NEP 9060 prestations entrant dans le cadre des diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes rendues lors de l’acquisition d’entités.

Proposition d’une approche pratique de mise en œuvre dans le cadre de procédures convenues appliquée au secteur de la concession automobile.

 

Introduction

 

L’analyse de l’économie nationale a été rendue plus facile par la subdivision primaire de celle-ci en secteur d’activité économique. Parmi les quatre secteurs identifiés jusqu’à présent, les entreprises jouent un rôle central par la création de la valeur ajoutée et la répartition de celle-ci vers les autres entités et institutions publiques que privées. Suivant l’objectif de faciliter l’échange des flux monétaires et réels entre les entreprises, l’État se permet de concevoir des réglementations et des normes de base applicables à toutes les entités de production de biens et de services comme le code général des impôts et le code de douane. Ces derniers matérialisent l’adaptation et l’application du droit des affaires et des sociétés dans les activités économiques de ces entreprises que ce soit pour les institutions financières ou pour les non financières. En outre, chaque pays, notamment la France, adopte depuis fort longtemps des dispositifs légaux et réglementaires qui participent à l’attribution des statuts de chaque type d’entreprise créée afin de lui dans des bonnes conditions où elle pourra contribuer à son propre développement ainsi que celui du secteur et de la nation tout entière. C’est dans cette approche que se rapportent les intérêts des modalités de constitution, d’intégration et de participation et celles de la liquidation des actifs.

 

Suivant une approche plus approfondie, la notion des normes et règlements s’appliquent ensuite sur les opérations quotidiennes de l’entreprise dans le cadre de la comptabilité et de l’analyse financière. Les informations comptables et financières relatives aux activités habituelles de l’entreprise ont besoin d’une régularisation et d’une standardisation accrue pour une soucie de fluidité et d’efficacité. Recensé parmi les dispositifs normatifs, le plan comptable et financier, le plan comptable des établissements bancaires relatifs aux codes des impôts et des douanes qui constituent une référence à caractère universelle sur l’enregistrement et le traitement des informations des flux réels et monétaires au sein d’une entreprise.

 

En adoptant une vision interne de l’entreprise, l’histoire des normes et des règlements concerne aussi la mise en ouvre des outils de pilotage de celle-ci à savoir les contrôles et audits internes, le contrôle qualité et le contrôle budgétaire. Puisque les informations comptables et financières de l’entreprise intéressent à la fois les investisseurs, les actionnaires, l’État et les partenaires économiques, de nombreuses institutions ont essayé d’apporter leur contribution afin de garantir la validité, l’authentification, la conformité et la transparence dans les documents comptables et les informations publiées sur la situation de l’entreprise. Le champ d’application de ces normes s’étend non seulement sur le mécanisme de traitement de données mais surtout sur les comportements décents et professionnels des pratiquants d’expertise comptable et de commissariat aux comptes.

 

Récemment, la pression de la concurrence et de la recherche de performance des entreprises incitent fortement les dirigeants et les investisseurs à opter pour des nouvelles stratégies de développement à savoir l’intégration et la participation. Les stratégies d’intégration comportent entre autres l’acquisition et la fusion. Ces deux modalités s’apparentent sur la forme et l’objectif mais elles présentent une différence nette sur le fondement juridique. Toutefois, les procédures juridiques et comptables inhérentes à l’acquisition d’entreprise impliquent a priori une évaluation du patrimoine et de la valeur de l’entreprise à un moment donné afin de fixer les règlements entre l’acquéreur et la cible. Pendant cette évaluation, le commissaire aux comptes devrait garantir certains aspects de son travail à savoir la régularité, la sincérité et l’image fidèle de l’entreprise. Pour cela, il met en jeu les responsabilités prédites par la loi et le code de déontologie. Cependant, la constatation de l’évolution de la profession de commissariat aux comptes et l’accroissement des exigences en matière de qualité d’information, recommandée par les investisseurs, ont incité les associations à éditer des normes d’exercice professionnel dans l’objectif de renforcer ce code.

 

L’intervention du commissaire aux comptes dans les consultations comptables et financières est régie par les nouvelles normes. Mais comme les domaines que ceux-ci ont une habilité et une compétence sont devenus de plus en plus nombreux, les normes sortent en série et comprend un grand nombre de référence comme 9040 et 9060. Le travail ci-présent traite particulièrement la norme d’exercice comptable 9060 relatives aux diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes sur l’acquisition d’entreprise. Les opérations de consultation des comptes de bilan et des informations financières demandent une délicatesse et une prudence accrue afin que les avis ou les éléments d’information puissent orienter les décisions de l’acquéreur sur les bénéfices futurs qu’offriraient leurs investissements. Pour cela, le commissaire aux comptes doit remplir quelques conditions préalables qui aident les dirigeants s’assurer que les résultats seraient neutres et objectifs et s’alignent bien aux principes de droit et aux principes comptables exigés par l’opération d’acquisition.

 

Dans ce travail, le thème NEP 9060 fera le centre de toutes les réflexions qui s’en suivent. Ainsi, le traitement se divisera en trois parties dont la première tente de savoir sur la conception et la justification de l’utilisation des normes sur les diligences, vient ensuite l’application proprement dit et enfin, une application pratique sur le contrat de concession sera proposée. L’intérêt du traitement d’un tel sujet ne réside non seulement sur l’appréhension des efforts de vouloir normaliser la profession mais il s’étend surtout sur l’appréhension de ses intentions sur la conduite des missions du commissaire aux comptes et ses impacts sur les opérations économiques des entités concernées.

Première partie : LA CONCEPTION ET LA JUSTIFICATION DES NORMES SUR LES DILIGENCES DIRECTEMENT LIÉES

 

Chapitre 1 : Un besoin de normalisation évident des diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

 

Section 1 : Historique des missions conventionnelles du commissaire aux comptes

 

1. Incompatibilité professionnelle avant 2003 sur les missions contractuelles du commissaire aux comptes

 

Le code de déontologie des experts-comptables et des commissaires aux comptes stipulent clairement que ces professionnels exercent leur mission en toute indépendance et en connaissance de cause vis-à-vis de l’entité et de la personne qui font appel à leur expertise. Deux approches se rattachent à cette disposition à savoir les compétences et les pouvoirs du commissaire aux comptes et sa liberté d’exercice. En s’appuyant sur la notion de liberté, le commissaire aux comptes a la possibilité de fournir une prestation contractuelle suivant ses compétences que ce soit à titre individuel ou en association. En effet, les commissaires aux comptes pourraient intervenir sur plusieurs domaines d’application sans trop se focaliser sur les inscriptions légales des types de mission qu’ils sont en mesure de mener surtout si les clients leur offrent des honoraires satisfaisant au delà de leur espérance.  Dans ce cas le professionnel pourrait être succombé à effectuer des opérations dans lesquelles il manque d’expérience et de pratique, par conséquent, la déontologie de ses missions est remise en question. Dans la plupart des cas, les entités ou les personnes qui font appel aux services d’un professionnel en gestion ne sont pas en pleine conscience des compétences de ces derniers, elles ont seulement pris en compte le besoin d’en demander un pour régler leur problème. Mais pour quelles raisons une entreprise demande-t-elle la consultation d’un commissaire aux comptes ? Il existe au moins les quatre raisons suivantes :

• L’entreprise n’est pas soumise à la contrainte de nomination d’un commissaire aux comptes pourtant elle se permet de confier une mission du même ordre à un auditeur indépendant et compétent.
• L’organisation interne de l’entreprise ne comporte aucun service d’audit interne quand même elle veut une assistance et un accompagnement dans la mise en œuvre des dispositifs de pilotage et les outils de management.
• Le commissaire aux comptes se permet d’effectuer les opérations spécifiques de normalisation et de certification par ses compétences spécifiques en matière de comptabilité et droit.
• L’entreprise veut miser sur le prestige de l’auditeur indépendant par son signature.

 

 

Appréciation des incompatibilités

Les points d’incompatibilité se résument autour des éléments cruciaux comme les fonctions générales et spécifiques d’un auditeur légal et les incompatibilités proprement dites.

Concernant les missions de l’auditeur légal, sont incompatibles toutes sortes d’activité qui pourront influencer ou nuire à l’indépendance du commissaire aux comptes dans l’entreprise qu’il audite. Il en est de même pour les activités commerciales conduites directement par la personne ou par une délégation. Il est aussi formellement interdit au commissaire aux comptes d’exercer des emplois rémunérateurs quelque soit leur nature sauf l’éducation.

En dehors des incompatibilités des activités, les personnes suivantes sont tenues à ne pas entreprendre une relation ou une collaboration aux activités d’audit légal de l’entreprise, menées sous la direction du commissaire aux comptes : les gérants et les administrateurs des sociétés dites contrôlées, toute personne ayant auparavant contribué à la constitution de la société par leurs apports, toute personne touchant à des rémunérations par la société excepté celles générées par l’audit légal.

Enfin, la plus grande catégorie d’incompatibilité dans la mission d’un commissaire aux comptes est l’interdiction de celui-ci à mener une ou plusieurs activités d’expertise comptable dans la société où il a déjà mené une ou plusieurs activités d’audit auparavant. Autrement dit, un commissaire aux comptes ne peut pas se prévaloir de jouer à la fois un rôle d’expert comptable et un commissaire aux comptes dans une seule société quelque soit la période que sépareront ces deux missions. L’incompatibilité ne touche pas uniquement les professionnels indépendants mais elle concerne aussi et surtout les commissaires aux comptes travaillant en réseau. Ces derniers n’ont pas le droit de mener plusieurs activités entrant dans le cadre de l’audit légal qui pourrait faire augmenter considérablement leur chiffre d’affaires. En plus, les prestations que le réseau offrira se limitent aux audits informatiques, fiscaux et juridiques. Mais quelles sont alors les missions autorisées au commissaire aux comptes selon la législation française ?

2.Le panorama des missions autorisées avant la reforme de l’audit légal en France

La législation française concernant la réglementation des professions d’expertise comptable et du commissariat aux comptes indique d’une façon explicite les misions et les rôles qu’un commissaire aux comptes va pouvoir mener. Deux principaux textes encadrent ses actions, la loi du 1966 et celle de 1984.

En application de ces deux textes, l’intervention du commissaire aux comptes inclut les sociétés anonymes. Une situation qui allait se généraliser sur l’ensemble des sociétés commerciales de nationalité française et mis en vigueur aussi pour les groupements d’intérêt économique et les associations.

En général, le contrôle de comptes et des informations financières s’adressent à toute société soumise à l’audit c’est à dire celle dont l’exploitation continue et ne se trouve pas en difficulté. Les résultats ainsi publiés sont de nature à informer les actionnaires et les tiers de la situation financière de l’entreprise à un moment donné. Mais en particulier, le commissaire aux comptes offre aussi leur compétence aux dirigeants des sociétés en difficulté et dont l’exploitation est menacée par une rupture. Dans ce cas, il est tenu de collaborer avec les dirigeants afin de chercher une solution appropriée au redressement de ladite société. Enfin, les prestations du commissaire aux comptes tournent aussi autour de l’introduction en bourse d’une entreprise ainsi que son accompagnement sur les mécanismes comptables et financiers  aboutissant à la publication des informations au public.

Les missions sollicitées

La première catégorie de missions d’un commissaire aux comptes se rapporte à la mission de vérification de la valeur et des documents comptables et financiers d’une entreprise. En ce sens, il contrôle leur sincérité et leur conformité aux règlements en vigueur auxquels la société a été soumise et auxquels le commissaire aux comptes porte à sa connaissance. Il vérifie aussi la similarité et la concordance des informations fournies avec les inscriptions du compte annuel, édité et publié par l’entreprise en question. Mais sa mission ne se limite pas à cette circonstance.

La seconde catégorie de mission d’un commissaire aux comptes tient à la vérification de la sincérité de la totalité des informations que les dirigeants ou le conseil d’administration lui procurent. Mais de son coté, le professionnel est aussi tenu d’informer les dirigeants et le conseil d’administration de son rapport d’activité tout autant que les observations, les irrégularités et les anomalies et les conclusions. Ce type de mission est longtemps dénommé mission d’information, un terme encore utilisé depuis toujours.

Il est à noter que les commissaires aux comptes disposent aussi la compétence de mener des missions particulières comme le commissariat aux apports et à la fusion des entreprises. En quelques mots, le commissaire aux comptes conduisait une mission de vérification ou contrôle, d’information et une mission particulière avant même que l’État procédait à la reforme de l’audit légal.

3. Les doctrines professionnelles encadrant les missions avant l’entrée en vigueur des NEP sur les DDL

L’intervention du commissaire aux comptes dans les entreprises concerne en principe un domaine spécifique comme par exemple le cadre juridique, le cadre comptable et le service informatique. Afin d’assurer le bon fonctionnement de leur mission de vérification et de contrôle, et d’information, le professionnel doit se référer à certaines normes, codes, textes ou article traitant spécialement le domaine sur lequel il doit mener un audit. Toutefois, avant l’année 2003 et la mise en application des normes d’exercice professionnel, les références étaient très limités et presque généralisés par les quelques textes disponibles à l’époque.

En effet, la liste des références ci-dessous explique sur quelle doctrine professionnelle le commissaire aux comptes s’aligne-t-il dans la conduite de ses missions.

• la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés
• le décret-loi du 8 août 1935 sur le contrôle des sociétés et la révélation des faits délictueux
• la loi du 24 juillet 1969 sur les commissaires des sociétés, sur les secrets professionnels et l’indépendance des commissaires aux comptes
• la loi de 1984
• le code de commerce
• les normes et les lois sur la réglementation des informations comptables et financières à savoir la loi du 30 avril 1983 sur la comptabilité, la loi du 1er mars 1984 sur la prévention des entreprises en difficulté, les lois du 3 janvier 1985 et du 10 juin 1994

En analysent ces items, ils sont formés principalement par des lois et des codes. Ce qui signifie que le commissaire aux comptes intervient dans une situation spécifique en interprétant ces dispositifs parmi lesquels il y a ce qui concerne directement le contrôle et le commissariat des comptes, il y en a aussi ceux qui indiquent les missions des commissaires aux comptes en général. Mais la manque de spécification de chaque type de mission a incité les éditeurs de normes à établir des normes de diligences directement liées en essayant de maîtriser chaque activité de contrôle du commissaire aux comptes quelque soit le domaine d’intervention.

Autrement dit, avant l’année de l’entrée en vigueur de la reforme de l’audit légal en France, la recherche de référence pour chaque situation à contrôler dépend de l’habilité d’interprétation de ces textes par le commissaire aux comptes. Cette situation entraînait évidement une divergence à la conduite des missions par les experts et un bon nombre de fraudes observés pour les grandes sociétés à l’époque. Ainsi, la création de la CRCC fut un bon début de l’organisation de la profession.

 

Section 2. Pourquoi des normes d’exercice professionnel pour les diligences directement liées ?

1. La nouvelle réglementation de l’audit légal en France depuis la nouvelle loi sur la sécurité financière[1]

La réglementation de l’audit légal est un processus pendant lequel un arsenal de textes et lois se succède pour renforcer le cadre d’exercice de la mission de contrôle des commissaires aux comptes. En principe, ces dispositifs tournent autour du conseil d’administration, du comité d’audit et des auditeurs externes[2]. La promulgation de la loi sur la sécurité financière en 2003 marque le début d’une nouvelle ère de réglementation de l’audit légal, mais il appartient à l’ordonnance du 8 décembre 2008 de la concrétiser.

L’objet de cette réglementation se rapporte à la détermination et l’information des obligations incombant au comité d’audit et aux auditeurs externes ainsi que sur les trois points suivants : le contrôle interne et la gestion des risques, les comptes et informations financières et le choix et l’indépendance des auditeurs externes.

En se basant sur la consultation des dispositifs réglementaires de l’audit légal, le conseil d’administration de chaque entité demandeuse de service devrait mettre en ouvre les actions de révision, de modification et de mise à jour des notices de règlements internes de nature à accorder plus de correspondance entre ces règlements et la législation en vigueur.  En outre, le comité d’audit est amené à élaborer une charte d’audit qui retrace les principales activités entrant dans ses missions ainsi que la nature de sa relation vis-à-vis du conseil d’administration, de la direction générale et des auditeurs. Concrètement, le contenu de la réglementation traite les éléments suivants :

• les modalités sur la sélection des auditeurs externes incluant le processus de sélection, les inscriptions du cahier de charge, les co-commissaires aux comptes, la détermination de l’honoraire
• la suivie de l’indépendance des auditeurs externes
• les inscriptions sur le contrôle et la gestion des risques
• les caractéristiques des comptes et les informations financières incluant le plan d’audit et les conclusions sur les comptes et les informations financières
• les caractéristiques et la démarche relationnelle entre les auditeurs externes et le comité d’audit qui retracent les obligations respectives par l’élaboration de la charte du comité d’audit, le programme du comité d’audit, la participation des auditeurs à la réunion du comité d’audit, les entretiens entre les auditeurs et le comité et les évaluations des auditeurs.

Toutefois, le contenu de la réglementation manque des inscriptions précises sur les types de missions du commissaire aux comptes, il retrace seulement des grands principes sur les thèmes énumérés ci-dessus. En effet, il faut encore plus de précision à ce point pour éviter les divergences en termes d’interprétation qui pourraient entraîner des conclusions difficilement comparables.

2. L’analyse de l’article L822-11-II du code de commerce

L’évolution et le développement des secteurs d’activité ont été toujours accompagnés par une révision du code de commerce et l’établissement des textes réglementaires. Au fur et à mesure de la complexité du système productif au niveau national, il est important aux législateurs et aux institutions régulatrices de la profession comptable d’émettre de plus en plus de précision sur les modalités d’intervention des personnes contrôlant le bon fonctionnement dudit système.

Pour les commissaires aux comptes, le code de commerce, dans son article L822-11, inclut des inscriptions strictes sur certaines incompatibilités des attitudes et de conduite de mission  de ceux-ci vis-à-vis de l’entité pour laquelle il mène une certification de comptes, des personnes   qui collaborent avec lui, les personnes dont il contrôle et du réseau dans lequel il s’adhère.

Dans la première partie de l’article, le commissaire aux comptes est déconseillé de percevoir un intérêt hors de son honoraire, de la part des personnes en relation avec lui ainsi que de l’entité dans laquelle il certifie les comptes. En outre, les liens antérieurs qu’il entretient présentent une certaine incompatibilité avec l’exercice de ses missions comme les liens familiaux, les liens financiers et les liens professionnels. La raison pour laquelle les législateurs définissent ces précisions, demeure dans la garantie de l’indépendance et l’attention professionnelle du commissaire aux comptes.

Dans la deuxième partie de l’article, il est recommandé au commissaire aux comptes de ne pas fournir des prestations et des conseils autres que les diligences directement liées à ses missions aux personnes suivantes :

• clients : entité ou personne
• réseaux : supérieur hiérarchique
• réseau ou clients : personne sous son contrôle

 

Cette deuxième partie essaie de renforcer la prévention des circonstances qui pourraient porter atteinte à l’indépendance du commissaire aux comptes cités dans la première partie de l’article.  Il en est aussi de même pour la prévention des fraudes et des complicités éventuels dans lesquels le professionnel pourrait être succombé. Pourtant, les raisons majeures qui sont à l’origine de cet article tiennent à la garantie de la qualité des résultats des travaux du commissaire aux comptes qui dépendent substantiellement de son indépendance et de son attitude professionnelle. Ainsi, pour veiller à l’image de la profession, une normalisation plus rapprochée est nécessaire à chaque type de mission se rapportant au commissariat aux comptes. Cela entre dans un esprit de faire respecter et pérenniser la déontologie et l’éthique de la profession aux yeux des autorités publiques et des entités clients qui doivent faire appel à l’expertise comptable et financière.

3. L’examen de l’avis défavorable du H3C de la première norme dite « périmètre » proposée par la CNCC[3]

L’institutionnalisation du H3C entre intégralement dans la modernisation et le renforcement du dispositif réglementaire qui encadre la profession des commissaires aux comptes. Il s’agit d’un conseil de consultation et d’examen des projets de normes proposées par la CNCC. En fait, la démarche de la consultation des projets de normes se résume comme suit :

• La CNCC élabore les projets de normes d’exercice professionnelle
• Elle les soumet aux mains du ministre de la justice, garde des sceaux
• Après, il relève de la compétence du H3C d’examiner les projets et de donner leur avis les concernant.
• Le ministre de la justice, garde des sceaux, procède ensuite à l’homologation de la nouvelle norme d’exercice professionnelle
• Et enfin, la procédure suit sa voie normale de publication sur le journal officiel pour que la nouvelle norme soit mise en application sur le territoire national

En outre, il ressorte des attributions du H3C selon la loi la consultation des critères de base des projets de norme. Autrement dit, le H3C doit toujours se référer aux textes qui retracent l’ensemble de ses missions pour vérifier si les projets de norme méritent d’être homologués par le ministre ou non. En principe, ces critères de consultation se réfèrent aux points suivants :

• Bonnes pratiques professionnelles
• Pérennité et sécurisation de la profession selon l’article L821-6
• Respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes
• Définition et mise en œuvre des orientations et du cadre de contrôle périodique selon les articles L821-7 et L821-9

 

En effet, le résultat de la consultation des projets de normes proposés par la CNCC par le H3C dépend de l’appréciation de ce dernier sur le respect de ces critères par les contenus desdits projets. Deux cas en découlent, soit le H3C émet un avis favorable suite à leur approbation des contenus, soit il émet un avis défavorable parce que ces contenus s’écartent de près ou de loin aux critères préalablement définis surtout aux éléments de base d’une norme d’exercice professionnel.

Dans certains cas, il se peut que le H3C émet un avis défavorable sur les normes périmètres ou projets de normes parce que les conditions d’homologation des contenus ne sont pas respectées. En effet, la CNCC est amenée à revoir d’abord la référence aux points énumérés en dessus, ensuite, de revoir aussi si la norme en question essaie de remplir le vide juridique ou le manquement de règle ou encore le traitement d’un thème spécifique relative aux missions du commissaire aux comptes. En principe, une nouvelle norme devrait contribuer au renforcement ou à la création de réglementation rapprochée d’un secteur d’activité ou d’un domaine d’exercice d’un commissariat aux comptes. Ainsi, l’avis défavorable signifie la refonte des contenus de la norme en vue pour son approbation et son homologation.

En résumé, tous les acteurs de la profession de commissariat aux comptes ont leur rôle à jouer dans la contribution de la modernisation et à l’actualisation des dispositifs réglementaires pour veiller à la sécurisation et à la pérennisation de la profession. Puisque qu’il s’agit ici d’un sujet qui concerne la quasi-totalité des sociétés formant le secteur productif de la France, la compétence est attribuée en premier au ministre de la justice, ensuite, aux CNCC et H3C, et enfin aux commissaires aux comptes pour veiller à la performance du système de contrôle légal au profit du développement économique.

Par ailleurs, le caractère global des textes régissant la profession incite ces différents acteurs surtout ceux qui sont opérationnels sur le terrain, à chercher constamment plus de précision sur le cadre légal de chaque type de mission, ainsi, les diligences directement liées méritent une analyse plus profonde.

 

Section 3 : Les DDL : un besoin et une nécessité pour la profession et les entités qu’ils auditent

1. Le professionnel face à des demandes croissantes d’intervention sur les missions qui sortent du cadre de l’audit légal par les entités qu’ils certifient

L’analyse des missions du commissaire aux comptes permet de dégager deux situations dont la première consiste à la demande de prestation de l’entité en dehors de la mission prescrite du professionnel et la deuxième se rapporte à l’appréciation personnelle de celui-ci de l’existence d’autres prestations liées directement à ses missions. Dans ces deux cas, le professionnel serait tenté de procéder à 1) apprécier l’extension de son domaine d’intervention par l’existence des nouveaux éléments qui forment un lien étroit avec les prestations légales dont il conduit, 2) proposer une actualisation des dispositifs réglementaires qui régissent la profession suite à cette appréciation, 3) faire appel aux résolutions jurisprudentielles pour combler le vide juridique

Toutefois, les commissaires aux comptes se trouvent insatisfaits et inefficaces dans ses interventions en examinant de près les interdictions prescrites dans l’article L822-11-II du code de commerce et les indications du code de déontologie. Cette situation, selon leur avis, entraîne des conséquences graves sur l’exploitation des entreprises françaises qui pourraient bénéficier d’une prestation complète afin de mettre en lumière leurs situations réelles. Ainsi, l’absence des indications juridiques sur les prestations directement liées pourrait bien tacher leur notoriété vis-à-vis de leurs clients qui ne sont pas du tout en mesure de discerner les autorisées et les interdites de la mission de contrôle que le commissaire aux comptes effectue chez eux.

Aux termes d’un communiqué de presse paru en 2008[4], ces interdictions et l’absence des normes homologuées pour les prestations directement liées entraînent des conséquences graves pour la place financière de Paris mais aussi pour un grand nombre d’entreprises françaises. En effet, le ministère de la justice, le H3C et la CNCC sont sollicitées d’accélérer les processus d’homologation des projets de norme pour que l’actualisation de la profession suive le même rythme du développement du secteur économique et financier.

2. Un vide juridique incommodant la profession pendant des années pour répondre aux besoins de ses clients

Depuis longtemps, le commissaire aux comptes intervient dans des domaines traditionnels de certification des comptes et des informations financières. Pourtant, l’évolution des situations dans lesquelles les entreprises se trouvent implique une extension de ce champ d’intervention.

Les points marquant de l’évolution des circonstances d’exploitation de l’entreprise tournent autour des éléments suivants :

• Cessions
• fusions et acquisitions
• redressement
• liquidation des actifs
• introduction en bourse

Normalement, les commissaires aux comptes devraient être dotés d’une compétence pour traiter ces genres de situation qui existent depuis longtemps et se trouvent renforcées par la création des marchés financiers et les places financières. Pour les entreprises, ces situations sont considérées comme des stratégies traditionnelles d’intégration et de recherche de performance, alors les dirigeants n’hésitent en aucun cas à demander la prestation des professionnels comptables et financiers pour mener les procédures inhérentes.

À cet égard, les DDL sont donc émanés indirectement de la part des clients avant d’être une sollicitation des commissaires aux comptes car c’est à eux de définir les situations impliquant l’intervention d’un commissaire aux comptes.

3. Une demande constante des professionnels à une normalisation des DDL[5]

Depuis l’année 2008, la liste des NEP entrant dans le cadre des DDL est chargée. Selon les propos du président du CNCC en avril 2009, le conseil a enregistré 36 NEP homologués et 5 normes d’audit en préparation. Cette situation confirme l’initiative des professionnelles dans la formulation et la demande d’homologation des normes de la part des professionnels en fonction de leur intervention sur le terrain. D’après un bulletin du CRCC, les projets de normes qui attendaient d’être homologués en 2008 concernant le NEP dépassent les estimations pour une seule année.

NEP initiales

• 9010 sur l’audit
• 9020 sur l’examen limité
• 9030 sur les attestations

NEP de l’été

• 9040 sur les procédures convenues
• 9050 sur les consultations
• 9060 sur l’acquisition d’entité
• 9070 sur la cession d’entreprise

NEP en gestation

• sur les informations environnementales et sociales
• sur les fraudes
• sur les entreprises en difficulté
• sur le contrôle interne

Cette liste témoigne une large contribution des professionnelles concernant la demande d’actualisation de la profession, car en dehors des autres NEP, les items énumérés ci-dessus ne concernent que les DDL. Ainsi, les clients, les commissaires aux comptes et les autorités de contrôle ont tous leur rôle à jouer au profit de la profession et au profit des obligations légales leur incombant.

4. Les DDL : opportunité ou menace pour les commissaires aux comptes

En analysant les paragraphes ci-dessus, il est évident d’affirmer que les DDL offrent une large opportunité pour les commissaires aux comptes sur les points suivants :

• les DDL leur accordent une satisfaction professionnelle du fait qu’ils pourraient offrir une prestation complète à leurs clients.
• Les DDL leur permettent aussi de gagner en termes d’honoraire parce qu’au lieu des missions classiques déjà homologuées, les prestations supplémentaires génèrent plus d’avantages pécuniaires.
• Les DDL leur accordent plus de notoriété vis-à-vis des clients satisfaits des travaux qu’ils ont menés.
• En enfin, les DDL fortifient leurs expériences professionnelles et étendent leur domaine d’intervention.

 

Toutefois, la volonté d’étendre le champ d’intervention des commissaires aux comptes leur expose à un risque juridique qui pourrait porter atteinte à leur responsabilité car l’homologation incessante des NEP implique, en outre, une reforme législative. Par exemple une insertion des nouveaux articles dans le code de commerce, le code de déontologie ou la promulgation d’autres textes qui couvrent tous les périmètres du nouveau champ d’intervention. Ainsi, la promulgation des NEP ne devrait pas être prise à la va-vite du fait qu’elle implique bien évidemment un encadrement juridique complet.

 

Chapitre 2 : Analyse et évolution du cadre normatif des DDL homologués  en France et analyse comparative avec les normes internationales d’audit (ISA)

La loi n°2003-706 sur la sécurité financière a introduit dans le code de commerce en son article L.822-11 les termes de diligences directement liées ou DDL. Néanmoins, les règles prévues par les DDL ont déjà existé avant cette loi, mais ce ne fut qu’en 2003 que ces normes ont été explicitées formellement dans le code de commerce. En effet, cette loi a introduit l’interdiction pour les commissaires aux comptes de fournir des prestations de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission, telles que définies par les normes d’exercice professionnel.[6]

En outre, l’environnement mondial de l’audit implique une modernisation rapide des missions de l’expert comptable. En effet, les DDL suivent l’évolution actuelle de l’audit. Ainsi, il est nécessaire d’orienter cette partie vers l’étude de la présentation des DDL depuis la refonte de l’audit légal en France d’une part, et de l’analyse des DDL homologuées d’autre part, et enfin, l’étude des référentiels ISA en matière de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes.

• : La présentation des DDL depuis la refonte de l’audit légal en France

En France, les missions d’expertise comptables ne fussent chose nouvelle. En effet, les experts comptables apparaissaient depuis des centenaires dans diverse activités bien que leurs missions ne fussent totalement organisées qu’après son introduction avec la loi du 23 mai 1863 sur la constitution des SARL qui vise la mise en place d’un organe de contrôle et de surveillance au sein de la société. Cette loi ne précisait pas clairement l’étendue des différentes fonctions des experts comptables ou des commissaires aux comptes. Et ce n’est qu’après le décret- loi du 08 aout 1935 que les pouvoirs des commissaires aux comptes et des experts comptables ont été définis suite à des scandales financiers.[7]  Mais pour soutenir l’expansion économique d’après guerre, une réforme importante des statuts, du rôle, des devoirs  et des moyens du commissaire aux comptes ont été introduites par la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales. Ainsi, les DDL ont connu une évolution indéniable suite à la refonte de l’audit légal en France. Il convient donc, d’étudier successivement, les points suivants pour mieux comprendre l’évolution des DDL depuis la refonte de l’audit légal :

• D’abord, le panorama des DDL homologuées
• Ensuite, la nécessité d’homologation graduelle des NEP DDL
• Enfin, les DDL en préparation ou en cours d’homologation

1.Le panorama des DDL homologuées

Les NEP DDL se définissent comme étant des prestations conventionnelles réalisées par les commissaires aux comptes dans le cadre de l’accomplissement de sa mission de certification. Les DDL définissent ainsi, un cadre juridique destiné à limiter et à organiser les missions des commissaires aux comptes. En effet, elles établissent les dispositifs juridiques qui encadrent les missions des commissaires aux comptes de nature à permettre aux parties prenantes d’appréhender aux mieux les diverses fonctions des commissaires aux comptes.[8] Mais avant de faire une panoplie des diligences homologuées, il est nécessaire d’étudier les caractéristiques des DDL.

a.Caractéristiques et structures des DDL

Les commissaires aux comptes rentrent dans le cadre des fonctions fortement réglementées depuis le 19^ème siècle. En effet, les DDL suivent des structures biens définies qui permettent aux commissaires aux comptes de faciliter leurs missions au sein de l’entité. C’est ainsi que, chaque norme est structurée comme suit,[9]

• Introduction
• Rappelle dans chaque norme les circonstances à laquelle le commissaire aux comptes peut intervenir
• Expose les demandes de l’entité avec précision qu’un autre professionnel pourrait intervenir
• Expose les besoins de la norme
• Rappelle l’article L822-11 II
• Conditions requises
• Obligation pour le commissaire aux comptes de préciser le contexte et l’objet de la demande ainsi que les conditions prévues par la norme
• Précision des conditions d’interventions suivant le code de la déontologie
• Réunion des conditions matérielles indispensables à son intervention
• Travaux du commissaire aux comptes
• Obligation de prévoir les missions dans une lettre de mission
• Forme du rapport et formulation de la conclusion ou de l’opinion,
• Existence d’un Co-commissaire aux comptes
• L’intervention peut revenir à seul commissaire aux comptes ou à plusieurs autres professionnelles cumulativement
• Le commissaire en charge de la mission doit obligatoirement
• Informer préalablement les autres commissaires de l’objet de la mission
• Communiquer une copie des conclusions aux autres commissaires aux comptes

Néanmoins, les DDL présentent chacun des spécificités selon leur objet et leurs catégories.

b- Panoplies des DDL homologuées

L’homologation des normes professionnelles relatives aux diligences directement liées est essentielle pour  les commissaires aux comptes dans l’accomplissement de leur fonction. En effet, le fonctionnement de la place financière en France dépend de ces homologations. Par ailleurs, il faut préciser que depuis février 2008 il existe 7 normes homologuées par le H3C.

• NEP 9010 Audits entrant dans le cadre de DDL
• NEP 9020 Examens limités entrant dans le cadre de DDL
• NEP 9030 Attestations entrant dans le cadre de DDL
• NEP 9040 – Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité
• NEP 9050 – Consultations
• NEP 9060 – Prestations rendues lors de l’acquisition d’entités
• NEP 9070 – Prestations rendues lors de la cession d’entreprises

Ces normes servent en effet à guider les commissaires aux comptes dans l’exercice de leur mission, ainsi leur homologation est primordiale pour combler le vide juridique dans le cadre de l’audit.

2.Une nécessité graduelle d’homologation de NEP DDL

L’ordonnance du 8 décembre 2008 a transposé la directive 2006/43/CE du 17 mai 2006[10] sur le contrôle légal des comptes et a été fondé sur l’article 32 de la loi du 03 juillet 2008 qui prévoit la mise en place d’un administrateur indépendant au sein de l’entité, l’administrateur doit avoir des compétences particulières en matière de comptabilité financière[11]. En effet un cadre réglementaire doit être mis en place pour permettre à l’entité d’avoir une assurance financière dans le cadre de ces opérations, d’autre part, l’ordonnance du 08 décembre 2008 recouvre plusieurs définitions ainsi que les conditions de son application, c’est ainsi que cette ordonnance prévoit les points suivants :

• l’étendue du champ d’intervention du comité d’audit
  • la définition et le champ d’application de l’information financière
  • l’étendue du contrôle interne
  • l’étendue de la gestion des risques
  • l’étendue de la suivie efficacité
• les missions du comité d’audit
• le niveau de responsabilité du comité d’audit suivant ses missions
• l’organisation de l’opération
  • direction générale
  • conseil d’administration
  • comité d’audit
  • auditeurs externes
• prise en compte du règlement intérieur du conseil d’administration

Ces différents points constituent un cadre réglementaire permettant d’ajuster les missions du commissaire aux comptes lors de l’accomplissement de ces missions. Par ailleurs, le défaut d’homologation constitue une entrave pour le déroulement des missions de l’expert comptable, c’est dans ce sens que, que l’homologation a été établie pour pallier aux problèmes d’étendue des missions du commissaire aux comptes ainsi que l’étendue de leur responsabilité. Le défaut d’homologation entrainerait également des conséquences indésirables pour les cabinets si on se réfère aux normes professionnels , puisque ceux qui ne sont pas interdits par l’article 1^er à 14^ème  sont donc permis, mais dans quelle mesure à quel domaine cette autorisation va t-il?

3.Les DDL en cours de préparation ou d’homologation

Dans le processus d’homologation, le comité et le H3C ont connu des débuts assez difficiles en matière d’homologation des DDL. En effet, actuellement, quatre normes sont toujours en attente d’homologation, ces normes concernent principalement,

• le contrôle interne,
• les entreprises en difficulté,
• les fraudes
• les informations environnementales

Par ailleurs, depuis 2008, il faut préciser qu’il existe 7 normes ayant été homologuées par le comité, mais ces quatre normes qui sont en cours d’homologation nécessitent une appréciation approfondie du comité pour éviter tout dépassement, et de laisser une liberté de service au commissaire aux comptes dans leur exercice.

Ces trois points seront analysés successivement pour permettre une meilleure appréhension de l’intérêt de l’homologation ou non de ces DDL.

1. le contrôle interne

Le contrôle interne est un terme omniprésent dans les entreprises, il se défini comme étant, l’ensemble des structures et des processus de contrôle dans tous les échelons au sein de l’établissement, visant à améliorer le fonctionnement de l’établissement. Ainsi, on peut définir le contrôle interne comme l’ensemble des moyens et de procédure qui contrôle le fonctionnement de la société et dans le même ordre, il permet de[12] :

• Contribuer à la maitrise des activités au sein de l’établissement, à l’efficacité de ses opérations et l’optimisation des ressources
• Gérer les risques opérationnels, financiers ou de conformité

Le dispositif de contrôle interne s’étend donc dans toutes les opérations de l’entreprise, et les moyens ainsi que les objectifs seront détaillé dans le tableau suivant :

Objectif	Moyens	Déroulement
-Assurer la conformité de l’établissement au cadre réglementaire Le fonctionnement d’une entreprise est fortement réglementé, cette réglementation vise à assurer une bonne organisation de l’entreprise mais également une meilleure organisation des relations de l’entreprise avec les tiers. Il existe en effet un cadre réglementaire précis et rigoureux qui régit le fonctionnement et l’organisation des entreprises industrielles. Ces lois et règlements, assurent d’une part la sécurité des consommateurs et des fournisseurs de l’entreprise, mais vise également à assurer la sécurité de l’entreprise lui-même. Il appartient donc au contrôleur interne d’assurer la conformité de l’entreprise aux lois et règlements dont il est soumis. Le contrôle interne établi donc la veille juridique de l’entreprise.   -Assurer la conformité des opérations aux objectifs établis Dans le cadre d’une entreprise industrielle, des objectifs et des stratégies précises et permanentes sont obligatoirement présents pour guider le fonctionnement de l’entreprise. Les dirigeants de la société élaborent en effet, une feuille de route à suivre pour l’ensemble de ses collaborateurs, et la conformité à cette feuille de route est essentielle pour la bonne marche de la société. Dans ce contexte, le contrôle interne permet de vérifier la conformité des actions des collaborateurs et des employés à cette feuille de route des dirigeants. -Assurer la véridicité des informations financière Les informations financière sont primordiales pour les entreprises industrielles, elles indiquent en effet, la réussite ou les pertes d’une action menée par l’entreprise. Les informations financières permettent également de vérifier l’atteinte ou non des objectifs fixés par les organes de direction. Il est donc nécessaire de disposer d’une information valable et véridique, par conséquent fiable	-Une séparation des tâches d’enregistrement, de conservation et des tâches opérationnelles -Une description des destinataires et des origines de l’information -Un contrôle des informations comptables Par ailleurs, le contrôle interne étudie la conformité des actions de l’entreprise avec les objectifs et stratégie préétablies, mais également avec la réglementation en vigueur.  Cette vérification relève essentiellement de la compétence des commissaires aux comptes. Ainsi, on utilise principalement deux techniques : -Le contrôle de conformité -Le contrôle de valeur	La mise en œuvre d’un système de contrôle interne suit un processus bien établi suivant un processus que le contrôleur a mis en place, et que les commissaires aux comptes ont validé pour être applicable. En effet, le contrôleur doit tenir compte de l’environnement de contrôle qui défini les fonctions de chaque personne au sein de l’entreprise et son organisation générale. Ensuite, il doit disposer des informations adéquates pour pouvoir modéliser les activités dont les dirigeants jugent nécessaire pour la diminution des risques et la mise en œuvre du contrôle et en sortir les objectifs préétablis par les dirigeants. Puis, il procède à une évaluation des risques en intégrant les activités de contrôle et définir enfin une procédure de pilotage, ce processus peut se résumer comme le schéma ci-dessous[13],

Ces actions relèvent donc du processus de contrôle interne, qui une mission de conformité et de régularité et implique l’intervention d’un expert comptable pour assurer ces différentes tâches.

Ce schéma explique le déroulement du pilotage d’un système de contrôle interne, les données dont il faut prendre en compte et l’élaboration de la procédure de pilotage. Cette procédure de pilotage permet au contrôleur de réagir immédiatement face aux problèmes de l’entreprise. Dans cette procédure les experts comptables sont les plus apprécié pour assurer la mise en œuvre de cette procédure.

A travers ces diverses actions, il faut noter que le contrôle interne doit être régularisé pour permettre au commissaire aux compte de bien définir leur objectif et leur responsabilité ainsi que l’étendue de leur mission.

1. Les entreprises en difficulté

Les entreprises en difficultés suivent une procédure particulière liée à des principes fondamentaux qui sont édictées par la loi lors de sa liquidation ou de son redressement judiciaire. En effet, le statut des entreprises en difficultés est bien défini par la loi, concernant les solutions possibles face à la faillite de l’entreprise, on constate que l’intervention d’un expert comptable est primordiale.

Dans cette optique les commissaires aux comptes jouent un rôle important dans ce processus. En effet, il appartient aux commissaires aux comptes de dresser la réalité financière de l’entreprise de vérifier la véridicité et la conformité des informations financières qui sont primordiales pour déclarer la faillite d’une entreprise ou pour évaluer la situation financière de celle-ci. Pour cela le commissaire aux comptes doit disposer des éléments indispensables pour établir un rapport exacte de la situation de l’entreprise. Cette procédure est liée à des principes fondamentaux, il faut en effet, l’intervention d’un spécialiste en droit, et d’un expert comptable pour gérer la situation de l’entreprise, par la mise en place d’un administrateur provisoire. Par ailleurs, on remarque l’importance des missions des experts comptables en matière d’entreprise en difficulté, par conséquent, pour éviter tout abus venant du commissaire aux comptes, il est fondamental de mettre en place des normes permettant de définir l’étendue des missions et des responsabilités du commissaires aux comptes lors de l’exécution de ses missions.

1. Les fraudes

La fraude est le détournement d’une règle juridique dans le dessein d’acquérir un droit dont on était privé. La fraude se compare souvent avec l’abus qui suppose l’existence de l’exercice de prérogative déterminées dont les contours extérieurs peuvent êtres  définies avec précision. L’abus et la fraude met en jeu des valeurs des critères d’appréciations différentes, en effet, l’abus est déterminé à partir des conditions d’exercice du droit alors que la fraude suppose l’absence du droit et des manœuvres illicites dans un but illicites[14]. Dans les deux cas le commissaire aux comptes doit toujours intervenir pour vérifier et constater l’existence des fraudes en matière comptable.

Par ailleurs, pour être sanctionable, la fraude doit crever les yeux[15], en effet, la répression de la fraude dépend de son caractère, elle doit être déterminante et déterminé. Mais en matières d’informations financières toute fraude est sanctionable, puisque les informations financière et comptable sont primordial tant pour les dirigeants et les gestionnaires, tant pour les clients et les personnes en relations avec l’entreprise. Selon un adage bien connu en matière juridique et commercial, « la fraude corrompt tout » ou « fraus omnia corrumpit », ce seul principe est douée d’une force spécial destructrice qui permet de justifier l’anéantissement des enregistrement comptables et financière qui contient la fraude sans remettre en cause les enregistrements antérieurs selon les limites de temps posées par la loi et la déontologie des commissaires aux comptes, dans ce même ordre la fraude et l’abus seraient différent mais entraineraient les même conséquences en matières comptables. La fraude paralyse en effet, le jeu de la garantie et de la véridicité des informations financières de l’entreprise et qui pourrait léser les clients et les partenaires de l’entreprise qui bénéficient d’une protection particulière par la loi. Par contre, il faut noter que si la fraude n’est pas manifestée, il faut prouver la mauvaise intention de l’entreprise en mettant en exergue la connaissance de l’entreprise des préjudices et des conséquences de la fraude vis-à-vis des tiers, dans ce cas les dirigeants de l’entreprise sont de mauvaise foi.

Ainsi, il faut préciser que les missions du commissaire aux comptes en matière de fraude sont extrêmement perplexes et peut laisser la place à une appréciation subjective de la fraude. En effet, puisque les fraudes en matières financières sont vérifiables et quantifiable, les commissaires aux comptes peuvent les déclarer mais la qualification de l’acte comme étant une fraude est subjective puisque l’erreur peut être par omission ou par mauvaise intention. Néanmoins, la qualification d’un acte comme étant une fraude dépend de l’appréciation souveraine du commissaire aux comptes. Les experts comptables jouent donc un rôle important en matière de fraude financière et comptable, ainsi, il faut des normes précises et exactes qui définissent l’étendue des missions des experts comptables en matière de fraude pour éviter les abus de pouvoir ou les fausses qualifications dans ses rapports.

1. Les informations environnementales

Les informations environnementales des entreprises sont généralement des questions d’éthique et de développement durable. En effet, elle traduit un équilibre entre croissance économique, bien être sociale et protection de l’environnement. Elle sous entend, l’utilisation progressive des ressources et l’existence d’une bonne gouvernance. Les informations environnementales  permettent généralement d’élaborer une nouvelle stratégie en fonction des mutations et demande du marché, ainsi que des forces et faiblesses de l’entreprise. Elle vise donc à guider l’entreprise dans ses actions en fonctions des risques et opportunité de la bonne gouvernance, de la demande économique, de l’environnement et du bien être sociale.

Les informations sociales sont appréciées par les commissaires aux comptes, en effet les entreprises ont pris l’engagement d’intégrer dans leur comportement les objectifs d’une croissance économique durable qui s’apprécie à quatre niveaux :

• niveau économique
• niveau social
• niveau éthique
• niveau environnemental

L’entreprise doit donc répondre à la fois à une croissance économique, à une stabilité sociale et éthique, ainsi qu’à la demande environnementale. Ainsi, il est nécessaire d’étudier les différentes approches des informations environnementales et les outils de mesures pour mieux appréhender les missions des experts comptables en la matière.

Approche de l’information environnementale

Outils de mesure

Pour ce faire, il existe 3 approches principales des informations environnementales : –        Une approche philosophique et normative de l’environnement qui vise à déterminer la responsabilité de l’entreprise dans la société, c’est un concept éthique de l’environnement –        Une approche pragmatique et managériale qui est un concept de sensibilité sociale de l’entreprise, il vise à déterminer les outils et les moyens pour détecter et gérer les problèmes relatifs à l’environnement –        Une approche purement pragmatique qui un concept de performance sociétale de l’entreprise, il vise à identifier les facteurs extra financier qui peut contribuer au développement durable sans sacrifier les intérêts économique de l’entreprise

L’efficacité des engagements environnementale de l’entreprise peut se mesurer par plusieurs outils de mesure tel que, –          Les indices de pollution –          Les indicateurs de réputation –          Les données produites par les organismes de mesures de l’environnement –          Les mesures fondées sur les activités philanthropiques –          Les mesures des contributions charitables –          Les contenus des rapports annuels C’est à partir de ces indices de mesure que le manager doit piloter son entreprise suivant les objectifs d’une croissance économique durable et d’une stabilité sociale et environnementale

Dans ces actions il faut noter que, les commissaires aux comptes jouent un rôle primordial dans l’appréciation des informations environnementales de l’entreprise. Néanmoins, la libre appréciation peut prêter à des risques tant pour l’entreprise que pour ces partenaires. C’est ainsi que l’homologation des normes DDL en matières d’informations environnementales sont nécessaires pour les commissaires aux comptes.

Section 2 : Analyse des DDL homologuées

1- Spécificité des normes DDL

A la différence des autres normes régissant le cadre professionnel des commissaires aux comptes, les normes DDL ne se limitent plus à la seule définition de la mission des commissaires, mais apportent une organisation quant à la délimitation du domaine d’action et de l’étendue du niveau de responsabilité des commissaires aux comptes. Ainsi, les DDL ne définissent pas les travaux en eux mêmes, elles apportent des précisions et les barrières utiles à l’exercice du commissaire de ces missions. Ces barrières se définissent à travers les NEP. Mais pour apporter d’ample explication à cette spécificité, il est nécessaire de faire une analyse approfondie du processus d’homologation des normes DDL à travers le schéma suivant[16],

 

 

A l’étude de ce schéma, on peut constater le processus de collaboration entre le haut conseil du commissariat aux comptes et le comité sur l’homologation des DDL, allant de la concertation jusqu’à l’homologation proprement dite. En outre, il faut préciser que c’est sur la base des délibérations du H3C que les normes professionnelles seront ensuite proposées pour élaborer les principes qu’une norme d’exercice professionnel devait respecter.

Par ailleurs, les spécificités des normes DDL se relatent également à travers plusieurs points, tels que :

• Son application à la demande de l’entité
• Possibilité d’être refusées par le commissaire aux comptes
• Possibilité d’être réalisées par un autre professionnel qui n’est pas tenu au respect des normes DDL
• Les sujets doivent obligatoirement avoir un lien avec les comptes ou le contrôle interne
• La prestation doit être autorisée par le NEP
• Les sujets peuvent être relatifs à l’entité, à sa mère ou à sa fille
• Le respect des DDL des principes suivants
  • La norme doit tenir compte
    • Du contexte légal français
    • De la pratique internationale en matière d’audit
  • Prise en compte des standards élaborés par l’International Auditing Standards Board
  • La norme doit être claire et compréhensible pour les commissaires aux comptes ou pour les autres acteurs de la sphère économique
  • Usage d’une terminologie précis

Par conséquent, il faut noter que l’ensemble de ces points constitue un élément qui met en évidence les spécificités des normes NEP DDL par rapport aux autres normes d’exercices comptables.

2- Les NEP DDL : une structure commune

Les DDL présentent une structure commune, cette structure est obligatoire à chaque DDL pour permettre une meilleure compréhension des normes et assurer ainsi la cohésion et la clarté de ceux-ci. En effet, comme toutes les normes d’exercice, les DDL doivent également suivre une structure bien défini qui se relate à travers le tableau suivant :

 

Structure	Caractéristiques	Article y afférent
Introduction	Définissent les travaux des commissaires aux comptes Définit le besoin d’un rapport d’audit conformément à la loi financière Définit l’objet de la norme	L 822-11 II du code de commerce
Conditions requises	Définissent les rapports financiers sur lesquelles peut porter les rapports d’audit Définit le contexte préalable	L 233- 3 I et II du code de commerce
Travaux du commissaire aux comptes	Respect des normes d’exercice professionnel suivant la lettre de mission Rédaction d’un rapport d’audit suivant les éléments et l’environnement de l’entité	L 823-9 du code de commerce
Formulation d’une opinion	A l’issue de ces travaux le commissaire aux comptes émet son opinion qui peut être Une opinion favorable sans réserve Une opinion favorable  avec réserve Une observation Aucune opinion en cas d’impossibilité d’en formuler une
Forme du rapport délivré	Un titre qui est un rapport d’audit est comportant les éléments suivants : Rappel de la qualité de commissaire aux comptes Identification de l’entité concernée La nature des informations financières Période concernée Rôles respectifs de la direction La nature et l’étendue des travaux du commissaire aux comptes Opinion du commissaire aux comptes Identification et signature du commissaire aux comptes Date du rapport
Co commissaire aux comptes	Obligation de circuler une copie et de faire une co-signature lorsque l’entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes dans le cadre de l’exercice des travaux définis par l’entité.

Ainsi, quelque soit la nature et les spécificités propre à chaque DDL, elles présentent toujours une structure commune claire et précise.

3- Analyse comparative de certaines dispositions des NEP DDL

En général le NEP DDL concerne la réglementation du comportement des commissaires aux comptes lors de l’exécution de leur mission dans le cadre de l’audit. Ces NEP DDL constituent en effet, un cadre normatif de la mission des commissaires aux comptes. Par ailleurs, les missions des experts comptables sont extrêmement variées et à chaque variété de mission existe une DDL, ainsi chaque NEP DDL ont chacun leur spécificité qu’il convient d’étudier à travers le tableau comparatif suivant :

NEP DDL	Caractéristiques et fondement légales	Catégorie	Libellé	Produits finis
NEP 9010	« L’entité en dehors de ces obligations légales, peut avoir besoin de produire des informations financières ayant fait l’objet d’un contrôle externe, afin de renforcer la sécurité financière pour l’utilisateur et la crédibilité de ces dernières. Elle demande un rapport d’audit lorsqu’elle a besoin d’un rapport dans lequel l’auditeur formule une opinion à l’issue de diligences lui ayant permis d’obtenir l’assurance élevées, mais non absolue du fait des limites inhérents à l’audit, qualifiée par convention d’assurance raisonnable, que les informations financières ne comportent pas d’anomalies significatives[17] »	Conceptuel	Audit	Rapport d’audit
NEP 9020	L’entité demande un rapport d’examen dans lequel l’auditeur formule une conclusion à l’issue de diligences lui ayant permis d’obtenir une assurance modérée inférieure à celle d’un audit des comptes	Conceptuel	Examen limité	Rapport d’examen limité
NEP 9030	Hors les cas prévus expressément par les textes légaux et réglementaires, une entité peut demander au commissaire aux comptes qu’elle a désigné, une attestation sur des informations financières particulières.	Conceptuel	Attestation	Attestation
NEP 9040	L’entité pourra avoir besoin de constats résultant de procédures de contrôle spécifique mise en œuvre sur des sujets déterminés en lien avec les comptes	Conceptuel	Procédures convenues	Rapport de constats à l’issue de procédures convenues
NEP 9050	Avant l’arrêté des comptes le commissaire au compte d’une entité peut délivrer des consultations sur des sujets en lien avec les comptes sur demande de l’entité	Thématique	Consultations	Consultation
NEP 9060	Une entité peut demander du commissaire de faire des travaux spécifique lors d’une acquisition sur les informations qu’on lui a fournie	Thématique	Acquisition	Diligences d’acquisition
NEP 9070	Lors d’une cession, l’entité peut demander aux commissaires aux comptes des travaux spécifiques portant sur les informations de l’entreprise à cédé	Thématique	Cession	Diligences de cession

A travers ce tableau, on constate que les NEP DDL interviennent à des domaines différents suivant la lettre de mission et suivant la demande de l’entité selon le cas. Par ailleurs, il est à noter que les produits finis différent à chaque diligence directement liées.

4- Les DDL : un cadre juridique permettant de mieux appréhender la nature et les limites des missions

A l’issue des NEP DDL, les missions des experts comptables sont actuellement réglementé pour apporter d’ample assurance tant pour l’audité que pour l’auditeur. En effet, les DDL constituent un cadre juridique régissant les missions et l’étendue de la responsabilité des commissaires aux comptes dans le cadre de l’accomplissement de leur fonction. Par ailleurs, les DDL apportent des prestations conventionnelles permettant aux parties prenantes de déterminer l’étendue des missions du commissaire aux comptes, ainsi les DDL définissent les principes et les règles à respecter, ainsi que les actions pouvant être réalisées par les commissaires aux comptes. En outre, les normes DDL constituent une assurance raisonnable sur la sincérité et la régularité des comptes, les normes DDL constituent en effet, un cadre juridique qui régit l’exercice de la mission des experts comptables pour cadrer l’expert comptable dans ses fonctions. En effet, la loi impose peu d’obligation aux experts comptables en matière de gouvernance et de contrôle d’entreprise. Ceux sont les DDL qui se rapprochent le plus aux missions des commissaires aux comptes l’ensemble des DDL forme les règles de jeu en matière de contrôle d’entreprise.

5- L’analyse de risques potentiels pour le professionnel, liés à cette typologie de missions

Les DDL fixent le cadre de travail des experts comptables dans leur mission, en effet, elles précisent le comportement des commissaires aux comptes à chaque mission. Par contre, ce cadrage juridique pourrait constituer une entrave à la liberté de service et à la liberté de travail des commissaires aux comptes. Les DDL couvrent en effet des domaines très larges que les commissaires aux comptes ne peuvent plus agir à l’encontre de ces normes. Mais qu’en est-il des situations qui ne sont pas couvertes par les DDL ? A défaut de normes homologuées,  les commissaires aux comptes devraient arrêter leur mission et les limitées à ceux qui sont définis et prévus par les DDL homologuées. Par contre l’arrêt ou la limitation des missions seraient dramatiques sur le fonctionnement financière et sur les entreprises. En effet, ces limitations engendrerait de divers difficultés tel que :

• L’arrêt des missions et des opérations de restructuration des capitaux
• L’arrêt du recours aux commissaires aux comptes pour la sécurisation des investissements si les diligences ne les autorisent pas.
• Entrave à la qualité de l’information financière et la sécurité des marchés financiers

Ainsi, il est nécessaire que les pouvoirs publics tiennent compte des démarches de concertation permettant de mettre fin à cette situation d’insécurité engendré par la nécessité de l’homologation des DDL. Par conséquent, des mesures de transition sont indispensables pour palier à ce vide juridique et à cette limitation excessive des DDL qui engendre une insécurité à la profession de commissaire aux comptes.

Récemment, les débats s’amplifient afin de remédier aux problèmes liés aux normes, en dehors des sensibilisations et des répressions faites aux personnes responsables. Ces débats ne se limitent pas dans les territoires français ou aux frontières de l’Union européenne, ils s’étendent au contraire à l’international. La prise en main des institutions et organismes internationales aboutissent au renforcement des normes comptables et à la tentative de réunification des ceux-ci. A ce sujet, l’IASB constitue un préambule à cette réunification, en sus des normes établies par exemple par les pays africains dans le cadre de l’OHADA ou des Etats-Unis dans le cadre du GAAP.

En outre, il faut préciser que, en dehors des normes comptables applicables en Europe notamment en France, la règlementation nationale indique quelques recommandations en termes d’obligations incombant aux entreprises commerciales ou non tout au long de l’exploitation de son objet sociales. Parmi ces obligations, il est important de tenir un livre comptable permettant de faire une vérification exacte et claire des comptes des commerçants et des entreprises

Le décret n°83-1020 du 29 novembre 1983 portant l’application de la loi 83-353 du 30 avril 1983 relative aux obligations comptables des commerçants sont les textes de bases de ces obligations. Cette loi dresse en détail les informations qui doivent être incorporé au bilan de l’entreprise, à son compte de résultat et à ses annexes. En d’autres termes, la présente loi régit l’établissement et la publication des informations comptables et financières d’une société de droit français. Par ailleurs, il faut noter qu’il peut arriver que les gestionnaires commettent des fautes ou émettent des valeurs inexactes, tout que les commissaires aux comptes qui peuvent se tromper dans leur rapport.  Ainsi, les omissions et les erreurs commises en occurrence par les dirigeants et leurs collaborateurs dans l’élaboration de ces documents peuvent être traduites facilement comme une entorse aux règlements du fait que la société disposait des occasions de vérifier et de certifier ces comptes avant de les publier. Dans cette optique, les missions des commissaires aux comptes sont en danger puisque les omissions peuvent arriver, c’est ainsi que les DDL doivent préciser l’étendue exacte des responsabilités des commissaires aux comptes.  De nombreuses personnes physiques ou morales pouvaient contribuer à cette vérification et certification entre autres les auditeurs et les contrôleurs, les experts comptables, les commissaires aux comptes. En effet, les fausses informations peuvent entraver la situation de l’entreprise vis-à-vis des actionnaires, des dirigeants et des partenaires de l’entreprise

En outre, la violation la plus explicite est celle de la réglementation du comité de réglementation comptable par la loi du 6 avril 1986. Les erreurs et les omissions détectées dans les supports d’information financière constituent alors une violation de ce principe de transparence portant atteinte non seulement à la notoriété de l’entreprise mais surtout à l’image de commissaires aux comptes. En effet, la société présentant des informations dans lesquelles sont détectées des anomalies encourt un risque juridique, civil ou pénal.

Par ailleurs, l’absence des normes ou l’excès de la normalisation des missions des experts comptables peuvent entrainer des erreurs ou des missions qui relatent à travers leur rapport. D’abord, les erreurs ou les omissions dépassent le simple fait qui attribut les causes au comptable ou aux dirigeants. Mais ils pourraient être à l’origine de la rigueur des normes DDL comptable en vigueur dans le territoire national ou de la perplexité de l’interprétation des contrats ou de leur mission. Dans ce cas, la mauvaise appréhension ne constitue par une manque de compétence ou une volonté du responsable de la comptabilité ou de l’établissement des comptes annuels. En prenant par exemple les normes IFRS qui a été élaboré davantage au profit des épargnants et investisseurs. La commodité des informations comptables et financières édifiées et publiées dans ce cadre n’est efficace que sous certaines hypothèses à savoir la stabilité de l’environnement économique national et international l’efficacité des méthodes d’évaluation linéaire. Ce qui implique que la qualité des informations est à la fois limitée et conditionné par ces deux variables qui dépendent principalement de l’environnement externe[18].

En dehors de l’analyse de l’impact de l’insuffisance de l’appréhension des engagements de garantie sur la qualité de l’information financière, la seconde section va étudier les impacts sur la société qui constituent aux vraies manifestations que ce soit dans la situation interne qu’externe

Section 2 : le référentiel ISA en matière de diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes

Les opérations commerciales et les échanges ne peuvent se limiter à un territoire donné, ainsi, les opérateurs ont tendance à élargir leur champ d’action au-delà du territoire national. Par conséquent, il est nécessaire d’instaurer des réglementations internationales pour gérer les échanges et les opérations qui vont au-delà des frontières d’un pays. En outre, pour assurer la sécurité des relations intra-entreprises, la communauté internationale a instaurée des règles comptables applicables au membre de la communauté. Ainsi, les normes comptables internationales ont largement influencé le droit comptable national et ses origines. Les normes comptables internationales visent plusieurs objectifs, à savoir[19],

• L’amélioration des méthodes de tenue comptables en vue d’améliorer l’image fidèle des états financiers
• Assurer une meilleure compréhension de la comptabilité et d’en assurer le contrôle
• Assurer la comparaison des informations comptables dans le temps et dans l’espace
• Faciliter la consolidation des comptes
• Elaborer des statistiques

Dans le cadre de cette étude, deux points seront analysés successivement pour permettre d’appréhender les référentiel ISA en matière de diligences directement liées à la mission des commissaires aux comptes.

 

1. Le référentiel ISA pour les missions sortant du cadre du contrôle légal des comptes

Ces dernières années les normes ISA ont gagné de l’influence dans le monde en raison de la complexité des relations économiques mondiales. Les nomes ISA présentent les dispositions sur lesquelles repose l’établissement des états financiers ainsi que leur contenu, notamment pour en assurer la comparabilité. En effet, les normes ISA fixent des règles de conduite pour le commissaire aux comptes à chaque opération pour permettre une meilleure compréhension des comptes.

Les International Accounting Standards sont des normes qui ont pour but d’établir des comptables sur le plan mondial. Suivant le règlement du juin 2002 de l’union européenne[20], les normes IAS sont obligatoirement applicable à tous les Etats membres pour certains cas tel que,

• Les comptes consolidés des sociétés cotées établis à partir de 2005
• Selon les normes internationales (IFRS) adoptée par l’Union européenne

Mais le règlement octroi un choix aux pays membre de l’application de l’IAS pour quelque cas,

• Les comptes individuels
• Les comptes consolidés des sociétés non cotées

. Par conséquent, les commissaires aux comptes sont tenues à respecter ces normes au même titre que les DDL.

2. Le comparatif des normes ISA avec les normes DDL françaises

La comptabilité française a connue plusieurs évolutions avant d’aboutir à la création d’un plan comptable général. Ces normes comptables se reflétaient d’abord à travers

• La quatrième directive européenne du 25 juillet 1978
• Le code de commerce
• La loi du 30 avril 1983 et le décret du 29 novembre 1983
• Le plan comptable général
• Le règlement CRC 99 -02

Ces normes régissent et définissent le cadre comptable de gestion d’une entreprise, ainsi que les directives et les principes fondamentaux  de comptabilisation des opérations financiers au sein d’une entreprise.

Par ailleurs, les normes régissant les missions des commissaires aux comptes ont également évoluées en parallèle avec les normes ISA. Les normes de l’IAS ou IFRS permettent aux Etats membres de moderniser leur réglementation comptable. En effet, en 1^er avril 2001, il a été adopté que les émises par l’IAS seront désormais des IFRS ou International Financial Reporting Standards. Ainsi, aujourd’hui, les normes du PCG ont été inspirés des IFRS, il y a donc une convergence des normes comptables vers les normes des IFRS.

 

DEUXIEME PARTIE :    Analyse et modalité d’application de la NEP 9060

 

Chapitre 1 : L’analyse des composantes de la NEP 9060

L’accroissement des opérations d’acquisition et de cession d’entreprise ces dernières décennies a entrainé une bonne pratique chez les dirigeants, ils sont de plus en plus nombreux à faire appel à l’expertise d’un commissaire aux comptes pour établir certaines opérations jugées incontournables sur le plan comptable et financier. C’est en ce point que la norme 9060 a été conçue, pour mieux règlementer la conduite des missions de ces professionnels dans le cadre de l’acquisition d’entité. Les sections suivantes essaient de décortiquer le sujet.

 

Section 1 :   L’audit d’acquisition et le commissaire aux comptes

1.Pourquoi une norme sur l’acquisition d’entité

L’acquisition ou la cession d’une entité est un acte juridique autonome entrant dans le cadre d’un contrat, donc régie par le droit du contrat entre deux ou plusieurs parties. A ce propos, les contractants devraient respecter une des principales règles du contrat qui est le caractère licite de l’objet du contrat. En outre, l’entité cible de l’acquisition devrait d’abord passer à une évaluation préalable de ces informations financières et ses comptes annuels, afin que les parties pourraient fixer la valeur de l’acquisition ou de la cession, autrement dit de vérifier le caractère licite de l’objet du contrat pour éviter la lésion ou le dol.

En principe, il appartient au commissaire aux comptes d’effectuer ces types d’opérations selon la loi et la code de déontologie, mais comme ils peuvent être considérés entant que suite logique des missions d’audit et de vérification des comptes et des informations financières, les dirigeants font toujours appel à ces commissaires aux  comptes de les effectuer aussi. Par conséquent, la normalisation témoigne les intentions de vouloir standardiser les prestations rendues à l’acquisition d’entités pour mettre les entreprises ainsi que les professionnels sur un même pied d’égalité. En plus, faut-il toujours attribuer un certain degré de légitimité ces opérations afin que les investisseurs s’inspirent confiance à chaque publication des résultats surtout si les acquisitions et les cessions touchent plusieurs entreprises ou plusieurs branches d’entreprises.

 

2.L’intérêt du professionnel à réaliser cette typologie de mission

Le traitement des opérations d’acquisition et de cession d’entités combine deux types de missions légales pour le commissaire aux comptes, d’abord il se rapporte à la vérification et à la certification des comptes et des informations financières dans le cadre de l’audit légal des sociétés ensuite, il tient à renforcer la mission des conseils de celui-ci. Par conséquent, le commissaire aux comptes espère acquérir une gamme d’expérience professionnelle plus complète en acceptant cette typologie de mission car il maitrisera à la fois les prestations rendues liés à la mission de conseil et à celle de vérification.

D’un autre point de vue, les questions qui tournent autour des contrats de concession automobile présentent un aspect juridique et un aspect comptable, par conséquent, le commissaire aux comptes bénéficierait aussi d’une expérience approfondie sur les démarches administratives et juridiques de chaque opération. Cette situation lui procure une parfaite manipulation et une combinaison des outils juridiques et financiers sur le secteur automobile. Il en découle aussi une bonne connaissance du code de déontologie de la profession et une assurance parfaite des responsabilités professionnelles grâce à la mise en œuvre des différentes normes particulières sur les missions du commissaire aux comptes.

 

3.Nep 9060 : une norme dérivée renvoyant aux autres normes DDL, quelle norme choisir ?

Dans l’accomplissement des prestations relatives à l’acquisition et de cession, le choix des normes varie en fonction des éléments qui composent l’opération et à la demande des clients. Il suffit pour le commissaire aux comptes de bien indiquer les rapports concernant chaque rubrique de travaux menés en précisant la norme choisie. En fait, la mise en pratique d’une norme implique d’abord une bonne connaissance de la situation de l’entreprise en question ainsi que son objectif. Est-ce qu’elle voudrait un audit légal suivant la norme NEP 9010, ou un examen limité suivant la norme NEP 9020, ou un travail relatif à la constatation des procédures convenues NEP 9040 ou encore une consultation du type NEP 9050. A la fin des travaux, le livrable devrait inclure des sous-rapports détaillés des prestations menées norme par norme. Cette situation fait appel à la compétence et aux expériences du commissaire aux comptes mais en toute conformité aux lois et au code de déontologie professionnelle.

 

Section 2 : Les conditions requises pour la réalisation et l’acceptation de la mission

1.La demande de l’entité acquéreuse : la connaissance de la nature conventionnelle

L’intervention du commissaire aux comptes dans un audit d’acquisition devrait être sollicitée par l’entité et non par lui-même, elle peut l’être également par une entité contrôlée par la première ou une entité qui la contrôle. De cette façon, les NEP précisent que les besoins de l’entité devront être formulés expressément auprès du commissaire aux comptes qui détient un mandat.

Les articles 3 des NEP 9010 et 9020 stipulent que l’entité, en dehors de l’obligation légale de l’audit pourra demander un rapport d’audit, de contrôle interne ou un rapport d’examen limité pour renforcer la sécurité financière et garantir la crédibilité des informations obtenus auprès de l’utilisateur. Pour les autres NEP, notamment 9030,  9040, 9050, 9060 et 9070, les articles 1 mentionnent que l’entité dont le commissaire aux comptes détient un mandat, pourra être amenée à produire des informations concernant l’attestation des informations particulières, les procédures convenues, des consultations, de l’acquisition d’entité ou les diligences de cession. Ces opérations sont menées en dehors de l’exigence légale en conformité avec les missions réglementaires du commissaire aux comptes. Ces articles retracent que l’initiative de demander des missions hors-légales appartient totalement aux entreprises et non aux commissaires aux comptes, et celle-ci est matérialisée par une demande et une autre lettre de mission que celle engendrée par l’intervention règlementaire.[21]

2.L’accord de l’entité cible

Après la formulation de la demande de l’entité cible, le commissaire aux comptes entame une consultation de celle-ci si elle respecte les conditions requises pour classée parmi les  missions en dehors de l’activité légale. Une fois le résultat de cette consultation sera favorable que les missions demandées par l’entité font parties des NEP de diligences directement liées, le commissaire aux comptes proposes les différentes prestations reliées aux missions prescrites dans le cadre du NEP DDL. C’est après l’accord de l’entité que les travaux du professionnel pourraient commencer dans le respect de la déontologie et des normes. En outre, il faut tenir compte aussi de la disponibilité des moyens aux mains du commissaire aux comptes afin qu’il puisse mener à bien ces missions et que les résultats soient garantis.

3.Les informations financières visées par le NEP 9060

En principe le NEP 9060 et 9070 vont en pair pour couvrir à la fois les acquisitions et les cessions car toutes les deux entrent dans le cadre de l’acquisition d’entité. Comme les prestations rendues à cet égard concernent les audits et les examens  limités, les procédures convenues, les consultations, les cessions et les attestations, chaque rubrique se particularise par la nature des informations financières qu’il utilise.

• Pour les audits et examens limités, les informations tournent autour des comptes annuels et les comptes consolidés, les états comptables et éléments de compte
• Pour les constatations des procédures convenues, les informations utilisés intègrent les comptes, les états comptables et les éléments de compte, les informations qui ont un lien avec la comptabilité ou celles sous-tendant, les éléments utilisés pour l’établissement des informations comptables et financières
• Pour les consultations, les informations se rapportent à la situation de l’entreprise ainsi qu’aux différents risques susceptibles de porter atteinte à la continuité de l’exploitation et aux situations comptables et financières.
• Enfin pour la cession et les attestations, le commissaire aux comptes utilise les informations inhérentes à la comptabilité ou les données sous-tendant.

En résumé, le commissaire aux comptes mène ses missions en NEP DDL en explorant des informations en lien avec la comptabilité et les finances de l’entreprise, aux situations et aux risques qu’elle expose, ainsi qu’à la continuité de l’exploitation. A cette fin, il exploite les comptes, les éléments comptables et les éléments de compte.

 

4.Les missions interdites prévues par le NEP 9060[22]

Les missions du commissaire aux comptes dans le cadre des NEP DDL sont limitées par le paragraphe 11 de la norme 9060 et représenté par les items ci-dessous :

• Recherche et proposition de l’entité à acquérir
• Triage et conseil aux choix de l’entité cible
• Représentation de l’entité acquéreuse
• Estimation de la valeur de l’entité cible
• Fixer les prix de transaction
• Prendre part à la négociation
• Préparation des comptes pro forma ou prévisionnels
• Elaboration des schémas juridiques, fiscaux ou financiers liés à la reprise
• Représentation de la société acquéreuse lors de la négociation du contrat d’acquisition

Le respect de ces impératives dictées par la norme 9060 sur la limitation de l’intervention du commissaire aux comptes tient à la mise en épreuve de sa responsabilité professionnelle et de son implication au respect du code de la déontologie de la profession. D’une façon explicite, tout cela revient au respect de l’expression du consentement et du caractère licite de l’objet de contrant avant, pendant et après les procédures de négociation entre les parties contractantes.

 

Section 3 : Les travaux du commissaire aux comptes

1.La lettre de mission en application de la NEP 210

A la suite de la demande de l’entité dont le commissaire aux comptes détient un mandat, ce dernier doit toujours formuler une lettre de mission pour exprimer son engagement et son consentement. Suivant les termes de la NEP 210, le professionnel est contraint de présenter une nouvelle lettre de mission au cas où il y a un prolongement de son intervention, autrement dit, lorsque son client lui demande de mener une mission dans un cadre conventionnel. Il est mentionné précisément que la prolongation de son mandat provient de « la survenance d’un évènement ou d’un demande de la personne ou de l’entité nécessitant des diligences supplémentaires ».[23]

La NEP 210 se base, dans son paragraphe 4, sur l’élaboration de la lettre de mission initiale pour le commissaire aux comptes avant les activités de contrôle et de vérification. Il doit le faire au début de son mandat sans être contraint de le refaire à chaque début d’exercice. Mais les paragraphes 8 et 10 prévoient les certaines circonstances où le commissaire aux comptes doit réviser ou établir cette lettre de mission complémentaire afin de couvrir les interventions supplémentaires suivant les diligences directement liées à ses missions et à la demande de l’entité.

La lettre de mission contient généralement les mentions suivantes :[24]

• La nature et l’étendue de l’intervention en conformité avec les normes professionnelles
• La méthode de communication choisie par le commissaire aux comptes de faire part aux dirigeants les conclusions
• L’identité des signataires et des intervenants
• Le calendrier des tâches à accomplir
• La demande d’accès à tous les documents utiles aux prestations
• La demande pour obtenir une confirmation écrite de la part des dirigeants concernant l’acceptation de la mission
• Les honoraires
• Des clauses supplémentaires concernant la modalité d’intervention, le recours au service d’autres professionnels, l’implication d’autres personnes dans la mission, l’existence des co-commissaires aux comptes.
• Des inscriptions de révision en cas d’intervention dans le cadre des diligences directement liées.

 

Ainsi, l’importance de la lettre de mission ne se limite plus au respect des obligations du contrat, mais s’étend surtout des informations qui tiennent la relation entre les dirigeants et le commissaire aux comptes. Elle retrace évidement des clauses importantes pour veiller au bon déroulement des travaux et pour prévoir certaines circonstances qui les affecteraient.

 

2.Les diligences à mettre en œuvre selon la NEP DDL choisie dans le cadre de cette intervention

La NEP 9060 concerne spécialement les diligences d’acquisition d’entité, à travers laquelle les quatre types de diligences suivants peuvent être mise en œuvre :

• L’audit selon la NEP 9010 et l’examen limité selon la NEP 9020 : l’entité veut s’assurer qu’aucune anomalie n’affecte les informations financières
• Le constat à l’issue des procédures convenues selon la NEP 9040 : l’entité veut fournir des informations pertinentes et objectives qui reflètent l’image fidèle de la situation de l’entreprise pour les décisions d’acquisition.
• Les consultations selon la NEP 9050 : l’entité veut avoir l’avis du commissaire aux comptes pour les éventuelles améliorations du traitement comptable et des informations financières.

La NEP 9060 offre une large possibilité de mener les missions dictés par ces normes spécifiques toutefois, les conditions sont strictes pour garantir le professionnalisme et se confier aux responsabilités du commissaire aux comptes.

 

3.Le lien avec d’autres normes d’exercice professionnel

L’exercice professionnel du commissaire aux comptes est un domaine en plein évolution, à cet effet, les normes édictées pour l’encadrement des différentes prestations qu’il a habilité se lient entre eux.

En premier lieu, la disposition identique aux normes DDL se rapporte à la lettre de mission que le commissaire aux comptes doit formuler avant d’accomplir ses missions que ce soit pour le cas des missions légales ou pour les missions conventionnelles. Tous les NEP retracent que  « le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d’exercice professionnel relative à la lettre de mission. Si nécessaire, il établit une nouvelle lettre de mission ou une lettre de mission complémentaire » respectivement aux termes du paragraphe 17 des NEP 9010 et 9020, paragraphe 10 pour la NEP 9030, paragraphe 13 pour les NEP 9040 et 9050, paragraphe 15 pour la NEP 9060 et paragraphe 16 pour la NEP 9070.

En second lieu, l’appréciation du rapport entre les autres NEP que 9060 se situe à la complémentarité qui peut exister ou sur les successions des travaux avant de mener les opérations d’acquisition d’entité. En fait, le client ou la société cible pourrait être amené à effectuer des audits DDL, des examens limités DDL, des consultations DDL et des constats de procédures convenues DDL pour s’assurer l’intégrité et la pertinence des informations financières. Ainsi, dès que les résultats et les recommandations du commissaire aux comptes sont rapportés aux dirigeants, il n’y a aucune difficulté à mener les missions entrant dans le cadre des diligences d’acquisition ou de cession. En effet, la NEP 9060 engendre la demande additionnelle des autres diligences par les entités cibles du fait de la complémentarité qui existe entre les NEP DDL homologuées jusqu’à présent.

En troisième lieu, les autres normes non DDL régissent les conditions d’exécution des missions suivant les normes DDL et la modalité d’intervention du commissaire aux comptes vu que ces normes non DDL sont, depuis longtemps, considérés comme les origines des NEP DDL.

 

Section 4 : Les documents des travaux

1.Les liens entre les travaux effectués et les travaux inscrits dans la lettre de mission

En pratique c’est la lettre de mission qui retrace toutes les dispositifs nécessaires à la réalisation des opérations par le commissaire aux comptes. Elle précise les termes et les conditions sous lesquelles le commissaire aux comptes devrait mener ses missions suivant les DDL. En effet, les travaux effectués devraient être conforme à tous les indications inscrites dans la lettre de mission suivant les clauses suivantes :

• Clause caractéristique de la mission (nature, étendue, …)
• Clause d’organisation de l’équipe de travail et mise en œuvre des moyens
• Clause de communication vis-à-vis des dirigeants et d’autres utilisateurs (calendrier, rapport, …)

Ainsi, la lettre de mission constitue le document de base de tous les travaux à effectuer comme le cas d’un cahier de charge pour d’autres domaines.

2.Les liens avec les normes d’exercice professionnel d’audit en matière de documentation des travaux et de caractère probant des éléments collectés

Toutes les normes d’exercice professionnel en matière d’audit n’incluent pas des dispositions spécifiques en terme de documentation des travaux, comme le cas des normes NEP 9010 et 9020. Pourtant, le commissaire aux comptes devra se référer respectivement aux normes NEP 230 et 2410 pour la documentation. En ce qui concerne la NEP 9030, elle retrace la possibilité du commissaire aux comptes d’indiquer les documents qu’il utilise pour ses missions tout en respectant les prescriptions de la NEP 230 sur la documentation de l’audit. Pour le cas des NEP 9040, 9060 et 9070, elles retracent également des indications sur la documentation dans ces prestations. Toutefois, les paragraphes 6 et 8 de la NEP 230 demeurent applicables. Comme la NEP 9060 entretient un lien étroit avec les normes d’exercice professionnel (cf :   section 3, paragraphe 3), tous les dispositifs de normalisation de la documentation des travaux applicables aux normes antérieurs couvre la norme NEP 9060.[25]

En outre, lorsque le commissaire aux comptes émet des conclusions sur ses interventions, il devrait s’aligner aux termes de la norme NEP 500 sur le caractère probant des informations collectées. Un recourant à cette norme, le commissaire aux comptes pourrait se conformer aux caractères « suffisant » et « approprié » des informations pour bien fonder son avis et pour garantir la pertinence et la fiabilité de ses rapports.

3.La mise en œuvre des NEP 230 et 500 dans le cadre de la NEP 9060

La NEP 9060 prévoit la possibilité de l’utilisation et l’applicabilité de la NEP 230 en termes de documentation des travaux. Plus précisément, ce sont les paragraphes 6 et 8 de la NEP 230 qui encadrent la documentation selon les points suivants : conservation, mise en support, identité des auditeurs et date de réalisation du document. En effet, la NEP 230 insiste surtout aux formalités de présentation et de conservation des informations suivant les conclusions du commissaire aux comptes lorsqu’il mène une mission sur les diligences d’acquisition.[26]

Par contre, la même norme prévoit le recours aux prescriptions entrant dans l’application de la norme NEP 500 sur la collecte des informations, leur qualité et la technique de contrôle qui sert à la collecte. En effet, lorsque le commissaire aux comptes effectue l’audit d’acquisition pour l’entité qui le demande, il est tenu de respecter les principes édictés par la NEP 500.

En premier lieu, il devra assurer le « caractère probant » des informations quelques soient les circonstances dans lesquelles elles sont recueillies. A cet égard, le commissaire aux comptes devrait garantir la minimisation du degré de fiabilité et les risques d’anomalies significatives en fonction de divers paramètres comme l’origine et la nature de la collecte. [27]

En second lieu, le commissaire aux comptes pourra se fier des informations afin qu’il puisse les utiliser comme un élément de preuve et de présomption en se basant sur les assertions suivantes : réalité, exhaustivité, mesure, séparation des exercices, classification, l’existence, les droits et obligations, l’évaluation et l’imputation, la présentation et l’intelligibilité, la mesure et l’évaluation.[28]

Afin qu’il puisse arrive à jongler ces éléments, de nombreuses techniques de contrôle sont à sa disposition comme les inspections, l’observation, la demande d’information et de confirmation, la vérification, la réexaminassions et les procédures analytiques.[29]

Ces deux normes contribuent au bon fonctionnement des opérations du commissaire aux comptes relatives à la NEP 9060 surtout à la finalisation des rapports d’activité qui devront suivre des formalités très strictes surtout si les activités intègrent plusieurs missions conventionnelles des diligences directement liées.

 

 

Section 5 : Les rapports d’audit

1.La forme du rapport

L’audit dans le cadre des diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes est encadré par la norme NEP 9010. Après la prestation rendue par celui-ci, il devra établir un rapport d’audit selon les termes de la présente norme et dont la forme prend les aspects suivants :

• Inscription d’un titre pour l’indication que c’est un rapport d’audit
• La description de l’identité du destinataire du rapport au sein de l’entreprise
• Rappel sur la qualité du commissaire aux comptes
• L’indentification de l’entité concerné
• La nature des informations financières qui constituent l’objet du rapport ainsi que les informations auxiliaires
• La période de la mise en œuvre de l’audit
• La description des rôles des dirigeants ou de l’organe concernée et les rôles que tient le commissaire aux comptes à la formulation des avis
• Les inscriptions subsidiaires qui délimitent la portée du rapport en cas d’absence des règles comptables prédéfinies
• La nature et l’étendue des travaux effectués
• L’opinion du commissaire aux comptes
• Les observations du commissaire aux comptes
• La date de l’établissement du rapport
• L’identification et la signature du commissaire aux comptes

 

2.Le contenu du rapport

Selon les termes de la NEP 9010, le rapport d’audit renferme les catégories d’information suivantes :

• Les informations financières traitées et opérées suivant les principes comptables et financières en vigueur et en fonction de l’objectif de l’audit
• La formulation de l’opinion du commissaire aux comptes selon les rubriques suivant : opinion favorable sans réserve, opinion favorable avec réserve, opinion défavorable, l’impossibilité de formuler l’opinion
• Les observations du commissaire aux comptes dans le cas des opinions favorables avec ou sans réserve, ainsi que des incertitudes concernant la continuité de l’exploitation

 

L’analyse des composantes de la NEP 9060 permet de retracer tous les éléments nécessaires à sa mise en œuvre surtout sur le plan juridique et comptable, mais aussi elle aboutit à la confirmation de la responsabilité du commissaire aux comptes dans la conduite de ses missions. Dans les sections suivantes, les explications se focalisent principalement sur la mise en œuvre de la NEP 9060 surtout dans le secteur automobile.

 

Chapitre 2 : La démarche et les diligences à effectuer dans le cadre de la NEP 9060 en utilisant la NEP DDL 9040 sur les constats à l’issue de procédures convenues

 

Chaque année, le commissaire aux comptes doit déclarer les variations des titres de participation de l’entité dont il détient un mandat. Si l’entité concernée envisage une acquisition, le commissaire aux comptes entamera d’abord un audit d’acquisition pour détecter les risques encourus dans l’objectif de maitriser les informations nécessaires à la négociation. Dans ce même ordre d’idée, les dirigeants de l’entité pourraient confier à son commissaire aux comptes les prestations relatives au constat des procédures dites « procédures convenues » qui concerne les comptes, les éléments de compte et les informations en liaison avec la comptabilité et les finances. Comme ces prestations entre dans le cadre de l’application de la NEP 9060, il convient de définir par les sections ci-dessous la démarche et les diligences à mener suivant cette norme en utilisant la NEP DDL 9040.

 

Section 1 : L’analyse et la définition des besoins du client avant l’acceptation de la mission

1.Identification des besoins du client et définition du contexte de l’intervention

L’acquisition d’une entreprise est une opération comportant plusieurs étapes. Autrement dit, c’est une opération très complexe menée par les dirigeants et les professionnels en comptabilité pour aboutir à un contrat d’acquisition dont la répartition des avantages soit équitable entre l’acquéreur et la cible.

Les grandes décisions militant à l’aboutissement de cette opération nécessitent la disponibilité des informations pertinentes et fiables surtout pour la société cible. A cet égard, les dirigeants ne se permettent pas de se contenter seulement sur des données et des informations issues des dispositifs de contrôle entrant les obligations légales de l’entreprise. Au contraire, ils sont incités à demander des dispositifs complémentaires à mettre en œuvre afin de se procurer des informations additionnelles à partir desquelles ils pourraient établir ses propres conclusions et opinions sur les circonstances demandées.[30]

En principe, le client a besoin d’un contrôle diligent en rapport avec les états financiers durant au moins les trois dernières années. Il convient ainsi de les analyser et de contrôler la véracité puisque les investisseurs qui demandent d’acheter l’entité ont fortement besoin de savoir l’historique des finances et des comptes financiers avant de se demander de la rentabilité de leur investissement.

L’intervention du commissaire aux comptes est bien encadrée par un contexte de contrôle spécifique et non par une investigation qui a pour but d’analyse des risques quelques soient leurs natures. Ce contrôle tient à la comparaison de procédures convenues et les procédures mises en œuvre comme le cas d’un contrôle interne, en effet, le commissaire aux comptes procède à la vérification et à la comparaison. Les modalités d’intervention sont ensuite mentionnées en annexe de la lettre de mission établie. Cette mention comporte deux éléments d’abord le professionnel rappelle les conditions d’intervention prévu par la NEP en question, ensuite, il évoque ses obligations et l’étendue de ses missions.

 

2.La validation de possibilité de répondre aux besoins du clients

La demande de client reçoit la validation du commissaire aux comptes si les conditions sous-jacentes suivantes sont remplies :

• Les techniques de contrôle décrites dans la NEP 500 sur le caractère probant des informations collectées sont utilisées en tout ou en partie.[31]
• Les conditions exigées par la NEP 9060 puisqu’il s’agit des prestations entrant dans le cadre des diligences directement liées aux missions du commissaire aux comptes rendues lors de l’acquisition d’entité et que les prestations de constat liée aux procédures convenues n’est qu’un sous-tendant.[32]
• La procédure convenue avec le client respecte le paragraphe 7 de la NEP 9040 sur les comptes et éléments de compte, les informations et les données sous-tendant et les éléments du contrôle interne relatif au traitement comptable et financier.
• Le contexte de la demande a été bien étudié par le commissaire aux comptes. Par ailleurs, il s’assure que les prestations demandées suivent les principes édictés par la NEP 9040.[33]
• Le commissaire a pris conscience l’adéquation entre les moyens et le délai d’exécution des travaux.[34]

Le commissaire aux comptes classe ces critères comme des critères réglementaires prévues par les contenus des NEP 230, 500, 9040 et 9060 et qu’il faut en aucun cas respecter pour l’éligibilité des prestations et des livrables pour son client. Néanmoins, le commissaire aux comptes ne peut pas s’écarter des articles inscrites dans le code de la déontologie de la profession du fait qu’en sus de la soucie d’éligibilité, il met en jeu aussi ses responsabilités civiles, pénales et disciplinaires.

Pourtant, le paragraphe 11 de la NEP 9040 offre la possibilité de refus du commissaire aux comptes à sa guise et son instinct professionnel. Ainsi, le client amené à bien remplir les conditions de validité des prestations afin d’attirer la bonne fois du professionnel à exécuter les travaux.

 

3.La relation avec les confrères

La relation avec les autres commissaires aux comptes dans le cadre son intervention, le commissaire aux comptes qui détient le mandat pour une entité, il suffit seulement que les dirigeants formulent leur demande à celui-ci selon la paragraphe 19 de la NEP 9040 et le paragraphe 26 de la NEP 9060. Ces paragraphes stipulent identiquement que « Lorsque l’entité a désigné plusieurs commissaires aux comptes, l’intervention peut être demandée à un seul commissaire aux comptes », autrement dit, la communication pour les commissaires aux comptes se fait par « effet boule de neige [35]» pour faciliter la tache de l’entité.

En outre, le commissaire aux comptes désigné par l’entité a la possibilité de réaliser seul l’intervention, il lui faut tout de même informer ses confrères c’est-à-dire les autres commissaires aux comptes, de la nature et de l’objet de l’intervention et de les envoyer une copie du rapport[36][37].

 

4.La relation avec les autres intervenants de la mission

Le cadre règlementaire qui régie la relation entre le commissaire aux comptes et les autres intervenants de la mission demeure le code de déontologie de la profession. Cette document de base retrace la relation entre le professionnel et les dirigeants et celle entre lui et le l’équipe de travail.

En premier lieu, la relation du professionnel avec les dirigeants relève des indications concernant les responsabilités civiles du commissaire aux comptes. Il appartient aux dirigeants de concevoir des comptes sincères qui retracent l’historique des résultats des opérations sur les exercices antérieures tout autant que des comptes représentant la situation du patrimoine et la situation financière de l’entreprise à chaque fin d’exercice. Autrement dit, ils se chargent de mettre à la disposition du commissaire aux comptes les données et les informations dont il besoin pour l’exécution des travaux. Il faut toujours rappeler que les informations dont ce dernier exige se rapportent aux comptes, états comptables et éléments de comptes, des données et de informations en lien avec la comptabilité et les finances ainsi que des éléments du contrôle interne.[38] En résumé, les dirigeants ont une obligation d’information vis-à-vis du professionnel.

En second lieu, le commissaire aux comptes devrait harmoniser les relations dans un cadre d’un travail d’équipe et d’une intervention individuelle. Dans la plupart du temps, le professionnel fournit des prestations à titre d’intervention personnelle parce que le commissariat aux comptes est avant tout une profession libérale. Il appartient à celui qui détient le mandat de favoriser la relation dans l’équipe formé par le commissaire aux comptes, ses assistants, ses collaborateurs et les autres experts. Toutefois, le détenteur du mandat devrait assurer la délégation des pouvoirs et la répartition des tâches tout en garantissant la maitrise de fonctionnement des travaux.[39]

 

Section 2 : La lettre de mission, élément phare, pour la gestion et la conduite de la mission

1.La forme de la lettre de mission[40]

La lettre de mission est une feuille de route qui ouvre la voie de l’exécution des travaux pour le commissaire aux comptes, elle est régie par la NEP 210 relative aux « Lettre de mission du commissaire aux comptes. La rédaction de la lettre de mission devra respecter la forme suivante :

 

• L’en-tête comprend le nom et l’adresse de la société à auditer, le nom de dirigent à qui le commissaire des comptes s’adresse intentionnellement et la date de l’établissement de la lettre.
• Le corps comprend :
  • Une phrase introductive indiquant la date de clôture de l’exercice qui sert l’objet de tous les travaux à mener
  • La nature et l’étendue de la mission : indication de chaque tâche avec les textes qui la régie : lois, règlements, code, convention
  • L’indication des membres de l’équipe de travail qui effectuera la ou les missions
  • La précision sur la ou les normes professionnelles utilisées pour les missions
  • La présentation du calendrier d’intervention
  • La règle de détermination et du calcul des honoraires du commissaire aux comptes : le professionnel indique les déterminants du calcul comme le temps, le niveau de responsabilité et des qualités des intervenants. Il mentionne aussi les textes, s’ils existent, qui mentionnent des prescriptions particulières pour la mission.
  • Les conditions des règlements des honoraires : elles seront fixées par convention entre les dirigeants et le commissaire aux comptes, tout autant que la perception des acomptes et du solde
• Le nom du commissaire aux comptes et éventuellement le nom de son cabinet.

 

En principe, la lettre doit être annexée par des inscriptions relatives aux modalités d’intervention du commissaire aux comptes ainsi que l’explication en détail de différentes composantes de la prestation choisie. Dans le cas ci-présent, il convient de décrire scrupuleusement les tâches à effectuer dans le cadre du constat à l’issue des procédures convenues.

 

2.L’importance du contenu de la lettre de mission et de la définition des travaux à mettre en œuvre

L’analyse de l’importance de la lettre de mission relève du domaine juridique. Elle constitue une preuve en matière de contrat et classé comme un acte sous seing privé qui régie tous les éléments nécessaires à la bonne exécution des travaux entre les deux parties. En outre, la définition des travaux relève d’une importance technique considérable comme le cas des cahiers de charge pour la gestion des projets.

En effet, le contenu de la lettre de mission englobe à la fois une importance juridique en matière de contrat et de convention, mais aussi en matière technique pour la définition, l’ordonnancement, l’exécution, la suivie et les évaluations finales. A ces propos, le contenu couvre l’encadrement juridique des circonstances internes et externes à l’entité demandeuse de prestations.

Par ailleurs, la lettre de mission comporte aussi toutes les directives de réalisation des travaux. Ces indications attribuent l’importance technique de la lettre. La définition des travaux comprend la définition de l’objectif de la mission, les moyens à mettre en œuvre et les ressources humaines mises à la disposition du commissaire aux comptes. En outre, les références concernant les modalités d’intervention du professionnel dans le contrat engendrent une maitrise et une assurance dans l’exécution des tâches convenues. En tout, le contenu de la lettre de mission offre une assurance juridique et une assurance technique préalable aux deux parties que ce soit sur des situations ordinaires ou extraordinaires durant l’exécution.

 

3.Proposition d’un canevas général de lettre de mission pour l’audit d’acquisition

L’audit d’acquisition est une étape fondamentale du processus d’acquisition d’entité qui mérite la rédaction d’une lettre de mission comme toutes les autres prestations que le commissaire aux comptes ait habilité. L’illustration ci-après représente une esquisse générale de la lettre de mission à rédiger à cet égard.

 

a.En-tete :

– Nom de la société

– Adresse du siège social

– Autres adresses

– Nom du destinataire de l’audit

– Date de l’intervention

 

b.Préambule :

– Formule de politesse

– Mention de l’exercice et sa date de clôture

 

c.Nature et étendue de la mission

– Indication du programme d’intervention :

* audit comptable et financier

* diagnostic de la société

* audit social et juridique

* investigations complémentaires

– mention du nom du mandataire, de ses associés et d’autres intervenants

 

d.Indication sur le recours aux normes professionnelles qui encadrent les composantes de l’audit d’acquisition.

Indication sur l’existence de l’annexe qui explique en détail les objectifs, les démarches, les responsabilités du commissaire aux comptes et les dirigeants.

Requête d’une lettre d’affirmation à la fin des travaux

 

e.Présentation du calendrier d’ordonnancement des tâches

 

f.Informations sur les honoraires

– Exposé sur les modalités et les déterminants du calcul des honoraires

– Rappel des dispositifs règlementaires sur le calcul des honoraires

– Mention total des honoraires

 

g.Modalité de paiement des honoraires

– Mode de facturation

– Détermination et mode de paiement des acomptes et du solde

 

e.Indication finale et formule de politesse

Nom et signature du commissaire aux comptes et éventuellement du cabinet pour qui il travaille.

 

La lettre de mission est une lettre de preuve de contrat entre la société cible et l’acquéreur qu’il soit une personne physique ou une personne morale. En effet, il est plus pratique d’y représenter dans les premiers pages seulement les éléments clés du contrat. Ensuite, le commissaire aux comptes rédigera une annexe qui devrait inclure les inscriptions sur les items suivants :

• La responsabilité de la direction
• Les obligations de commissaire aux comptes
• La description de l’objectif global de l’audit d’acquisition
• La description des objectifs de chaque dispositif de contrôle qui compose l’audit
• Rappel des textes qui régissent le commissaire aux comptes et la profession
• Rappel des textes qui encadrent les dispositifs de contrôle
• Présentation de la méthodologie du travail
• Présentation du chronogramme d’intervention
• Le processus de communication entre les différents intervenants de l’audit

 

Section 3.Planification de la mission

1.L’analyse des primo-documents et la prise de conscience de la cible

L’analyse des documents se fait en deux étapes pour l’entité qui voudrait s’assurer de la qualité des informations qu’elle représente. D’abord il y a le pré-diagnostic qui consiste à consulter les documents avant même que le commissaire aux comptes obtiendrait l’acceptation de la lettre de mission.

Cette pré-diagnostic se rapporte souvent à :

• L’évolution de conjoncture concernant le marché ou le produit
• Les perspectives offertes par les potentialités de l’entreprise
• Les situations sociales et les ressources humaines
• Les situations juridiques et fiscales
• La situation du patrimoine de l’entreprise

Dans un deuxième cas, le commissaire aux comptes mène une analyse des documents dans l’objectif de soutenir les objectifs de l’audit d’acquisition. Ainsi, cette documentation, intégrant les historiques les activités habituelles et non-habituelle de l’entreprise, contribue à l’encadrement technique des diligences à mettre en œuvre qui débouche aux intentions suivantes [41]:

• La compréhension de l’entité cible par son métier, son environnement et sa stratégie
• Appréhension du dispositif de contrôle interne et du système de gestion
• Définition de la zone des risques habituels
• Détermination de la zone des risques inhérents à l’acquisition
• Conception du profil des intervenants particuliers habiles à chaque domaine

 

En principe, l’analyse des primo-documents aboutit dans la plupart des cas à la prise de connaissance de l’entité, qui est recensé comme une base importante des autres travaux à mettre en œuvre.

 

La prise de conscience de l’entreprise constitue une étape importante parmi celles de l’audit d’acquisition. C’est après que se déroulent les étapes ultérieures comme l’audit comptable et financier ainsi que l’audit social et juridique.

En fait, la prise de conscience conduit progressivement le commissaire aux comptes à la détermination du cap sur lequel les travaux doivent être orientés, ensuite, elle facilite la réalisation d’un plan de mission ou plan d’intervention en suivant deux phases distinctes. La première tient à la collecte de tous les informations et données disponibles qui se rattachent aux activités de l’entreprise pendant une période de trois ans au minimum, ceci aide le commissaire aux comptes à saisir l’importance des travaux qu’il devrait conduire. Par contre, la deuxième phase permet au professionnel d’approfondir tous les domaines concernés par l’audit et de proposer un programme plus détaillé concernant les travaux à réaliser.

En outre, les conclusions de la deuxième phase évoquent les domaines ou les services qui génèrent plus de valeur que les autres, mais aussi celles ou ceux qui sont susceptibles d’alarmer les dirigeants à mener une activité de diagnostic et à délimiter une zone de risques.

 

2.L’identification des risques de la cible en lien avec les travaux et les diligences à mettre en œuvre

La première intention de l’acquéreur par un processus d’acquisition d’entreprise est sans aucun doute l’appréciation et le mesure des risques qui pourraient perturber la rentabilisation de ses investissements. C’est ainsi que la norme professionnelle NEP 9060 recommande toute entité en situation d’être acquise ou cédée à reconnaitre et à définir l’ampleur des risques. Toutefois, le commissaire aux comptes devrait être en mesure de déterminer les risques qui se rapportent à l’acquisition d’entité se basant sur les points suivants :

a.Identification des risques stratégiques

Outils : analyse stratégique

Echelle de mesure :

• Elevé si l’entreprise ne dispose aucune ligne stratégique qui justifie l’opération, mais aussi, si les dirigeants n’expriment pas à l’unanimité ou à la majorité ses approbations vis-à-vis l’acquisition
• Modéré si la ligne stratégique n’est pas actualisé et l’avis est partagé entre les dirigeants
• Faible si l’entité prévoit l’acquisition comme une stratégie bien définie et partagée entre les dirigeants

b.Identification des risques liés aux compétences et ressources de l’acquéreur

Outils : Feed back des opérations d’acquisition de l’acquéreur

• Elevé s’il se montre totalement amateur en matière d’acquisition
• Modéré s’il a déjà procédé à une ou quelques acquisitions dans le passé mais il manque de maitrise du fait que ces opérations lui sont subsidiaire à son activité.
• Faible s’il a déjà conduit ou procédé à des acquisitions dans le passé et il est totalement en connaissance de cause pendant l’opération en vue

c.indentification des risques liés aux métiers de la cible

Outil : appréhension des métiers de la cible vis-à-vis à ceux de l’acquéreur

• Elevé si l’acquéreur prévoit une diversification radicale ou une internationalisation de ses activités
• Modéré s’il songe à développer une activité sur les sites dispersés ou un métier périphérique
• Faible si l’acquéreur prévoit stratégiquement de développer le métier de la cible dont il possède déjà quelques compétences et les installations se concentrent sur une zone centrée.

 d.Identification des risques concurrentiels liés à la négociation

Outils : connaissance de l’environnement économique et de la concurrence

Echelle de mesure :

• Elevé si le pays est en période de croissance élevée et les enchères se font dans un environnement concurrentiel de compétition
• Modéré si le pays est en période de croissance soutenue mais c’est l’une des partie qui a conçu le processus
• Faible si la croissance est stable et la négociation suit la modalité « gré à gré »

e.Identification des risques liés aux actifs intangibles

Outils : Inventaire des actifs intangibles

Echelle de mesure :

• Elevé si une grande partie de la valeur dépend des actifs intangibles et à la synergie d’une équipe pluridisciplinaire
• Modéré si seulement une partie de la valeur dépend des actifs intangibles
• Faible si une grande partie des actifs repose sur les immobilisations et l’équipement

f.Identification des risques réglementaires

Outils : Recensement des aléas réglementaires liés à l’acquisition

Echelle de mesure :

• Elevé lors de l’existence d’un risque majeur qui pourrait compromettre l’acquisition
• Modéré lors de l’existence de plusieurs risques identifiés
• Faible s’il n’y aucun risque réglementaire identifié

 

L’identification des risques est un processus classique et habituel pour le cas d’une acquisition mais faut-il toujours limiter une zone bien définie liée à l’acquisition en vue afin de bien maitriser les travaux à mener et d’éviter au maximum de les ébrouer.

 

3.L’adéquation de l’équipe et du travail à effecteur

L’équipe de travail est formé par le commissaire aux comptes et les autres intervenants comme les assistants du commissaire aux comptes, les co-commissaires aux comptes, les membres de la direction de l’entreprise, certains membres du personnel et les autres professionnels.

Pour le commissaire aux comptes, la plupart des critères qui constituent son profil est déjà délimité par ses compétences et ses expériences surtout s’il obtenait un mandat de l’entreprise auparavant. Le problème apparait à la constitution du profil des autres intervenants dans l’équipe.

De prime à bord, les membres de l’équipe devraient se doter d’une compétence pointue dans tous les domaines ou services concernés par l’audit d’acquisition, non seulement sur leur savoir-faire technique mais surtout sur leur expérience et leur polyvalence car les travaux d’audit nécessitent une analyse objective. Ensuite, si le commissaire aux comptes ne réussit pas à former une telle équipe, il déciderait entre la formation ou la sous-traitance sous contrainte des besoins et du budget.

Par ailleurs, il est possible que le commissaire aux comptes ait recours à une sélection de ses collaborateurs par le biais d’une grille de sélection. Appart le grille de sélection qui se basera sur les questions de certaines aptitudes exigées par les missions. Toutefois, le commissaire aux comptes mettra en place aussi une adéquation entre les trois éléments suivants :

• La description des diligences à mettre en œuvre
• La description de chaque poste
• L’inventaire des compétences de l’individu

Après avoir recueilli tous les informations sur chaque responsabilité et chaque futur collaborateur, le commissaire aux comptes est capable de canaliser les compétences des individus enquêtés vers les besoins en ressources humaines que ce soit sur l’effectif, soit sur le savoir-faire.

 

4.Le programme de travail

Le programme se divise en deux catégories pour un audit d’acquisition. Premièrement, l’équipe de travail devrait se charger des audits comptables et financiers avant d’entamer les audits complémentaires. Le programme de travail des audits primordiaux se résume comme le suivant.

a.Audit comptable et financier

L’audit comptable et financier comporte deux opérations distinctes mais complémentaires. L’audit financier concerne en une revue et une appréciation des ratios et des agrégats financières qui expriment directement la santé financière de la cible, en outre, la révision comptable consiste à apprécier la conformité du système comptable aux normes et principes comptables.

Les travaux à mettre en œuvre dans l’audit financier

i)Ajustement et retraitement

Le traitement des états financiers passe d’abord par un ajustement aux normes comptables ensuite par un retraitement de certains éléments afin de pouvoir représenter fidèlement la réalité économique de l’entreprise.

• Ajustement lié au principe comptable
• Retraitement des états financiers

ii)Tâches

• Analyse de la rentabilité d’exploitation
• Analyse de la structure financière
• Analyse des risques financiers[42]

 

 

Les travaux entrant dans le cadre la révision comptable

• Vérification de la fiabilité du système comptable
• Traitement et collecte des informations utilisables pour le traitement des états de synthèse
• Présentation d’une situation nette comptable
• Evaluation des risques liés à certaines créances comme les créances fiscales
• Processus de contrôle spécifique si nécessaire : stocks, créances, immobilisations, …

 

Les travaux à mettre en œuvre dans les investigations spécifiques

i)Ressources humaines

Analyse des fonctions et des compétences

• Analyse par catégorie
• Représentation quantitative

Estimation des modifications à envisager

• Estimation des coûts moyens par effectifs
• Estimations des coûts marginaux et de la rentabilité marginale induite
• Estimation des coûts de licenciement et de restructuration, ainsi que de la perte de rentabilité engendrée

ii)Commercial

• Suivie de l’évolution du chiffre d’affaire en une période de trois ans au minimum
• Actualisation par le taux d’inflation
• Actualisation par le prix pratiqué par l’entité
• Etablir un état de performance commerciale
• Correction par les ajustements comptables
• Entamer une analyse plus approfondies en cherchant des informations supplémentaires
• Etablir une synthèse des travaux

 

En principe, l’accomplissement des travaux devrait aboutir sur une conclusion permettant de communiquer les points faibles et les points forts, les sources de disfonctionnement par le biais des indicateurs et des agrégats économiques ressortissant de l’investigation. Toutefois, le commissaire aux comptes et ses collaborateurs sont tenus de représenter les résultats dans un rapport prévu par la norme d’exercice professionnel applicable à l’audit d’acquisition.

 

Section 4. La conduite de la mission et la documentation des travaux

1.Les contraintes d’intervention dans le cadre de l’audit d’acquisition

Les principales contraintes pesant sur la conduite de la mission sont généralement[43] :

• Les contraintes informationnelles : en relation avec l’objectif
• Les contraintes de coûts : en fonction de l’analyse objectif/budget
• Les contraintes de délai : en fonction du délai prévue par les deux parties
• Les contraintes matérielles : en fonction de l’objectif et du budget

 2.La mise en œuvre du programme de travail

Il appartient aux dirigeants et au commissaire aux comptes de décider du commencement des travaux. Les dirigeants font en sorte de rassembler tous les conditions matérielles exigés par le projet ainsi que tous les ressources humaines disponibles. Quant au commissaire aux comptes, il devra tenir ses engagements inscrits, dans la lettre de mission, de conduire les travaux en recourant à ses compétences et ses expériences, et à l’assistance de ses collaborateurs.

La mise en œuvre des travaux nécessite l’établissement d’un calendrier des tâches, établi et convenus par les intervenants contenant la liste activités à mener. Ce calendrier retrace en détail la date, la nature des tâches, les intervenants, la durée de chaque tâche et les éventuelles observations. Cependant, il faut toujours remarquer qu’il existe une différence entre un calendrier des tâches et un support de suivie des travaux. Ce dernier est plus détaillé que l’autre.

3.Les diligences alternatives et l’appréciation du contrôle interne

En pratique, les diligences alternatives concernent les audits spécifiques portant sur un service ou domaine bien déterminé en complémentarité aux investigations spécifiques. Dans la plupart du temps, ils se rapportent aux ventes, aux achats, aux stocks, aux immobilisations, aux placements, etc.

Les diligences alternatives contribuent à la procuration des données fiables et à jour pour être utilisé dans les diligences prévues par l’audit d’acquisition. En ce sens, leur définition se rallie aux objectifs suivants :

• Maintenir la fiabilité du système de contrôle
• Assurer la préservation du patrimoine
• Assurer l’optimisation des ressources
• Faciliter la détection et contribuer à la prévention des fraudes et des erreurs

En effet, l’appréciation du contrôle interne s’exprime par le remplissage de la grille de contrôle utilisant les items suivants :

• Important ou non important : le contrôleur indique si l’élément à contrôler présente une importance ou non à l’entreprise et à l’audit en général (réponse : oui/non)
• Procédure appliquée ou non : le contrôleur indique si les procédures sont appliquées ou non (réponse : fait / à faire)

Après avoir rempli la grille de contrôle, le contrôleur est en mesure de représenter les conclusions dans un mini-rapport à l’intention de l’équipe de travail afin qu’elle puisse exploiter les résultats dans le cadre de l’audit d’acquisition en général.

4.La documentation des travaux et les preuves d’audit récoltées

La documentation relative à l’audit des comptes doit être conforme à la NEP 230 qui prévoit l’existence des éléments suivants :

• Le plan de mission et le programme de travail
• Documents exposant la nature et l’étendue des procédures effectuées
• Le calendrier d’exécution
• Documents relatifs aux caractéristiques des éléments testés
• Les résultats des procédures et les éléments collectés
• Les conclusions sur la problématique soulevée au cours de l’audit

Parmi ces documents, on peut citer les deux catégories suivantes :

• Les documents permanents : statut, documents stratégiques
• Les documents de l’exercice : feuille de calcul, suivie des opérations

En outre, le commissaire aux comptes devrait rassembler aussi les éléments de preuve d’audit, collecté au cours de celui-ci, que ce soient les preuves externes ou les preuves internes. Toutefois, l’établissement et la conservation des preuves interne exigent de la plus grande prudence du fait qu’elles sont facilement falsifiables par les tiers.

 

Section 5 : La finalisation de la mission et l’émission du rapport

1.La nécessité d’une lettre d’affirmation[44]

Par analogie, le commencement de la mission du commissaire aux comptes dans le cadre de l’audit d’acquisition est marqué par l’émission d’une lettre de mission, tout autant, la conclusion de la mission nécessite aussi une lettre d’affirmation.

La demande d’une lettre d’affirmation est prévue par la NEP 580 relative à l’indication « déclaration de la direction ». En plus, la même norme indique que «le commissaire aux comptes demande au représentant légal une formulation écrite des déclarations qu’il estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu’il souhaite vérifier ». A cet égard, le professionnel dispose pleinement le droit à cette formulation d’une lettre d’affirmation de la part des dirigeants pour marquer la finalisation de ses interventions.

Appart la NEP 580, la NEP 9060 sur les diligences d’acquisition prévoit aussi dans ses paragraphes que « le commissaire aux comptes peut estimer nécessaire d’obtenir des déclarations écrites de la par de la direction de l’entité ou de la société cible ». Ainsi, l’audit d’acquisition, qui est une démarche intégrée dans le processus d’acquisition, est couvert par  la portée de ce droit d’une lettre d’affirmation.

Par ailleurs, les raisons de demander une lettre d’affirmation se rapportent à deux points importants dont le premier consiste à justifier que l’intervention du commissaire aux comptes ne pourrait pas aboutir à une connaissance approfondie de la situation de l’entité cible. La durée des travaux dans l’audit d’acquisition est plus courte par rapport à une certification de compte régulière. Par conséquent, la lettre acquiert un caractère protecteur de statut du commissaire aux comptes suivant cette analyse. Deuxièmement, la lettre permet, implicitement, qu’il y ait une risque que les résultats ne reflèteraient pas fidèlement la situation de l’entreprise comme dans une mission régulière de certification des comptes.

Néanmoins, la direction devra faire en sorte d’inscrire dans la lettre des conclusions similaires à celles adaptées dans une certification des comptes, mais aussi, des informations collectées et apprises par la direction en ce qui touche le processus d’acquisition et le secteur d’activité.

 

2.La forme, le contenu du rapport et la formulation des constats

Conformément aux paragraphes de la NEP 9060[45], le rapport de diligences d’acquisition peut être représenté par les éléments suivants :

• Titre qui indique que le rapport concerne bien les diligences d’acquisition
• Un rappel de l’opération envisagée
• Rapport en fonction des travaux réalisés suivant les autres normes
  • Rapport d’audit suivant la NEP 9010
  • Rapport d’examen limité suivant la NEP 9020
  • Rapport de constats à l’issue de procédures convenues suivant la NEP 9040
  • Rapport de consultation suivant la NEP 9050

En principe, le rapport que mentionne la NEP 9060 concerne les diligences d’acquisition, qui inclut tous les travaux mis en œuvre par le commissaire aux comptes. Parmi ces travaux se distingue le rapport d’audit d’acquisition dont le contenu prend un aspect différent. Le contenu intègre les éléments suivants :

• Introduction : contexte, lettre de mission, travaux
• Corps : synthèse, conclusion, points marquants
  • Brève exposé sur la société
  • Informations issues de l’audit comptable et financier
  • Informations issues des audits spécifiques
  • Informations issues des audits alternatives
• Evaluation des résultats

Les éléments qui expriment les jugements objectifs dans un rapport d’audit sont principalement les constats. Ces derniers existent en deux catégories dont les constats négatifs et les constats positifs. Pourtant il appartient au commissaire aux comptes de réaliser des esquisses appropriés à la nature des activités des entreprises. D’un coté, il est plus pratique d’énumérer les sous-éléments des diligences à mettre en œuvre et indiquer à chaque coté les constats négatifs et les constats positifs. D’une autre coté, ceux qui veulent plus de précision utilisent une échelle de Likert[46] pour essayer de quantifier les constats.

3.Le destinataire du rapport

Le rapport est établi principalement aux dirigeants de l’entreprise du fait qu’il soit un rapport d’audit d’acquisition. Ainsi, le nom du destinataire du rapport est celui du directeur général ou du président conseil d’administration ou celui qui a un statut similaire.

Il faut toujours bien distinguer le destinataire du rapport, qui est la personne à qui ce dernier est à l’intention, et les lecteurs du rapport dont le statut varie en fonction de l’opération. Dans le cas traité ici, les lecteurs sont les dirigeants et les investisseurs.

 

Section 6 : La prévention et la maitrise des risques de mise en cause de la responsabilité du commissaire aux comptes dans le cadre de cette mission

1.La nature des risques spécifiques à la mission d’audit d’acquisition

L’opération d’acquisition est un contrat transmission de propriété entre le concessionnaire et l’entreprise qui veule l’acquérir. Autrement dit, l’acquéreur engagera un investissement important en effectuant l’opération qu’il soit une personne physique ou une société. En principe, l’intention de tout investisseur est focalisée sur la rentabilité financière de ses investissements dans le futur. Comme il n’y a pas de profit sans risque, toute opération d’investissement renferme aussi des risques qu’il faudra avant tout maitriser.

Par ailleurs, la mission, elle  aussi, est exposée aux risques que le commissaire aux comptes devra identifier et maitriser. Dans la plupart du temps, les risques proviennent des informations livrées par la société cible qui se précipite à mettre à la disposition du commissaire aux comptes et à la société acquéreuse pour leur faire croire que l’entité dispose d’une situation financière fiable. Ainsi, la nature de risque est liée aux terminologies suivantes :

• Risque de décalage
• Risque de non exhaustivité
• Risque de changement de méthode

2.Mesures préventives à mettre en œuvre

Les risques liés à la mission pourraient mettre la responsabilité du commissaire aux comptes en danger par des nombreuses raisons :

• le non exhaustivité entrainera certainement un vice au niveau de l’analyse et des calculs,
• le changement de méthode pourrait conduire à la minimisation de la pertinence des certaines paramètres dans les calculs,
• le décalage entrainera une fausse prévision pour les situations futures de l’entreprise

En effet, le commissaire aux comptes est amené à adopter une attitude prudentielle en exigeant les éléments suivants :

• exiger un historique des comptes d’une période antérieure plus longue que prévue
• s’investir à la recherche des rapports de contrôle interne et des audits menés dans l’entité antérieurement
• collaborer avec les autres cabinets qui ont déjà mené des travaux d’audit externe et de certification des comptes pour leur demander des rapports déjà publiés
• scruter des informations rendues public sur des sources d’information différentes comme les sites web et le journal officiel

 

3.Gestion des risques au cours de la mission

Lorsque les risques apparaissent au cours de la mission du commissaire aux comptes, il est souvent difficile de les affronter pour les raisons suivantes :

• le programme de travail est déjà bien établi en bonne et du forme préalablement
• les ressources mises à la disposition du commissaire aux comptes sont limités
• le professionnel devra respecter le délai d’intervention

Toutefois, le professionnel devrait se préparer à gérer les risques qui peuvent survenir au cours de sa mission. A cet égard, il devra d’abord dresser un tableau d’information de base à titre de référence à chaque circonstance qu’il examinera. Ensuite, il devrait effecteur une confrontation des données ou des informations qu’il traitera à ce référence dans le but d’avoir une assurance au moins dans les conditions normales de l’exploitation d’une entreprise. En outre, il convient aussi d’inclure une clause spécifique concernant la survenance d’un risque quelconque lié à la mission dans la lettre de mission. Cette clause portera sur les moyens additionnels à déployer et le prolongement du délai pour le traitement de ces risques.

 

 

TROISIEME PARTIE : ILLUSTRATION PRATIQUE DE LA MISE EN ŒUVRE DE LA NEP 9060 DANS LE SECTEUR DE LA CONCESSION AUTOMOBILE

 

La concession automobile est un sous secteur de la distribution automobile qui acquiert une place importante depuis que la construction automobile prend son essor. En pratique, la distribution automobile utilise trois sortes de stratégie pour écouler les produits. Il y a les succursales qui appartiennent aux constructeurs, ensuite les concessionnaires et les groupes de concessionnaires occupant une part de marché spécifique et s’accordent avec les constructeurs par un contrat de concession. Enfin, la ramification des concessionnaires fait apparaitre les réseaux secondaires de concession, totalement indépendantes des stratégies des constructeurs.

Sur le plan comptable et financier, la gestion d’une concession présente un trait commun à toute autre entreprise et quelques traits particuliers. Les différentes sections qui suivent essaient de cerner ces traits particuliers au niveau comptable, fiscal et juridique, et se termineront par une transposition de l’application de la NEP 9060 sur le secteur.

 

Chapitre 1 : Les spécifications juridiques, comptables et fiscales de la concession automobile

Les entreprises de concession automobile se distinguent des autres par les caractéristiques comptables, fiscales et juridiques. Les trois sections suivantes abordent une à une ces traits spécifiques.

Section1. Les spécificités comptables

1.Les primes constructeurs et véhicules neufs

Dans le cadre d’un contrat de concession, chaque patrie a leurs droits et obligations respectifs. En contrepartie du droit d’usage de la marque du constructeur, le concessionnaire verse un quota régulier en fonction du volume des ventes qu’il réalisera. Ce quota peut être l’objet d’un paiement annuel ou mensuel selon les clauses définies dans les termes dudit contrat.

Selon du plan comptable général, la redevance pour concession s’inscrit comme suit :

65 : Autres charges de gestion courante

651 : Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels, droits et valeurs similaires

6511 : Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciels

Par conséquent, les redevances constituent un poste de charge courante pour le concessionnaire, et sont incorporés dans le calcul d’un prix de revient d’une voiture. En outre, le montant de cette prime est défini clairement dans le contrat de concession, que ce soit le montant ou la date de paiement. En principe, les primes des véhicules neuves sont plus importantes que celles des véhicules d’occasion.

2.Les opérations liées aux véhicules d’occasion

Les véhicules d’occasion font l’objet d’un traitement particulier. Le concessionnaire devra d’abord évaluer le prix d’achat en fonction des paramètres suivants :

• Marque
• Types
• Date de production
• Date de mise en circulation
• Kilométrage total moyen

Une fois calculé, il déterminera le reste d’année de vie du véhicule pour pouvoir calculer le montant des redevances à payer au concédant. En résumé, le calcul des prix du véhicule d’occasion présente moins de restriction que pour les neufs.

3.Les opérations de Buy-back

Ce type d’opération est typique dans une politique commerciale d’un constructeur automobile. Il fait l’objet d’un contrat particulier pour certains cas de constructeur. Par définition, le Buy-back est un « protocole passé entre une entreprise et un concessionnaire ou un constructeur par lequel ces derniers s’engagent à racheter le ou les véhicules à une date donnée et à certaines conditions de kilométrage pour un prix convenu à l’avance ».[47]L’opération se rassemble en apparence à un achat de véhicule d’occasion et à une location à courte durée, toutefois, la rentabilité est difficile à réaliser par cause d’inflation et de dépréciation de valeur car les véhicules de rechange[48] ont un prix plus élevé et font l’objet d’une redevance de montant différent. Tout compte fait, les bénéfices récoltés par ce genre d’opération sont plutôt faible.

4.Le financement du stock

Les stocks à gérer dans une entité de concession automobile comportent le stock des véhicules neufs, des véhicules d’occasion et des pièces de rechange. Ces produits sont économiquement classés comme des biens durables dont la consommation reste faible et intermittente. En effet, il est de plus en plus difficile pour le gestionnaire de maitriser la gestion de stock pour les raisons suivantes :

• La divergence des goûts des acheteurs sur les types de voiture
• L’irrégularité des achats d’une voiture de même type
• Les rythmes de consommation des voitures et des pièces de rechange se diffèrent
• La durée de l’approvisionnement est difficile à maitriser

En effet, le concessionnaire devra se conformer aux indications du constructeur en termes de financement du stock selon leurs obligations réciproques. Le constructeur ou le concédant s’engage à approvisionner le concessionnaire qui devrait respecter la politique commerciale du premier. Ceci contraindra le concessionnaire à octroyer un crédit de financement plus souple et à moyen terme par exemple le découvert bancaire. En outre, le concessionnaire dispose, bien évidemment, l’option du crédit fournisseur car son fournisseur est à la fois son concédant.

 

5.Le magasin des pièces détachés et l’atelier de réparation

Une entreprise concessionnaire dispose toujours d’une boutique de pièces détachés et un atelier pour réparer les voitures en panne. Ces services entrent dans le cadre du contrat de concession parce que le constructeur ou le concédant est soumis à une obligation d’assistance technique vis-à-vis du vendeur. En effet, ces activités relient les trois aspects dont juridique, marketing et commercial du partenariat des deux entités.

Sur le plan comptable, les charges et les coûts engendrés par ces deux locaux entrent intégralement dans traitement de la comptabilité analytique et la comptabilité générale de l’entreprise concessionnaire. En sus, la vente de pièces de rechange fait partie intégrante de l’activité principale de l’entreprise en dehors de la vente des voitures.

 

Section 2.Les spécificités fiscales

1.La TVA à la marge

La taxation des transactions sur les véhicules suit une norme européenne pour les véhicules neufs que pour les occasions.

a.Pour les véhicules neufs

Les critères à satisfaire pour qu’un véhicule soit classé neuf se rapportent aux éléments suivants :

• La livraison est comprise entre les six premiers mois de la mise en circulation
• Le véhicule a parcouru d’une distance moins de 6000 kilomètres

Le calcul de la TVA se fait sur la base de prix normal avec un taux de 19.6% à la date de la facturation. Cependant, le paiement de la TVA pour les achats se distingue pour les assujettis et les non-assujettis.

En ce qui concerne les particuliers, ils devraient indiquer que le régime de TVA pris en compte pour son achat de voiture est conforme à la certification n°1993 VT-REC ainsi qu’à l’article 298 sexies du CGI. Tandis que  les transactions effectuées par les assujettis sont soumises à la certification n°1993 VT-CDI et à l’article 262 ter 1 du CGI pour les assujettis.

b.Pour les véhicules d’occasion

Les conditions sont les même que celles avec les véhicules neufs. Pourtant, l’achat est soumis à deux autres conditions :

• C’est un achat auprès d’un particulier qui est exempté de TVA
• Pour l’achat au constructeur ou au concédant, la TVA applicable est en principe celle du pays ou s’installe le constructeur sauf s’il est assujetti à la TVA française.

La première condition de la TVA à la marge se rattache au régime fiscal du véhicule, s’il n’est pas ouvert le droit à la déduction de la TVA en amont, dans le cas contraire, le véhicule est soumis au régime de TVA à la marge.

La deuxième condition est celle de l’inscription selon le recours à la septième directive de l’Union européenne qui exige que la mention « TVA comprise » est obligatoire si le véhicule serait taxé à marge.

2.Les véhicules de démonstration et le risque de reversement de TVA       

Sur un plan purement marketing, le concessionnaire est amené à exposer une ou quelques véhicules dits « véhicule de démonstration » avec lesquels son représentant commercial effectue des tests et des démonstrations aux clients pour orienter les choix des clients lors de leur visite. Pourtant, les véhicules de démonstration font l’objet d’une donation de la part du concédant ou du constructeur, mais le concessionnaire devrait payer un certain coût[49].

Aux termes de l’article 4-D  de l’arrêté du 9 février 2009 relatifs à l’immatriculation des véhicules, « un véhicule de démonstration est un véhicule neuf d’un PTAC≤ 3.5 tonnes, affecté pour une durée de trois mois minimum et un an maximum exclusivement à la démonstration. Celle-ci consiste en l’utilisation de ces véhicules, par les constructeurs, importateurs, concessionnaires et agent de marque, dans le cadre d’opérations de présentation et d’essai auprès de leur clientèle ».

Si le concessionnaire se permet de vendre le véhicule de démonstration, deux cas peuvent se présenter :

• Lorsque la vente a eu lieu en dehors du délai légal de démonstration, le concessionnaire collecte les taxes en vigueur, retire un récépissé qui marque la fin de la démonstration au préfet et déclare ainsi que le véhicule fait l’objet d’une cession.
• Lorsque la vente a eu lieu pendant la période de démonstration, le concessionnaire procède à une déclaration de cession de démonstration et retire un récépissé au préfet.[50]

Suivant cette analyse, il se pourrait que le concessionnaire reverse la TVA si la condition suivante sera respectée : le véhicule fait l’objet d’une cession avant le délai minimum de démonstration c’est-à-dire 3 mois. Ainsi, il est tenu de le garder à la démonstration pendant ce délai et songer à le céder après s’il ne voudra pas reverser la TVA.

3.Les autres taxes spécifiques à ce secteur

La fiscalité française prévoit le paiement des taxes spécifiques pour l’entrée et l’utilisation des véhicules de concession sur le territoire national. Ces taxes frappent les opérations suivantes :

• L’entrée des véhicules ou ensemble de véhicules routiers en France
• La gestion de certificats d’immatriculation des véhicules
• La taxe automobile CNAM
• La taxe sur les concessionnaires d’autoroutes
• La taxe sur les cartes grises
• Les taxes liées à la transaction internationale

 

Section 3.Le spécificités juridiques

1.Le contrat de concession

La concession tout comme la franchise, est stratégie de partenariat pour laquelle deux entreprises s’engagent à une entente sur la distribution et la commercialisation des produits d’une marque. L’intérêt économique réside sur la possibilité d’extension de part de marché pour les constructeurs ou les concédant c’est-à-dire la réalisation de profit. Dans la plupart de cas, ce sont les biens durables qui font l’objet d’une concession comme les véhicules et les appareils électroniques.

Sur le volet juridique, c’est le circulaire Fontanet du 31 mars 1960 qui définit le contrat de concession comme « une convention liant le fournisseur à un nombre limité de commerçant auxquels il réserve la vente d’un produit sous condition qu’ils satisfassent à certaines obligations ». En outre, la spécificité d’un contrat de concession repose sur les conditions telles que :

• Le contrat comporte d’un achat et d’une revente[51]

L’objectif du contrat de concession est la commercialisation d’un bien durable, comme les véhicules, produit sous une marque déposée par le constructeur. La fixation du prix de ce bien dépend des aptitudes du concessionnaire mais dépend aussi de la politique commerciale du concédant.

• L’exclusivité de fourniture

Le concédant a l’obligation d’approvisionner le concessionnaire avec ses produits dans une zone d’exclusivité définie dans le contrat.

• L’exclusivité d’approvisionnement

C’est une obligation du concessionnaire qui contraint le concessionnaire de ne pas acheter des produits de même marque qu’à un seul fournisseur, ou de vendre des produits de marque différents que celle en accord avec son concédant.

Rupture de contrat

Les deux parties sont tenus à respecter les obligations contractuelles définies par la loi du contrat et par les clauses y inscrites. Pour le concédant, il est amené à se conformer à ses engagements jusqu’à l’extinction du contrat, et vice-versa pour le concessionnaire. Au cas ou il s’agit d’un contrat à durée déterminé, le droit du concessionnaire se limite à l’interdiction de le renouveler.

En ce qui concerne les contrats indéterminés, la possibilité de rupture est justifiée par les circonstances majeures suivantes :

• Déposition des informations fausses sur la situation de l’entreprise concessionnaire
• Déclaration d’insuffisance de trésorerie
• Déclaration de dettes de montant exorbitant
• Appréciation du non respect de certaines clauses du contrat

Le contrat de concession est aussi cessible suite à un décès ou à une vente ou encore à d’autres circonstances. L’initiative de cession provient soit de la part du concédant soit du concessionnaire, elle peut être inscrite dans les clauses initiales, mais le nouveau contractant aura droit à un nouveau contrat autre que le précédent dès la cession.

 2.Les obligations financières imposées par les constructeurs

Dans les relations commerciales internationales encadrées par le contrat de franchise et/ou le contrat de concession, les deux parties du contrat ont leurs obligations respectives.

Le contrat de franchise intègre toujours le droit d’utilisation de licence de marque déposée par le constructeur, en contre partie, le concessionnaire devra payer mensuellement le droit d’utilisation de marque ou royalties au concédant à titre de rémunération de propriété intellectuelle.

En outre, le concédant ne pourrait pas fixer les prix en vertu du droit de la concurrence même s’il dispose l’exclusivité de fourniture sur une zone géographiquement limité, et en respect de l’autonomie juridique du concessionnaire. Pourtant, il pourrait fixer un prix minimum en accord avec son cocontractant, il appartient ensuite au concessionnaire de baisser ou d’augmenter le prix en fonction de l’offre et de la demande[52].

3.Le contrat des vendeurs et les primes de ventes

La vente des véhicules a un caractère intermittent mais qui nécessitent un engagement professionnel accru pour qu’une visite devienne une vente. Pour cela, le concessionnaire devra engager un négociant ou un vendeur expérimenté et formé à savoir tous les trucs et astuces commerciaux ainsi que les informations techniques sur chaque type de véhicule.

En effet, le concessionnaire est tenu à établir un contrat avec ce négociant de nature à garantir le professionnalisme de leur relation et des prestations commerciales que le vendeur pourra offrir. En vertu de ce contrat, le concessionnaire attribuera une prime à chaque vente de véhicule pour motiver le vendeur. Ce genre de motivation n’est pas typique à toutes les catégories de vente c’est pour cela qu’il fait l’objet d’un contrat de prestation commerciale. Par ailleurs, les clients ont besoin d’être assisté continuellement jusqu’à ce qu’ils décident d’acheter une voiture parce qu’ils dépensent un budget énorme surtout pour ceux qui pensent à leur première voiture. Cependant, les ventes via internet et les publicités diffusés en ligne sont muettes et restent simplement une source de motivation pour inciter les clients à visiter les boutiques et les showroom. De nos jours, les vendeurs sont soumis à une sélection basée sur leurs compétences en relation client, ce qui induit un salaire plus motivant qu’autres ailleurs.

En dehors de leurs propres compétences en relation client, le vendeur bénéficie d’une formation approfondie de la part du concessionnaire dans l’objectif de bien maitrisé tous les informations pertinentes qui tournent autour des véhicules à vendre. Des cas particuliers dépassent cette réalité, il existe aujourd’hui des écoles de formation crées par les constructeurs dont les sanctions sont des certificats de qualification professionnelle spécialisées à la marque de véhicule produite. C’est ainsi que le contrat entre le concessionnaire et le vendeur relève d’une importance capitale afin d’assurer l’écoulement des produits.

 

Chapitre 2 : Illustration pratique de l’utilisation de la NEP 9060 dans le cadre de la DDL procédures convenues appliquées au secteur de la concession automobile

Le secteur de la concession automobile est un secteur très sensible aux crises économiques. Pourtant les constructeurs et les concessionnaires débloquent une somme colossale à titre d’investissement afin d’assurer la production, les transactions, la distribution et la commercialisation des véhicules. Souvent, ces opérations font l’objet des contrats internationaux de vente et d’achat,  ce qui fait accroitre la vulnérabilité du secteur par l’inflation, la dépréciation, les guerres et les conflits, la concurrence, etc.

Par ailleurs, les entreprises de concession, afin de faire face à ces aléas, adoptent progressivement des stratégiques de performance en recourant aux partenariats par les opérations d’acquisition et de cession. C’est pour une telle raison que l’étude des diligences d’acquisition acquiert un caractère incontournable pour tout le secteur de la concession automobile. Récemment, l’homologation des normes d’exercice professionnelle 9060 et 9040 contribue à la diversification des dispositifs de contrôle mise à la disposition des dirigeants et des commissaires aux comptes dans l’objectif de sécuriser les intérêts générés par les opérations d’acquisition et de cession. Dans le chapitre ci-présent, une étude détaillée est proposée à titre de transposition de l’application des normes DDL sur les diligences d’acquisition et les procédures convenues.

Section 1.L’acceptation et la planification de la mission

1.L’identification des besoins exprimés par le client

La méthode de recherche d’information adaptée à l’identification des besoins du client tient à une analyse en amont des éléments prévus par la NEP 9040. Il en découle une zone d’anomalie significative dans laquelle émergent les besoins du client. Ainsi, la procédure se déroule comme suit :

ANALYSE EN AMONT –          Analyse des sources d’information –          Analyse des procédures de contrôle interne –          Analyse du système d’information –          Analyse des processus à risques

Détection d’une zone d’anomalies significatives

Emergence des besoins du client

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le montage des diligences directement liées est un projet tout entier qui mérite un traitement et une gestion comme ceux d’un projet. Ainsi, après l’identification des besoins, le commissaire aux comptes pourra procéder à une vérification de conformité du projet aux normes d’exercice professionnelle ainsi qu’au code de déontologie de la profession. Ensuite, il entamera une étude de faisabilité technique du projet afin d’inventorier les ressources disponibles et de prévoir leurs allocations pour atteindre l’objectif.

2.La démarche d’analyse des risques d’incompatibilité professionnelle et de la faisabilité technique de la mission

Dans toute circonstance, le commissaire aux comptes doit toujours adopter une attitude de prudence envers les projets qui lui sont recommandés. Il devra toujours se demander si tel ou tel projet d’audit d’acquisition se trouve au porté de ses compétences légales ou non, pour ce faire, il lui faut une démarche simple basée sur l’identification des normes applicables au projet dans l’objectif de déterminer les éventuelles incompatibilités professionnelles. Dans le cas traité ici, la démarche porte sur les 4 éléments cités ci-dessus et adopte la méthode suivante :

• Analyse des sources d’information

Les sources d’information sont principalement l’historique des états financiers et la lettre d’intention qui émane de la société acquéreuse.

• Analyse du système de contrôle interne

Elle porte sur les procédures de contrôle interne relatives à la conception et au traitement des informations comptables et financières. Autrement dit, l’analyse du système de contrôle interne se base sur l’application des normes et principes comptables en vigueur pour le type d’entreprise cible.

• Analyse du système d’information

Le traitement d’information est devenu automatique et en temps réel avec le recours aux technologies numériques et informatiques. En ce sens, la quasi-totalité des entreprises optent pour des systèmes informatiques avancés en matière de traitement des informations comptables et financières. En effet, la base de l’analyse du système d’information est les normes en audit informatique.

• Analyse des processus à risques

Les opérations ordinaires effectuées par le concessionnaire automobile sont susceptibles d’être corrompues par des risques de nature diverse. Mais il convient au commissaire aux comptes de trier quelques uns plus pertinents et attachés au projet en cours. Alors, les risques typiques pour ces genres d’entités  se rapportent au financement du stock, à la gestion de stock et au processus de vente avec le client.

Pour résumer l’exécution de ces quatre type d’analyse, le tableau suivant montre plus de précision.

Eléments à analyser	Législation, normes et principes applicables à chaque processus	Appréciation de compatibilité professionnelle
Analyse des sources d’information	Normes IAS/IFRS pour l’analyse historique des états financiers	OUI/NON
Analyse du système de contrôle interne	Normes IAS/IFRS pour les principes comptables	OUI/NON
Analyse du système d’information	Normes ISACA pour les audits informatiques	OUI/NON
Analyse des processus à risques	Règlementation sur les crédits Droit du concessionnaire Loi de la concurrence	OUI/NON

 

D’autres textes réglementaires peuvent encore compléter ces listes, mais le plus important c’est de savoir encadrer légalement les analyses afin de permettre au commissaire aux comptes de travailler en toute confiance et en plein connaissance des circonstances dans quoi il s’exerce.

Suite à cette étude de compatibilité, le commissaire aux comptes avec les dirigeants de l’entité pourra entamer une analyse de faisabilité technique du projet d’audit d’acquisition en toujours se référent aux éléments cités précédemment. Le tableau ci-dessous pourra servir de base :

Rubrique d’opérations	Tâches	Ressources humaines	Ressources matériels et immatériels	Faisabilité : Faisable/à étudier
Analyse des sources d’information
Analyse du système de contrôle interne
Analyse du système d’information
Analyse des processus à risques

 

Le remplissage du tableau nécessite l’intervention de chaque responsable de l’entité cible afin de se procurer de toutes les informations possibles sur les tâches à accomplir et les ressources disponibles. Ils sont aussi en mesure de se procurer des nouvelles ressources exigées par le projet.

3.La rédaction de la lettre de mission en adéquation avec les besoins et les éléments analysés en amont

La lettre de mission comporte un écrit principal et une annexe.

• Document principal

Nom des dirigeants de l’entité :

Adresse : siège social de l’entité

Référence client : numéro personnalisé[53]

 

Date de rédaction de la lettre :

Madame, Monsieur,

Dénomination du projet d’audit d’acquisition

Remerciement des dirigeants pour la confiance au commissaire aux comptes et/ou à son cabinet ;

Introduction sur la mission et l’exécution des travaux

 

Nature et étendue des travaux à effecteur

Indication sur la nature et l’étendue des travaux dans l’annexe ;

Indication sur les limites des travaux à effectuer

Précision de la norme d’exercice professionnelle à utiliser dans le cadre des travaux, il s’agit de la NEP DDL 9060 concernant les diligences d’acquisition

 

Rapport et communication

 

Inscription sur l’existence d’un rapport final pour la restitution des travaux

Communication sur les rapports intermédiaires

 

Calendrier d’exécution des travaux

 

Date de commencement du projet : ../../….

Tâches 1 : Identification des risques   ../../…

…

Tâches 2 : Diagnostic financier                                      ../../…

…

Tâches 3 : Analyses des informations prévisionnelles   ../../…

…

Tâches 4 : Analyse juridique                                       ../…/…

…

Tâches 5 : Analyse fiscale                                        …/../…

…

Tâches 6 : Analyse sociale                                     ../../..

…

Synthèse des résultats :                                           ../../..

Rapport final :                                                       .. /../..

 

Equipe de travail

Nom du premier responsable

Noms des assistants et des collaborateurs

 

Honoraires

Estimation des honoraires

Imputation des dépenses à la responsabilité de l’entité

Demande d’acceptation du client

…………………………………….……………………………………………………………..

 

• Annexe de la lettre de mission

 

Procédures convenues

 

• Consultation préliminaires des informations comptables et financières
• Analyse historique de la rentabilité financière et de la performance comptable
• Analyse et traitement du bilan
• Analyse des données prévisionnelles
• Audit fiscal
• Diagnostic juridique
• Diagnostic social

…………………………………………………………………………………………..

 

4.La rédaction du programme de travail à mettre en œuvre

 

a.L’identification des risques

L’audit d’acquisition comporte toujours une étape d’identification des risques dont les principaux travaux sont résumés par comme suit.

Identification des risques

– objectif : Identifier les risques et apprécier leur importance

– procédure :

Enumérer les éléments ou les processus à risques

Leur attribuer un degré de sévérité

–travaux à effectuer

Identifier les risques inhérents à la conduite de l’acquisition (partie 2, section 3, paragraphe 2)

 

Montage des tests

Test sur le processus d’acquisition des produits

L’acquisition des produits intègre l’acquisition proprement dite, le financement des stocks, la gestion de l’approvisionnement, le traitement des opérations particuliers à la concessionnaire.

–objectif : Vérifier la maitrise de l’acquisition et du stockage des produits

–procédures :

Enumérer les composantes du processus d’acquisition des produits

Vérifier les principes comptables utilisés

–travaux à effectuer

 

Vérifier la comptabilisation de l’acquisition des produits	Enumérer les méthodes Les classer par type de produits : neufs, occasion, pièces de rechange Vérifier la comptabilisation des accessoires : carte grise, information sur la circulation des véhicules d’occasion
Vérifier les méthodes de financement des stocks	Acquisition propre Acquisition par montage des lignes de crédits bancaires Acquisition par montages financiers par d’autres types d’établissement
Vérification des cas particuliers lors de l’acquisition	Constatation des charges liées à la vérification de l’état des véhicules Constatation des charges liées au retour des produits non conformes

 

Test sur la comptabilisation des opérations spécifiques pour le concessionnaire

La concession automobile comporte des opérations particulières qui dépassent quelques fois les principes comptables comme les ventes à primes.

–objectif : Vérification de l’enregistrement comptable des opérations spécifiques

–procédure :

Enumérer ces opérations

Vérifier la conformité de leur aspect comptable

–travaux à effectuer

Opérations relatives à l’acquisition	Traitement comptable de paiement des royalties
Opérations relatives à la vente	Traitement des ventes à primes Traitement des charges liées au contrat avec les vendeurs
Autres opérations	Traitement des cessions de véhicule de démonstration Traitement des clauses buy-back Traitement des frais de bon conditionnement des véhicules Gestion des coûts de stockage

 

L’intérêt de la réalisation du test des opérations spécifiques pour la concession automobile réside sur le fait que ces opérations influent énormément sur le chiffre d’affaire de l’entreprise surtout celles relatives à la vente des produits. Pourtant, l’entreprise devra engager plus d’effort parce que la consommation des véhicules est classée parmi le type de consommation de bien durable à titre occasionnel.

 

Analyse historique du chiffre d’affaire

L’évolution du chiffre d’affaire dépend essentiellement des opérations de vente, de la relation avec les vendeurs et des relations clients. Comme le chiffre d’affaire tient une place centrale dans les calculs effectués au compte de résultat, le commissaire aux comptes ne devrait pas s’appuyer trop sur les résultats du contrôle interne pour déterminer les erreurs, au contraire, il est tenu à mener sa propre investigation et traitement pour éviter au maximum ces erreurs. Pour cela, il se focalise sur le compte « clients » du journal ainsi que les comptes rattachés. Cette approche est d’autant plus importante que l’entreprise applique des ventes à crédit ou d’autres systèmes de facturation pour fidéliser la clientèle.

Analyse des charges d’exploitation

Le poste « charges d’exploitation » comporte des éléments très important à l’entreprise, qu’il convient d’être examiné minutieusement. En général, ces charges sont :

• Achats des produits : véhicules, pièces de rechange, autres
• Frais de transport : les produits sont souvent acheminés en bateau et en camions porteurs
• Charges de personnels et des intermédiaires, ainsi que les honoraires
• Autres charges

Ces trois catégories de charges incombent un montant important pour l’entité en comparaison avec les autres. En plus, les opérations d’achat et de transport sont des processus à risques qui pourraient générer d’autres charges exceptionnelles. En effet, la société acquéreuse s’intéresse beaucoup à ces informations sur lesquelles la situation financière de l’entité cible dépend. Dans ce cas, une investigation extérieure s’avère plus efficace et plus fiable que les celle issue du contrôle interne.

b.Analyse des données prévisionnelles

Dans une analyse des données prévisionnelles, les documents cibles sont principalement le bilan, le compte de résultat, le plan de trésorerie et les annexes indiquant les hypothèses retenues. En effet, le commissaire aux comptes fera juste un constat en non une vérification approfondie, cette dernière entre dans un cadre appart.

Les points à constater se rapporte à :

• La conception des documents
• Aux destinataires
• Aux méthodes et outils employés pour la conception
• Les objectifs de chaque reproduction et de chaque document

Le constat a pour objectif de :

• Déterminer le poids de chaque poste et leur vulnérabilité
• Appréhender les grandes lignes de la politique commerciale et stratégique
• Appréhension des concordances de la réalité avec les situations passées

 

c.Analyse juridique et fiscale, et sociale

L’existence d’une entreprise de concession est le fruit d’un contrat de franchise ou de concession entre le constructeur et le concessionnaire. Dans ce cas, la société acquéreuse a droit à une revue juridique et fiscale qui englobe les situations contractuelles de la cible en commençant par le contrat de concession ou de franchise. En outre, les opérations journalières d’une telle entreprise intègrent énormément de contrats que ce soit sur les engagements, sur les achats que sur les ventes. Dans ce paragraphe, une liste non exhaustive des travaux à mener dans une analyse juridique est proposée.

• Lettre d’intention
• Contrat de concession
• Contrat d’approvisionnement
• Contrat sur les déplacements et les transports des marchandises
• Contrat d’achat des produits
• Les engagements auprès des institutions financières (crédit-bail, découvert, ligne de crédits spécialisés, …)
• Contrat de paiement des droits de représentation de marque
• Contrat avec les compagnies des assurances

L’intérêt de ces études portées sur les contrats se rattache à l’assurance en termes de relations contractuelles, surtout s’il s’agit des contrats internationaux sur les marchandises dont les obligations sont soumises à des droits de contrat international. Les travaux devront couvrir l’étude des termes et des clauses particulières, la durée et la possibilité de renouvellement, la possibilité de cession de contrat, les arguments sur les causes de rupture, les obligations financières engendrées, les garanties et les gages.

En ce qui concerne l’analyse fiscale, la situation qui mérite d’être abordée est celle en lien avec les taxes particulières applicables à l’entreprise de concession et au secteur de la concession, à l’importation et à l’exportation, à la transaction monétaire internationale. Il est aussi crucial d’analyser les circonstances qui génèrent la collecte et la déduction ainsi que le reversement de la TVA.

Il convient alors de mener une analyse sur les taxes suivantes :

• TVA
• Taxe d’importation et d’exportation
• Taxes professionnelles
• Taxes sur les véhicules de sociétés

L’intérêt de l’étude de la fiscalité spécifique réside sur la connaissance approfondie du régime fiscale d’une entreprise de concession, sur l’identification des risques liés à la fiscalité, mais aussi sur les propositions d’amélioration possible de l’efficacité fiscale et l’amoindrissement des risques. Pour l’investisseur ou la société acquéreuse, le résultat issu de cette analyse fiscale le permet d’envisager tous les scénarios possibles qu’il doit gérer lors de l’acquisition et après l’acquisition.

 

5.Prise en contact avec les confrères

Les travaux d’un commissaire aux comptes dans la conduite d’une mission d’audit d’acquisition pourraient être lourds pour une seule personne. Il se pourrait qu’il propose à ces confrères de délivrer quelques prestations. Dans ce cas, il devra rédiger une lettre de demande de prestation pour inviter un autre commissaire aux comptes ou un expert-comptable mais dans la plupart des cas, c’est à lui seul que revient la conduite des travaux, il suffit qu’il communique les résultats à ses confrères.

La répartition des tâches entre les commissaires aux comptes est prévue par l’article L.823-15 du code de commerce.

 

Section 2. La démarche d’audit d’acquisition et la mise en œuvre du programme de travail

1.Identification des risques inhérent à la cible

 

La démarche de l’identification des risques comporte les étapes suivantes :

• Définition de chaque contexte à examiner
• Appréciation des risques liés à chaque contexte
• Attribution d’une mesure conforme au degré du risque ainsi défini
• Elaboration d’une cartographie des risques
• Elaboration des synthèses et recommandations objectives

 

2.La mise en œuvre des tests et la récolte des preuves d’audit

L’administration des tests recours à méthode de recherche d’information comme l’entretien auprès des échantillons préalablement formés. Ensuite, l’avis de chaque individu enquêté sera enregistré dans un support permettant de récolter les preuves internes. En outre, une autre méthode est aussi applicable pour la consultation des écrits, c’est la documentation. Parmi les éléments à tester, certains nécessite un entretien oral et écrit tandis que d’autres sont traités par une documentation. A la fin des recherches, le commissaire aux comptes établit le rapport de collecte de preuve d’audit comme l’indique le tableau suivant :

Date	Rubrique	Statut auditeur (interne/externe)	Mode de recherche (sondage/documentation /simulation)	Type de preuve (externe/interne)	Nature de preuve (1)
../../…
../../…

 

(1)La nature de preuve désigne la dénomination exacte de l’état de l’élément cible. Dans la plupart du temps, les items suivants servent de base de nomination de preuve :

– exhaustive : tous les éléments sont réunis

– exacte : manière d’enregistrement des opérations

– valide : un élément appartient à une opération

– rattaché : Rattachement à la période d’évaluation

– évalué : résultat d’évaluation

– présent : forme de représentation des éléments

 

3.L’élaboration du diagnostic financier et l’analyse des prévisions établies par la cible

a.Le diagnostic financier

Le montage d’un tel outil a pour but de revoir les indices et les rations importants pour l’appréciation de la santé financière de l’entreprise. Il couvre 3 à 5 années d’exercice successives. D’autres objectifs sont aussi assignés au diagnostic financier tel que l’assurance de la disponibilité financière pour l’entreprise afin de financer son développement. Ensuite, les dirigeants le recommandent aussi pour leur besoin d’appréhension de l’état de l’exploitation, des publications des résultats, l’assurance de l’équilibre financier, l’état des emplois et des ressources et le rendement.[54]

Le diagnostic financier porte sur l’utilisation et l’exploitation des documents comme :

• Bilan patrimonial, bilan fonctionnel
• Compte de résultat
• Tableau de financement
• Données statistiques

La démarche de d’un diagnostic financier comprend les activités suivants :

• Analyse de la rentabilité financière : analyse des résultats d’exploitation, analyse des coûts, calcul d’un seuil de rentabilité
• Etude de la structure financière : inventaire des ressources stables, calcul de la capacité d’endettement, calcul du ratio d’indépendance financière ; analyse du BFR
• Détection des risques financiers : évaluation des moyens de financement, analyse de l’ampleur des risques

b.Analyse des prévisions

Lors de l’analyse des prévisions, le commissaire aux comptes pourra fonder son travail sur les données prévisionnelles analysées dans la section précédente. La société voulant acquérir l’entité cible s’intéresse certainement sur ces analyses dans l’objectif de s’attendre à la rentabilité futur de ses investissements. Dans ce cas, le commissaire aux comptes établira une estimation sur les résultats futurs, l’impact des apports de la société acquéreur à la structure financière de l’entreprise et les éventuels investissements futurs.

Les travaux du professionnel exige quand même l’existence d’une procédure budgétaire bien précise et d’un système fiable de contrôler sa gestion pour les faciliter l’exécution et maitriser le délai. Il semble aussi bien pratique de recourir analyses précédentes qui contribueront à la détermination des résultats futurs dans les conditions normales.

4.L’analyse juridique, fiscale et sociale de l’entreprise

Les points communs entre ces trois types d’analyse résident sur la relation humaine. L’analyse juridique consiste à traiter les différents types de contrats et engagements avec les tiers (clients, fournisseurs, partenaires, …), tandis que celles avec l’Etat font l’objet de l’analyse fiscale. Pour le cas de contrats avec les salariés, c’est l’analyse sociale qui s’occupe de les traiter.

L’analyse juridique suit la démarche suivante :

• Révision des textes qui régissent chaque type de contrat : contrat international, contrat synallagmatique, …
• Révision des termes de chaque type de contrat : objet, contractant, obligations contractuelles, …
• Révision des objets de contrat : liés aux ventes, liées aux achats, liés aux montages financiers,…
• Révision des clauses spécifiques pour chaque contrat : procuration, cession, rupture, clauses financières, gages et garanties, …

La méthode la plus pratique pour cette démarche est la documentation approfondie des écrits et des supports d’information qui renferment leur contenu. Ainsi, le commissaire aux comptes étend leur recherche sur les textes législatifs et réglementaires, les normes et les codes, note de travail, etc. La recherche documentaire aboutit à des conclusions sur la conformité et la validité de ces contrats et engagements, le commissaire aux comptes appose juste leurs observations.

 

L’analyse fiscale de l’entreprise concessionnaire comporte deux volets complémentaires, il s’agit du traitement de la fiscalité du droit commun et celle liée spécialement au secteur. Néanmoins, la démarche de vérification se rassemble. A cet égard, le tableau suivant démontre la technique utilisé dans la vérification de la fiscalité de l’entreprise en lien avec l’acquisition.

Opérations (fait générateur d’impôts)	Régime applicable	Régime particulier	Mode d’enregistrement	Nature de régularisation (collecte, déduction, reversement)	Observation

 

Le commissaire aux comptes devra remplir le tableau en appuyant ses arguments par la documentation des textes qui régissent chaque type de taxe. Dans la colonne observation, l’auditeur choisira entre les mentions comme conforme, valide, traité, ou à traiter. Une fois monté, le commissaire aux comptes formulera ses conclusions et une note de synthèse intermédiaire.

 

L’analyse sociale

Les ressources humaines sont les plus importantes des ressources dans l’entreprise, dans un langage plus humaniste et optimiste, on désigne souvent par « capital humain » dans l’esprit de ne pas traiter les personnels comme simplement les machines.

L’analyse sociale aborde points suivants :

• Vérification de la conformité légale et réglementaire de la gestion de ressources humaines : méthode de calcul des rémunérations, traitement des charges sociales, application des textes en matière de travail.
• Analyse du système de contrôle interne en matière sociale : vérification de procédures engagées en matière de contrôle, technique de prévention des fraudes
• Analyse de traitement des engagements de retraite : modalité de calcul des engagements de retraite, enregistrement dans les comptes du personnel
• Vérification du système de rémunération et de protection sociale : efficacité de la protection sociale, politique de rémunération
• Analyse de la gestion des emplois et promotion des compétences

 

L’analyse sociale emploie des méthodes mixtes pour la recherche d’information, souvent il recourt à la méthode documentation concernant les textes légaux et réglementaires, l’historique de rémunération et des états de paie, souvent il fait usage de la méthode de sondage auprès des salariés et des responsables.

 

Section 3.La finalisation de la mission et l’émission du rapport

1.Les éléments de fin de mission

La fin de mission est marquée par la demande d’une lettre d’affirmation émané du commissaire aux comptes à l’intention des dirigeants de l’entreprise cible. Après l’émission du rapport de travaux, l’entité cible devra formuler une reconnaissance écrite pour le constater et le valider. Pour illustre cela, un exemple de lettre d’affirmation est proposé ci-après :

………………………………………………………………………………………………

Lettre d’affirmation

 

Date

Adresse

 

Nom du cabinet ou du commissaire aux comptes

Rappel de l’application des normes d’exercice professionnelle, utilisées dans le cadre de l’intervention du commissaire aux comptes sur la conduite des travaux d’audit d’acquisition et de constat de procédures convenues. Ensuite, un rappel concernant l’intention de la société acquéreuse.

Rappel des diligences mis en œuvre avec mention de la date de début et de fin de période

Formule de reconnaissance du premier responsable de l’entité cible au commissaire aux comptes concernant sa satisfaction sur les travaux qu’il a mené.

Ensuite, un exposé détaillé de reconnaissance de la réalisation des taches qui composent les procédures convenues y compris les tests, les ajustements et les retraitements, les prévisions, et les autres démarches suivantes :

• Prise de conscience de l’existence des risques liés aux activités de l’entité
• Ajustement et renforcement du système de contrôle interne élaboré auparavant
• Actualisation des méthodes de calcul des agrégats économiques, des indicateurs et des ratios liés aux mécanismes financières.
• Ajustement et conformisation de la gestion des ressources humaines aux bonnes pratiques et à la législation
• Appréhension des modalités du traitement des taxes spécifiques
• Pris de conscience de l’importance des révisions de contrats liés aux opérations d’exploitation de l’entité

…

Déclaration sur la mise à la disposition du commissaire aux comptes des informations, outils et moyens dont il avait besoin pour conduire sa mission.

 

Déclaration de l’existence ou non des anomalies significatifs qui pourraient perturber les estimations et prévisions

 

Nom et signature des dirigeants

 

…………………………………………………………………………………………………

2.Exemple de rapport rédigé dans le cadre de procédure convenues

 

Rapport  du commissaire aux comptes de l’entité ….sur les constats des procédures convenues relatives aux diligences d’acquisition effectués dans le cadre d’un projet d’acquisition de la société … par la société…pour une période de …commencé le…

 

Présentation du commissaire aux comptes et nom de l’entité dont il détient un mandat. Ensuite, nom du projet mis en œuvre dans le cadre des procédures convenues portant sur les informations sur ….

Présentation du nom de l’organe qui prépare les informations avec mention du nom de l’entité cible. Ensuite une invitation d’effectuer des constats issus de la mise en œuvre des procédures convenues indiquées dans la lettre de mission.

Rappel de l’objectif des travaux et de la conformité aux normes d’exercice professionnel en vigueur sur le territoire national

 

Description de procédures effectuées pendant le déroulement des travaux :

• Détection et gestion des risques
• Test de conformité et de validité
• Diagnostic financier
• Analyse des prévisions
• Analyse fiscale juridique et sociale

 

Rappel sur le fait que les procédures convenues sont différentes de l’audit et de l’examen limité, et que le commissaire aux comptes n’est pas tenu de fournir une ou des conclusions, il se contente seulement de soumettre le rapport.

Nom du commissaire aux comptes et signature

……………………………………………………………………………………………….

3.La présentation du rapport au destinataire concerné

La finition des travaux du commissaire aux comptes est marquée par deux incidents à savoir la rédaction et l’émission du rapport de travail et la réception de la lettre d’affirmation venant du premier responsable de la société cible. Mais avant la lettre d’affirmation, il devra d’abord présenter l’essentiel de son travail au destinataire c’est-à-dire aux dirigeants de l’entreprise. Ces derniers prennent alors le temps de consulter ce rapport avant de rédiger la lettre d’affirmation.

La présentation du rapport est une clause de communication inscrite préalablement dans la lettre de mission, autrement dit, le commissaire aux comptes accomplit son obligation contractuelle ou obligation de communication en mettant son rapport aux mains du destinataire. En contrepartie, ce dernier est amené à valider ce rapport par la lettre d’affirmation qui renferme l’expression de ses satisfactions pour les travaux que le commissaire aux comptes lui a livré.

 

 

Conclusion

La profession comptable connait d’années en années une évolution considérable sur le plan juridique en fonction de l’évolution des stratégies des entreprises qui font appel aux commissaires aux comptes et experts comptables. Appart le code de commerce, le code général des impôts et le droit des sociétés, la profession utilise énormément des normes professionnels et le code de déontologie. Parmi les normes exploitées par les commissaires aux comptes, les normes d’exercice professionnel tient à une importance considérable. Ces dernières décennies, les institutions de regroupement des spécialistes en matière de comptabilité procèdent à la conception et l’homologation d’une série de normes en rapport avec les missions étendues du commissaire aux comptes, ils s’agissent des normes sur les diligences directement liées. Cette conception découle d’une double volonté, celle des entreprises clientes et celle des professionnels à l’issue de la constatation de l’évolution observée des secteurs d’activité. En principe, les normes sur les diligences liées sont conçues pour combler un manquement juridique observé tout au long des interventions de ces professionnels, mais aussi pour actualiser la normalisation des missions qu’ils ont habilités à conduire. Pourtant, la conception de ces normes se fait dans une refonte totale des normes existantes sur la régularisation comptable et financière, afin que leur cohabitation puisse assurer l’évolution du commissariat aux comptes. En fait, il existe déjà une série de NEP déjà homologuée par les institutions de régulation de la profession comptable, mais la série de NEP 90 sur les diligences directement liées tient à une importance spécifique pour les missions hors-légales mais autorisées que le commissaire aux comptes pourront conduire.

Par ailleurs, la présente mémoire traite particulièrement la NEP 9060 sur l’audit d’acquisition d’entité. L’acquisition est une opération risquée qui nécessitent une étude de faisabilité comme tout autre projet pour assurer la rentabilité des investissements que la société acquéreuses est prêt à allouer. A cet égard, il convient de mener des travaux de contrôle et d’analyse des informations pertinentes sur la vie de l’entreprise cible pour identifier les risques, tester la validité des procédures et l’exhaustivité des données pour avoir accès à une analyse financière actualisée. Mais les analyses financières ne permettent pas de maitriser tous les procédures mises en œuvre dans une entreprise, il faut que le commissaire aux comptes mène aussi des travaux sur les situations fiscales, juridiques et sociales. La NEP 9060 sur l’audit d’acquisition prévoit, dans ses paragraphes, les conditions nécessaires et les obligations à remplir pour exercer les diligences directement liées à l’acquisition d’entité. Elle délimite le cadre d’intervention du commissaire aux comptes par l’indication des missions autorisées et interdites, et la mise en application d’une démarche bien définie pour conduire les travaux en commençant par la lettre de mission jusqu’à la rédaction de la lettre d’affirmation.

Sur le plan pratique, ce travail consiste à mettre en application la NEP 9060 pour l’acquisition d’une entité dans le secteur de concession automobile. Les entreprises exerçant sur le secteur ont leur spécificité à étudier sur le plan fiscale, juridique et sur certaines opérations entrant dans le cadre de son exploitation. En ce sens, l’analyse des procédures convenues se distingue sur certains aspects comme sur l’identification et la gestion des risques ou sur le traitement fiscal. Le point le plus important qu’il faudra analyser, en conformité avec la NEP 9060 se rapporte à l’acquisition des véhicules, au financement des stocks et aux opérations de vente qui a un caractère occasionnel et intermittent. En appliquant les exposés de la partie théorique de cette mémoire, le recours à l’audit d’acquisition contribuera à donner une assurance pour la société acquéreuse sur le plan financier, juridique, fiscal et social. Cette assurance provient des conclusions et des interprétations à l’issue des rapports de travaux effectués par le commissaire aux comptes avec ses assistants et collaborateurs.

 

 

 

 

BIBLIOGRAPHIE

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1. Lemière, L. Berthe-Bouygues, R. Grau ; M. Doblado, A. de Kerdanet ; N. Chagrot ; M. Andrade Gomes ; E. Revuelto, S. Festou ; Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, Rapport annuel 2008

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The Cetrified Accountant, Rapport introductif, les responsabilités du commissaire aux comptes, Octobre 2005

 

[1]    IFA, Comité d’audit et auditeurs externes, novembre 2009

[2]    L’auditeur externe est l’appellation d’un commissaire aux comptes qui participe à une mission de contrôle d’une entité et dans un comité d’audit.

[3]    Reynald Morisaux, Normes d’exercice professionnelles et proposition d’outil d’aide à la planification, FIDREX, CNCC 2007, page 25-26

[4]    Communiqué de presse du 21 avril 2008 sur les inquiétudes des cabinets d’audit sur l’homologation des normes utiles pour les prestations directement liées aux missions du commissaire aux comptes, pwc.fr

[5]    Bulletin du CRCC, Commissaires aux comptes, experts-comptables : Quoi de neuf en 2009 ?

[6]M. Lemière, L. Berthe-Bouygues, R. Grau ; M. Doblado, A. de Kerdanet ; N. Chagrot ;  M. Andrade-Gomes ; E. Revuelto, S. Festou ; Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, Rapport annuel 2008, page 16

[7] Elisabeth BERTIN ; Jacques JAUSSAUD ; Audit légal de l’entreprise : une comparaison France – Chine

2002, page 22

[8] Isabelle Hengoat, Commissariat aux comptes : les normes DDL, Les spécificités des NEP DDL

[9] CRRCC de Lyon ; Les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes : Présentation des dernières normes homologuées ; 16/06/2009, page 14

[10] JORF 0286 du 9 décembre 2008)

[11] Institut Français des Administrateurs, IFA ; Comités d’audit & auditeurs externes ; novembre 2009, page 19

[12] AMF «  les dispositifs de gestion des risques et de contrôle interne », page 8

[13] Contrôle générale des finances « Mise en place d’un système de contrôle interne », septembre 2007, page 14

[14] H. Synvet, chronique de droit financier international, D.P.C.I., 1987, spéc. p. 716

[15] Rép. Com. Dalloz, V° garantie indépendante, 1984, n° 120

[16] Le haut conseil du commissariat aux ; Rapport annuel 2006 ; page 15

[17] Isabelle Hengoat, Commissariat aux comptes : les normes DDL, Les spécificités des NEP DDL

[18] Chaire Financiale Reporting Essec-KPMG, Travail de recherche : La crise financière et la pertinence de l’information publiée en application des normes IFRS 7, juillet 2009, page 20

[19] EchoGestion, « les normes comptables internationales », page1

[20] Gilbert GELARD «  Les normes comptables internationales (IAS/IFRS), février 2003 , page 3

[21] Isabelle Hengoat, Commissariat aux comptes : Les normes DDL, page 2

[22] Isabelle Hengoat, Commissariat aux comptes : Les normes DDL, page 2

[23] Delbecq François, L’intervention du commissaire aux comptes lors de l’acquisition d’entités dans le secteur de la location de courte durée de véhicules : proposition d’une méthodologie adaptée et d’outils pratiques, mai 2010, page 40

[24] Michel Ribollet, La lettre de mission : outil de gestion d’une relation claire entre les dirigeants et le commissaire aux comptes, Le Tout Lyon en Rhône-Alpes, mai 2009

[25] Isabelle Hengoat, Commissariat aux comptes : les normes DDL, page 4

[26] Paragraphe 6 à 8 de la NEP 230

[27] Paragraphe 4 à 8 de la NEP 500

[28] Paragraphe 9

[29] Paragraphe 10 et 11

[30] Paragraphe 2  de la NEP 9040

[31] Cf. section 4, paragraphe 3 sur les normes 230 et 500

[32] Paragraphe 5 de la NEP 9040

[33] Paragraphe 9 de la NEP 9040

[34] Paragraphe 10 de la NEP 9040

[35] Effet boule de neige : une technique d’échantillonnage utilisé pour contacter les individus d’un échantillon dans la réalisation d’un sondage d’opinion.

[36] Paragraphe 27 de la NEP 9060

[37] Paragraphe 20 de la NEP 9040

[38] Paragraphe 7 de la NEP 9040

[39] The Cetrified Accountant, Rapport introductif, les responsabilités du commissaire aux comptes, Octobre 2005, page 61

[40] Forme inspirée du modèle de lettre de mission proposée dans le cadre de la NEP 210 par la CRCC de Paris

[41] Rapport pendant le 64^ème congrès des experts comptables, Les diligences d’acquisition : de la lettre de mission au rapport, Série Pôle expert-comptable et expert financier.

[42] Les risques à analyser sont ceux inhérents à l’acquisition

[43] Citation de JF Rérolle recueillie dans « Audit d’acquisition et expertise indépendante dans les opérations de fusion-acquisitions : le cas Aérospatiale-Matra » se Christine Pochet, page 197

[44] Delbecq François, L’intervention du commissaire aux comptes lors de l’acquisition d’entités dans le secteur de la location de courte durée de véhicules : proposition d’une méthodologie adaptée et d’outils pratiques, page 107

[45] Paragraphe 21 à 23 de la NEP 9060 sur l’acquisition

[46] Echelle utilisé dans le domaine de la recherche d’information pour évaluer avec plus de précision la pertinence d’une question aux yeux des interrogés

[47]Lexique numérique en ligne sur voirures.com

[48]La voiture de rechange est la nouvelle voiture avec laquelle l’acheteur voudrait acquérir en échange à l’ancienne qu’il avait acheté au même vendeur.

[49] Des coûts de déplacement

[50] Arrêté du 9 février 2009 relatif à l’immatriculation des véhicules, art. 4-D, paragraphe III

[51] Caractéristique de base d’une activité commerciale

[52] Il se peut que dans une espace déterminé, il existe deux ou plusieurs concessionnaires automobiles appartenant à des constructeurs concurrents, ainsi, chaque concessionnaire est incité à pratiquer des outils marketings appropriés à son part de marché parce que les préférences des consommateurs ne se limitent pas à une seule marque de véhicule.

[53] Numéro du client selon l’historique des travaux du commissaire aux comptes, 25 par exemple.

[54] A. Zarkal, L’audit d’acquisition : Démarche méthodologique et rôle de l’expert comptable, Mémoire d’Expertise Comptable de l’ISCAE, Novembre 1997, page 80