LE RÔLE DE L’EXPERT-COMPTABLE DANS LA LIMITATION DE L’OPTIMISATION FISCALE

Introduction

L’efficacité de la gestion fiscale est toujours un objectif incontournable à la gestion de la performance de l’entreprise. Elle permet de rationaliser la contribution de celle-ci aux charges publiques et conditionne par ce fait la qualité de la relation avec l’administration fiscale. Par ailleurs, la maitrise de la gestion fiscale reflète aussi la maitrise des processus et l’amélioration de la rentabilité des capitaux investis par la bonne gestion des charges fiscales. Pour cette raison, de nombreux dirigeants ne manquent guère une opportunité de profiter des avantages offerts par les mesures fiscales incitatives, les règles de déduction des différentes charges et les réductions, abattements, exonération, exemption et d’autres types de dispositions avancées par les législateurs à travers la législation fiscale.

Afin de rationaliser la gestion de ces charges fiscales et d’optimiser son influence sur la rentabilité et la performance, les techniques d’optimisation fiscale qui se déclinant sous de nombreuses formes ont continué de capter l’intention des dirigeants et des gestionnaires financiers des entreprises. Dans cette optique, il y a ceux qui entament eux-mêmes le montage des projets d’optimisation fiscale et ceux qui font appel aux conseillers fiscaux, plus particulier aux experts-comptables, pour en garantir l’efficacité. Mais comme les charges fiscales augmentent proportionnellement avec la valeur ajoutée, la convoitise à l’optimisation fiscale augmente aussi avec le développement de l’activité et l’accroissement du chiffre d’affaires. De ce fait, les décisions de mettre en œuvre la diminution des charges fiscales poussent les initiatives des gestionnaires fiscaux plus loin qu’elles dépassent quelquefois la frontière de l’optimisation et touchent le domaine de l’évasion ou de la fraude fiscale.

Comme ces dernières pratiques portent préjudice à l’entreprise et à ses dirigeants, ces derniers font appel à l’intervention de l’expert-comptable pour les aider à bien gérer le montage de l’optimisation fiscale. C’est pour étudier cette intervention que nous avons choisi de traiter le rôle de l’expert-comptable dans limitation de l’optimisation fiscale à travers ce mémoire. Il vise principalement à proposer une orientation à l’intention des dirigeants et des experts-comptables concernant l’encadrement des projets d’optimisation fiscale et la limitation des pratiques inhérentes à celle-ci à ne pas franchir la frontière de la violation de la législation fiscale. Pour cela, une question principale est placée au centre de tous nos exposés : comment l’assistance d’un conseiller fiscal peut-elle servir à encadrer l’optimisation fiscale d’une entreprise ?

Afin de répondre à cette question, nous allons proposer une méthodologie de recherche inductive comportant une étape d’exposition des éléments théoriques et conceptuels décrivant le phénomène d’optimisation et d’évasion fiscale et une autre étape consistant à la collecte d’informations issues d’une enquête semi-directive permettant de justifier et de valider les éléments théoriques avancés. Ainsi, nous concevons un plan à deux grandes sections dont la première porte sur une revue de littérature et de concepts et la partie empirique étudie les solutions d’encadrement de l’optimisation fiscale selon les informations fournies par la collecte de données. Dans la section de revue de littérature, nous allons analyser successivement l’optimisation fiscale dans les entreprises, la limite et le dépassement vers l’évasion fiscale et l’encadrement de l’expert-comptable dans le montage d’un projet d’optimisation nationale et internationale. Cette intervention sera ensuite démontrée et illustrée dans la section de l’étude empirique.                 

Section 1. Revue de littérature et concepts

• L’optimisation fiscale dans les entreprises

1. Les grands concepts de l’optimisation fiscale
2. Les pratiques de l’optimisation fiscale

• Le dérapage de l’optimisation fiscale vers l’évasion fiscale

1. L’évasion fiscale : limite de l’optimisation fiscale
2. La dislocation de l’optimisation fiscale vis-à-vis des paradis fiscaux 
3. Le resserrement de la lutte contre l’évasion fiscale

• Rôle de redressement de la gestion fiscale par l’expert-comptable

1. Encadrer le montage de l’optimisation fiscale nationale
2. Encadrer le montage de l’optimisation fiscale internationale

Section 2. Étude empirique

2.1. Présentation de la méthodologie

2.2. Analyse des stratégies des experts comptables pour limiter l’évasion fiscale

1. Enquête sur la perception et la pratique de l’optimisation fiscale
2. Enquête sur l’encadrement contre l’évasion fiscale

2.3. Recommandations

1. Analyse des résultats
2. Recommandation pour les entreprises et les conseillers fiscaux 

Conclusion

Section 1. Revue de littérature et concepts

• L’optimisation fiscale dans les entreprises

L’optimisation fiscale est un concept qui intéresse un grand nombre d’acteurs, nationaux, et supranationaux. Par ailleurs, elle mérite encore, malgré les nombreux travaux édités en la matière, un exposé plus précis et plus étendu des différents concepts (A) la concernant de près ou de loin et un étalage des pratiques les plus connues (B) en la matière.  

1. Les grands concepts de l’optimisation fiscale

La plupart des concepts touchant l’optimisation fiscale sont basés sur la conception de Serlooten et de Cozian concernant la liberté de gestion, le choix d’une solution à charges fiscalités allégées et la limitation du rôle de l’État dans le contrôle fiscal. Le premier auteur affirme que la liberté de gestion dont disposent les dirigeants anime toujours la recherche d’une solution dont l’effet de la fiscalité est le moins pesant. L’entreprise bénéficie de cette liberté pour choisir la forme juridique de son exploitation et opposer toute initiation de l’administration à la gestion parce que, d’après Cozian, le contrôle de gestion n’est pas une mission de l’État. Cependant, l’observation des différentes pratiques en matière de gestion fiscale montre une autre facette de l’utilisation de cette liberté pour une cause non responsable de la part des dirigeants. De cela, les techniques non conformes à la loi se dessinent. Il est donc important d’expliquer et de distinguer les notions et concepts relatifs à l’optimisation fiscale et à la gestion fiscale en général.

La planification fiscale

La planification fiscale est un processus à travers lequel le gestionnaire fiscal cherche la performance maximale par le biais de la minimisation de toutes les formes de charges fiscales et des couts de transaction selon Scholes et Wolfson. Ces couts de transaction peuvent résulter de la mise en place d’une solution élaborée pour minimiser l’impôt, mais leur influence peut éventuellement rendre la solution moins efficace.

En tant que processus, la planification fiscale implique la considération d’un certain nombre de condition et de volets relatifs à la gestion financière de l’entreprise. Il s’agit de la politique de financement, la politique d’investissement, les transactions donnant naissance à un paiement d’impôts qu’il s’agisse des impôts directs ou indirects et tous autres volets rapportant avec la performance fiscale. Cette considération doit être établie dans un horizon plus ou moins long rendant possible la prévision, l’évaluation et la comparaison.

La fraude fiscale

La fraude fiscale est une pratique délibérée d’évasion, passible d’une poursuite pénale contre son auteur. Les situations les plus connues à ce sujet sont l’usage des faux documents et la fausse déclaration des informations financières pour duper les contrôleurs de l’administration fiscale dans l’objectif de payer moins d’impôts qu’il doit être. 

L’évasion fiscale

L’évasion fiscale est une situation dans laquelle le contribuable recourt aux dispositions illégales pour occulter ou ignorer ses obligations fiscales dans l’objectif de diminuer l’impôt à payer. Les pratiques telles que la dissimilation des revenus ou la dissimilation des informations financières aux contrôleurs de l’administration fiscale sont très courantes à ce sujet.

 

L’évitement fiscal

L’évitement fiscal est une situation dans laquelle le contribuable a recours à des dispositions tout à fait légales qui lui permettent de réduire l’impôt à payer, mais dont l’utilisation est en contradiction avec l’esprit des législateurs qui l’ont instauré.

L’optimisation fiscale 

L’optimisation fiscale est une disposition prise par le contribuable à travers sa politique fiscale professionnelle ou privée et a pour objectif de réduire la charge fiscale. Autrement dit, l’optimisation fiscale est une ou plusieurs techniques appliquées par le gestionnaire financier avec ou sans l’aide d’un conseiller fiscal dans le but de diminuer l’impôt à payer sans violer la législation fiscale ni se converger vers l’une des trois pratiques citées ci-dessus.

Par ailleurs, une définition plus stratégique de l’optimisation fiscale précise que c’est la transformation de la fiscalité en une variable active de la stratégie. Dans ce sens, l’entreprise est amenée à identifier les options offertes par la législation fiscale après avoir évalué leurs conséquences et en choisit une solution à retenir. Sur ce point, plusieurs pratiques d’optimisation ont été recensées.  

1. Les pratiques d’optimisation fiscale

Les pratiques d’optimisation fiscales insinuent l’existence d’une certaine liberté dans la gestion et la politique fiscale. Il parait donc indispensable d’aborder la notion de liberté de gestion avant d’inventorier les pratiques d’optimisation reconnues jusqu’ici. 

L’optimisation fiscale : une justification de la liberté de gestion

La liberté de la gestion appliquée à l’analyse de la fiscalité se manifeste par la liberté du dirigeant dans la détermination du résultat imposable. En fait, le calcul du résultat imposable passe par la rectification des bases comptables et la qualité avec laquelle le dirigeant le détermine. L’administration fiscale n’a pas habilité à contrôler cette qualité. Leur contrôle se réduit à la vérification de l’exactitude du résultat et écarte toute appréciation sur la décision et la stratégie de financement et d’investissement adoptée par le dirigeant et le gestionnaire fiscal. Ce pouvoir discrétionnaire dont dispose le dirigeant constitue alors un instrument de gestion fiscale et de l’optimisation.

La liberté de la gestion s’étend sur les deux situations suivantes : 

• L’entreprise a le droit de diminuer les charges fiscales sans créer de la matière imposable
• L’entreprise a le droit d’opter pour la situation la moins imposée

Il y a donc une liberté dans l’exploitation de l’activité imposable choisie par l’entreprise et une limitation de l’éventuelle ingérence de l’administration fiscale dans la gestion. La détermination de toutes les options d’une gestion fiscale dans le cadre de la politique fiscale est donc une compétence exclusive du dirigeant. La dimension économique emporte alors sur la dimension juridique.

Les pratiques d’optimisation fiscale

De nombreuses solutions d’optimisation fiscale ont été inventoriées jusqu’ici. Celles proposées ici ne constituent pas une liste exhaustive, elles figurent parmi les plus prisées par les grandes sociétés, les groupes de sociétés et les groupes multinationaux.

• Solution d’optimisation par l’organisation de la relation entre entreprises

Les dispositions sur les holdings financiers offrent une possibilité d’optimisation fiscale. En fait, l’objectif de la création d’une société holding est la détention et la gestion des titres de participations sur les sociétés qu’elle détient. La principale rémunération provient alors de la distribution des dividendes des différentes sociétés dans lesquelles elle détient une participation. En principe, la taxation des dividendes frappe dès la réalisation du bénéfice dans chaque société. Ce qui revient à dire que les régimes fiscaux prévoyant une exonération de l’impôt sur les dividendes se traduisent en une option d’optimisation. En plus, le montage d’une intégration fiscale permet de renforcer cette option si le niveau de la participation est très élevé. Les holdings bénéficient alors des régimes favorables à l’optimisation.

La technique utilisée par les compagnies d’assurance et réassurance entre aussi dans cette catégorie de solution d’optimisation. Il s’agit du recours aux services des sociétés spécialisées dans l’assurance, de la souscription des polices avec elles et du versement de primes d’assurance, déductible du résultat. La pratique de certains groupes de société intègre cette fonction de gestion des assurances dans leur organigramme interne. Elle procède à une facturation des primes aux autres sociétés du groupe et à une technique de réassurance consistant à la couverture par soi-même contre les risques à couvrir.  

Cette intégration de la fonction assurantielle dans le groupe est profitable du point de vue économique parce qu’elle offre une synergie de mutualisation et procure plus d’avantages qu’il aurait dû si les sociétés sont prises individuellement. Du point de vue fiscal, la fonction assurantielle, organisée en petite société dans le groupe est facile à localiser dans les États offrant une fiscalité attirante. En outre, le choix du lieu d’implantation est complètement libre. Si le groupe procède à une manipulation du prix de transfert en fonction du pays d’implantation et du taux d’imposition, l’avantage peut encore être amélioré. 

• Pratique d’optimisation par le financement

Le financement des activités et projets d’une entreprise peut se faire soit par l’augmentation du capital et donc des fonds propres soit par l’augmentation des dettes financières. S’agissant du financement par l’augmentation des fonds propres, le versement des dividendes à titre de rémunération n’est pas déductible de l’assiette fiscale de l’entreprise. Par contre, la législation fiscale offre la possibilité de déduction des charges financières issues d’un emprunt. Cette deuxième option parait alors plus avantageuse pour l’entreprise plus particulièrement dans un contexte de taux d’imposition très élevé. La diminution des charges fiscales passe par l’augmentation des dettes financières.

L’exploitation de la disposition sur la déductibilité de certains produits constitue aussi une solution d’optimisation efficace. Certaines opérations sont fiscalement attractives parmi lesquelles figure l’acquisition par emprunts des titres et dont les produits sont exonérés d’impôt. Dans certains cas, l’exploitation de la déductibilité conduit les entreprises à réaliser des investissements sans raison économique justifiée, mais à des fins d’optimisation fiscale. À ce propos, l’exonération des plus-values à long terme de certains titres de participation et la déductibilité des charges financières constituent deux exemples bien articulés. Il suffit de respecter le délai de délai de détention du titre de participation et les modalités de leur cession pour bénéficier de l’exonération d’IS. La diminution d’impôt passe donc par l’exploitation de l’exonération de certains produits.

Certains pays ont mis en œuvre un système de traitement fiscal symétrique pour le capital et les dettes. Les capitaux propres sont affectés d’un intérêt notionnel fictif dont le montant est déductible de l’assiette fiscale de l’entreprise. Similairement à cette déductibilité, les charges financières d’un emprunt sont aussi déductibles de l’assiette taxable. Ce système permet aux entreprises de choisir leur source de financement par le capital au détriment de l’endettement. Les intérêts notionnels sont fictifs alors que la déduction sur l’assiette taxable est réelle.

• Pratique de l’optimisation par le recours aux instruments et entités hybrides

Les instruments hybrides sont des instruments ayant une double nature, c’est-à-dire que dans un pays, ils sont considérés comme étant un titre de dette alors que dans un autre, ils s’apparentent plutôt à un titre de participation. Il appartient à l’entreprise liée de choisir un traitement fiscal favorable dans chaque pays et d’optimiser les charges fiscales correspondantes.

Les entités hybrides sont des sociétés qui subissent un double régime fiscal, transparent dans un pays et opaque dans un autre. L’option que le gestionnaire fiscal peut exploiter de cette situation réside sur la double déduction d’une charge. L’application de ce dispositif entraine certainement un manque à gagner pour l’État, mais elle offre une réduction de la charge fiscale pour les entreprises.

• Pratique de l’optimisation par la gestion du prix de transfert

Le prix de transfert est typique aux entreprises appartenant à un seul groupe, mais implantées dans deux pays différents. Il est défini comme étant une valeur monétaire associée à une transaction transfrontalière entre les sociétés d’un même groupe. La transaction peut porter sur les actifs matériels, immatériels, sur les prestations de service et sur les transferts financiers. En principe, ces entreprises ne sont pas des concurrentes et leurs transactions se passent à l’intérieur du groupe, donc les transactions sont hors marché (transaction intra-firmes). 

L’optimisation par la gestion du prix de transfert est perceptible à travers sa déductibilité pour l’entreprise qui le verse et un produit taxable pour celle qui le reçoit. Par ailleurs, il y a une disparité de la réglementation fiscale entre pays, exploitable par le gestionnaire fiscal et est à l’origine de l’optimisation. Pour cela, il est possible de :

• Localiser intelligemment les points de départ et d’arrivée des prix de transfert et établir les sociétés émettrices dans les pays à forte fiscalité et les sociétés réceptrices dans les pays à faible fiscalité.
• Procéder à une surévaluation des prix de transfert envoyés et à une sous-évaluation des prix de transfert reçus dans un pays où le taux d’imposition est très élevé

   

Le tableau suivant résume les pratiques d’optimisation internationales des grands sociétés et groupes de sociétés

AXES	SOLUTIONS	EXPLICATIONS
Organisation de la relation entre entreprises	Création des holdings financiers	Les régimes fiscaux sur les dividendes sont favorables à l’optimisation La pratique d’intégration fiscale profite au fur et à mesure de l’importance de la participation
	Intégration de la fonction de réassurance au sein du groupe	Choix d’implantation de la société de réassurance du groupe
Financement	Augmentation des fonds propres	Les charges financières sont déductibles au résultat fiscal
	Produits et opérations fiscalement attractifs	L’exploitation de la déductibilité des opérations portant sur les produits exonérés d’impôt profitable à l’entreprise
	Fiscalisation symétrique entre capital et dettes	La déductibilité des intérêts notionnels sur les capitaux propres est profitable tout autant pour les charges financières d’un emprunt
Instruments et entités hybrides	Instrument de double nature : instrument de dette et instrument de participation	Chaque entreprise choisit l’optimisation des charges fiscales de l’instrument selon leur nature d’imposition
	Entités à double régime fiscal : transparent et opaque	L’entreprise peut profiter de la double déductibilité des charges fiscales en raison de ce double régime de fiscalisation
Prix de transfert	prix de transfert sur les actifs corporels	Loger le maximum de charge dans les pays à taux d’imposition élevé et localiser le maximum de produits dans les pays à taux d’imposition modéré donc il y a transfert artificiellement de l’actif d’une entité à une autre
	Transfert sur les prestations de service	Prestation de gestion donnant lieu au versement de frais de gestion Prestation de service lié aux activités quotidiennes tels l’achat, la production, l’assistance à la production et la commercialisation
	Transfert sur la politique de financement intragroupe	Les entreprises intragroupes octroient des prêts sans intérêts ou à des taux inférieurs ou supérieurs au marché selon les analyses, cela annule l’IS, car les intérêts sont considérés comme des dividendes

L’objectif de l’optimisation est la diminution des charges fiscales sans violer la loi. À force de recourir à une solution démesurée d’optimisation, les entreprises sont tentées de procéder à une évasion fiscale. Les solutions d’optimisation internationale sont les sources les plus fréquentes de l’évasion fiscale notamment la mise en œuvre des solutions basées sur la localisation des paradis fiscaux. Il est donc indispensable d’analyser cette pratique déviante vers l’évasion fiscale.

1.2. Le dérapage de l’optimisation vers l’évasion fiscale

L’évasion fiscale est une pratique condamnable par la législation fiscale d’un grand nombre de pays. Pratiquement, elle se traduit par l’externalité négative de l’ouverture de l’économie mondiale, la mondialisation des échanges et la globalisation financière. Par ailleurs, elle constitue un manque à gagner de l’État sans que l’État hôte de la fiscalité n’en rende compte. Il est alors indispensable d’analyser la dérivation de l’optimisation vers l’optimisation fiscale en se focalisant sur le rappel du danger de l’évasion fiscale, la dislocation des paradis fiscaux et le resserrement de la lutte contre l’évasion fiscale.

1. L’évasion fiscale : limite à l’optimisation fiscale

L’évasion fiscale : entre l’optimisation et la fraude fiscale

L’étude de l’optimisation fiscale est inséparable au rappel et à la définition de l’évasion fiscale et la fraude fiscale. S’agissant de l’évasion fiscale, la commission européenne affirme qu’elle est une pratique qui se situe à la frontière entre l’optimisation et la fraude fiscale. Rappelons que l’optimisation est une pratique recourant à des méthodes légales du système fiscal afin de diminuer l’impôt à payer. Par contre, la fraude est un comportement délibéré d’un acteur économique qui transgresse la législation fiscale afin d’échapper à l’imposition. Entre ces deux pratiques se situe l’évasion fiscale. Selon la définition du conseil des prélèvements, organe de contrôle de la cour des comptes, l’évasion fiscale est « l’ensemble des  comportements du  contribuable qui visent à réduire le montant des  prélèvements dont il doit normalement s’acquitter. S’il a recours à des moyens légaux, l’évasion entre alors dans la catégorie de l’optimisation. À l’inverse, s’il s’appuie sur des techniques illégales ou dissimule la portée véritable de ses opérations, l’évasion s’apparentera à la fraude. »

L’évasion fiscale : une pratique assimilable à l’optimisation fiscale agressive

Le point de vue de la commission européenne va encore plus loin sur la conception de l’évasion fiscale. Pour les experts de cet organe européen, l’exploitation des failles d’un système juridique complexes tout en demeurant dans le respect de la loi afin de mettre en œuvre une technique d’optimisation fiscale agressive est déjà assimilable à une évasion fiscale. À ce propos, la documentation de la commission européenne concernant l’évasion fiscale s’apparente à l’optimisation fiscale. Selon ce document, « l’évasion fiscale s’inscrit généralement dans les limites fixées par la loi. De nombreuses formes d’évasion fiscale sont toutefois contraires à l’esprit de la loi, s’appuyant sur une interprétation très extensive de ce qui est “légal” pour réduire au  minimum la contribution fiscale globale d’une entreprise. Recourant à des techniques de planification fiscale agressive, certaines sociétés exploitent les failles juridiques des systèmes fiscaux et les asymétries qui existent entre les règles nationales pour éluder le paiement de leur juste part de l’impôt. De plus, dans un grand nombre de pays, le régime fiscal en vigueur permet aux  entreprises de transférer artificiellement leurs bénéfices sur le territoire de ces pays, ce qui a pour effet d’encourager la planification fiscale agressive ».

   

  

       

 

      

Le dérapage de l’optimisation vers l’évasion fiscale

La législation fiscale d’un grand nombre de pays dans le monde prévoit une imposition non efficiente. Si le taux d’imposition n’est pas neutre, c’est-à-dire qu’il n’incite pas les contribuables à implanter leur investissement productif dans les pays à faible taux, il entraine une distorsion, il modifie les décisions économiques vers la priorisation des pratiques aboutissant à la diminution des charges fiscales et à la maximisation de la rentabilité des investissements. Par ailleurs, à forcer de pousser ces pratiques plus loin qu’elles ne doivent l’être vis-à-vis des marges de manœuvre de l’optimisation fiscale, le comportement, même légal, entraine les gestionnaires fiscaux dans l’adoption d’une technique débouchant à l’évasion fiscale.

Par ailleurs, le dérapage vers l’évasion fiscale est dû à l’échec de l’optimisation fiscale. En pratique, l’optimisation fiscale cherche le rendement après impôts des investissements. Pour cela, les entreprises n’hésitent pas à investir massivement dans les pays à faible taux d’imposition sur les bénéfices et délocalisent leurs principales activités dans les pays fiscalement attrayants. Dans cette optique, l’optimisation fiscale peut ne pas produire les effets espérés par le groupe ou par l’entreprise. Il choisit seulement les investissements en fonction de l’imposition et non en fonction de la rentabilité réelle. Il se peut que l’investissement le moins productif soit choisi au détriment d’un investissement hautement rentable. La littérature économique définit ce décalage de rentabilité comme la perte d’efficience économique qui sanctionne la politique d’investissement de l’entreprise. Ayant pris connaissance de la situation, l’entreprise tente de récompenser les pertes en creusant les pratiques d’optimisation à leur limite et par conséquent, elle se trouve dans une situation où la politique fiscale agressive se transforme en évasion fiscale. 

Le schéma suivant illustre le dérapage vers l’évasion fiscale

     

Conséquences de l’évasion fiscale

Il y a deux approches permettant d’analyser les conséquences de l’évasion fiscale.

La première approche macroéconomique amène à reconnaitre l’évasion fiscale comme à l’origine de la perte de compétitivité des entreprises nationales dans les pays à taux d’imposition plus élevé. En fait, si l’administration fiscale décide d’augmenter le ou les taux d’imposition, c’est qu’il s’agit d’une mesure de politique fiscale et budgétaire d’augmenter les recettes publiques. Par ailleurs, l’adage « trop d’impôt tue l’impôt » s’applique : les entreprises notamment les plus grandes contribuables (groupes d’entreprises, grandes entreprises, multinationales) s’évadent vers les pays à fiscalité avantageuse. Cette pratique leur donne à la fois la possibilité d’accroitre le rendement après impôt, mais aussi d’étendre leur part de marché vers les nouveaux consommateurs. La mesure d’expansion budgétaire par la politique fiscale donne ainsi des effets indésirables de fuite de contribuable et de diminution d’impôt pour l’État.

En outre, les conséquences sur les entreprises se font aussi ressentir. La perte d’efficience comme nous l’avons montrée précédemment entraine une charge supplémentaire pour les nouvelles solutions d’optimisation fiscale envisagées pour absorber les pertes. Ce fait sanctionne la gestion fiscale de l’entreprise et à la limite où l’évasion fiscale qu’elle aurait orchestrée se transforme en fraude fiscale, pénalisante et préjudiciable. En résumé, l’évasion fiscale se répercute négativement à la formation du résultat lorsqu’elle entraine une perte d’efficience ou dérive à la fraude fiscale.

1. La dislocation de l’optimisation fiscale vis-à-vis des paradis fiscaux

L’optimisation fiscale : déterminant de la délocalisation

L’optimisation fiscale est une des raisons qui incite les entreprises à délocaliser leurs unités productives. Le comportement économique pur raisonne de la façon similaire et cherchant la minimisation des charges et la maximisation des bénéfices. Par ailleurs, l’optimisation fiscale internationale ainsi que nationale nécessite une analyse des autres déterminants de délocalisation avant d’y procéder sur la seule base des avantages fiscaux.

Supposons que les deux autres déterminants de la délocalisation sont le cout de la main-d’œuvre et la disponibilité en grande quantité et à cout très réduit des matières premières. Si le taux d’impôt sur les bénéfices est nettement inférieur par rapport à celui pratiqué par le pays d’origine alors que les matières premières et/ou la main-d’œuvre sont très couteuses, le gain en termes de rendement avant impôt espéré de l’imposition faible est absorbé par les couts d’achat des facteurs de production. Par ce mécanisme, la délocalisation est tout à fait désavantageuse même si l’imposition est attractive.

Si l’appréhension de la perte d’efficience issue de cette décision est tardive, que l’entreprise est déjà installée dans le pays hôte, la gestionnaire fiscale est tentée de concevoir un changement de politique fiscale en adoptant une attitude agressive, les montages peuvent dériver à l’évasion fiscale.

Les paradis fiscaux ne sont pas toujours avantageux

Un autre scénario mérite une analyse plus approfondie. Les paradis fiscaux sont des pays dont les recettes fiscales sont loin d’être les sources les plus fructueuses des recettes publiques. Ils misent souvent leur atout sur les activités économiques génératrices d’emploi et de devises comme le tourisme pour alimenter la caisse de l’État. Dans ces régions, les activités porteuses sont les activités en amont et en aval de leurs atouts économiques comme le secteur de l’hôtellerie et de la restauration, la location des bateaux, l’écotourisme. Par ailleurs, si une entreprise ayant des activités principales différentes de ces secteurs porteurs s’installe dans ces paradis fiscaux, les gains en termes de rendement après impôts peuvent être à court terme, car le marché local qui doit être ravitaillé par l’entreprise ne demande pas ses produits. Elle doit alors réexporter ses produits qui sont devenus assujettis à des droits de douane et autres taxes d’exportation.

En prenant connaissance de cette dislocation, l’entreprise peut être amenée à concevoir une politique fiscale agressive d’optimisation et qui peut dévier à un montage d’évasion fiscale.

       

     

Schéma des scénarios de délocalisation dans les paradis fiscaux et sa dérivation vers l’évasion fiscale 

En constatant l’importance et l’extension de l’évasion fiscale au niveau européen et au niveau mondial, les mesures contraignantes limitant les marges de manœuvre des fiscalistes quant à l’optimisation et à l’évasion fiscale ont été adoptées. La section suivante propose d’aborder les mesures prises à cet effet afin de resserrer la lutte contre l’évasion fiscale.

1. Le resserrement de la lutte contre l’évasion fiscale

Ayant pris l’importance des pratiques de politique fiscale abusive, des outils de contrôle ont été édifiés au niveau européen. Ces limites doivent être à la portée des connaissances des experts-comptables et des conseillers fiscaux qui encadrent les dirigeants et les gestionnaires fiscaux dans toute procédure d’optimisation fiscale. 

L’abus de droit fiscal

L’abus de droit est une disposition juridique stipulant que tout acte ayant une apparence juridique régulière conduisant à l’évitement à l’impôt est écarté par l’administration fiscale comme un élément de la technique d’optimisation fiscale.

À ce propos, l’article 64 du livre de procédures fiscales précise qu’« afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. » 

Par cette prescription, l’administration fiscale condamne les deux comportements ayant conduit à un abus de droit à savoir :

• La fraude à la loi à travers laquelle le contribuable applique littéralement les textes ou décisions tout en poursuivant un objectif qui va à l’encontre des objectifs visés par les législateurs
• La simulation où le contribuable a l’intention d’opposer à l’administration fiscale des actes ayant un caractère fictif et n’ayant aucune substance concrète ou juridique

L’abus de droit porte alors que l’appréciation de l’intention du contribuable à éluder ou atténuer les charges fiscales avec des actes menés sans autre motif. L’administration fiscale sanctionne cet abus de plusieurs manières :

• Rétablissement de l’impôt normalement du
• Paiement des intérêts de retard par mois
• Majoration d’impôt (sanctions) 

Comme l’abus de droit fiscal contient une substance civile et pénale, le contrôleur de l’administration fiscale est obligé de prouver que le contribuable ment ou détourne consciemment l‘intention du législateur et qu’il a un seul but qui est de réduire les charges fiscales. Une fois vérifiée, la procédure de pénalisation est menée. 

L’acte anormal de gestion

La construction juridique de l’acte anormal de gestion repose sur la jurisprudence contrairement à l’abus du droit.

En principe, l’administration fiscale donne une liberté de gestion à l’entreprise en dépit des contrôles qu’elle effectue. La mauvaise gestion de l’entreprise n’est pas répréhensible du point de vue fiscalité tant que les actes de gestion menés par le dirigeant ne rentrent pas dans ses propres intérêts ni des intérêts des tiers. 

L’acte anormal de gestion est défini comme le comportement de celui qui « accroit les charges de l’entreprise ou qui la prive d’un produit, sans que cet acte soit justifié par les intérêts de l’exploitation de la société ». Cet acte porte préjudice au trésor public par la minimisation des recettes ou la majoration des charges déductibles et à l’entreprise parce qu’ils sont contraires à son intérêt. 

L’acte anormal de gestion peut être l’un des actes cités suivants :

• Les dépenses injustifiées au profit d’une tierce personne physique ou d’une personne morale 
• Les dépenses exagérées suite à une surévaluation d’un prix d’actifs
• La renonciation à des recettes 

Si l’un de ces actes est mené par le contribuable, il est soumis à une sanction qui s’énonce comme suit :

• Les bénéfices réalisés par l’entreprise sont majorés du montant des charges indues ou du manque à gagner injustifié
• Le bénéficiaire de l’acte est imposé sur les sommes indument reçus

Contrôle du prix de transfert

Le droit français prévoit un dispositif de contrôle du prix de transfert basé sur l’article 57 du code général des impôts. Selon cet article, il est indiqué que :

« Pour l’établissement de l’impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de France. La condition de dépendance ou de contrôle n’est pas exigée lorsque le transfert s’effectue avec des entreprises établies dans un État étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l’article 238 A… »

Ce dispositif ne s’applique qu’après la démonstration de la dépendance existante entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère. Cette dépendance peut être une dépendance de droit ou une dépendance de fait. Une dépendance de fait peut être appréciée par les liens contractuels entre les deux entreprises dans les contrats de sous-traitance par exemple. Elle s’apprécie aussi lorsque l’une des entreprises peut donner une condition économique à l’autre dans le cadre de leur contrat. Par ailleurs, une dépendance de droit s’appréhende à l’existence d’une participation prépondérante de l’une des entreprises au capital de l’autre lui procurant ainsi la majorité du droit de vote.

Après l’appréciation de la dépendance, l’administration fiscale doit aussi examiner s’il y a des transferts internes de bénéfice entre les deux entités. Pour cela, il faut que le bénéfice transféré procure un avantage anormal à l’entreprise réceptrice sans qu’il rentre dans le cadre d’une gestion rationnelle des intérêts pour l’autre entreprise. L’analyse de cet écart est confiée à l’administration, mais elle demeure difficile parce qu’elle exige la comparaison avec les pratiques des autres entreprises similaires ou le prix réel du service.

Lorsque l’administration fiscale arrive à prouver le transfert de bénéfice, il est réintégré dans le bénéfice imposable en France soit de manière forfaitaire soit de manière précise.

Limitation des transferts financiers vers les paradis fiscaux

Certains transferts financiers vers les paradis fiscaux sont encadrés par la législation française. En vertu de l’article 238A du code général des impôts, certaines charges transférées par un résident fiscal français à une personne résidente fiscale dans les pays à régime fiscal privilégié ne sont plus déductibles telles que la rémunération de prestation de service, les redevances et les charges financières. Ce contrôle peut être levé s’il existe une preuve que le transfert ressort d’une activité réelle et dans le caractère normal de la gestion sans exagération. 

Si l’État destinataire du transfert n’est pas un État ou territoire non coopératif, la non-déductibilité de la charge est levée s’il existe une preuve fournie par le débiteur qu’il s’agit d’un État fiscalité privilégié et que les dépenses ont un objet et un effet qui justifient sa localisation dans cet État.

Concernant les versements effectués dans un État ou territoire non coopératif, une retenue à la source a été exigée pour une société établie hors de la France recevant le versement d’un revenu passif. La retenue à la source est ensuite augmentée jusqu’à 75 % pour les dividendes, les intérêts et les redevances. Il y a aussi les règles sur la non-déductibilité des plus-values à long terme et les dividendes mère-fille pour les filiales établies dans les pays ETNC. 

Règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées

Les entreprises réalisant un bénéfice dans un pays fiscalement avantageux sont imposables à l’IS si celles-ci sont exploitées par une entreprise redevable à l’IS en France. Autant pour les revenus réalisés dans un pays fiscalement avantageux si l’entreprise est détenue par une autre redevable à l’IS à plus de 50 % des actions, de parts, de droits financiers ou de droit de vote. 

En outre, l’impôt et la retenue à la source, opérés sur les revenus des entreprises dans les autres États, sont imputables à l’impôt sur les sociétés calculé en France. Si le pays est un ETNC, la retenue à la source ne l’est pas. Cette règle permet d’éviter la double imposition qui sanctionnera ces entreprises. Si c’est un pays de l’Union européenne, le dispositif reste inapplicable excepté le cas où il y a simulation. 

Ces quelques mesures sont imposées par la communauté européenne afin de limiter les pratiques d’optimisation abusive. Elles réduisent donc la marge de manœuvre des entreprises voulant s’initier à l’optimisation fiscale internationale de manière abusive ou à celles qui pensent à l’évasion fiscale. Mais afin de les maitriser au mieux, le rôle de l’expert-comptable est décisif dans l’encadrement de l’optimisation fiscale.

   

1.3. Rôle de redressement de la gestion fiscale par l’expert-comptable

1. Encadrer le montage de l’optimisation fiscale nationale

L’encadrement de l’expert-comptable se construit à partir de quelques étapes proposées dans les sous-sections suivantes.

Prise de connaissance de l’entreprise

L’objectif est de chercher une solution plus adéquate (sur mesure) à la situation et à l’activité de l’entreprise. Pour cela, il faut connaitre les variables comme :

• La taille de l’entreprise : les solutions d’optimisation dépendent de la taille de l’entreprise. Il y a des solutions plus adaptées aux PME qu’aux ETI ou aux grandes entreprises. L’intérêt de l’étude de la taille réside sur le fait de pouvoir approprier les informations sur l’effectif et sur le chiffre d’affaires   
• Les activités : la disposition fiscale des activités commerciales présente quelques disparités qu’il faut les analyser profondément pour trouver la solution appropriée. À ce propos, le secteur de l’immobilier constitue par exemple un secteur à forte réglementation fiscale.
• Le marché : l’imposition des entreprises réalisant des transactions internationales se diffère des autres qui font seulement des transactions nationales, régionales ou locales. Le nombre d’impôts, la diversité de leur nature constituent deux variables à ne pas ignorer dans l’optimisation fiscale.

Prise de connaissance de la gestion fiscale de l’entreprise

La gestion fiscale est le point d’incidence de l’optimisation fiscale. Afin de concevoir une technique d’optimisation fiscale adéquate, il faut connaitre quelques caractéristiques de cette gestion.

• Mode de gestion : actuellement, un certain nombre d’entreprises procède à l’externalisation de la gestion fiscale et sociale à un cabinet comptable. Ces entreprises ont une structure organisationnelle contraignante qui ne leur permet pas de constituer une fonction ou service comptable en interne. De ce fait, elle confie toutes les questions sur la gestion fiscale et sociale à l’expert-comptable externe. Par contre, les entreprises de taille plus significative préfèrent l’internaliser afin d’avoir la mainmise et le contrôle sur le service et sur son atout vis-à-vis de la stratégie de performance de l’entreprise. 
• Politique fiscale : la politique fiscale est un outil de croissance pour les entreprises. Elle peut être neutre c’est-à-dire sans incidence significative sur la gestion et la recherche de la rentabilité, mais en générale, elle présente un levier de performance en manipulant la disposition fiscale et certains types d’impôt. Dans ce sens, il est important pour l’expert de connaitre si l’entreprise a déjà pratiqué une ou plusieurs techniques d’optimisation fiscale et si elle a été secondée par un conseiller fiscal dans ce montage

Présentation des solutions d’optimisation fiscale

Les solutions fiscales présentées par l’expert-comptable, avancées avec une bonne argumentation sur leurs caractéristiques, leurs avantages et leurs inconvénients facilitent le choix pour le dirigeant. Les quelques solutions proposées dans ce tableau figurent parmi les plus connues.

Types de solutions	Explication
Optimisation de la déduction des charges courantes	Les charges entrant dans l’intérêt de l’entreprise sont généralement déductibles : frais de documentation, rémunération aux salariés et dirigeants, voyages d’affaires, frais de représentation, frais informatiques, prestation extérieure, loyer, etc. Les connaissances invitent à la réflexion du dirigeant et lui incite à proposer des solutions que l’expert doit encore étudier la faisabilité et la pertinence financière
Maximisation de la déduction des charges financières	Les intérêts liés aux emprunts auprès de sociétés liés, les charges liées aux investissements comme l’acquisition des titres de sociétés sont déductibles au résultat imposable, autant pour les dividendes rentrant dans le régime mère-fille La règle de ces intérêts doit être expliquée au dirigeant, surtout les limitations et les exceptions
La gestion des déficits	Les déficits sont déductibles et permettent de réduire l’impôt à payer pendant plusieurs exercices en fonction du stock de déficits, ils peuvent être reportés sans limitation de temps Les déficits doivent être explicitement éclairés par l’expert parce qu’ils constituent une question plus délicate
Le crédit d’impôt recherche ou CIR	Les opérations de recherche et développement peuvent être à l’origine de diminution du montant de l’impôt à payer Les dépenses de fonctionnement, la prise de maintenance des brevets et certificats d’obtention végétale, les dépenses de veille technologique, de défense de brevets et de certifications d’obtention végétale, les primes et cotisations sur certains contrats d’assurance, les dépenses de participation aux réunions officielles de normalisation, les dépenses de sous-traitance, les dotations aux amortissements, les dépenses de jeunes docteurs, les dépenses des chercheurs et techniciens de recherche, etc. De nombreuses dépenses peuvent être manipulées par l’expert pour l’optimisation après qu’elles sont portées à la connaissance du dirigeant
Le crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi ou CICE	La somme correspondante à l’impôt sur l’emploi et la compétitivité réduit immédiatement l’IS
Les exonérations de l’IS	Les exonérations portent sur les revenus comme les produits de participation et les plus-values ainsi que les dividendes versés à une société mère Les exonérations portent aussi sur les entités comme les jeunes entreprises innovantes, entreprises dans certaines zones du territoire La connaissance de ces exonérations est une connaissance de base que doit apprendre chaque dirigeant. Elle peut orienter la stratégie même de l’entreprise
D’autres crédits d’impôt et réduction d’impôt	Les crédits d’impôt apprentissage Le crédit d’impôt pour les dépenses de prospection commerciale Le crédit d’impôt sur les investissements territoriaux  La réduction d’impôt sur le mécénat

  

La proposition de ces solutions permet au dirigeant de discuter de toutes les solutions possibles à l’expert en fonction de ses priorités et aux dépens de ce que l’expert lui conseille.

En analysant conjointement les différentes informations collectées pendant les deux prises de connaissance établies précédemment et la discussion avec le dirigeant concernant ses besoins, l’expert peut mener les différentes étapes de l’optimisation, de proposer toutes les limites à l’optimisation et d’estimer les gains monétaires qui en résultent. 

Concernant les limites de la marge de manoeuvre de l’optimisation, il s’agit de définir les seuils d’exonération acceptable, les montants de réduction applicable, les opérations donnant lieu à des réductions d’impôt, etc. Le dirigeant arrive à prendre conscience de ses libertés et écarte toute tentative d’évasion et fraude fiscale.

1. Encadrer le montage de l’optimisation fiscale internationale

Les deux premières étapes portant sur la prise de connaissance de l’entreprise et de sa gestion fiscale sont applicables pour l’encadrement du montage de l’optimisation fiscale internationale. Par ailleurs, la présentation des solutions d’optimisation diffère du premier type d’encadrement. Il y a quand même un questionnaire spécifique au contexte international tel que la prise de connaissance du contexte d’optimisation fiscale internationale

L’expert doit apprécier les éléments d’analyse suivants :

• La localisation du taux d’imposition avantageux : le pays à faible taux d’imposition présente un intérêt majeur à la technique d’optimisation. L’expert doit faire une comparaison entre les deux taux et en déduit la profitabilité de l’optimisation avant de s’engager véritablement dans la conception de la politique fiscale
• Les caractéristiques spécifiques du pays hôte : plusieurs caractéristiques doivent être appréhendées par l’expert. Est-ce qu’il s’agit d’un pays ETNC, est-ce qu’il fait partie des pays avec lesquels la France a établi une convention fiscale, est-ce qu’il s’agit d’un pays de l’Union européenne, est-ce qu’il s’agit d’un paradis fiscal, etc.
• Les avantages comparatifs du pays hôte : en sus des caractéristiques étudiées précédemment, il s’avère aussi nécessaire de se demander sur les autres avantages comparatifs du pays hôte : cout de main-d’œuvre, disponibilité des matières premières, système bancaire, procédure douanière, etc. La connaissance de ces éléments appuie la décision de l’entreprise à optimiser sa fiscalité sur le plan international

       

Présentation des solutions d’optimisation

Les solutions d’optimisation peuvent être regroupées en quelques catégories selon les indications du tableau suivant :

AXES	SOLUTIONS
Organisation de la relation entre entreprises	Création des holdings financiers pour l’optimisation des dividendes, l’intégration fiscale
	Intégration de la fonction de réassurance au sein du groupe afin de minimiser les charges assurantielles et les transférer au sein du même groupe
Financement	Augmentation des fonds propres, optimisation du résultat fiscal par la déductibilité des charges financières
	Produits et opérations fiscalement attractifs réduisant l’impôt à payer
	Fiscalisation symétrique entre capital et dettes permettant de choisir entre la déductibilité des intérêts notionnels et les charges financières
Instruments et entités hybrides	Instrument de double nature : instrument de dette et instrument de participation
	Entités à double régime fiscal : transparent et opaque
Prix de transfert	prix de transfert sur les actifs corporels entrainant un transfert artificiel d’un actif d’une entité à une autre
	Transfert sur les prestations de service optimisant les charges fiscales par les frais de gestion, les prestations de services portant sur les activités principales du groupe
	Transfert sur la politique de financement intragroupe par l’octroi d’un prêt intragroupe

Modélisation de la solution générale

La solution peut être généralisée afin d’être applicable à tout type d’entreprises et d’être utilisable par l’expert dans ses interventions dans d’autres entreprises voulant ou devant optimiser son imposition. Les étapes suivantes constituent le corpus de cette solution généralisée.

Première étape : prise de connaissance de l’entreprise

• La taille : il peut être une PME, une ETI, une GE, un groupe d’entreprise, un multinational disposant une ou plusieurs filiales, une société contrôlée, un holding. La taille exprime aussi le niveau de CA (variable déterminant pour la détermination de la tranche d’imposition), effectif
• Les activités : elles peuvent être des activités de production de biens et services marchands, des prestations de services, des activités de transformation. Les activités doivent être aussi identifiées selon la nomenclature des activités en vigueur en France et/ou selon le classement des activités selon la réglementation fiscale
• Le marché : l’entreprise distribue ses biens et services sur le marché local, régional, national ou international.

Deuxième étape : prise de connaissance de la gestion fiscale

• Tranche d’imposition pour l’IS : la tranche d’imposition doit être élevée pour que le dirigeant décide d’optimiser les charges fiscales
• Le poids des charges fiscales sur les actifs : ratio d’évaluation de la performance fiscale
• L’importance des différents impôts et taxes payés par l’entreprise : les autres impôts et taxes constituent aussi un point d’application de l’optimisation tels que la TVA, l’IRCM, le droit de douane, les taxes professionnels, etc. 
• Mode de gestion de la politique fiscale : la fiscalité de l’entreprise est-il confié à une gestionnaire externe (cabinet externe) ou internalisée. Quels sont les avantages et les inconvénients de chaque mode de gestion, est-ce que la gestion externalisée serait-elle internalisée dans le futur ?
• La politique fiscale : l’entreprise peut concevoir une politique fiscale agressive (forte optimisation), modérée (optimisation occasionnelle) ou neutre (sans optimisation, mais juste des exonérations, abattements et réduction).

Troisième étape : identification des besoins du dirigeant

• Les priorités du dirigeant : les dirigeants se préoccupent-ils d’une stratégie de diversification, de repli, de recentrage, etc., envisagent-ils la délocalisation fiscale, la délocalisation des unités de production, l’optimisation internationale, etc. ?
• Étude de faisabilité technique des aspirations du dirigeant : l’expert est amené à étudier la faisabilité des aspirations du dirigeant en définissant les conditions, les contraintes, les points d’application de l’optimisation, etc. afin de répondre fidèlement à sa demande

Quatrième étape : éventaire des solutions possibles

• Les solutions d’optimisation internationales (tableau ci-dessus)
• Les solutions d’optimisation nationales (tableau ci-dessus)
• Présentation des sanctions, des préjudices et des pénalisations en cas d’évasion ou fraude fiscale

Cinquième étape : proposition des étapes d’optimisation fiscale   

• Déterminer la chronologie des actions à mettre en œuvre pour le montage d’optimisation fiscale
• Estimer les couts de l’optimisation
• Identifier les membres du personnel affectés au montage de l’optimisation fiscale
• Identifier les points d’ancrage de l’optimisation : TVA, IS, frais de transfert, CIR, CICE, etc.
• Instaurer des outils de suivi et de contrôle permettant de suivre l’évolution du montage

Sixième étape : faire une simulation des gains monétaires espérés du montage

• Le but de l’optimisation fiscal est la réduction d’impôt : il faut estimer les gains pour chaque solution proposer, comparer les gains s’il y a deux solutions alternatives, calculer les gains dans le cas de deux ou trois solutions cumulatives, simultanées, etc.
• Analyser l’efficacité du montage : estimer la perte d’efficience s’il y en a, proposer une analyse d’écart, proposer un test de significativité des gains monétaires espérés, envisager l’utilisation des ressources réalisées par l’optimisation fiscale, estimer le degré de concrétisation des objectifs ou des aspirations des dirigeants perçu dans la phase de prise de connaissance, etc.   

Ces étapes justifient l’importance de l’encadrement de l’expert dans la limitation de l’optimisation fiscale. Elles permettent de juger la justesse économique et juridique de l’optimisation, prévoient les éventuels préjudices et sanctions si les mesures adoptées tendent vers l’évasion ou la fraude fiscale et orientent les actes prévus par les dirigeants vers la conformité à la législation fiscale. L’encadrement poursuit ainsi trois objectifs, dont l’assurance de la conformité fiscale, la recherche de réduction d’impôt et la limitation de la frontière de l’optimisation fiscale.

Section 2. Étude empirique

Dans cette section, nous présentons une analyse empirique simplifiée afin d’apprécier les éléments avancés dans la partie théorique et d’en tirer conclusion. Cela implique une présentation de la méthodologie, une analyse de la perception, de la pratique et des solutions d’encadrement envisageables pour l’expert-comptable et une formulation des recommandations suite aux conclusions tirées des analyses des résultats.

2.1. Présentation de la méthodologie

La méthodologie déployée dans cette étude empirique s’apparente à une méthodologie de recherche inductive reposant sur la formulation des solutions après l’analyse des résultats collectés sur terrain.

À cet effet, l’échantillon est composé de trois catégories d’entreprise, dont les grandes entreprises (GE), les petites et moyennes entreprises (PME) et les entreprises intermédiaires (ETI). Ils sont ventilés en deux camps, dont celles qui internalisent leur gestion fiscale et sociale et celles qui les confient à un cabinet comptable extérieur. 

Le tableau ci-après résume la construction de l’échantillon.

	Gestion fiscale internalisée	Gestion fiscale externalisée	totale
PME	3	3	6
ETI	2	4	6
GE	5	7	12
total	10	14	24

L’intérêt de la distinction des entreprises enquêtées sur leur mode de gestion de la fiscalité, repose sur la possibilité d’analyser les comportements des dirigeants en présence ou non de conseillers privilégiés en fiscalité. 

Les entreprises ayant le privilège d’être conseillées par les conseillers en fiscalité (cabinet comptable) ont plus de chance de réussir leur optimisation fiscale, de limiter les mesures prises à ne pas se transformer en fraude ou évasion fiscale et de trouver des solutions appropriées à leur situation et activités.

La figure ci-dessous illustre graphiquement la composition de notre échantillon.

2.2. Analyse de la stratégie des experts-comptables pour limiter l’évasion fiscale 

1. Enquête sur la perception et la pratique de l’optimisation fiscale

L’enquête sur la perception et la pratique de l’optimisation contient plusieurs rubriques. L’essentiel de ces rubriques s’articule avec les items suivants : la connaissance des entreprises de la définition fiscale ; l’appréciation de la différence entre optimisation fiscale, évasion fiscale et fraude fiscale ; la perception de l’optimisation comme stratégique, politique ou technique ; la connaissance des pratiques d’optimisation ; le recours à la pratique ; l’assistance d’un conseiller fiscal ; le changement et la combinaison des pratiques et la satisfaction des dirigeants vis-à-vis de l’efficacité de l’optimisation fiscale.

Les résultats sur les enquêtes menées auprès des entreprises concernant la connaissance et la pratique d’optimisation fiscale chez les entreprises de différentes tailles sont détaillés dans les graphiques et tableaux suivants.

Définition de l’optimisation fiscale 

L’enquête sur la définition de l’optimisation fiscale propose aux enquêtes deux modalités de réponses. La première porte sur la réduction des charges fiscales et la seconde porte sur le fait de ne pas payer les charges fiscales. Les résultats illustrent qu’un bon nombre d’enquêtes fait encore la confusion entre les deux modalités de réponses. À ce propos, 83 % des responsables des PME ne savent pas encore définir l’optimisation fiscale comme étant une technique visant la réduction de l’imposition. Par ailleurs, ¾ des grandes entreprises ne savent aussi la définition de l’optimisation fiscale. Seuls 25 % des individus enquêtés affirme la juste définition de la technique. Le graphique suivant illustre ces résultats.

Distinction entre optimisation, fraude et évasion fiscale 

Par ailleurs, l’expert-comptable doit aussi apprécier si les entreprises connaissent la différence entre les trois concepts clés de la concurrence fiscale, dont l’optimisation, la fraude et l’évasion. Les observations témoignent que toutes les grandes entreprises enquêtées  qui savent définir l’optimisation fiscale, peuvent faire la distinction entre l’optimisation, l’évasion et la fraude fiscale. La part la plus importante de ceux qui ne savent pas faire la distinction regroupe au sein des PME à hauteur de 67 %. Les ETI distinguent bien aussi les trois concepts. Par le graphique suivant, nous délimitons mieux ces états de connaissance.  

 

Nombre de pratiques connues par l’entreprise

Les solutions d’optimisation fiscale sont très nombreuses selon les explications précédentes. Il y a celles qui sont réservées aux entreprises faisant des transactions internationales des capitaux ou des revenus et celles plus adaptées aux entreprises locales. Dans cette section de l’analyse, nous proposons plusieurs éléments de réponses variant entre « aucune » et « 5 et plus ». En général, plus de 1/3 des entreprises enquêtées, toutes catégories confondues, connaissent une seule pratique d’optimisation fiscale qui est la déductibilité des charges financières. Il y a encore des entreprises qui ne connaissent aucune solution d’optimisation malgré la diversité des solutions déjà véhiculée sur le domaine d’administration d’entreprise. Ces entreprises représentent 8 % des enquêtées, tout comme celles qui connaissent « 4 et plus » pratiques d’optimisation. Le tableau suivant justifie cette situation.

nombre de pratique d’optimisation fiscale connue par l’entreprise
	aucune	1	2	3	4	5 et plus
nb de réponse	2	8	7	3	2	2	24
Pourcentage	8 %	33 %	29 %	13 %	8 %	8 %	100 %

De quelle manière procédez-vous à l’optimisation fiscale

Les entreprises ont trois manières de mener le montage de l’optimisation fiscale : leur propre initiative, avec l’aide d’un conseiller fiscal ou les deux à la fois. Les résultats de notre enquête indiquent que les entreprises externalisant leur gestion fiscale mènent leur technique d’optimisation fiscale avec l’aide d’un conseiller. D’ailleurs, le cabinet à qui la gestion fiscale est confiée propose délibérément des conseils en la matière notamment dans la mise en œuvre de l’optimisation, qui est une décision très importante pour l’entité. Par ailleurs, les entreprises internalisant leur gestion fiscale procèdent à l’optimisation fiscale selon leur propre initiative et avec l’aide d’un conseiller. Elles se montrent très prudentes et ne se fient pas à leur seule initiative parce que l’optimisation est une technique nécessitant une collaboration fructueuse entre les deux parties. Le schéma suivant figure la collecte de réponse à cette question.

Combinaison de pratiques d’optimisation fiscale

À force de vouloir optimiser plus, certaines entreprises ont tenté de combiner deux ou plusieurs pratiques d’optimisation fiscale. En général, ce sont les entreprises qui ont une gestion fiscale internalisée qui sont les plus réticentes à la combinaison de pratique d’optimisation. Par ailleurs, une grande proportion des entreprises confiant leur gestion fiscale à un cabinet externe qui ont procédé à cette combinaison. Elles sont en principe conseillées par leur gestionnaire fiscal. La figure ci-présente illustre ce fait.  

Encadrement dans l’optimisation fiscale

Il rentre dans les attributions de l’expert-comptable d’encadrer les entreprises dans la conception et la mise en œuvre d’une solution d’optimisation fiscale. Les entreprises enquêtées profitent de cet encadrement à 100 % des cas. L’encadrement est incontournable à la réussite de l’optimisation fiscale parce qu’il éclaire toutes les contraintes, toutes les conditions, tous les obstacles et toutes les solutions envisageables et tient compte des traits de particularité de l’entreprise étudiée. Par ailleurs, il y a 71 % des entreprises enquêtés qui se passent de l’intervention de l’expert dans le déploiement de la technique. La figure suivante apporte plus d’éclaircissement sur cette situation.

Satisfaction du résultat d’optimisation

La satisfaction sur l’optimisation fiscale peut être évaluée à sa réussite, à l’importance des gains monétaires encaissés par l’entreprise suite au déploiement d’une solution choisie. Dans ce sens, chaque entreprise a son degré de satisfaction vis-à-vis de la réussite de l’optimisation fiscale. Suite à notre enquête, 71 % des entreprises ayant une gestion fiscale internalisée, ont déclaré satisfaites de la solution. Il y a aussi 14 % des entreprises du même groupe qui affirme d’être pleinement satisfaites de l’optimisation fiscale. Cela peut être à l’origine d’une étude de faisabilité pertinente, d’un choix de pays de localisation fiscale efficace, des solutions de réduction bien appropriées à leur situation fiscale et sociale.      

1. Enquête sur les solutions d’encadrement contre l’évasion fiscale

Le rôle de l’expert-comptable est de limiter l’évasion fiscale dans toute décision portant sur l’optimisation fiscale. À cet effet, il doit établir une étude détaillée et personnalisée de l’entreprise, de sa gestion fiscale et des solutions appropriées à son cas avant d’entamer la technique. En plus, il doit présenter toutes les solutions possibles d’optimisation dans lesquelles les dirigeants peuvent exprimer leur aspiration et leur choix. Mais l’expert est aussi dans l’obligation de présenter toutes les restrictions juridiques limitant l’évasion fiscale ainsi que les sanctions, les dangers et les préjudices de l’évasion fiscale sur l’entreprise et sur l’économie nationale. Dans cette sous-section, nous étudions les éléments de réponse sur ces quatre questions.

Pour cela, nous partons du tableau contenant les réponses sur l’entreprise qui a déjà pratiqué l’optimisation fiscale. Les autres sont écartées parce que notre objectif est d’apprécier la qualité et le juste des opérations d’encadrement de l’expert-comptable dans la mise en œuvre de la technique ainsi, les entreprises qui n’ont pas été soutenues par l’expert-comptable dans sa politique fiscale écartée du tableau.

Le tableau informe sur la pratique d’optimisation des entreprises enquêtées même une fois dans l’historique de son exploitation. Les grandes entreprises sont dominantes dans ce tableau. Nous le présenterons ici.

	oui	non	Total
PME	1	5	6
ETI	3	3	6
GE	12	0	12
	16	8	24

 

En basant sur le tableau, nous travaillerons dans toute la suite sur 16 entreprises, formées par 1 PME, 3 ETI et 12 GE qui ont pratiqué l’optimisation.  

Présentation d’une étude détaillée et personnalisée de l’optimisation 

En principe, la technique d’optimisation est toujours devancée par une analyse de faisabilité. Pendant cette analyse, l’expert apprécie la situation personnelle de l’entreprise en se basant sur les informations de prise de connaissance générale comme la taille, le CA, les activités, le marché et la prise de connaissance de la gestion fiscale (politique fiscale). 

En fait, les réponses colletées auprès des entreprises enquêtées confirment en général l’absence ou l’insuffisance de cette étude détaillée et personnalisée avant optimisation. Le schéma suivant photographie cette situation.     

En lisant les histogrammes, il a été observé que les entreprises ayant obtenu une étude détaillée et personnalisée de leur expert-comptable avant l’application des procédures d’optimisation fiscale sont majoritairement des grandes entreprises et des entreprises intermédiaires. La totalité de PME ne sait pas si leur expert leur a donné une étude détaillée et personnalisée ou pas. En fait, la définition de ce qu’on appelle étude détaillée doit avant tout être initiée aux dirigeants de ces entreprises. Comment les réaliser, quelles informations proposer, comment les structurer pour convaincre, la profitabilité de l’optimisation, etc. sont tant de questions à traiter par l’expert-comptable. Dans notre cas, seules 1/3 des entreprises enquêtées ETI ont bénéficié de cette étude détaillée et personnalisée de leur entreprise et leur gestion fiscale et sociale avant de mettre en œuvre l’optimisation. Il faut encore la présentation de toutes les solutions possibles d’optimisation en complémentaire à cette étude.

Présentation de toutes les solutions possibles d’optimisation

Les solutions d’optimisation sont catégorisées en deux dans les paragraphes précédents. Il y a celles adaptées au contexte des entreprises multinationales et celles qui sont plus appropriées aux entreprises œuvrant sur le marché local, régional et national. Avant de concevoir une technique d’optimisation fiscale, il est important et incontournable que l’expert (conseiller fiscal et expert-comptable) propose à ses clients une présentation détaillée de ces solutions en les ventilant selon le nombre de critères possibles : selon le marché, pour les entreprises individuelles et pour les groupes d’entreprise, solution portant sur l’optimisation de chaque catégorie d’impôt (IS, TVA, taxe professionnelle), pour chaque type de charges déductibles (charges déductibles, charges financières), pour chaque type de crédit d’impôt (CIR, CICE). La présentation doit être annexée d’explication sur les avantages espérés, les inconvenants, les contraintes et les conditions de succès de chaque solution.

Notre enquête révèle qu’un grand nombre d’entreprises ne bénéficie pas encore de cette présentation détaillée. Les PME sont les plus lésées à ce propos. La raison est qu’elles n’investissement pas assez dans la demande de service plus complet auprès des conseillers fiscaux en raison de leur budget limité. Par ailleurs, les GE et les ETI ont l’opportunité de se procurer de ces informations. Elles investissent beaucoup dans ce volet et en plus de l’assistance de l’expert, elles disposent dans la plupart des cas des gestionnaires et analystes fiscaux internes qui travaillent sur la politique fiscale. En tout, nous observons que le ¾ des GE bénéficie de la présentation de toutes les solutions possibles si c’est à 67 % pour les ETI.     

Une fois que les entreprises ont pris connaissance de toutes les solutions possibles, il est encore nécessaire que l’encadrement de l’expert-comptable tienne compte de l’illustration, de la présentation et de l’information sur toutes les restrictions juridiques qui limitent l’évasion fiscale. 

Illustration de toutes les restrictions juridiques empêchant l’évasion fiscale

Comme nous l’avons expliqué précédemment, le dispositif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale se resserre du moins au niveau national et européen. Les législateurs ont mis en place des mesures contraignant pour limiter les transferts de bénéfice, les paradis fiscaux, les transactions intra-firmes, les prix de transfert et autres volets.

L’encadrement contre l’évasion fiscale implique l’expert à l’illustration de toutes les contraintes juridiques mises en place par les législateurs et l’administration fiscale empêchant les pratiques d’évasion fiscale. Par cette illustration, les dirigeants se rendront compte que l’évasion fiscale, même si elle est pratiquée en toute légalité, n’est pas conseillée ni par l’administration fiscale ni par les législateurs. Du moins, s’ils sont tentés de s’y mettre, ils sont en toute connaissance de cause et engage leur responsabilité personnelle.

Notre enquête révèle qu’un grand nombre d’entreprises n’a pas eu l’opportunité de profiter de cette illustration de la part de leur conseiller fiscal ou leur expert-comptable. Plus de la moitié des entreprises enquêtées déclarent qu’elles n’ont pas bénéficié d’une présentation des contraintes juridiques limitant les marges de manœuvre de l’optimisation fiscale et limitant l’évasion fiscale avant qu’elles se soient engagées dans l’optimisation. Les conseillers, guidés par leur esprit marketing très poussé, avancent dans la plupart des temps les avantages, les conditions de succès, le cout et l’adaptabilité de chaque solution au détriment des autres informations comme ces contraintes juridiques. Les 100 % des PME, les 67 % des ETI et les 58 % des GE sont concernés par ce type de réponse. Il y a en dépit de cela, 33 % des ETI et 25 % et 25 % des GE qui ont cette opportunité que leur expert leur renseigne sur les dispositifs contraignants contre l’évasion fiscale.

En sus de cette information sur les dispositions légales et réglementaires luttant contre l’évasion fiscale, l’expert est aussi invité à poursuivre son encadrement avec la communication des différents préjudices, des risques et des dangers de cette pratique.

Présentation des préjudices, risques et dangers de l’évasion fiscale pour l’entreprise et l’économie

L’évasion fiscale est préjudiciable à l’économie de l’entreprise comme à l’économie nationale.

En fait, elle conduit à la perte de compétitivité des entreprises locales et nationales parce que les entreprises leaders tendent de réduire leur imposition et de gagner plus de marchés avec les gains monétaires réalisés avec l’optimisation fiscale et l’évasion fiscale. Par contre, les autres entreprises en pleine croissance, celles qui n’optimisent pas trop leur imposition se trouvent sanctionnées par les comportements des autres entreprises optimisatrices et perdent dans le jeu de la concurrence.

D’un autre côté, les manques à gagner pour l’État et les collectivités compromettent la prestation des services publics et limitent l’investissement public, soutien des investissements privés.

Pour l’entreprise, l’évasion fiscale est souvent considérée par l’administration fiscale comme une pratique légale. Elle est toujours passible à des sanctions pécuniaires très lourdes qui viennent imputer les charges exceptionnelles et rétrécissent la formation du résultat. L’évasion fiscale compromet ainsi la recherche de la performance financière. Alors que, dans notre enquête, seules 25 % des GE ont eu ce privilège. Elles investissent pour l’obtenir auprès des conseilleurs fiscaux, en plus des analyses effectuées par leurs analystes financières et leurs fiscalistes. Les 100 % des PME, les 67 % des ETI et les 50 % des GE déclarent, au contraire, qu’aucune présentation des risques, de préjudices et danger de l’évasion fiscale n’a été préalablement présentée avec la mise en œuvre de l’optimisation.     

 

 

2.3. Recommandations

1. Analyse des résultats

Les résultats peuvent être analysés selon plusieurs points.

Sur la conception de l’optimisation fiscale

Les enquêtes révèlent que la connaissance des dirigeants sur l’optimisation fiscale est plutôt limitée. Ceux qui la conçoivent comme une solution de ne pas payer l’impôt et ceux qui la conçoivent comme une solution de réduire l’imposition constitue déjà un argument suffisant permettant d’affirmer que bon nombre de dirigeants confondent encore l’optimisation, l’évasion et la fraude. Une telle confusion compromet l’esprit même de l’optimisation fiscale qui aurait dû être analysée comme une solution normale pour tout agent économique rationnel qui maximise son profit et minimise ses charges. 

Cette situation est aussi expliquée par le fait qu’un grand nombre d’entreprises externalise leur gestion comptable et fiscale à un cabinet comptable. Certes l’externalisation est profitable pour de nombreuses raisons comme la minimisation des couts administratifs et des charges fixes au maintien d’une structure dans l’organigramme, mais elle constitue aussi un vice quant à la connaissance précise des solutions d’optimisation et de rationalisation de la gestion fiscale comme l’optimisation fiscale. Dans ce sens, les dirigeants restent à l’écart de toute connaissance des techniques d’optimisation. Souvent, ils sont submergés par leur préoccupation sur la spécialisation de leur cœur de métier et demeurent indifférents de toute autre préoccupation.

Par ailleurs, certaines entreprises n’hésitent pas de demander assistance d’un conseiller fiscal pour leur apprendre l’optimisation fiscale. Même si les dirigeants ont une connaissance limitée en matière fiscale, le recours à l’assistance des conseillers fiscaux a un avantage majeur de s’approprier de l’essentiel des dispositions fiscales en vigueur et des bonnes pratiques en matière de gestion fiscale. Leur perception de l’optimisation fiscale reste pourtant sommaire à défaut d’une investigation plus rigoureuse en la matière.

Sur la pratique des solutions d’optimisation fiscale

La connaissance des différentes pratiques en matière d’optimisation est plutôt pertinente. Les dirigeants enquêtés ont déclaré qu’ils ont pris connaissance d’au moins une pratique d’optimisation, il y a ceux qui en connaissent 4 types de pratique et plus et qui ont déjà mis en pratique une d’entre elles.

Par ailleurs le succès d’une solution d’optimisation fiscale est déterminé par la manière dont ils l’appliquent. Il y a pas mal de dirigeants qui s’initient à la mise en œuvre de l’optimisation en se basant sur la connaissance de leur gestionnaire comptable et fiscale interne. Les solutions les plus simples ont été appliquées par ces entreprises. Par ailleurs, les dirigeants des grandes entreprises et des multinationales sont dans l’obligation de faire appel à un conseiller fiscal, leur assistant dans le déploiement d’une ou plusieurs solutions d’optimisation. La raison est qu’il leur semble difficile de maitriser toutes les connaissances nécessaires à la fiscalité nationale et internationale et qu’ils risquent de ne pas être capables de mener par leur propre initiative les solutions les plus optimales. En fin, il y a des dirigeants qui privilégient, en sus des initiatives de leur gestionnaire comptable, l’assistance d’un conseiller fiscal externe.

La connaissance des différentes solutions d’optimisation s’amplifie progressivement chez les dirigeants. C’est la raison qui les amène à procéder à un changement de solutions jugées inefficaces pour les uns et la combinaison de plusieurs solutions d’optimisation pour les autres. Quelle que soit leur initiative, le conseil d’un expert fiscal est toujours privilégié parce que l’estimation des gains monétaires qu’une entreprise peut bénéficier d’une optimisation fiscale nécessite une simulation de plusieurs scénarios qu’un simple gestionnaire fiscal n’arrive pas à maitriser tout seul. La plupart de ceux qui ont pensé à un changement de solution d’optimisation font appel à un conseiller fiscal. Ce sont généralement les entreprises ayant des activités diversifiées et des parts de marché très étendues qui ont recours à cette option. En général, la combinaison et le changement de solution d’optimisation sont menés dans l’objectif de réaliser plus de gains qu’auparavant en terme de réduction d’impôt. Cette convoitise à l’optimisation est à l’origine de l’évasion fiscale et à la limite, de la fraude fiscale. Les entreprises qui déclarent insatisfaites des solutions mises en œuvre sont les plus tentées à cette pratique déconseillée.

Encadrement de l’expert-comptable dans la limitation de l’optimisation fiscale

La limitation de l’optimisation fiscale à ne pas dériver à l’évasion fiscale est une question d’éthique, de consentement à l’impôt, de responsabilité fiscale et de l’acception de la participation des entreprises aux charges publiques.

L’encadrement de l’expert se réduit souvent à la proposition des avantages et gains monétaires réalisables suite à une solution d’optimisation jugée efficace. Il minimise à ce propos l’exposition des différentes contraintes légales et les désavantages de l’évasion fiscale aux entreprises clientes qui demandent un conseil privilégié en la matière.

Notre enquête a été orientée vers les quatre grands axes d’encadrement de l’expert-comptable dans la limitation de l’optimisation. Dans le premier cas, les entreprises enquêtées nous fournissent des réponses sur la nécessité d’une étude détaillée et personnalisée de la gestion fiscale avant d’opter à une solution d’optimisation et affirment que la plupart d’entre eux ne bénéficient pas d’une telle procédure. Alors que dans la pratique, elle doit être une procédure de prise de connaissance obligatoire à toute mission d’expertise comptable.

Le deuxième cas porte sur l’exposition des solutions possibles d’optimisation. La majorité des entreprises enquêtées déclarent que leur conseiller fiscal ne procédait pas à ce type d’information avant la mise en œuvre de la technique permettant de réduire leur imposition. Ceux qui en bénéficient ont dû faire des investissements importants et demandent un service de conseil privilégié auprès d’un conseiller fiscal pour se procurer de cette exposition.

Le troisième cas consiste à la présentation détaillée des dispositifs juridiques limitant l’évasion fiscale. Il est indispensable que les dirigeants aient pris conscience de ces limites avant de procéder à l’optimisation en toute connaissance des causes. La présentation de ces dispositifs reste encore très limitée à un certain nombre de GE et de ETI au détriment des PME. 

Le quatrième cas concerne l’exposition des préjudices, des risques et du danger de l’évasion fiscale pour l’économie de l’entreprise et de l’économie nationale. Les dirigeants ont du faire des recherches propres afin d’en avoir plus d’information. Leur conseiller fiscal livre dans la plupart des cas des arguments positifs incitant à l’optimisation au détriment des arguments sources de réflexion quant aux dangers et risques à savoir.

 

1. Recommandations

L’encadrement de l’expert doit être axé sur les solutions suivantes :

• Réaliser une étude de faisabilité précise et pertinente avec prise de connaissance des traits caractéristiques de chaque entreprise étudiée, des priorités des dirigeants, de leurs intérêts sur la réduction d’impôt, de leur stratégie de délocalisation et de leur vision à long terme.
• Proposer les solutions possibles d’optimisation appropriées à la situation de l’entreprise étudiée en les ventilant selon les critères : taille de l’entreprise, étendue de marché, activités principales, poids de la charge fiscale, etc., et aussi, proposer une solution prioritaire, d’autres solutions alternatives, d’autres solutions de remplacement, des solutions de combinaison de pratiques.
• Éclaircir au maximum les points d’application de l’optimisation, les différentes étapes de l’optimisation, les acteurs mis en jeu, les gains monétaires espérés, les couts nécessaires à la solution, le test d’efficacité de l’optimisation, etc.
• Exposer les dispositifs juridiques encadrant les solutions d’optimisation, les dispositifs et réglementations qui limitent les solutions proposées et les dispositifs sanctionnant les tentatives de fraude et d’évasion fiscale afin de mettre à l’esprit du dirigeant sur l’éthique et la responsabilité personnelle en terme de fiscalité.
• Exposer les risques et les dangers entrainés par les tentatives d’optimisation fiscale poussées à l’extrême, les fraudes et l’évasion fiscale afin que les dirigeants en prennent conscience et que c’est à leur tour de limiter les initiatives d’optimisation des experts fiscaux voulant pousser à l’extrême l’optimisation fiscale de l’entreprise.   

Cet encadrement de l’expert-comptable garantit la réalisation de deux objectifs : la régularité de la gestion fiscale aux égards de contrôleur fiscaux et la garantie de gains monétaires issue de la mise en œuvre très réfléchie d’une solution optimale de réduction d’optimisation.   

Conclusion 

L’optimisation fiscale est une pratique largement prise par les entreprises de toute taille et de tout secteur. C’est la manifestation pure et simple du comportement économique d’un agent rationnel de maximiser les bénéfices et de minimiser les charges. Par ailleurs la tentation de pousser l’optimisation à l’extrême entraine les dirigeants à des manœuvres assimilables à l’évasion et à la fraude fiscale même. Cet acte préjudiciable, qu’il soit dans le bon sens dans l’esprit de l’administration fiscale et/ou dans l’éthique de loi et réglementation fiscale, exige une limitation de la part de l’expert-comptable et du conseiller fiscal. Ce mémoire étude cet aspect de l’optimisation fiscale et tente d’apporter des recommandations permettant de mener au mieux toute pratique de réduction fiscale. Dans les sections théoriques et conceptuelles, les explications tournent vers la définition des grands concepts liés à l’optimisation fiscale et à l’inventaire d’un grand nombre de pratiques d’optimisation déjà mis en œuvre par les entreprises et fréquemment conseillés par les experts-comptables. L’évasion et la fraude fiscale sont deux pratiques inséparables à l’étude de l’optimisation, alors il nous parait indispensable d’analyser et d’expliquer le dérapage de l’optimisation vers l’une de ces pratiques déconseillées et pénalisantes. L’optimisation fiscale connait une limite légale qu’on peut analyser à travers les dispositions fiscales et sociétales et qu’il faut prendre en considération par les dirigeants d’entreprise. Cette limite porte non seulement sur les solutions d’optimisation d’envergure nationale, mais aussi sur les pratiques d’optimisation internationales. L’analyse d’un rapport de l’Assemblée nationale, traitant ce sujet, a été un grand apport à ce mémoire et constitue une source d’information très pertinente à l’intention des dirigeants, des conseillers fiscaux et des experts-comptables, à qui est souvent confiée la gestion fiscale et sociale d’un grand nombre de sociétés qui l’externalise. En outre, les acteurs à la gestion fiscale doivent être mis au courant des dispositifs légaux et réglementaires, édités par la commission européenne, les législateurs nationaux et l’administration fiscale concernent la limitation de toute pratique d’optimisation à l’excès dérivant à la fraude et à l’évasion fiscale. Si les experts-comptables estiment la nécessité indéniable de leur intervention dans l’optimisation fiscale, ils sont dans l’obligation de se mettre au parfum de cette évolution législative. En tout état de cause, la proposition des solutions d’optimisation est de plus en plus encadrée et garantie contre la violation de la loi et l’infraction des dispositifs fiscaux. Ainsi, on a proposé d’étudier la manière d’encadrer les montages de toute solution d’optimisation fiscale nationale et internationale. La section de l’étude empirique du mémoire apporte plus de visibilité à cet encadrement. Les entreprises enquêtées ont montré un intérêt à l’optimisation fiscale même à des degrés différents et un grand nombre d’entre elles a déjà menée une solution d’optimisation fiscale, choisie parmi les solutions possibles. Celles qui sont conseillées par un professionnel externe et celles qui externalisent leur gestion fiscale à un cabinet comptable ont montré plus d’intérêt à cette solution et disposent une information plus exploitable à sa mise en œuvre. La déviation vers l’évasion fiscale s’explique par ailleurs par quelques comportements atypiques comme, entre autres, le désir d’optimiser encore plus de ce qui a été réalisé auparavant, la volonté de récompenser la perte d’efficience issue de la dislocation dans les paradis fiscaux, le besoin de procéder à un transfert intra-firme important dans le cadre d’une ou plusieurs prestations de service livrées entre sociétés d’un même groupe. Et comme ce sont des pratiques pénalisantes et préjudiciables à l’entreprise, le rôle de l’expert-comptable est jugé incontournable dans la mesure où il permet d’orienter l’esprit des dirigeants à limiter leur désir d’optimiser plus. À ce propos, on a observé des entreprises qui ont combiné deux ou plusieurs solutions d’optimisation avec l’assistance d’un conseiller fiscal. Certes bénéfique pour l’entreprise ou le groupe, mais à force de l’analyser plus profondément, l’impact négatif qui est la sanction de la gestion fiscale et de l’entreprise même en regard de l’administration fiscale, se répercute à l’économie de l’entreprise et à l’économie nationale. Une raison de plus de concevoir une orientation de l’encadrement de l’optimisation fiscale. Parmi les étapes importantes de cet encadrement, les plus exigées sont l’étude de faisabilité de l’optimisation en se livrant à une étude détaillée et personnalisée de la situation fiscale de l’entreprise cliente, l’exposition des dispositifs contraignants et pénalisants qui limitent l’évasion fiscale et l’exposition des dangers, risques et préjudices qui incombent à l’entreprise à l’issue de cette initiative. Par-dessus tout, l’encadrement de l’expert est toujours conseillé parce qu’il garantit la conformité de la gestion fiscale et la certitude d’un gain monétaire.               

Bibliographie

• G.Claveres, La commission européenne en marche pour plus de transparence fiscale, Article du BSI Economics, bsi-economics.org
• Mission de comparaisons internationales sur la lutte contre l’évasion fiscale via les échanges économiques et financiers intra-groupe, Note de l’Inspection Générale des Finances, n°2012-M-032-03, mars 2013
• Rapport d’information de l’Assemblée Nationale (juillet 2013), Optimisation fiscale des entreprises dans le contexte international, n°1243 
• M.Duprès (2013), Responsabilité fiscale des entreprises, Rapport moral sur l’argent dans le monde.
• S.Buffa (2013), Céline Gainet, Optimisation fiscale de la politique éthique de l’entreprise.
• Vincent BESANCON, Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994, Mémoire de D.E.A. de DROIT DES AFFAIRES, UNIVERSITE ROBERT SCHUMAN STRASBOURG III, année 2000
• Conseil des impôts, « La concurrence fiscale et l’entreprise », 22e rapport au  Président de la République, 2004