients de la banque appartenant à la famille princière du Liechtenstein. Ensuite, une seconde affaire qui a été fondamentale : « la faillite de Lehmann Brothers » puis la crise financière.

1. Le fonctionnement

A l’issue de ces différents évènements, un processus favorisant la transparence a été appliqué et mis en œuvre pour lutter contre la fraude fiscale. Depuis 2005, l’OCDE a mis en place un Modèle de convention fiscale visant à limiter le secret bancaire et favoriser la coopération internationale afin de lutter contre la fraude fiscale. A cet effet, des accords ont été signés entre plusieurs Etats et la levée du secret bancaire repose sur un mécanisme d’échanges d’informations bancaires entre pays. 

Par ailleurs, lors du G20, une liste noire de pays non coopératifs a été dressée et les pays s’étant engagés à mettre en œuvre cette convention ont été retirés de cette liste pour être inscrite sur une liste grise. En 2010, un an après le G20, 25 Etats sont passés le la liste grise à la liste blanche. Même si de nombreux Etats ont donné leurs accords pour un échange de renseignement plus important, cela signifie-t-il qu’il y a une totale transparence et que le secret bancaire a-t-il disparu ?

Aujourd’hui, il s’avère difficile de trancher sur la question surtout lorsqu’on voit un Etat comme la Suisse qui a un secret bancaire très renforcé et ait signé une convention OCDE. L’important est de savoir si elle va divulguer l’ensemble des informations même si ces dernières peuvent parfois porter atteinte à son économie. 

Ainsi, dans des circonstances exceptionnelles telles que la fraude fiscale, le secret bancaire peut être levé. C’est-à-dire que si des intentions frauduleuses ont été constatées, il existe une procédure permettant de lever le secret bancaire. Cependant, celle-ci est difficile à exécuter. 

Un rapport de la Cour des Comptes, dans lequel il est mentionné que la législation fiscale entourant le secret bancaire n’est pas adaptée, renforce également cet avis. « Il y a une lacune dans la législation par laquelle le contribuable est extrêmement protégé. Ainsi, en 2008, le secret bancaire ne pouvait être levé que dans un cas sur huit pour six millions de contribuables».

Il existe deux cas spécifiques dans lesquels l’administration fiscale peut exiger des banques qu’elles lui fournissent des informations. D’une part, lorsqu’un contribuable dépose une plainte et d’autre part, lorsque l’on peut conclure à de fortes présomptions de fraude après un examen « sévère ».

Si le secret bancaire est levé par une plainte déposée par un contribuable, il n’est pas encore tout à fait certain que toutes les informations parviennent au fisc. Si le contribuable considère que ces renseignements ne sont pas utiles, la banque ne doit pas communiquer ces informations.

1. Efficacité de la levée du secret bancaire

En France, le secret bancaire ne correspond pas à un fort respect de la vie privée puisque l’administration fiscale a un droit d’accès direct sans contrôle judiciaire aux informations détenues par les banques dans le but de lutter contre la fraude fiscale et le blanchiment d’argent. Ainsi, la levée du secret bancaire a permis de trouver un équilibre entre les moyens mis en œuvre afin de lutter contre la fraude fiscale et la protection de la vie privée des contribuables. Ce dispositif est appliqué en cas d’indices de fraude menant à des enquêtes. Ce dispositif a été bénéfique pour la France et a permis de (i) respecter les engagements internationaux, (ii) renforcer l’échange d’informations avec les partenaires, (iii) réviser le réseau des conventions fiscales bilatérales afin qu’elles soient en conformité avec les standards internationaux. A cet effet, plusieurs accords ont été conclus par la France avec la Suisse, l’Emirat de Barhein, la Belgique, Jersey, Guernesey, l’Ile de Man, le Luxembourg et les Iles vierges britanniques.

La clause d’échanges de renseignements stipulée dans les conventions permettra à l’administration fiscale française d’obtenir des autorités fiscales dans d’autres pays des renseignements bancaires, des informations sur les personnes et toutes autres informations nécessaires visées par la demande.

Par ailleurs, les accords signés avec différents Etats permettent de doter l’administration fiscale de dispositifs plus complets et plus performants pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale internationale. 

Certains auteurs dont Nathalie Chaufaille disent qu’il ne suffit pas de lever le secret bancaire mais le faire également avec le secret comptable puisqu’il y a de nombreuses sociétés écrans installés dans des territoires à régime fiscal privilégié. 

1. La taxation des sommes découvertes grâce à la levée du secret bancaire

Combattre la fraude fiscale est l’un des objectifs de l’administration fiscale et nombreux sont les avantages procurés par la levée du secret bancaire. Grâce à ce dispositif, l’administration fiscale a pu recouvrer des sommes importantes. Comme l’impôt est enregistré et que ce montant doit être perçu, le fisc a accès aux données bancaires. Il y a une bonne dizaine d’années que le gouvernement a attribué à l’administration fiscale de plus grandes compétences en la matière. Hormis les impôts devant être dus par les contribuables concernés, il y a également les amendes à payer en sus de ces montants. Ainsi, la levée du secret bancaire est un moyen efficace pour amenuiser voire faire disparaître la fraude et l’évasion fiscale.

II/ Les outils de coopération internationale pour une meilleure taxation des revenus mondiaux des personnes physiques par l’administration fiscale.

Avec la mondialisation économique entamée depuis la Seconde Guerre Mondiale, il y a un échange important entre les Etats. Néanmoins, la cohésion économique entre ces derniers nécessite également une cohésion politique. 

1. La « dénonciation » institutionnalisée en matière de revenus mondiaux des personnes physiques 

Depuis la fin des années 1980, la plupart des Etats qui se sont dotés d’une législation sur le blanchiment des capitaux ont instauré un système obligeant les organismes financiers à porter à la connaissance des autorités compétentes toute opération susceptible de dissimuler des actes de blanchiment.

1. Définition du T.R.AC.F.I.N

Un des premiers textes importants concernant la T.R.A.C.F.I.N ou Traitement du Renseignement et Action contre les Circuits Financiers Clandestins émane de la loi du 12 juillet 1990 instaurant une cellule de renseignement qui a pour objectif de lutter contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. Ce service administratif, relevant du ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie, constitue à la fois une centrale de renseignements financiers et une unité spécialisée de lutte contre le blanchiment. En d’autres termes, TRACFIN est défini comme étant le service de renseignement financier national. Puis cette obligation a été élargie par la loi sur les Nouvelles Régulations Economiques (NRE) du mois de mai 2011. La cellule a donc pour vocation de recueillir les déclarations de soupçon émises par les établissements financiers. Entité administrative indépendante des structures policières, douanières et fiscales, elle constitue une véritable centrale de renseignements financiers. Il convient de noter que la  T.R.A.C.F.I.N a été dotée d’un outil de traitement automatisé de données nominatives appelé « TRACINFO » permettant de conserver les informations pendant une période de dix ans. 

Depuis sa création par l’article 5 de la loi n° 90-614.du 12 juillet 1990, le rôle du service TRACFIN s’est constamment développé au fil des années. Ainsi, le décret (n°2006-1541) du 6 décembre 2006 a érigé la cellule TRACFIN en service à compétence nationale et a créé le pôle ministériel de lutte contre les circuits financiers clandestins.

Le rôle de T.R.A.C.F.I.N a été élargi depuis le 1er février 2009 à la fraude et l’évasion fiscale. Auparavant, l’administration fiscale n’avait pas le droit d’utiliser les informations reçues par T.R.A.C.F.I.N pour remplir sa mission de contrôle fiscal. 

1. Enjeux et fonctionnement du T.R.A.C.F.I.N

Les cellules de renseignements financiers constituent le pilier central du dispositif de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme et sont conçus comme un service à compétence nationale. 

C’est à partir de ces textes que les établissements bancaires ont mis en place les organisations nécessaires pour appliquer les différents dispositifs inhérents à la T.R.A.C.F.I.N. A cet effet, les contrôles deviennent plus stricts car même un concours indirect à une opération de blanchiment de capitaux peut engendrer de lourdes sanctions pénales. Ensuite, l’Union Européenne, pour concrétiser ce mouvement, a souhaité que cela se fasse dans une coopération européenne et internationale ; et elle le fait à travers la directive du 26 octobre 2005 qui est transposée en France par l’ordonnance du 30 janvier 2009 et qui implique pour les banques une obligation de déclaration et de vigilance plus importante. En fait, l’obligation de déclaration a été instituée par la directive du 4 décembre 2001 qui obligeait les établissements financiers à déclarer à T.R.A.C.F.I.N toutes les opérations pouvant venir d’une transaction illégale de drogues ou d’activités criminelles. Mais l’ordonnance de 2009 est plus précise et élargie le champ d’application de l’obligation de déclaration sur le profit suspecté. Lorsqu’il y a un aspect subjectif des soupçons par le banquier, son obligation de vigilance va changer c’est-à-dire que si le nombre de soupçon est important, la banque informera le  T.R.A.C.F.I.N.

En effet, TRACFIN reçoit de nombreux renseignements des organismes financiers notamment les déclarations de soupçon et de nombreuses notes d’information. TRACFIN transmet après analyse, les informations reçues au procureur de la république, à plusieurs administrations ou services de la République, à la police judiciaire, aux douanes et depuis 2009, à l’administration fiscale. 

TRACFIN, un service de l’Etat soumis à la seule autorité d’un ministre, transmet, après analyse, les renseignements reçus au procureur de la république, à plusieurs administrations ou services de la République, à la police judiciaire, aux douanes et depuis le 1er février 2009 à l’administration fiscale.

1. Les objectifs du T.R.A.C.F.I.N en matière de dénonciation de revenus à l’étranger des résidents français

Nous pouvons nous demander en quoi des dispositifs concernant le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme peuvent concerner notre sujet. Depuis longtemps, il existait deux procédures spécifiques différentes concernant la fraude fiscale et le blanchiment de capitaux. Il s’avère que les fraudeurs pour dissimuler leurs revenus, les ont blanchi dans des Etats n’ayant signé aucun accord d’échange de renseignement tels que les paradis fiscaux. Alors, les personnes qui réalisent un blanchiment de capitaux prennent la même voie que celles qui font des fraudes fiscales. Ce lien n’a été fait que récemment et c’est pourquoi aujourd’hui la lutte contre la fraude fiscale est intégrée dans celle du blanchiment de capitaux. 

Par ailleurs, le TRACFIN a plusieurs types de missions en matière de dénonciation de revenus à l’étranger des résidents français. 

Tout d’abord,  les missions de réception des renseignements financiers : 

• recueillir, analyser, enrichir et exploiter les déclarations de revenus émises par les personnes physiques aux fins d’établir l’origine ou la destination des revenus ayant fait l’objet d’une déclaration de soupçon reçue par les administrations;
• recueillir, d’analyser, d’enrichir et d’exploiter les déclarations de soupçon de fraude fiscale, soumises à l’obligation de dépôt conformément à l’article L561-15 du CMF mais uniquement lorsqu’il y a présence d’au moins un critère défini par décret ; 
• transmettre à l’administration fiscale des informations sur des faits susceptibles de relever de la fraude fiscale ou du blanchiment du produit d’une telle fraude ; 
• de saisir par note d’information le procureur de la République des faits susceptibles de relever du blanchiment des capitaux ou du financement du terrorisme « sous réserve faite de l’hypothèse où la fraude fiscale constituerait la seule infraction.  

Ensuite, la mission d’échange de renseignement avec les administrations étrangères : le service TRACFIN peut communiquer, sur leur demande ou à son initiative, aux cellules de renseignement financier homologues étrangères, les informations qu’il détient ou souhaite obtenir sur les revenus des résidents français à l’étranger. 

Enfin, la mission de diffusion des renseignements reçus : la diffusion de ces renseignements en faveur d’organismes publics est prévue par l’article L561-29 du Code Monétaire Financier. Toutefois , si les informations détenues par le service TRACFIN ne peuvent être utilisées à d’autres fins que la lutte contre le blanchiment ,la loi ajoute aussitôt que cette restriction est faite « sous réserve de l’application de l’article 40 du code de procédure pénale » c’est-à-dire qu’en fait et en droit les fonctionnaires de TRACFIN ont l’obligation légale d’informer le procureur de la république de toutes les infractions pénales dont ils auraient connaissance dans l’exercice de leurs fonctions. Mais la divulgation de la déclaration et surtout celle de l’identité de son auteur, dont l’anonymat est garanti seulement si il est de bonne foi, est très strictement encadrée. 

Par l’ordonnance de janvier 2009, une nouvelle mission est confiée au TRACFIN qu’est de transmettre à l’administration fiscale des informations sur des faits susceptibles de relever l’infraction de fraude fiscale stricto sensu ou du blanchiment du produit de cette infraction. 

1. La procédure de dénonciation du banquier

Le blanchiment de capitaux est une préoccupation d’actualité car le Fonds Monétaire International estime que les flux annuels d’argent caché s’estime entre 700 à 1 750 milliards d’euros soit environ 3,5% du PIB mondial. Ces chiffres ne doivent être négligés puisqu’il engendre un impact important sur notre économie. C’est la raison pour laquelle différents Etats ont décidé de lutter contre ce phénomène en créant des moyens de contrôle renforcés. 

A côté des dispositions légales relatives au secret bancaire pour des informations relatives à l’impôt sur le revenu, l’article 458 du code pénal prévoit un « secret professionnel » pénalement sanctionné. Ainsi, des obligations sont imposées aux personnes qualifiées à savoir l’obligation de déclaration de soupçon et l’obligation de vigilance. 

• La déclaration de soupçon

Les personnes qui y sont soumises dont les organismes financiers et les personnes désignés par la loi (article L562-1 du Code Monétaire et Financier) jouent un rôle essentiel dans la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme. Elles sont tenues de déclarer leur soupçon quant au caractère douteux d’une opération financière. Il s’agit d’une obligation de déclarer les sommes ou les opérations qu’ils estiment susceptibles de provenir du trafic de stupéfiants, de la fraude aux intérêts financiers des Communautés Européennes, de la corruption ou d’activités criminelles organisées ou de participer au financement du terrorisme. En d’autres termes, la déclaration de soupçon consiste pour les organismes financiers de fournir des renseignements sur les comptes bancaires de leurs clients faisant l’objet d’une suspicion notamment toute opération dans laquelle un client tente de dissimuler la provenance ou la destination frauduleuse de certains fonds. Ainsi, toutes les anomalies détectées par le banquier devront être communiquées aux autorités. Cette déclaration ne porte pas atteinte à l’éthique professionnelle mais elle se justifie par l’intérêt de la collectivité puisque les renseignements fournis sont utilisés pour lutter contre le blanchiment de capitaux et la fraude fiscale. 

En complément de ce dispositif basé sur le soupçon, il existe pour les organismes financiers un régime de déclaration systématique s’appuyant sur des critères objectifs visant certaines opérations considérées par la loi comme particulièrement sensibles telles que :

• les opérations réalisées avec les pays ou territoires considérés comme non coopératifs ;
• les opérations dont l’entité du donneur d’ordre ou du bénéficiaire reste douteuse ;
• les opérations dans lesquelles interviennent un fond fiduciaire ou tout autre instrument de gestion dont l’identité des bénéficiaires est inconnue.  

Malgré la levée du secret bancaire, la banque a certaines obligations de loyauté envers ses clients et ne doit pas les dénoncer à tort et à travers. Ainsi, une procédure de déclaration a été mise en place pour faciliter la collecte et le traitement des renseignements dont le principe se base sur le fait que les informations ne doivent pas être communiquées par tout le personnel de la banque même s’ils sont dans la mesure de détecter un comportement suspect. Pour ce faire, la dénonciation auprès du TRACFIN doit être effectuée par un service spécifique et indépendant au sein de la banque. Un groupe d’interlocuteurs TRACFIN doit être présent dans chaque établissement, ces derniers auront pour rôle de collecter les informations recueillies au cours des contrôles internes. Dans certains cas, la déclaration de soupçon auprès de TRACFIN peut provenir d’une personne n’appartenant pas au service spécialisé. 

Quant à la déclaration, la loi n’exige pas de forme spécifique. Elle peut être verbale ou écrite avec ou sans accusé de réception et les interlocuteurs de TRACFIN peuvent transmettre des informations par voie téléphonique ou par fax. Par ailleurs, TRACFIN a élaboré un formulaire-type pour aider les professionnels à établir leurs déclarations et celles-ci doit contenir toutes les informations nécessaires sur le déclarant et sur le compte faisant l’objet de la suspicion : une synthèse retraçant les éléments clés de la déclaration, la motivation de soupçon et l’analyse détaillée des faits, l’identification de l’identité du déclarant ainsi que les éléments d’identification des personnes parties prenantes à l’opération. Par contre, dans ses déclarations, le banquier n’est pas dans l’obligation d’exposer les raison de ses soupçons. 

Nous allons voir d’une part, la déclaration de soupçon écrite destinée aux professionnels qui n’ont pas l’équipement technique requis pour soumettre la leur déclaration de soupçon par voie électronique, le formulaire de déclaration de soupçon sera imprimé, rempli et signé avant d’être envoyé à TRACFIN. Dès réception, TRACFIN fait parvenir un accusé de réception portant un numéro de référence TRACFIN. Cet accusé ne comporte aucune mention permettant d’identifier directement les personnes ayant fait l’objet d’un signalement. 

D’autre part, la déclaration de soupçon verbale pour des cas exceptionnels que TRACFIN est habilité à recevoir. La déclaration verbale doit comporter les mêmes types d’informations que pour une déclaration écrite : identification complète de l’entité déclarante et de la personne qui la représente, une synthèse des éléments clés de la déclaration, l’analyse détaillée des faits et de la motivation de soupçon, des éléments d’identification les plus complets possibles sur les personnes. De même que pour une déclaration de soupçon écrite, TRACFIN adresse un accusé de réception. 

Par ailleurs, les comptes suspectés doivent être suivis par le service spécialisé de l’établissement. Ce service doit pouvoir compléter sa déclaration initiale si de nouveaux éléments apparaissent. En présence de ces nouveaux éléments, le service habilité pourra envoyer à TRACFIN une déclaration infirmative ou confirmative accompagnée des références de la déclaration initiale. 

Néanmoins, pour qu’il y ait déclaration de soupçon, il faut baser sur les critères définis par le décret du 16 juillet 2009 (L 561-15, II). Ces critères n’étaient pas prévus initialement dans la directive de 2005. C’est ainsi que l’ordonnance restreint le champ d’application par rapport aux exigences européennes. 

• L’obligation de vigilance

Dans le cadre du devoir de vigilance, le banquier n’a pas à rechercher la destination des fonds mais s’il en a connaissance, il doit veiller à son respect. Le banquier doit contrôler les comptes de ses clients afin de détecter toutes anomalies pouvant porter préjudices au client.

En tant que professionnel, le banquier doit chercher à se protéger puisque l’exercice de cette profession n’est pas sans risques. Les opérations bancaires sont parfois effectuées au détriment d’un client de la banque, de l’établissement de crédit et même des tiers. Ainsi, le banquier a pour mission de contrôler les opérations à la demande de ses clients. 

Pour le service TRACFIN, il ne pourrait y avoir une déclaration de soupçon sans que celle-ci soit fondée sur une surveillance plus ou moins forte du client. Dans le domaine fiscal, cette surveillance peut se faire sur la base des indices de fait mais aussi de motivations de présomptions de soupçon de fraude ou de blanchiment de fraude. 

Les professionnels qualifiés doivent adopter des procédures internes adaptées et destinées à mettre en œuvre leurs obligations légales notamment en assurant régulièrement la formation et l’information de leurs personnels.

L’obligation de vigilance peut se définir comme le devoir pour le banquier de surveiller les intérêts dont il a la charge, qu’il s’agisse de ceux de ses clients ou de ceux des tiers. Il désigne l’obligation pour le banquier de découvrir, parmi les opérations qu’on lui demande de traiter, celles qui présentent une anomalie apparente et, en présence d’une telle anomalie, de tout mettre en œuvre pour éviter le préjudice qui résulterait pour le client ou pour un tiers de la réalisation de cette opération. 

L’objectif de l’obligation de vigilance est de dissuader le client de ne pas réaliser l’opération de fraude. Cette obligation, qui existait sous la législation antérieure à l’ordonnance du 29 janvier 2009, a « pour seul objectif la détection des transactions suspectes, et notamment la méconnaissance de l’examen particulier de certaines opérations importantes est sanctionnée disciplinairement par l’autorité ayant pouvoir disciplinaire. ». L’ordonnance prévoit que les obligations de vigilance peuvent désormais être modulées. A l’égard de ce nouveau principe, le professionnel peut sous le contrôle de son autorité de supervision établir sa politique de gestion des risques et ajuster l’intensité de ses vigilances en fonction du risque que présente le client. 

Les obligations du banquier en matière de devoir de vigilance découleraient de la jurisprudence et des textes qui prévoient des obligations ponctuelles telles que de (i) vérifier, au moment de l’ouverture d’un compte, l’identité du client ; (ii) de consulter la Centrale des crédits préalablement à la conclusion de crédits à la consommation ou hypothécaire à un particulier ; (iii) de se renseigner sur l’expérience et les objectifs de placement du client ou de (iv) choisir ses sous-traitants avec prudence et vigilance en accordant une attention particulière au maintien de la continuité des activités.

Deux étapes sont à distinguer dans le cadre du devoir de vigilance : 

D’une part, la banque doit tout d’abord vérifier les anomalies apparentes que présentent les opérations dont il est à la charge. En effet, ces vérifications sont limitées à ce qui est visible aux yeux de chacun donc non couvert par le principe de non-ingérence. En conséquence, le banquier peut se baser sur le principe de non-ingérence pour soutenir qu’il ne devait pas déceler une anomalie mais uniquement si cette anomalie n’était pas apparente. 

D’autre part, si l’une de ces opérations présente une anomalie apparente, la banque devra déployer tous les moyens nécessaires afin d’éviter le paiement d’un dommage. Au cours de cette étape, la banque doit vérifier si cette anomalie n’est qu’apparente ou si elle est bien réelle auquel cas, elle doit tout mettre en œuvre pour éviter la réalisation du dommage pouvant résulter de la réalisation de l’opération en cause.  

En effet, le décèlement d’une anomalie apparente justifie la remise en cause du devoir de non immixtion puisqu’interdire à la banque de s’infiltrer dans les affaires de son client ou du tiers pour contrôler la sincérité de l’opération, reviendrait à la priver de tout moyen d’investigation. 

Ainsi, la banque serait tenue de refuser toutes les opérations apparemment normales y compris celles dont la normalité n’est qu’apparente et qui, en réalité, ne sont pas susceptibles de causer un dommage. A l’inverse, en prenant en charge une opération dont elle ne peut connaître les risques, la banque risque de causer un dommage à autrui. Par conséquent, la levée de l’interdiction de s’immiscer dans les affaires d’autrui est justifiée par l’importance du contrôle auquel le banquier est tenu, en cas d’opération anormale. 

1. L’utilisation des informations par l’administration fiscale

Jusqu’en 2009, lorsque TRACFIN fournissait des informations, l’administration fiscale ne pouvait utiliser que les indices permettant de qualifier la fraude fiscale Depuis le 1er février 2009, l’article L561-29 du CMF autorise l’administration fiscale à utiliser les informations reçues par T.R.A.C.F.I.N et ayant des incidences fiscales pour l’exercice de ses missions de contrôle et de vérification. TRACFIN a l’obligation de transmettre des faits qui peut concerner aussi bien la fraude fiscale que le blanchiment de capitaux. En pratique, TRACFIN recueille les déclarations de soupçon d’infraction non fiscale et, dès la publication du décret, les déclarations de soupçon de fraude fiscale ainsi que de nombreuses autres informations sur demande ou spontanées provenant de France ou de l’étranger. 

Ainsi, l’administration fiscale française a un droit de communication auprès des établissements financiers pour obtenir des informations bancaires sur les revenus des résidents français détenus à l’étranger.  L’administration fiscale peut également utiliser ces informations pour l’exercice de ces missions notamment tant en matière de contrôle fiscal que de répression pénale.

L’administration fiscale française a un droit de communication auprès des établissements financiers pour obtenir des informations sur les opérations de transfert de capitaux à l’étranger. Encore faut-il qu’elle connaisse le nom du contribuable et les coordonnées du compte bancaire à l’étranger. En effet, faire peser l’obligation déclarative sur les établissements financiers permettrait de renforcer les obligations déclaratives des bénéficiaires effectifs. Cela nécessite un cadre international d’échange d’informations, obligeant à transmettre les données concernant l’ensemble des résidents des États parties prenantes à un tel mécanisme. À défaut d’un accord au niveau international, la France ne doit pas exclure de mettre en place une telle obligation déclarative à titre expérimental.

Le droit de communication permet aux agents de l’administration, pour l’établissement de l’assiette et le contrôle des impôts, d’avoir communication des documents et renseignements auprès des établissements financiers.

Par ailleurs, les informations reçues de TRACFIN peuvent être utilisées  dans le cadre des missions suivantes : 

• de contrôles et vérifications ;
• poursuites correctionnelles pour escroqueries fiscales ou blanchiment de fraude fiscale ;
• poursuites correctionnelles pour fraude fiscale stricto-sensu mais dans ce dernier cas, uniquement après avis de la commission des infractions fiscales sur le caractère raisonnable suffisant des soupçons de fraude fiscale déclarés à TRACFIN. 

En matière de fiscalité, deux niveaux de suivi des informations sont à distinguer. D’une part, le niveau administratif par lequel l’administration fiscale peut utiliser les renseignements fournis par TRACFIN pour ses missions traditionnelles de contrôle. D’autre part, le niveau pénal  qui , en cas de plainte pour fraude fiscale stricto sensu, le Procureur de la République n’est saisi par le ministre qu’après avis de la commission des infractions fiscales. 

1. Les sanctions légales

Ces sanctions concernent celles applicables aux organismes financiers et celles infligées aux contribuables. 

• Les sanctions applicables aux organismes financiers

La déclaration de soupçon est une obligation légale. Le fait pour une banque et ses collaborateurs de participer ou de faciliter une opération de blanchiment ou de financement du terrorisme est passible de sanctions pénales et disciplinaires. Depuis 2009, les banques doivent déclarer à TRACFIN les opérations et les sommes provenant de fraude fiscale passible d’une peine de plus d’un an d’emprisonnement et ce conformément à l’article L561-15 du Code Monétaire Financier. 

Les organismes financiers n’engagent pas leur responsabilité pénale lorsqu’elles ne remplissent pas les obligations de déclaration et de vigilance auxquelles ils sont tenus. Par contre, ils peuvent se voir infliger des sanctions disciplinaires ou administratives. 

Le principe sur la sanction disciplinaire dispose que le contrôle des obligations des professionnels et, le cas échéant, le pouvoir de sanction en cas de non-respect de celles-ci sont assurés par les organismes professionnels spécialisés de chaque profession et, à défaut, par une commission nationale de contrôle. 

Dans le système applicable aux professionnels français, les sanctions – qui sont définies pour chacune des professions – sont essentiellement et principalement des sanctions administratives prononcées par les organes de contrôle de chaque profession sous le contrôle du juge administratif ou judiciaire.

Des sanctions sont également prévues en cas de révélation au client de l’existence de la déclaration ou des suites données à la procédure. L’article L562-4 du Code Monétaire et Financier prévoit une peine d’amende de 22 500 euros. Par ailleurs, la violation de cette obligation peut conduire à l’interdiction d’exercer la profession. 

• Les sanctions applicables aux personnes physiques 

Le blanchiment de capitaux est un délit pénalement sanctionné. Pour lutter contre ce fléau, la réglementation européenne a été renforcée. S’agissant de personnes physiques, il existe plusieurs cas de délit et les sanctions sont proportionnelles selon le niveau d’infraction : 

• Délit de blanchiment général simple : la personne encourra cinq ans d’emprisonnement et 375 000 euros d’amende. Par ailleurs, des circonstances aggravantes sont appliquées dans le cas où le délit général est commis de façon habituelle. 

• Délit spécial de blanchiment : la personne physique risque alors jusqu’à dix ans d’emprisonnement et 750 000 euros d’amende. 

Le Code Pénal dispose également que ces peines peuvent être élevées jusqu’à la moitié de la valeur des biens ou des fonds sur lesquels ont porté les opérations de blanchiment d’argent. 

1. Fonctionnement et évaluation de l’assistance administrative internationale

La France doit donner à son administration les pouvoirs d’investigation nécessaires pour mieux appréhender les actifs ou revenus dissimulés dans des territoires qui demeurent opaques et pour utiliser, sur la base des renseignements ainsi obtenus, les conventions d’assistance administrative qui, enfin voient le jour. 

1. Le fonctionnement 

1. Définition

Selon la loi de finances L114 et L114 A, « l’assistance administrative internationale désigne l’ensemble des opérations traduisant, en matière d’échanges de renseignements, une coopération entre les administrations fiscales de deux ou plusieurs Etats pour permettre une application correcte des dispositions régissant l’assiette, le contrôle et le recouvrement des impôts de chacun des Etats intéressés ». 

Dans la lutte contre les paradis fiscaux, il est demandé à ces derniers plus de transparence c’est-à-dire une réelle coopération dans le cadre de l’assistance administrative internationale.  Il est prévu un échange de renseignements au cas par cas et, sur demande concrète et justifiée d’une administration fiscale étrangère ou sur la base de preuves concrètes étayant les soupçons afin d’obtenir les informations souhaitées sur les comptes bancaires. 

Les conditions de collaboration entre deux ou plusieurs Etats dépendent ainsi des conventions conclues entre ces derniers et de leur application sur le territoire national. Que ce soit au sein de l’Union Européenne ou en dehors de celle-ci, chaque Etat peut être demandeur ou fournisseur de renseignement. 

La convention d’assistance administrative en matière fiscale est un accord multilatéral élaboré sous l’égide de l’OCDE et du Conseil de l’Europe. Elle offre un cadre juridique en vue de faciliter la coopération internationale par des échanges de renseignements fiscaux et une assistance entre plusieurs pays.

1. Objectifs

Les conventions d’assistance administrative ont pour objectif principal de permettre aux différents Etats de lutter contre la fraude fiscale internationale et de mieux appliquer leurs législations fiscales nationales tout en respectant les droits des contribuables. Ces conventions consistent notamment (i) à éliminer la double-imposition, (ii) de s’assurer de l’exactitude des informations communiquées par le contribuable ou de recueillir des renseignements qui n’ont pu être obtenus dans le cadre du contrôle et (iii) de lutter contre la fraude fiscale. 

Par ailleurs, l’assistance administrative internationale consiste à solliciter des informations et obtenir des précisions relatives à la domiciliation d’une personne physique à des autorités fiscales étrangères. Pour ce faire, il existe des moyens permettant de réaliser ces actions. La mise en œuvre de l’assistance administrative internationale peut permettre, notamment, de s’assurer de la validité des informations communiquées par le contribuable ou de recueillir des renseignements qui n’ont pu être obtenus dans le cadre du contrôle. L’administration fiscale française cherchera à vérifier que l’imposition du contribuable a été établie en qualité de « résident » de l’Etat contractant à la convention fiscale. 

1. Technique de fonctionnement

L’étendue des investigations de l’administration fiscale est fonction du déclenchement ou pas d’un ESFP, de l’envoi ou pas d’une demande d’éclaircissements et de justifications, et du fait que le contribuable puisse apporter la preuve d’une imposition à l’étranger.

Ainsi, l’assistance administrative internationale use de plusieurs techniques pour assurer sa mission à savoir l’échange de renseignement et l’assistance au recouvrement.

• L’échange de renseignement 

Un accord a été conclu entre l’OCDE et quelques Etats. Cet accord a pour but de promouvoir la coopération internationale en matière fiscale par l’échange de renseignements. 

D’une part, les modèles de convention fiscale de l’OCDE et de l’ONU préconisent l’échange de renseignements entre les administrations fiscales pour lutter contre les fraudes fiscales. Cet aspect de l’assistance administrative permet une meilleure maîtrise du revenu imposable. En pratique, les demandes de renseignements formulées par l’un ou l’autre des Etats contractants concernent l’identité des bénéficiaires des revenus. En outre, l’administration de l’Etat de résidence peut demander à l’Etat de la source de lui communiquer le montant des revenus du contribuable dont l’imposition exclusive lui est conférée par une disposition conventionnelle. 

 En effet, toutes les conventions fiscales signées par la France organisent l’échange de renseignement avec les territoires et les collectivités d’Outre-Mer. En général, les conventions fiscales reposent sur un modèle OCDE et c’est l’article 26 de ce modèle qui régit l’échange de renseignement. A ces débuts, les assistances administratives internationales les plus développés sont celles des membres de l’Union Européenne. La directive du Conseil du 19 décembre 1977 a permis un développement de ces échanges notamment en matière d’impôt sur le revenu, impôt sur la fortune, TVA et droits d’accises. Cette directive, modifiée à plusieurs reprises a été transposée en France par la LFR 2004 qui permet le contrôle simultané avec d’autres administrations fiscales de l’Union Européenne lorsqu’il s’agit d’un intérêt commun pour l’ensemble de ces Etats. En effet, les personnes liées par les conventions fiscales sont en général des résidents mais elles peuvent également s’étendre aux non-résidents. Prenons l’exemple de la convention franco-belge du 10 mars 1964 stipulant que l’assistance administrative ne peut concerner que les résidents mais grâce aux directives communautaires, les échanges d’informations peuvent se faire même sur les personnes qui ne sont résidents dans les deux Etats. 

Pour la formulation d’une demande de renseignement, l’Etat requérant a trois façons de formuler sa demande à savoir : 

• Echange sur demande : Cette procédure est régulièrement appliquée lorsque l’administration fiscale exerce un contrôle et a recours à la collaboration d’un autre Etat pour obtenir un renseignement précis.

• Echange spontané : Cet échange est réalisé lorsqu’un Etat a besoin d’informations sur une affaire précise et l’administration fiscale le lui fournit dans les meilleurs délais. 

• Echange d’office : Il s’agit ici d’un échange automatique qui se fait dans la pratique par des formulaires d’application des conventions. 

En pratique, il n’y a aucune forme obligatoire décrite dans les conventions et cela n’affecte aucunement les procédures d’imposition et l’administration est dans le droit d’effectuer d’abord une demande de renseignement avant de débuter la procédure d’ESFP.

• L’assistance au recouvrement 

D’autre part, il y a l’assistance au recouvrement qui est bien moins répandue que l’échange de renseignement et se heurte à la souveraineté fiscale des Etats mais il s’avère être un moyen utile pour la lutte contre la fraude fiscale puisque lorsque le contribuable organise son insolvabilité en France, c’est un moyen de l’imposer sur ses revenus détenus à l’étranger. La clause d’assistance administrative au recouvrement permet à l’un ou l’autre des Etats signataires de procéder au recouvrement de ses créances sur le territoire de l’autre Etat. Des conditions strictes sont à respecter dans le recours à cette technique. Il faut tout d’abord que les créances à recouvrer soient définitives et non recouvrables dans l’Etat requérant. Pour ce faire, l’Etat requis, dès réception de la demande, procède au recouvrement des créances selon les règles de son propre droit notamment la procédure du droit commun. 

Nous évoquons ici la nécessité de ratifier et publier les conventions fiscales puisqu’elles ont tout de même un impact non négligeable au fonctionnement de l’assistance administrative internationale. Sans rappeler que le droit fiscal touche beaucoup à la souveraineté des Etats, il est nécessaire d’encadrer cette procédure dans des conditions strictes. 

Par ailleurs, le champ d’application de la Convention est large dans la mesure où elle couvre un large éventail d’impôts et va au-delà de l’échange de renseignement et de la demande. Elle prévoit d’autres formes d’assistance qui sont les échanges spontanés de renseignements, exécution des contrôles fiscaux à l’étranger, contrôle des documents,…

En effet, la convention modèle de l’OCDE ne prévoit pas de clause relative au recouvrement de l’impôt. Cette forme d’assistance administrative devrait être mise en œuvre à l’effet de recouvrer les dettes fiscales. Cependant, les dispositions conventionnelles la prévoyant sont difficilement applicables, car l’Etat requis dispose en général d’une panoplie d’arguments pour accorder une fin de non-recevoir à la requête de l’Etat requérant. Les raisons souvent invoquées vont du secret professionnel, secret bancaire, à la notion large et imprécise de l’ordre public. 

Les pays on développement devraient lors des négociations, de conventions fiscales, réduire au maximum les limites imposées par les pays développés, à l’assistance administrative.

1. Évaluation de la coopération internationale et de l’assistance administrative internationale

La coopération entre différents Etats est une réforme au niveau du contrôle fiscal dans le but de lutter contre la fraude fiscale. L’assistance administrative internationale s’avère efficace dans cette lutte mais elle a aussi ses limites. 

En effet, une opération d’assistance administrative internationale met en cause deux pays : le pays requis qui va transmettre les renseignements et le pays requérant qui va les recevoir. Nous examinerons l’attitude de l’administration fiscale dans chacune de ces deux hypothèses. 

1. Efficacité du dispositif

Un réel progrès a été constaté au niveau de l’application de l’assistance administrative internationale. Lors du G20 de Londres en 2009, les Etats présents ont décidé de mettre fin aux abus causés par les avantages fiscaux octroyés par les paradis fiscaux. L’Organisation pour la Coopération et le Développement Economique a décidé de laisser aux Etats l’opportunité de sanctionner les juridictions non coopératives. Ainsi, les paradis fiscaux ont été obligés de signer douze conventions fiscales chacun afin de sortir une liste noire et une liste grise. Malgré une forte médiatisation de ces listes, il est clair que la conclusion des douze conventions ne suffit pas pour réduire la fraude fiscale mais il faudrait des règles plus strictes à l’échelle internationale. C’est pourquoi il a été mis en place un système de contrôle avec le forum mondial qui est d’ailleurs présidé par François d’Aubert, ancien ministre français. Ce forum a pour but de contrôler si tous les Etats ayant conclu la convention avec la France respectent leurs engagements internationaux. Néanmoins, ce forum ne peut que constater des irrégularités et il serait donc nécessaire de passer à l’étape supérieure. 

Certes, même si  certains auteurs qualifient l’année 2009 comme une année de révolution qui a mis fin au secret bancaire et a même contribué à l’extension du champ d’application des Etats non coopératifs, cela ne veut tout de même pas dire qu’il y a une totale fluidité entre les Etats. 

Il est constaté les efforts des Etats en matière d’engagement pour passer de la liste grise à la liste blanche mais vont-ils respecter leur engagement jusqu’au bout ?

Même si son application semble difficile dans l’état actuel des choses, les dispositifs en matière d’échange de renseignement ont été renforcés. En effet, le forum mondial a pour objet d’examiner la situation de tous les Etats qui ont conclu des accords d’échange de renseignement et de savoir si ces accords ont été effectués avec des partenaires pertinents. Et il semble qu’il y a bien là un avancement dans le respect du principe de transparence fiscale.  

Pour évoquer un cas particulier, la convention suisse du 9 septembre 1966 comporte deux restrictions  à l’échange de renseignement. La première est que celle-ci n’est utilisable que pour éviter la double-imposition, la seconde est qu’il n’y a pas d’échange de renseignement lorsqu’elle touche au secret bancaire. Pendant cette période, cette convention ne permettait pas d’obtenir des informations en cas de fraude. Or quarante-trois ans après, par un avenant du 12 janvier 2009 accorde l’échange de renseignement en cas de fraude fiscale au sens du droit suisse. C’est-à-dire que la notion de fraude fiscale à prendre en compte ici est la notion au sens suisse, caractérisé par des manœuvres frauduleuses. Ce qui implique qu’il ne peut avoir échange de renseignement quand il y a évasion fiscale car celle-ci n’est pas une manœuvre frauduleuse mais plutôt une dissimulation. De ce fait, l’échange d’information ne pourrait pas concerner les comptes bancaires.

                                                                                                                                                         Mais la Suisse, le 13 mars 2009 décide par une déclaration de se rallier aux autres Etats luttant contre la fraude et adopte les standards du modèle OCDE. Un nouvel avenant étant signé le 27 août 2009 entrant en vigueur pour l’impôt sur le revenu en 2011, pour les demandes de renseignement  dès le 01 janvier 2010. Cette fois-ci, il y a échange d’information sans aucune restriction. La Suisse semble se rallier à la cause des autres pays qui sont luttent contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme. Il nous est donc nécessaire d’évoquer le paragraphe 5 de l’article de l’avenant qui stipule que l’avenant a une autorité supérieure au droit interne. D’ailleurs, cela s’est manifesté par l’adoption à l’unanimité de l’avenant par le conseil des Etats et la chambre haute du parlement fédéral.

Néanmoins, il est à rappeler que les dispositions d’applicabilité de la convention ne sont pas directement applicables, ainsi il doit être accepté par le droit suisse. Cela est primordial lorsqu’il y a des recours à des mesures de contraintes envers des tierces personnes et le secret bancaire en fait partie.

Par conséquent, il y a tout de même des doutes sur son application, respectera-t-il finalement l’idée du modèle OCDE mais en aucun cas nous ne pouvons négliger que cela est d’ailleurs un grand pas en avant en faveur des administrations fiscales afin de lutter contre la fraude fiscale des personnes physiques.

Bref, plusieurs moyens sont mis à la disposition de l’administration fiscale pour exercer un contrôle sur les revenus mondiaux des personnes physiques mais l’assistance administrative internationale est un dispositif efficace car elle permet de solliciter les partenariats avec d’autres Etats permettant ainsi d’amenuiser les fraudes fiscales et renforcer le contrôle de ces dernières. Ainsi, l’assistance administrative internationale est un moyen d’information privilégié. 

 

1. Limites de cette procédure

Toutes les conventions fiscales internationales contiennent des limitations quant à la nature des renseignements qu’un pays peut avoir à transmettre. 

« Les dispositions du paragraphe 1 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un Etat contractant l’obligation : 

• de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de faute de l’Etat contractant ;
• de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l’autre Etat contractant ;
• de fournir des renseignements qui révèleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial, ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public ».

Ces limites se fondent notamment sur « la pratique administrative de l’autre Etat contractant » c’est-à-dire sur l’exigence d’une condition de réciprocité dans la nature des renseignements échangés. 

 

Bien que l’assistance administrative procure des avantages pour chaque Etat, cette procédure son application s’avère encore difficile. Les clauses d’assistance administrative sont mises en place mais il est constaté tout de même une méfiance des Etats envers leur efficacité. 

Pour le cas de l’échange de renseignement, les informations demandées par l’administration fiscale sont restreintes. Il s’agit là du respect de réciprocité des services. De plus, l’Etat requis doit respecter sa propre législation et ne  doit pas fournir d’informations lorsqu’il y a prescription selon son droit interne. L’administration fiscale ne peut également livrer des informations liées à un secret commercial, industriel, professionnel ou lorsque celles-ci soient contraires à l’ordre public. Quant à l’assistance au recouvrement, le recouvrement des créances n’est possible qu’une fois tous les recours internes épuisés. Même si ces créances ne sont pas totalement dues, l’Etat requérant peut demander à l’Etat requis d’exercer des mesures conservatoires sur les biens ou les revenus situés dans ces Etats si cela est possible car parfois le droit interne de ces Etats ne le permet pas. 

Au vu de ces deux techniques, l’assistance administrative internationale a encore ses limites. En effet, le but de cette procédure est de faciliter les démarches en matière de coopération entre les Etats alors que les constats dénoncent une procédure assez lourde et ne permet pas d’obtenir les informations complètes et rapides des contrôles au niveau des revenus des personnes physiques. 

Ainsi, nous pouvons constater qu’il y a une réduction importante du champ d’application de l’administration fiscale notamment en matière de demande de renseignement. Par ailleurs, qu’en est-il de la protection du contribuable ? Est-il informé ou pas de cette démarche ? Cette pose question se pose dans la prorogation du délai de reprise. Selon l’article L 188 A du PLF, lorsque l’administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l’autorité compétente d’un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d’un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du Code Général des Impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu’il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignement, les omissions ou insuffisances d’imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu’à la fin de l’année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu’à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. 

De ce fait, pour une prorogation de délai de reprise, les trois conditions suivantes doivent être respectées. Il faut que (i) l’administration fiscale ait fait des constatations préalables, (ii) la demande soit faite dans le délai de reprise initiale et (iii) le contribuable doit en être informé. 

Dans ce cadre, un arrêt de la Cour d’Appel de Paris du 8 octobre 2010 scie Technipex dit que pour fonder sa demande sur l’article L188 A du LPF, il est nécessaire que l’Etat demandeur ait des preuves fondées qui laisseraient supposer un transfert d’argent vers cet autre Etat. Il s’agit ici d’une condition parfois difficile puisque dans cet arrêt, la prorogation n’a pas été autorisée vu que l’administration fiscale n’a pas apporté assez de preuves. Parfois, il semble que cette condition pose une certaine contrainte à l’administration fiscale qui veut avoir le contrôle de l’ensemble des revenus du contribuable mais qui se justifie en même temps par la protection du contribuable. C’est ainsi que l’instruction du 6 novembre 1972 définit la notion de constatations préalables puisque la demande de renseignement ne peut être fait uniquement sur des situations clairement identifiées et ne peut concerner une demande trop large. 

Ainsi, nous pourrions penser que la prorogation du délai de reprise est régie par des conditions strictes et il s’avère difficile de la mettre en œuvre. Toutefois, l’exemple suivant donné par cette même instruction semble démontrer le contraire. Lors d’une Examen de la Situation Fiscale Personnelle (ESFP), l’administration fiscale se rend compte que le contribuable possède une résidence en Espagne mais qu’elle n’y reste que trois semaines par an et dans ses comptes bancaires françaises, il n’y a ni des charges d’entretien ni des produits de location par rapport aux biens qu’il possède. Pour exercer un contrôle sur le compte bancaire du contribuable, l’administration peut procéder à une demande de renseignement par rapport à sa situation fiscale. Il s’agit ici d’une demande sur une situation clairement identifiée et ainsi la prorogation peut lui être accordée. 

Une fois les constatations préalables établies et pour que la prorogation soit valable, le contribuable doit être informé dans un délai de trente jours à compter soit de la demande d’assistance administrative soit de la date de réponse par une lettre recommandée avec accusé de réception. Cette lettre doit contenir les informations relatives aux années concernées par la demande, la date d’envoi par l’Etat requérant et la date à laquelle l’Etat requis a répondu. 

Néanmoins l’article L 188A ne dit pas qu’il est nécessaire de dire au contribuable «  l’objet, la nature et la teneur de la demande et de la réponse ». Ainsi, lorsque toutes ces conditions sont réunies, la proposition de rectification peut être adressée dans un délai de un an après la réponse ou au plus tard la cinquième année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Par ailleurs, la question du secret des renseignements se pose depuis quelque temps. Un arrêt récent du CE en date du 26 janvier 2011, Weissenburger dispose que l’administration fiscale peut donner les informations qu’elle dispose dans le cadre de l’assistance administrative même si la convention oblige le respect du secret. Cela implique que le contribuable doit être informé de cette transmission d’information.

En principe, le juge administratif ne peut statuer que sur les pièces communiquées aux parties donc les conventions ne peuvent pas faire exception à ce principe. D’ailleurs, dans l’ancienne convention franco-américaine et britannique, il était permis de transmettre l’information aux tribunaux. Néanmoins, dans l’ancienne convention franco-danoise qui n’existe plus depuis 2009, il est dit explicitement qu’il n’y a pas de communication aux tribunaux.

La nouveauté de l’arrêt Weissenburger est peu importe que cela soit écrit dans la convention, le CE estime que la communication aux tribunaux est de droit. Quant à la communication des informations aux contribuables, il a été dit dans un arrêt de la Cour de Cassation en date du 6 avril 1999 que si le juge pouvait avoir ces informations alors le justiciable aussi; c’est ainsi que le CE suit la Cour de Cassation, le but étant de respecter le principe du contradictoire. Dans l’arrêt Weissenburger, la Cour Administrative d’Appel estime que ce principe est respecté alors même que le contribuable a eu connaissance des informations que sept ans après la réponse par l’administration. C’est une solution qui est tout de même contestable et qui montre le délai n’est pas prise en compte tant que l’information est transmis, ne faudrait-il pas donc avoir un délai dans lequel le contribuable soit informé afin de mieux préparer sa défense.

                                                                                                                                                       Malgré des conditions strictes d’application, les Etats sont en faveur de ces conventions d’assistance administrative, le but étant de créer une cohésion entre les Etats et favoriser la fluidité des informations qui n’est pas. Celui -ci est depuis peu encourager par de nombreux Etats. 

1. Impact de l’évasion fiscale sur l’assistance administrative internationale

Soucieux de préserver leurs recettes fiscales, les Etats tentent d’élargir autant que faire se peut, le champ d’application de l’impôt et de relever les taux y afférents. Une telle démarche conduit inévitablement à une forte pression fiscale, redoutée par les contribuables. Face à cette situation, certains dissimulent une partie ou la totalité même de leurs revenus et d’autres tentent d’exploiter les imperfections et insuffisances contenues dans les législations internes et les conventions fiscales pour échapper à l’impôt. 

La fraude et l’évasion fiscale font partie des actes qui ont pour finalité la contestation du pouvoir fiscal c’est-à-dire le refus d’impôt. Toutefois, il ne faut pas confondre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Le code des impôts n’a pas expressément donné des définitions légales de la fraude et de l’évasion fiscale. Selon la doctrine française, la fraude fiscale peut être définie comme « une infraction à la loi commise dans le but d’échapper à l’imposer ou d’en réduire le montant ». Deux éléments doivent être réunis pour qu’il y ait fraude fiscale : 

• l’élément matériel : la fraude fiscale aboutit à la dissimulation de tout ou partie de la base imposable. L’élément matériel consiste à augmenter les charges et/ou réduire les recettes de l’entreprise. Cet élément matériel doit cependant être démontré par les services des impôts en cas de contrôle. 

• l’élément intentionnel : l’infraction est constituée lorsque le contribuable à qui l’on reproche la fraude l’a fait de manière intentionnelle

En somme la fraude fiscale est une violation de droit, l’évasion est un abus de droit. Ne pas déclarer des revenus à l’administration fiscale intentionnellement ou par négligence est considéré comme une évasion fiscale, ne constituant qu’une infraction relevant du droit pénal, elle n’entraîne qu’une procédure administrative. Par contre, la fraude fiscale est le fait de tromper l’administration fiscale en falsifiant des documents et fait l’objet de poursuites pénales permettant de relever ainsi le secret bancaire. 

L’évasion fiscale est tout d’abord une manifestation de la manipulation de la loi fiscale par le contribuable. Comme nous parlons ici de revenus mondiaux des personnes physiques, le contribuable parvient à échapper à l’impôt en sous-évaluant le montant de ses revenus sans pour autant violer la loi fiscale. En d’autre terme, l’évasion fiscale appelée également soustraction fiscale est une forme d’imposition à l’impôt qui s’exprime par une violation de la procédure d’imposition au moyen d’une manœuvre de la loi fiscale ou d’une omission du contribuable engendrant des impôts inférieurs à ceux qui devraient être légalement acquittés. 

Les causes de l’évasion fiscale peuvent être multiples comme l’inadaptation du système fiscal, les mentalités, la conjoncture économique, la pression fiscale,… et les manifestations sont également variées telle l’omission volontaire de déclarations, la dissimulation de revenus. L’évasion fiscale est-elle condamnée par la loi ? La répression de l’évasion fiscale est plus difficile car pour qu’il y ait répression, il faut une infraction.

Par ailleurs, l’évasion fiscale internationale entraîne des conséquences lourdes sur l’assistance administrative internationale :  

• Absence de déclaration 

L’administration fiscale est tout d’abord confronté à l’absence de déclaration c’est-à-dire que les Etats imposant le revenu mondial de leurs ressortissants sont confrontés à l’absence de déclaration que doivent souscrire ces derniers et qui doivent reproduire les revenus réalisés et de source étrangère.  

• Utilisation abusive des conventions fiscales 

L’élimination de la double-imposition peut être utilisée par les contribuables pour échapper à l’impôt. Ainsi, ils peuvent réclamer des crédits d’impôts fictifs dans l’Etat de résidence en justifiant le paiement de l’impôt dans l’Etat de la source en procédant à la falsification de documents. 

• Existence de difficultés liées à l’identification des contribuables et à la localisation des activités 

Les problèmes fiscaux entraînés par l’utilisation des moyens modernes de communication et d’intervention ou « nouvelle économie » s’articulent autour de l’identification de ces utilisateurs et de leurs activités. De ce fait, le lieu physique où s’exercent les activités commerciales est difficile à déterminer dans un tel contexte puisque l’utilisation de l’Internet notamment aboutit à la dématérialisation des opérations qui y sont rattachées. 

• Existence des difficultés liées au paiement électronique 

Le paiement électronique s’effectue sans enregistrement comptable et offre de larges possibilités d’évasion fiscale. En effet, les opérations réglées au moyen du paiement électronique ne laissent pas de traces comptables du fait de leur dématérialisation. 

A titre d’exemple, la monnaie électronique permet à un opérateur de recourir aux banques étrangères et toutes les opérations (ouverture de comptes, virement de fonds, paiement de factures, prêts) peuvent se faire instantanément et directement au moyen de l’interne et à partir de ces banques. L’évolution de la technologie des systèmes de paiement électronique facilitera davantage ces opérations tout en gardant leur identité anonyme et rendant ainsi difficile l’identification des contribuables. L’anonymat et le transfert en temps réel de fonds rendent l’évasion fiscale à la portée de tous les opérateurs. 

Ainsi, une personne peut obtenir une adresse internet dans un pays signataire d’une convention fiscale même s’il n’a pas le moindre rapport avec un tel pays. Il s’agit ici du procédé d’utilisation abusive des conventions fiscales prévoyant des avantages fiscaux. 

Selon un rapport OCDE, il est précisé que même lorsque le propriétaire d’un site Web ou une adresse Internet est connu, les administrations fiscales vont se heurter à de plus grandes difficultés pour identifier et repérer des transactions électroniques en raison des facteurs comme le chiffrement, la fragmentation des transmissions et l’utilisation des mécanismes de contrôle. Les mécanismes électroniques de vérification en amont risquent d’être inadaptés, notamment lorsque plusieurs territoires fiscaux sont concernés par une opération. 

• Existence des difficultés liées à la tenue des documents comptables 

Le commerce électronique pose le problème des obligations de tenue de comptes et de comptabilités des contribuables se livrant à la vente de biens ou services par voie électronique. Les opérateurs peuvent s’abstenir de conserver les documents nécessaires à la détermination de leurs revenus. Les commandes des clients sont transmises et exécutées par voie électronique et les renseignements peuvent être facilement altérés à des fins d’évasions fiscales. 

Ainsi, pour pallier à ces problèmes et afin d’améliorer les missions de l’assistance administrative internationale, les solutions suivantes sont préconisées : 

 

• La fiscalité doit être simple pour éviter les interpellations divergentes. Le contribuable doit pouvoir anticiper les conséquences fiscales d’une transaction.

 

• Le régime d’imposition devrait être dynamique de manière à s’adapter à l’évolution des techniques modernes des transactions commerciales. 

• Les autorités fiscales devraient assurer et améliorer de manière permanente le service au contribuable.

• Les administrations fiscales devraient disposer de moyens adéquats pour accéder aux informations fiscales nécessaires à la détermination de manière objective du revenu imposable. 

Dans un contexte de mondialisation les mécanismes internationaux de contrôle et de recouvrement doivent être améliorés. Les dispositions conventionnelles prévoyant l’assistance au recouvrement et l’échange de renseignements doivent être appliquées.

Dans la même optique, la loi de finance rectificative pour 2009 a promulgué de nouvelles mesures coercitives en vue de la lutte contre l’évasion fiscale. Ces mesures concernent une définition des Etats non coopératifs, une augmentation de la retenue à la source : 

• Une nouvelle définition des Etats Non Coopératifs (ETNC) : L’article 22 de la LFR introduit dans le Code Général des Impôts un dispositif destiné à décourager les opérateurs de réaliser des opérations avec des Etats non coopératifs en pénalisant ces opérations au regard des règles notamment de déductibilité, de retenue à la source et de 209 B. Les dispositifs anti-abus sont également renforcés sur ces opérations. Ainsi, sont considérés comme non coopératifs, à la date du 1er janvier 2010, les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale a fait l’objet d’un examen par l’Organisation de coopération et le développement économiques et qui, à cette date, n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention. La liste des Etats et territoires non coopératifs est fixée par un arrêté des ministères chargés de l’économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères. Toutefois, cette liste ne contiendra pas des pays de l’Union Européenne. 

Par ailleurs, à compter du 1er janvier 2011, une nouvelle liste sera établie annuellement sur la base de la précédente liste à laquelle seraient ajoutés les Etats ayant refusé de signer une convention d’échange de renseignements avec la France ou n’ayant pas respecté leurs obligations d’échanges d’informations et de laquelle seront retirés les Etats ayant conclu une convention avec la France. Les nouvelles listes pourront inclure des pays de l’Union Européenne. 

• Une augmentation de la retenue à la source : Un taux dissuasif de 50% de retenue à la source est institué pour les Etats et territoires qui seront inscrits sur cette liste, notamment pour les dividendes et intérêts payés de France à destination de ces ETNC. Le débiteur pourra ainsi échapper au paiement de la retenue à la source de 50% dans la mesure où il apportera la preuve que ces sommes correspondent à des opérations réelles ayant un objet et un effet autres que de permettre leur seule localisation dans un ETNC. 

Conclusion

L’administration fiscale est dotée d’un arsenal pour lutter contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Non satisfait des dispositifs de contrôle des opérations internationales des entreprises destinés à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, le législateur a élargi ces règles aux personnes physiques à travers l’article 123 Bis du Code Général des Impôts et nous avons également pu voir l’article 155 A du Code Général des Impôts, les dispositifs internationaux notamment la coopération internationale et l’existence des conventions d’assistance administrative qui jouent un rôle non négligeable en matière de contrôle des revenus mondiaux des personnes physiques. 

D’une façon générale, la volonté du législateur était de dissuader les contribuables résidant en France d’utiliser ces structures à l’étranger à des fins d’optimisation fiscale. Certes, ces dispositifs se révèlent efficaces pour l’administration fiscale. Nous sommes conscients de l’importance de ses différents moyens de contrôle et ces derniers ont permis d’apporter une amélioration dans la mission de l’administration fiscale. Toutefois, quelques problèmes ont été soulevés au niveau de ces dispositifs. 

Tous ces moyens déployés ont pour but de lutter contre la fraude fiscale qui est souvent considérée comme le corollaire de la détention des sommes à l’étranger et non déclarées à l’administration fiscale française, sanctionnée selon le degré de responsabilité. La prolifération des procédés de fraude et d’évasion fiscale s’accentue au vu des paradis fiscaux. Ainsi, afin d’amenuiser ces fraudes, il y a eu la levée du secret bancaire.

 

Depuis quelques années, nous avons pu voir que les différends relatifs au secret bancaire sont fortement importants. Les Etats sont sur le chemin de lutter contre toute forme de protectionnisme face à cela et ce, au nom du principe de transparence dans les affaires internationales. De même que le rôle des conventions internationales entre aussi dans la nouvelle ère et occupent une place de plus en plus importante.

En effet, nous pouvons bien voir que la crise a amené les Etats à remettre en cause les paradis fiscaux qui sont considérés comme la source de tous ces maux. La création des ETNC et des listes ont marqué un tournant. Ainsi, les Etats craignent de voir leur réputation fléchir. De ce fait, il y a bien là un élan d’effort pour de nombreux pays qui étaient dans la totale indifférence pendant plusieurs années.

Les législations fiscales internes à elles seules ne peuvent pas enrayer le phénomène de fraudes et d’évasions fiscales. 

En effet, le cadre juridique de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, contenue dans le droit fiscal interne, doit être complété par la signature de conventions fiscales avec les pays partenaires importants

Bref, nous avons étudiez le cas des personnes physiques, nous pourrions nous demander quels seront les impacts sur les entreprises. Les personnes physiques peuvent craindre toutes ses évolutions mais les entreprises comment réagiraient-elles? Sachant que les enjeux sont beaucoup plus importants. 

Bibliographie

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• Bienvenue (J.J.) et Lambert (T.), Droit fiscal, PUF, Paris 2005

• Jean-François Thony et Michel Koutouzis, Le blanchiment, Que sais-je, PUF, 2005.

• Eric Vernier, Techniques de blanchiment et moyens de lutte, Dunod, Paris, 2e édition, 2008

• Célestin Foumdjem, Blanchiment de capitaux et fraude fiscale, L’Harmattan, Paris, 2011