Optimalisation les déductions fiscales dans une unité TVA en Belgique

 

DEUXIEME PARTIE

1. Rappel sur la déduction et l’optimisation fiscale

La logique du comportement économique des entreprises va dans le sens de la maximisation des profits et de la minimisation des charges, y compris les charges fiscales. L’unité TVA fait partie des mesures prévues par la loi fiscale et apparaît comme une solution d’optimisation fiscale pour les entreprises. Avant de présenter les cas pratiques démontrant cette hypothèse, la première section de cette deuxième partie propose un bref rappel sur l’optimisation fiscale et une synthèse sur les principes de déduction au sein d’une unité TVA.

• Définition de l’optimisation fiscale

Le lexique d’économie définit le terme optimisation comme la « recherche de la solution la meilleure parmi toutes les solutions possibles, compte tenu du critère que l’on s’est fixé » dans l’objectif de résoudre un problème[1]. C’est un terme qui a été approuvé par les gestionnaires d’entreprise et appliqué dans le domaine de la fiscalité. En addition, Besancon[2] avance que l’optimisation fiscale est la recherche autant que possible d’une économie fiscale dans le respect de la loi et de la réglementation en vigueur. Dans cette hypothèse, elle se distingue de la fraude fiscale.

Ces propositions se convergent vers la considération de l’optimisation fiscale comme l’utilisation ou l’exploitation des moyens légaux en vue de chercher une manière d’alléger les obligations fiscales. Aussi bien qu’elle prévoit la réalisation d’une économie fiscale, elle dépasse la notion simple d’efficacité de la gestion fiscale et aboutit à la notion d’efficience. À cet égard, la législation sur la TVA, les impôts sur les revenus et les impôts sur les sociétés offrent un certain nombre de solutions d’optimisation fiscale aux entreprises. Les paragraphes suivants proposent quelques repères sur les pratiques d’allégement des charges fiscales.

1. L’optimisation par la mobilité des employés et des structures

Cette solution consiste à envoyer un employé à l’étranger dans l’objectif de suivre l’expansion géographique des activités de l’entreprise et d’esquiver son exposition au taux d’imposition élevé. Cependant, certains pays de destination prévoient des clauses fiscales particulières selon le statut de l’employé (détaché, expatrié) et la résidence fiscale réelle de l’entreprise.

Elle comprend aussi les options de la restructuration internationale telles que le transfert de siège et l’adaptation des structures permettant à l’entreprise de profiter de la modification du taux de la retenue à la source suite au transfert de la résidence fiscale. La création de filiales, de succursales et de bureaux de représentation est aussi une manifestation concrète de cette mobilité des structures.

1. L’optimisation par l’exonération fiscale

Les lois fiscales prévoient toujours des dispositions particulières sur les exonérations. Elles reposent sur l’objectif de promotion de développement d’un ou plusieurs secteurs économiques porteurs et facteurs de croissance. En Belgique et au Luxembourg, les législateurs ont mis en place une exemption ou une exonération allant jusqu’à 80% sur la retenue à la source et les amortissements sur la marque. Elle rentre dans la promotion de la recherche et du développement et se transforme en un facteur d’attractivité des IP Box.

En outre, une autre exonération portant sur la plus-value et les dividendes incite à la localisation du holding financier des groupes d’entreprises au Luxembourg. La même situation s’observe aussi après l’analyse du système de déduction du capital risque[3] applicable en Belgique, conduisant à l’implantation d’une holding d’une société de financement de groupe. Ce sont des options d’optimisation fiscale destinées aux multinationales soumises à l’imposition luxembourgeoise et belge, leur permettant de stimuler leurs investissements et de protéger leur fonds propre.

1. L’optimisation des cessions

C’est une solution offerte par le droit fiscal français destinée à alléger les charges fiscales liées aux opérations de cession. Elle est basée sur le droit d’enregistrement. Avant les opérations de cession, les investisseurs ou dirigeants peuvent distribuer, transformer, donner ou apporter afin de bénéficier d’un taux plus bas du droit d’enregistrement et de la quote-part des frais de charge.

1. L’optimisation par la déduction des charges financières

Dans certains pays comme la France, les législateurs ont prévu des amendements liés à la déductibilité des charges financières. Il y a par exemple l’amendement Carrez prévoyant de rapporter au bénéfice de l’entreprise les charges financières afférentes à l’acquisition des titres de participation si cette acquisition est induite d’un endettement. En outre, les entreprises appartenant à un même groupe ont le droit de réintégrer les charges financières en cas d’acquisition en soi-même des titres de participation selon l’amendement charasse. C’est une solution d’optimisation mise en place pour les actionnaires voulant racheter d’autres sociétés appartenant à un même groupe.

1. L’optimisation par l’intégration fiscale

De nombreux pays européens se sont déjà initiés à la mise en place du dispositif d’intégration fiscale, y compris la Belgique. C’est un moyen destiné aux groupements de société de se présenter comme un assujetti unique à l’égard de l’administration fiscale. L’unité TVA en Belgique traité dans ce mémoire est un exemple typique de ce moyen d’optimisation. Si l’unité TVA du régime fiscal belge concerne la taxe sur la valeur ajoutée, l’intégration fiscale du régime français s’applique à l’impôt des sociétés. En plus, elle se distingue par son principe basé sur la consolidation des résultats fiscaux de l’ensemble des sociétés d’un groupe faisant apparaître le mécanisme de compensation des déficits et des excédents.

Par ailleurs, il existe une autre manière de clarifier les solutions d’optimisation fiscale en fonction de la nature de l’impôt auquel elle est assujettie. Le tableau suivant résume les options fiscales selon la nature de l’impôt.

Tableau de classification des options fiscales servant à l’optimisation

NATURE DE L’IMPOT	OPTIONS
Impôt sur les revenus (IR)	Choix de la localisation géographique Choix entre un régime du résultat net simplifié, un régime de bénéfice forfaitaire ou un régime de résultat net réel Choix de l’adhésion à un centre de gestion agréé Choix de l’inscription de certains éléments d’actifs et de passifs au bilan ou dans un patrimoine privé Choix d’imposition sur les sociétés ou d’imposition sur les revenus
Impôt sur les sociétés (IS)	Choix de la localisation géographique de l’entreprise Option à un régime forfaitaire à taux réduit pour les sociétés étrangères Choix d’un régime de faveur en cas d’opération de fusion Choix de non-paiement des acomptes sur l’IS Option pour le régime d’intégration fiscale
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA)	Choix d’assujettissement à la TVA Option pour un régime d’imposition à la TVA Option pour la périodicité de paiement Option pour les achats exonérés de TVA Option d’intégration fiscale en matière de TVA

 

En bref, les options fiscales sont issues de la détection et de l’application dans la gestion de la fiscalité des différentes mesures particulières offertes par le code fiscal telles que les exemptions, les exonérations, les déductions, etc. En partant de ce dernier mécanisme, la section suivante propose une synthèse de la règle de déduction au sein d’une unité TVA.

• Synthèse des grands principes de déduction au sein d’une unité TVA

L’unité TVA est considérée comme un seul assujetti à l’égard de l’administration fiscale belge. Elle entre donc dans le champ d’application de l’article 45 sur les déductions du code TVA mentionnant que « Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu’il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu’il a effectuées (…) ». Étant donné que les besoins des entreprises membres de l’unité ne sont pas comblés sous peine de réaliser des transactions en dehors du cercle avec d’autres assujettis et non-assujettis, la gestion des droits de déduction repose sur une analyse plus ou moins minutieuse. La présente section cherche à décrire cette gestion des droits de déduction et aboutit à une synthèse générale présentée sous forme de schéma.

 

Le droit à la déduction totale[4]

La jouissance de la déduction totale dépend de la nature des opérations externes réalisées par les membres de l’unité. Les ventes et les prestations de service ouvrant droit à la déduction confèrent à l’unité le droit à la déduction totale quelque soit la nature des opérations internes. Cela implique une analyse approfondie des opérations ouvrant droit à la déduction par le gestionnaire.

 

Le droit à la déduction partielle[5]

Par contre, la réalisation des opérations mixtes, c’est-à-dire comportant des opérations ouvrant droit à la déduction et celles qui ne le sont pas, amène les membres de l’unité à la jouissance d’un droit à la déduction partielle. En vertu des articles 46 à 48 du code TVA, les législateurs imposent à l’unité le calcul d’un prorata général de déduction en rapportant les nombres d’opérations ouvrant droit à la déduction à l’ensemble des opérations réalisées. Ce calcul aboutit à la distinction du régime de prorata général et d’affection réelle.

 

• Le prorata général

Il est déterminé par la formule suivante :

Au numérateur : montant total des opérations externes réalisées par les membres et ouvrant droit à la déduction.

Au dénominateur : montant total des opérations inscrites au numérateur additionné au montant total des opérations externes réalisées par les membres dans lesquelles une déduction n’existe pas.

 

• L’affectation réelle

L’option pour ce type de prorata est soumise à l’accord de l’administration fiscale basée sur l’analyse des opérations externes et internes réalisées par les membres de l’unité. Elle implique aussi la disposition des informations concernant l’utilisation des biens ou des services au moment de leur acquisition. Si les biens et services sont destinés à une opération exemptée de TVA réalisée par un membre de l’unité, l’affectation réelle est nulle. Par contre, si la destination des biens et services acquis par le membre de l’unité est une opération soumise à la TVA, le droit d’affectation réelle est applicable.

 

Schéma de synthèse de la gestion du droit à la déduction

Le schéma suivant illustre de façon pragmatique les différents scénarios du droit à la déduction au sein d’une unité TVA[6]

[1]    Alfred Silem et al., « lexique d’économie », Edition Dalloz, 2007, page 481

[2]    Vincent Besancon, « Optimisation fiscale et abus de droit : l’exemple des entreprises dans la jurisprudence depuis 1994 », Mémoire en DEA Droit des Affaires, Université Robert Schuman Strasbourg III, 200, page 6

[3]    Dispositif fiscal nommé aussi « déduction des intérêts notionnels » permettant aux entreprises multinationales soumises à l’imposition belge de déduire les intérêts fictifs dans leur fonds propre sur leur revenu imposable.

[4]    Benoît Vanderstichelen, Fabrice Colla, « L’unité TVA en Belgique », Accountancy & Tax 2007/3, page 21

[5]    Benoît Vanderstichelen, Fabrice Colla, « L’unité TVA en Belgique », Accountancy & Tax 2007/3, page 22

[6]    Idem, page 23