SOMMAIRE

SOMMAIRE.. 1

INTRODUCTION.. 2

PARTIE I : CADRAGE THEORIQUE.. 4

Chapitre I : La comptabilité analytique. 4

Section I : Définition et évolution. 5

Section II : Rôle et Objectif de la comptabilité analytique. 8

Chapitre II : Les outils d’analyse de la comptabilité analytique. 13

Section I : Calcul des coûts. 13

Section II : Le contrôle budgétaire. 19

PARTIE II : ANALYSE DE L’IMPACT DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE SUR LA PERFORMANCE DE L’ENTREPRISE.. 22

Chapitre I : Comptabilité analytique et performance. 23

Section  I: Dans quelle mesure la comptabilité analytique permet-elle d’améliorer la performance d’une entreprise. 23

Section II : Comptabilité analytique et système d’information. 26

Section III : Les difficultés à maitriser la comptabilité analytique. 29

Chapitre II : Optimisation de la performance à travers la comptabilité analytique. 30

Section I : Utilisation d’indicateurs de performance. 31

Section II : Définir un suivi analytique en adéquation avec le modèle de profitabilité. 33

Section III : Optimisation des systèmes d’information comptable. 39

CONCLUSION.. 42

 

 

 

 

INTRODUCTION

Les problèmes de gestion évoqués actuellement témoignent de la fragilité des différents outils de gestion, notamment de la rentabilité des organisations. La majorité des problèmes se caractérise par des difficultés financières ou par une faible performance dont l’une des causes principales est l’importance des charges par rapport aux produits. La conséquence majeure de ce phénomène est la défaillance économique des entreprises, particulièrement en raison de leur incapacité à dégager des gains suffisants dans le cadre de leur exploitation afin de poursuivre durablement leurs activités. Par conséquent, les dirigeants se doivent de trouver des moyens efficaces pour optimiser la performance de leur entreprise et pour surmonter les difficultés qui peuvent se présenter. Compte tenu de ces situations, il est important que les entreprises soient aptes à mettre en place un système de gestion leur permettant de mesurer efficacement leur rentabilité et d’optimiser leur performance. Parmi les moyens destinés à optimiser la performance, il y a la comptabilité analytique qui se présente comme un outil efficace pour la gestion des charges et pour l’optimisation des gains de productivité.

La comptabilité rassemble deux branches non indépendantes, aux objectifs distincts, mais qui sont complémentaires : la comptabilité financière et la comptabilité analytique ou la comptabilité de gestion. Ces deux types de comptabilité, avec leurs propres standards de qualité, traitent des informations provenant des différentes transactions économiques effectuées par l’entreprise. Premièrement, la comptabilité financière a comme objectif d’établir des informations utiles destinées à différents utilisateurs internes au sein de l’organisation. Dans ce premier cas de figure, le système d’information comptable donne la possibilité d’organiser la complémentarité ainsi que la cohérence entre la comptabilité analytique et la comptabilité financière. Ainsi, les différentes pratiques comptables ont pour cadre de référence la théorie subjective en désignant en même temps les données disponibles et les données utilisées suivant deux dimensions : une dimension objective se traduisant par un système de données disponibles recouvrant simultanément le contrôle de gestion, l’analyse financière et l’élaboration de tableaux de bord ; et une dimension subjective à travers l’utilisation de ces données par l’entreprise pour servir de base à la réponse aux besoins d’organisation et de gestion.

Toutefois, bien que la comptabilité générale soit un outil de gestion efficace, elle n’offre qu’une vision synthétique et globale des différents comptes de l’entreprise dans laquelle les comptes sont classés par nature sans forcément tenir compte de leur destination et par conséquent, ne peut être utilisée pour renseigner les dirigeants sur les conditions d’exploitation dans le cadre de leur prise de décision. C’est dans ce sens qu’intervient la comptabilité analytique en se statuant en tant qu’outil de gestion et d’aide à la prise de décision.

En considérant l’organisation comme un ensemble de fonctions interdépendantes qui participent à la réalisation des résultats, la comptabilité analytique se consacre à l’analyse des conditions d’exploitation tout en contribuant à la mise en place d’éléments constitutifs des coûts. Bien qu’elle soit facultative, la comptabilité analytique a toujours été privilégiée, surtout par les entreprises industrielles, car elle leur permet de réponde aux attentes des  différents décideurs tout en leur donnant la possibilité de répondre à différents questionnements du type : quelle est la situation de l’entreprise ?  Pourquoi est-elle ainsi ? Comment l’améliorer ?

Dans le cadre de ce travail, nous tenterons de répondre à la problématique suivante : comment utiliser la comptabilité analytique pour améliorer la performance d’une entreprise ?

Afin de donner des éléments de réponse à cette problématique, nous nous baserons essentiellement sur une méthode qualitative se rapportant essentiellement à la revue de littérature. Cette dernière se fonde sur la consultation de revues scientifiques et académiques, spécialisées et répertoriées et vont servir de support pour définir les fondements de notre analyse.

Ce travail se divise ainsi en deux grandes parties. La première partie est destinée au cadrage théorique des différents termes du sujet, notamment la comptabilité analytique et les différents outils d’analyse qu’elle met en œuvre.  La seconde partie quant à elle se rapporte à l’analyse de l’impact de la comptabilité analytique sur la performance des entreprises. Dans cette seconde partie, nous nous focaliserons sur la relation qui existe entre la comptabilité analytique et la performance ainsi que sur l’optimisation de la performance à travers la comptabilité analytique.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

PARTIE I : CADRAGE THÉORIQUE

Chapitre I : La comptabilité analytique

C’est depuis le développement industriel de l’Occident au XIXème siècle qu’est née et diffusée une comptabilité industrielle avec pour objectif de mesurer les coûts de production ou les heures de travail effectuées pour la production. À cette époque, les entreprises industrielles, en plus de la comptabilité générale, commençaient déjà à calculer les coûts se rapportant à leurs produits pour des besoins de gestion telle que la définition de la politique de prix.

Vers les années 1910, avec la mise en place de l’OST proposé par le modèle Taylor, la comptabilité à commencer à s’affiner vers une segmentation plus détaillée des activités. Depuis, la comptabilité est devenue plus analytique dans le but de prévoir et de vérifier les réalisations de toutes les organisations. Depuis, la comptabilité analytique est devenue un véritable outil de contrôle de gestion se reposant essentiellement sur le calcul des coûts en vue d’apporter plus d’éclaircissement sur les prises de décision.

Dans ce premier chapitre, nous allons nous focaliser essentiellement sur la notion de comptabilité analytique, notamment, sa définition, son rôle et son objectif au sein d’une entreprise.

Section I : Définition et évolution

La comptabilité analytique est une technique initiée pour l’essentiel au cours du 19e siècle. Il n’existe pas de définition exacte de cette notion, ou du moins, la loi ne donne pas une définition légale. Néanmoins, il est possible de définir la comptabilité analytique comme un outil destiné à la gestion des entreprises, particulièrement les entreprises industrielles afin de procéder au calcul des différents coûts se rapportant aux activités de production en se basant sur des données financières. Elle constitue également un mode de traitement des données provenant de la comptabilité générale permettant d’identifier les éléments qui concourent à la formation du résultat, et d’en permettre l’interprétation et l’exploitation par la direction.

La comptabilité analytique se caractérise par une discipline particulière et se base pour une partie sur la comptabilité générale, notamment sur les comptes de charges (classe 6) et les sur les comptes de produits (classe 7).  Selon le plan comptable général (PCG 82), « la comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants : d’une part, connaitre les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise, déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan d’entreprise tels que les stocks ou la production immobilisée, expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (B&S) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; d’autre part, établir les prévisions de charges et de produits courants (coût préétabli et budget d’exploitation), en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent. De manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision ».

1. Dubrulle et D. Jourdain 2003 de leur côté définissent la comptabilité analytique comme « un outil de gestion conçu pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats de nature à éclairer les prises de décisions. Le réseau d’analyse à mettre en place, la collecte et le traitement des informations qu’il suppose dépendent des objectifs recherchés par les utilisateurs»[1].

Comparée à la comptabilité générale qui consiste à permettre aux entreprises d’avoir un vu d’ensemble sur l’ensemble des comptes, la comptabilité analytique est considérée comme un outil permettant de visualiser chaque activité de façon plus détaillée tout en permettant de faire une distinction des charges selon leur destination. En effet, la comptabilité générale est plus plutôt d’ordre économique, financier, juridique et fiscal. Pourtant, la comptabilité analytique, en étant plutôt d’ordre économique, se base essentiellement sur des supports d’ordre technique qu’ignore la comptabilité générale. Toutefois, la comptabilité analytique s’articule à la comptabilité générale. Selon Gervais, « la comptabilité analytique se définit selon quatre principes techniques : affectation des charges directes, répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse, traitement des cessions de prestations entre centres et imputation des charges des centres d’analyse »[2].

Par ailleurs, en raison de l’absence de définition légale, l’article L13, II du LPF n’oblige pas la tenue d’une comptabilité analytique et que si les entreprises décident d’en tenir, elles sont libres de la présenter ou non à l’administration.

Par ailleurs, la comptabilité analytique dispose de plusieurs caractéristiques qui le différencient de la comptabilité générale, à savoir :

• La comptabilité analytique se base sur la comptabilité générale et est destinée à ventiler les différentes charges et produits, non pas par nature comme ce qui est effectué en comptabilité générale, mais plutôt par destination sur des produits, des activités, des centres de responsabilité ou des services ;
• Le calcul analytique dans ce type de comptabilité nécessite la définition d’un périmètre de charge qui se compose essentiellement de charges enregistrées dans les documents budgétaires et comptables de l’entreprise ;
• La comptabilité analytique requiert préalablement de définir les prestations et les réalisations d’une organisation.
• La comptabilité analytique nécessite également une identification des centres d’analyse, c’est-à-dire le lieu d’imputation primaire de la charge.

Le tableau présenté ci-après nous donne plus de détail sur les caractéristiques de la comptabilité analytique en la comparant avec la comptabilité générale :

Tableau 1 : Comparaison de la comptabilité analytique avec la comptabilité générale

Source : Jacques Margerin, Gérad Ausset, « Multimédia », 1990, p.16

En outre, les modèles de comptabilité analytique, comme tous les autres modèles d’analyse et de gestion, sont actuellement en crise, en grande partie engendrée par les évolutions récentes du monde économique :

• En premier, il y a l’évolution des technologies de production se traduisant par une substitution du capital ainsi que par un déplacement des zones productives dans des zones de services. Cette situation peut se traduire par une perte de pertinence des unités d’œuvre qui sont généralement utilisées dans la ventilation les charges indirectes.
• Il y a ensuite la diminution de la durée de vie des produits engendrant une importance relative à la préoccupation de rentabilité, aux coûts des phases de développement et de fin de vie des produits. Par conséquent, si le coût de revient permet, dans certains cas, d’appréhender la rentabilité d’un produit ou d’une activité par sa comparaison avec le prix de vente ou d’une activité, ce n’est peut-être plus adapté à des productions caractérisées par un cycle de vie court qui constitue actuellement la norme au sein des entreprises industrielles.

Par conséquent, la comptabilité analytique traditionnelle n’arrive plus totalement à mettre en évidence l’intérêt de diminuer les stocks ou de ne pas faire apparaître « les coûts de non-qualité » correspondant aux dysfonctionnements divers des activités de production : pannes, retouches, défauts non détectés au contrôle et ayant un effet sur l’image auprès des clients, attentes diverses lors de la production, délais de livraison dépassés, etc.

Section II : Rôle et Objectif de la comptabilité analytique

La comptabilité analytique constitue d’une certaine manière, une technique quantitative de collecte, de traitement et d’interprétation de données globales conduisant à la prise de mesure de façon plus détaillée. Se révélant comme étant un outil de traitement des données, la comptabilité analytique peut avoir des objectifs multiples selon les entreprises. D’une part, elle permet de déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise et d’expliquer la constitution des résultats en calculant les différents coûts se rapportant aux produits. D’autre part, elle constitue de base dans l’établissement des charges et des produits d’exploitation tout en permettant de réaliser et d’expliquer les écarts qui en résultent.

Ainsi, la comptabilité analytique assure un rôle important dans le bon fonctionnement d’une entreprise, principalement pour les entreprises industrielles dans la mesure où elle constitue un outil de calcul du prix de revient, un outil d’information pour le traitement fiscal des charges tout en facilitant leur ventilation et leur étalement.

Ainsi, les objectifs de la comptabilité analytique peuvent être cités, selon leur description dans le plan comptable générale français de 1986, comme suit [3] :

• L’axe calcul des coûts et analyse de la rentabilité
• L’axe d’aide au contrôle de gestion en facilitant la ventilation et l’étalement des charges
• L’axe d’aide à la prise de décision et traitement fiscal des charges
• Outil de calcul des coûts et analyse de rentabilité

Le premier objectif de la comptabilité analytique est le calcul des coûts pour parvenir à la détermination du prix de revient. Le prix de revient se définit comme le coût complet partant d’un point d’arrivée jusqu’au stade final de production. La comptabilité analytique permet à l’entreprise d’identifier les différents coûts de chaque fonction de production qui intervient dans le processus de production pour au final déterminer facilement le coût de revient de chaque produit. La détermination du coût complet, selon le module du PCH 82, s’effectue en fonction d’une démarche se basant sur un processus de production d’un produit qui est mis en œuvre par la comptabilité analytique par l’intégration des différentes charges nécessaires, notamment l’ensemble des charges directes et des charges indirectes, se rapportant à chaque étape de production, en commençant par l’approvisionnement jusqu’à la finition du produit fini.

Ainsi, la détermination du coût complet englobe : les coûts d’achat et d’approvisionnement, les coûts de production, les coûts de distribution et les coûts administratifs.

Par ailleurs, le calcul du coût de revient à travers la comptabilité analytique donne à l’entreprise la possibilité d’atteindre plusieurs objectifs, à savoir :

• La définition du prix de vente
• La comparaison des coûts réels aux prévisions ou aux coûts préétablis
• La connaissance de la situation des stocks
• La détermination et l’évaluation des résultats analytiques pour chaque type de produits et ainsi permettent d’apprécier la rentabilité de chaque fonction de production.
• Axe d’aide au contrôle de gestion en facilitant la ventilation et l’étalement des charges

Mettre en œuvre une comptabilité analytique répond à deux objectifs principaux, déterminer le coût de revient des produits et faciliter la ventilation et l’étalement des charges tout en étant un moyen de contrôle de gestion.

D’un point de vue général, la ventilation se définit comme une opération comptable permettant d’éclater le contenu d’un compte entre deux ou plusieurs autres. Dans le cadre de la comptabilité analytique, l’action de ventiler un compte revient à éclater les différentes charges entre plusieurs activités ou plusieurs produits. En effet dans un processus de production, il est tout à fait possible que certaines charges se rattachent à d’autres produits ou à d’autres charges de production et par conséquent, nécessitent des scindements. Nous pouvons par exemple prendre le cas des combustibles ou de l’électricité. Les charges liées à ces éléments, en raison de leur affectation, sont considérées comme des charges communes ou des charges indirectes.

Ainsi, la ventilation des charges indirectes donne aux entreprises la possibilité d’imputer les charges aux éléments de coûts à travers des clés de répartition tout en permettant de prendre en compte la valeur réelle des coûts de production de chaque produit ou de chaque fonction de production.

Par ailleurs, la comptabilité analytique constitue également un moyen de contrôle et donc de pilotage des activités. En effet, elle permet d’analyser les consommations et leur évolution tout en donnant la possibilité de distinguer les charges qui sont directement liées à l’activité de l’entreprise et celles qui sont en rapport avec la structure, c’est-à-dire les charges fixes.

• Axe d’aide à la prise de décision et traitement fiscal des charges

La comptabilité analytique constitue un véritable outil d’information indispensable au traitement fiscal des charges. En effet, elle donne aux entreprises la possibilité d’évaluer de manière plus efficace les coûts de revient ainsi que les valeurs des stocks tout en permettant d’isoler certaines dépenses qui sont associées à un régime fiscal incitatif, par exemple les frais de recherche et de développement.

Par ailleurs, la comptabilité analytique perme de déterminer avec plus de précision les charges déductibles tout en précisant si elles sont :

• directement liées à la gestion de l’entreprise ;
• ou comprises dans les charges de l’exercice considéré.

En outre, se statuant comme un véritable outil d’information, la comptabilité analytique participe grandement dans le processus de prise de décision en constituant les coûts et les résultats réels pour ensuite effectuer un rapprochement avec les coûts et les résultats qui sont préalablement établis. Elle permet ainsi de déterminer les différences et d’en détecter les causes. Grâce à cela, la direction peut facilement mettre en place des actions correctives tout en fournissant un modèle économique permettant aux décideurs de tester leurs décisions avant leur mise en ouvre. Le schéma présenté ci-après donne un aperçu du double rôle de la comptabilité analytique dans le cadre de la prise de décision :

Figure 1 : Rôle de la comptabilité analytique dans la prise de décision

Source : Claude Cossu et Richard Milkoff , « Comptabilité de gestion », 1997

 

À travers ces différents rôles, la comptabilité analytique permet ainsi de décrire tous les flux internes à l’entreprise tout en :

• Mettant l’accent sur la réalité économique
• S’adaptant aux divers besoins d’analyse
• Donnant les résultats par produits, par activité, par commande, etc.
• Fournissant toutes des informations régulièrement pour optimiser le contrôle interne
• Permettant de connaitre les coûts des différentes fonctions
• Permettant d’évaluer certains composants du bilan
• Permettant de calculer les coûts des produits
• Permettant d’établir les prévisions des charges et des produits

 

Chapitre II : Les outils d’analyse de la comptabilité analytique

Pour assurer ses différents rôles, la comptabilité analytique procède premièrement à l’analyse des coûts à travers des méthodes qui se distinguent en fonction des procédures de traitement des catégories de charges. Généralement, il est possible de mettre en évidence deux méthodes de calcul : le calcul des coûts complets et le calcul des coûts partiels. Par ailleurs, il y a également le contrôle budgétaire qui permet d’analyser les écarts entre les coûts réels et les coûts préétablis.

Section I : Calcul des coûts

La comptabilité française définit le coût comme «  la somme des charges relatives à un élément au sein du réseau comptable. Cet élément peut être un produit, une opération ou une fonction »[4].

La comptabilité générale est considérée comme une comptabilité globale et qui ne mesure qu’une fois par an le résultat global de l’entreprise en prenant dans l’ensemble tous les produits et toutes les charges. Par opposition, la comptabilité analytique est considérée comme la comptabilité du détail qui se charge de mesurer les coûts de tous les flux internes tout en déterminant les résultats par type d’activité, par secteur géographique et par produit selon les besoins de la gestion. Selon Lauzel et H.Bouquin (1985)[5], calculer le coût d’une activité, d’un produit ou d’un projet consiste à évaluer tout ce qui est consommé dans la réalisation des activités de production.

Le calcul du coût d’un produit, d’une activité ou d’un centre de responsabilité repose sur un principe général d’affectation de l’ensemble des charges incorporables déterminé par la comptabilité générale ainsi que l’ensemble des charges supplétives, s’il en existe, au coût du produit. Le schéma ci-après offre un aperçu de cette approche :

Figure 2 : Affectation des charges de la comptabilité générale à la comptabilité analytique

Source : aunege, Cours de comptabilité analytique

 

L’analyse des coûts se définit comme une méthode de traitement de l’information pour l’atteinte d’une grande partie des divers objectifs de la comptabilité analytique, à savoir :

• Connaitre les coûts des différentes fonctions au sein de l’entreprise
• Déterminer les bases d’évaluations de certains éléments du bilan
• Donner les éléments nécessaires pour expliquer la formation des résultats

Plus généralement, la comptabilité analytique fournit des éléments de façon à éclairer les prises de décision et de permettre le contrôle de gestion, notamment par la détermination des différents coûts qui se distinguent selon leur contenu comme montré par le tableau présenté ci-après :

Tableau 2 : Les coûts selon le contenu

Source : BAIDARI Boubacar « Comptabilité analytique » codex, 2004

 

Déterminer et analyser les coûts donne aux dirigeants la possibilité d’évaluer la rentabilité de leur activité tout en leur permettant d’identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de l’exercice.

• Coûts complets

La méthode des coûts complets est la méthode la plus utilisée par les entreprises en comptabilité analytique, notamment par le fait qu’il permet d’analyser les coûts par centre de responsabilité rendant le calcul plus fiable.

On parle de coûts complets quand les coûts calculés prennent en considération toutes les charges de l’entreprise. Mendoza Carla, Cauvin Eric et Delmond considèrent le coût complet comme un moyen de valoriser l’ensemble des ressources consommées[6]. Ainsi, le coût complet d’un produit, d’une responsabilité ou d’un centre de production est égal au coût déterminé après avoir réparti toutes les charges entre les divers produits pour dégager par la suite un résultat analytique.

La détermination du coût complet, à travers l’accumulation de toutes les charges se rapportant à la production, permet aux décideurs de mieux piloter l’entreprise et d’en contrôler sa gestion. La méthode des coûts complets se base généralement sur le principe d’une prise en considération des charges directes et des charges indirectes à travers leur répartition dans les différents centres d’analyse et par le biais d’une répartition préalable. Elle a comme objectif de déterminer le coût de revient en y incorporant toutes les charges incorporables de la période considérée tout en prenant en considération les différentes possibilités de retraitement des charges.

1. Les charges

Sont considérées comme charges tout ce que la comptabilité enregistre comme des faits comptables et qui sont définis par l’ensemble du modèle[7].  Les charges se présentent comme des valeurs financières qui sont les dépenses de l’entreprise. Dans la comptabilité générale, elles sont classées par nature, puis la comptabilité analytique les reprenne pour un reclassement par destination ou par variabilité. Toutefois, le reclassement des charges pose souvent problème étant donné qu’elles doivent être imputées selon leur nature : incorporables, non incorporables ou supplétives[8].

• Les charges non incorporables correspondent aux dépenses normales d’exploitation et qui sont prises en compte dans la comptabilité générale (en classe 6).
• Les charges non incorporables sont constituées des dépenses qui ne seront pas incluses dans le calcul du coût même si elles sont enregistrées dans la comptabilité générale, car généralement, elles ne correspondent pas à l’activité d’exploitation normale de l’entreprise et donc considérées comme des charges exceptionnelles.
• Les charges supplétives quant à elles sont des charges qui ne sont pas enregistrées dans la comptabilité générale, mais s’incorporent directement dans le calcul des coûts de revient.
• Les différentes étapes dans le calcul des coûts complets

La détermination du coût complet nécessite de passer par différentes étapes depuis la l’approvisionnement jusqu’à la mise à disposition des produits aux consommateurs finaux :

• Le coût d’achat : ensemble des dépenses se rapportant à l’achat des matières premières, fourniture, ou marchandise y compris les charges directes et indirectes d’approvisionnement
• Le coût de production : constitué par le coût d’achats des matières consommées et auquel s’ajoutent les charges se rapportant aux activités de transformation
• Le coût de revient : comprend le coût de production des produits et auquel s’incorporent les charges directes et indirectes de distribution.

La méthode du coût complet est un outil qui permet d’aboutir au coût de revient puis au résultat par produit, activité, ou famille de produit. C’est à partir du complet que les entreprises puissent évaluer la participation de chaque produit ou activité dans la rentabilité d’exploitation. Le coût complet peut également être considéré comme des indicateurs permettant à l’entreprise de définir la politique de prix sur la base du coût de revient.

• Les charges directes et indirectes[9]

Les charges sont considérées comme directes par rapport au coût de production lorsque leur affectation s’effectue sans nécessairement passer par un calcul conventionnel. Elles sont dites indirectes dans le cas contraire.

Figure 3 : Distinction entre charges indirectes et directes

Source : F. ENGEL et F. KLETZ, Ecole des mines de Paris, Mars 2015

• Les charges directes

Les charges directes sont les charges qui peuvent être affectées directement au coût d’un produit par le biais d’une unité de mesure incontestable. Dans le calcul du coût, le traitement des charges directes ne présente pas de difficultés majeures dans la répartition contrairement aux charges indirectes.

• Les charges indirectes

Les charges indirectes sont les charges communes à plusieurs produits et il est impossible de les identifier comme ayant contribué au coût de tel ou tel produit. Pour déterminer les charges indirectes, il est indispensable de passer par trois opérations successives :

• La ventilation des charges au niveau des différents centres d’analyse par l’utilisation de clés de répartition conventionnelles ;
• La cession des prestations entre les différents centres d’analyse. Notons que les centres d’analyse sont les subdivisions comptables de l’entreprise et dans chaque centre sont regroupés les différents éléments de charges qui ne peuvent leur être directement affectés.
• L’imputation des coûts aux coûts recherchés.

Le transfert des charges entres les centres d’analyse, qui sont appelés également centres principaux ou centres auxiliaires, s’effectue en fonction de l’imputation des charges aux coûts des produits ou transmises à d’autres centres.

Le retraitement des charges indirectes dans les différents centres d’analyse s’accompagne souvent de quelques difficultés obligeant les entreprises à distinguer plusieurs étapes qui commencent généralement par la définition de la notion de centre d’analyse, puis par la distinction d’une répartition primaire et d’une répartition secondaire enfin par l’analyse des différentes modalités d’affectation des charges à partir des clés de répartition. La répartition des charges indirectes se fait de façon linéaire et permet de modéliser le comportement des coûts corrélés à l’activité.

1. Coûts partiels

Comme montrés par la figure présentée un peu plus haut, les coûts partiels se composent généralement des charges fixes et des charges variables. On parle de coûts partiels lorsque le calcul ne prend pas en compte toutes les charges et ne considèrent seulement que les charges directes, c’est-à-dire, les charges qui peuvent être imputées directement aux produits ou les charges variables, c’est-à-dire les dépenses qui varient selon les quantités des produits fabriqués ou de produits vendus.

L’analyse des coûts partiels repose ainsi sur la différenciation entre les différents types de charges, notamment les charges fixes et les charges variables tout en prenant en considération l’importance stratégique des charges indirectes et des charges directes.

Par ailleurs, les différentes charges de la comptabilité analytique sont ventilées en charges fixes et en charges variables à l’exception des charges non incorporables. Dans ce cas, seules les charges variables sont prises en considération dans la ventilation entre les différents centres d’analyse. Les ventes font également l’objet de ventilation par centre et par produit, ce qui permet à l’entreprise de déterminer une marge sur coûts variables, c’est-à-dire la différence entre les charges variables et les ventes. Par la suite, les coûts fixes sont soustraits du montant des marges déterminé à partir de la différence entre les ventes et les coûts variables. L’analyse des charges fixes ainsi que les charges variables permet de déterminer un seuil de rentabilité par centre ou par produit.

L’analyse des coûts partiels apparait ainsi comme une approche plus réaliste, car elle permet aux dirigeants d’entreprises de déterminer les différents coûts qui se rapportent au volume des activités, c’est-à-dire aux coûts variables opérationnels et les coûts qui ne dépendent pas du niveau d’activité, donc les coûts fixes ou de structure.

Section II : Le contrôle budgétaire

Chaque responsable, quels que soient sa position hiérarchique, son activité ou ses objectifs, doit pouvoir effectuer des prévisions et les comparer à la réalité. La comptabilité analytique, souvent qualifiée de comptabilité de responsabilité constitue le moyen le plus sûr dont il dispose.

Au tout début, le contrôle budgétaire est une idée qui s’est répandue premièrement aux États-Unis lorsque les entreprises ont commencé à réaliser qu’un contrôle ne doit pas uniquement se baser sur la constatation de l’évolution de certains coûts, mais également sur la comparaison des coûts calculés avec les coûts préétablis. Le coût préétabli se rapporte à la notion de coûts prévisionnels, calculé sur la base d’observations statistiques des résultats comptables antérieurs ou à partir de l’observation de coûts standards qui sont calculés à partir d’une analyse technique normative effectuée par un bureau des méthodes.

• Définition

D’une manière générale, le contrôle budgétaire a comme idée de base de définir périodiquement les objectifs de recettes, de productivité et de coûts.et cela pour tous les centres de responsabilité découlant d’une décentralisation de l’entreprise et d’une délégation d’autorité.

Le budget se présente comme les éléments fondateurs de la gestion d’entreprise. Budget d’achat, de dépenses, de financement ou vente prévisionnelle, tous les types de budgets servent à tracer les activités de l’entreprise de manière prévisionnelle. Les différents budgets établis par les entreprises doivent couvrir l’ensemble des activités de l’entreprise tout en permettant d’établir un budget général comportant un bilan prévisionnel et un compte de résultat prévisionnel.

Le contrôle budgétaire est un outil de gestion qui est encore très employé au sein des entreprises industrielles même si certaines entreprises l’ont déjà supprimé.  Il consiste à mesurer régulièrement les différences significatives entre les résultats réels et les résultats prévisionnels dans le but de :

• Détecter les causes des écarts
• Informer les responsables sur les écarts
• Prendre des mesures correctionnelles
• Évaluer l’activité des différents responsables
• L’analyse des écarts

La méthode utilisée dans le contrôle budgétaire varie en fonction du type d’analyse : analyse des écarts sur coûts directs et coûts variables ou analyse des écarts sur les frais de section. Les réalisations sont comparées aux prévisions à une date donnée. Ci-après trois exemples de contrôle budgétaire :

• L’analyse de la variation du chiffre d’affaires qui s’effectue selon trois niveaux distincts : le volume sur la base de l’écart des quantités vendues, le prix sur la base de l’augmentation ou de la diminution.
• L’analyse de la variation des marges qui se définissent par la différence entre les prix de vente et les coûts préétablis. La différence entre les marges réelles et les marges prévisionnelles permet de faire apparaitre un écart sur marge provenant notamment : des variations de quantités vendues, les variations des prix ou les variations dans le cadre de la répartition des ventes entre les produits. Les résultats donnés par les écarts doivent donner aux entreprises la possibilité de vérifier si les actions menées correspondent bien à la réalité.
• L’analyse des écarts entre les bilans et les comptes de résultat prévisionnels avec les bilans et les comptes de résultat réel
• Analyse des écarts sur coûts directs variables

L’analyse des écarts sur coûts directs variables s’agit très simplement de décomposer les écarts constatés en écarts sur les quantités et en écarts sur les coûts unitaires.  Ce type d’analyse permet de partager les responsabilités entre plusieurs services et ateliers, par exemple le service achat qui est le seul responsable de la négociation des prix auprès des fournisseurs et l’atelier de production qui est l’unique responsable de la consommation des matières premières achetées.

• L’analyse des écarts sur frais indirects

L’analyse des écarts sur frais indirects s’effectue généralement au niveau des différents centres d’analyse et prend en compte l’ensemble des frais indirects de chaque centre. Toutefois, il est possible que l’ensemble des frais puisse se décomposer en une partie fixe et une partie variable, ce qui nécessite l’utilisation de la méthode de l’imputation rationnelle pour déterminer le coût préétabli.

• Les difficultés dans la mise en œuvre du contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire est un outil qui est encore très utilisé par les entreprises. Toutefois, il s’agit d’un outil en déclin en raison de l’apparition de nouveaux outils de gestion et de certains critères qui démotivent les entreprises à l’utiliser :

• Le contrôle budgétaire se caractérise par un langage ésotérique, rendant difficile la compréhension des écarts. De plus, les concepts utilisés dans le contrôle budgétaire ne correspondent plus totalement aux préoccupations concrètes, ni aux arguments justificatifs des responsables de terrain (délais subis, absentéisme, problèmes de qualité, pannes, réglage difficile de machine, etc.) ;
• Le cycle de vie d’un produit devient de plus en plus court et par conséquent l’établissement de standards et de coûts prévisionnels fiables n’est plus tout à fait stable.
• Enfin, le rendement des mains d’œuvre directe n’est plus forcément pertinent compte tenu de l’accroissement des charges indirectes dans les entreprises industrielles d’aujourd’hui, et de la réduction corrélative de la part des frais de main-d’œuvre directe dans le coût de la production.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

PARTIE II : ANALYSE DE L’IMPACT DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE SUR LA PERFORMANCE DE L’ENTREPRISE

La comptabilité analytique est un outil qui permet aux entreprises d’analyser, activité par activité, la rentabilité tout en leur permettant de prendre des décisions pertinentes et appropriées, donc agit sur sa performance.

Dans cette seconde partie, nous allons nous focaliser sur l’impact de la comptabilité analytique au niveau de la performance des entreprises.

Chapitre I : Comptabilité analytique et performance

Selon Didier Leclère, professeur en comptabilité et contrôle de gestion à l’Institut des techniques économiques et comptables (Intec) : « Sans comptabilité analytique, l’entreprise se prive d’un outil de gestion redoutablement efficace »[10]. En effet, ce type de comptabilité offre de nombreuses opportunités pour les dirigeants, car il permet de détecter les zones de performance, par produit et par activité comme ce qui sera détaillé dans la première section de ce premier chapitre.

Section  I: Dans quelle mesure la comptabilité analytique permet-elle d’améliorer la performance d’une entreprise

De nombreux auteurs se sont attachés à définir la notion de performance comme Bouquin, 2004 ; Lorino, 2006 ; Bourguignon, 1995, 1997 et 2000. Les différentes définitions proposées par ces auteurs recouvrent généralement des aspects très diversifiés. Pour Lorino (2006), « la performance de l’entreprise se base essentiellement sur le couple coût-valeur, c’est-à- dire sur l’amélioration de la création nette de valeur. Est performance dans l’entreprise tout (ce qui contribue à améliorer le couple coût-valeur »[11]. Pour Bouquin (2004, p. 62), la performance se décompose en efficience, efficacité et économie[12]. L’auteur précise également que la performance d’une activité, d’un centre de responsabilité, d’une personne, d’un processus ou d’une prestation se mesure essentiellement par « leur impact sur la performance globale de l’entreprise ». Enfin, Bourguignon (2000) définit la performance comme « la réalisation des objectifs organisationnels, quelles que soient la nature et la variété de ces objectifs. Cette réalisation peut se comprendre au sens strict (résultat, aboutissement) ou au sens large du processus qui mène au résultat (action) »[13].

Afin de mieux comprendre la relation entre la comptabilité analytique et la performance, nous allons d’abord commencer par expliquer les faits qui ont entrainé le phénomène d’interdépendance entre ces deux concepts.

• Évolution de la relation entre la comptabilité analytique et la performance

La mondialisation ainsi que l’évolution rapide des nouvelles technologies ainsi que l’évolution constante des caractéristiques des facteurs de production ont apporté plusieurs changements dans les modes de production, modifiant en même temps la structure de coût des entreprises. Ainsi, la performance de l’entreprise ne dépend plus seulement des volumes de produits fabriqués, mais aussi de plusieurs paramètres qui sont plus complexes par exemple la diversité de la gamme de produits ou l’adéquation du produit au besoin du client. L’apparition d’un nouvel environnement plus complexe, dans lequel les entreprises sont obligées d’opérer, demande la mise en ouvre d’outils de gestion plus précise et pertinente, permettant aux gestionnaires de recueillir des informations exploitables.

La mondialisation et l’évolution des différents facteurs de production accompagnée d’une différenciation des produits qui sont de moins en moins durables ont entrainé une instabilité croissante du marché. Par conséquent, la demande s’est particulièrement accrue en matière d’outils de contrôle et de gestion destinés à assurer l’élaboration de stratégie de pilotage de l’entreprise. Cette situation a fait naitre de nouvelles techniques qui se basent sur l’identification des coûts et qui sont particulièrement axées sur trois points essentiels : la planification, le suivi et la mesure de la performance.

• Effet de la comptabilité analytique sur la performance

En raison de ses différentes caractéristiques, la comptabilité analytique doit être capable d’identifier, mesurer et améliorer la performance de l’entreprise à travers les produits, les activités, les marchés, les services, les clients, etc.

Selon Cooper et Kaplan (1991), les avantages offerts par la comptabilité analytique permettent aux entreprises d’améliorer leur profit, notamment grâce à l’identification des activités sans valeur ajoutée qui pourront par la suite être supprimées, à la sous-traitance, à la diminution du délai entre les commandes et les livraisons, l’amélioration de l’efficience dans la mise en œuvre des ressources, la concentration des moyens sur la chaîne de valeur, la réduction des coûts des produits et services, l’établissement de prix plus réalistes, etc.

Avec la comptabilité analytique, la performance de l’entreprise ou des activités qu’elle mène se vérifie à partir d’indicateurs se rapportant aux coûts, au délai et à la qualité comme montrés par la figure présentée ci-après :

Figure 4 : Place des indicateurs de performance dans la comptabilité analytique

Source : Académie Versailles, « La comptabilité par activité », Centre de Ressources en Economie Gestion

 

La comptabilité analytique se présente comme un outil indispensable pour le pilotage des activités de l’entreprise, car elle constitue une véritable source d’informations permettant de prendre les bonnes décisions pour améliorer la performance. Également, une enquête menée par Bergeron et al. en 2006 a permis de démontrer une relation positive entre l’utilisation des informations issues de la comptabilité analytique, comme les coûts, et les performances non financières de l’entreprise (qualité, délais et les variations de coût).

• Comptabilité analytique, une meilleure gestion des coûts

En permettant une meilleure allocation des coûts ainsi qu’en offrant des informations plus pertinentes pour la prise de décision, la comptabilité analytique devrait permettre aux entreprises d’améliorer leur performance de plusieurs façons (Bescos, 2007)[14]. En effet, elle pousse les entreprises à la réingénierie de certains processus de gestion et de production dans le but de réaliser une meilleure productivité et de réduire ou de supprimer certains dysfonctionnements. Elle devrait également permettre de réduire les inexactitudes d’allocation des coûts et ainsi, améliorer la performance.

Lorsqu’elle est bien maitrisée, la comptabilité analytique procure des effets positifs directs au niveau de la réduction, notamment par la mise en évidence d’activités sans valeur à supprimer ou à sous-traiter, par la réorganisation de la consommation des activités par les produits (ou services) offerts, ou encore par la diminution des coûts de fonctionnement des activités.

Les effets les plus directs et les plus rapides de la comptabilité analytique se constatent généralement au niveau de la performance non financière et de l’amélioration des marges des produits ou des services offerts.

 

 

Section II : Comptabilité analytique et système d’information

L’expression « système d’information » a vu le jour au début des années 1970, depuis l’arrivée des ordinateurs dans les travaux de gestion. Un système d’information se définit comme un ensemble d’éléments donnant aux entreprises la possibilité de créer, de traiter, de communiquer des informations. En d’autres termes il assiste les hommes au sein d’une organisation, dans leurs fonctions d’exécution, de gestion, et de prise de décision (Davis et Olson, 1985).

Même étant incontestable, le système d’information reste protéiforme. Cela s’explique par le fait que, pour de nombreuses personnes, le système d’information se limite à sa dimension technologique. Il faut également préciser que le système d’information se présente comme une réalité de second ordre, c’est-à-dire comme un système de représentation qui s’ajoute à une réalité première, celle des évènements concrets et des objets.

La comptabilité dispose également des mêmes caractéristiques fonctionnelles qu’un système d’information. En effet, la comptabilité analytique se présente comme un ensemble structuré de dispositifs qui permet de réunir, de conserver, de traiter, de communiquer des informations. Cependant, elle dispose de caractéristiques spécifiques s’expliquant par le fait qu’elle traite essentiellement des informations exprimées en termes monétaires (Grenier, 2000)[15].  Dans sa définition, l’auteur ajoute également que le système d’information comptable constitue une composante du système d’information général de l’entreprise, et qui se spécialise dans la représentation et la mesure économique.

• Place de la comptabilité analytique au sein du système d’information

La mise en place d’une comptabilité analytique nécessite généralement l’utilisation et la mise en perspective d’une multitude d’informations relative aux différentes fonctions de management de l’organisation.

L’information comptable peut prendre plusieurs formes au sein d’une entreprise et peut provenir de différentes sources en fonction des objectifs et des besoins des gestionnaires. Bien que constituant un outil de gestion efficace et destinée en grande partie aux partenaires externes, la comptabilité générale ne suffit pas pour renseigner les décideurs des conditions internes d’exploitation, notamment au niveau de la prise de décision. C’est pour cette raison que la comptabilité analytique doit intervenir et se présenter comme un outil de gestion axé sur l’organisation en interne de l’entreprise.

La comptabilité analytique fournit aux responsables toutes les informations nécessaires se rapportant à leurs activités à intervalles périodiques qui peuvent aller de la journée au mois voire à l’année. Les informations fournies par la comptabilité analytique permettent de prendre des décisions pour atteindre les objectifs préalablement fixés dans le cadre d’un nécessaire contrôle budgétaire.

1. Objectif du système analytique

La comptabilité analytique se présente comme un système d’information permettant aux gestionnaires d’entreprise de prendre connaissance de la valeur des flux ainsi que des faits, et de procéder à l’analyse des conséquences de leurs décisions ou de leurs engagements. Ce système comptable est surtout fondé sur la rapidité d’information plus que sur sa précision.

La comptabilité analytique apporte ainsi plusieurs informations économiques concernant le passé et le présent. Par conséquent, elle s’intègre au système de gestion globale et est fortement liée au contrôle budgétaire. Dans ce cas, la comptabilité analytique doit pouvoir répondre aux différents besoins de tous les responsables qui ont des décisions à prendre quel que soit leur niveau de responsabilité. Dans le système analytique comptable, les informations sont stockées dans une base de données qui sera ensuite traitée afin d’obtenir aussi bien des informations de la comptabilité financière que la comptabilité de gestion comme montrée par la figure présentée ci-après :

Figure 5 : Système informatico-comptable

Source : CNAM, « Contrôle de gestion, outil de modélisation », 2014, p 28

 

1. Système d’information comptable et performance

Les informations sont des données comptables qui participent grandement dans le processus de prise de décision. Les données fournies par la comptabilité se transforment en informations lorsqu’elles sont destinées à apporter un message ou lorsqu’elles possèdent une valeur sémantique pour les personnes qui ont en besoin.

Autrefois, la comptabilité était uniquement une comptabilité de période et une comptabilité des projets. Petit à petit, elle s’est progressivement différenciée. Le système d’information comptable donne aux entreprises la possibilité de réunir la comptabilité financière et la comptabilité de gestion. Le système d’information comptable est le premier système d’information de l’entreprise. L’utilisation des informations comptables est grandement liée à la production des données et plus une entreprise arrive à produire un volume important de données comptables, plus elle a tendance à les utiliser.

Les technologies de l’information et de la communication, notamment les systèmes d’information ont pour objectif, soit de faire accroitre la productivité, soit d’apporter son aide en mettant à disposition des dirigeants les informations nécessaires à la prise de décision[16].

Par ailleurs, le système d’information comptable constitue également la base du système de contrôle de gestion et par conséquent s’impose comme un facteur clé de succès pour les entreprises.

Section III : Les difficultés à maitriser la comptabilité analytique

Actuellement, les gestionnaires ont de plus en plus besoin d’être éclairés dans leur prise de décision stratégique et opérationnelle. La plupart s’appuient sur le contrôle de gestion qui leur permet de mesurer les performances financières de l’entreprise, d’évaluer et de comparer les coûts avec les prévisions, de connaitre les coûts des activités et aussi à mettre en place des objectifs pertinents et à les atteindre.

Pour assurer ses prérogatives, le contrôle de gestion utilise le plus souvent la comptabilité analytique qui est un outil de gestion et de pilotage destiné surtout aux entreprises industrielles et qui s’impose comme un élément indispensable dans le cadre de la prise de décision stratégique et opérationnelle.

Toutefois, les entreprises rencontrent souvent de grandes difficultés dans la mise en œuvre de la comptabilité analytique.

Parmi les plus grandes difficultés, nous pouvons en citer trois :

• Difficulté de constituer des sections complètement homogènes
• Difficultés à définir des unités d’œuvre s’appliquant correctement à chaque coût
• Risque de lourdeur dans le fonctionnement du système

À part ces éléments, certaines entreprises rencontrent également des difficultés dans la répartition des charges entre les différents produits, c’est par exemple le cas des coûts du service de la gestion des ressources humaines. Il n’existe pas de clé de répartition pertinente pour répartir ce type de coût.

 

 

 

 

 

 

 

 

Chapitre II : Optimisation de la performance à travers la comptabilité analytique

Pour réussir une meilleure performance, les entreprises, quelle que soit leur taille, doivent respecter certaines règles et mettre en œuvre des stratégies efficaces, notamment par l’utilisation de la comptabilité analytique ou encore par l’optimisation des systèmes d’information qui est un élément essentiel dans la gestion.

Dans la première partie de ce travail, nous avons pu voir que la performance d’une entreprise repose essentiellement sur sa capacité à fournir de la valeur utile et pertinente à l’ensemble de ses clients, notamment en consommant le minimum de ressources, c’est-à-dire par la maitrise des coûts. Il a également été déterminé que la valeur se crée à travers les attributs des produits ou services tels que la qualité ou les délais de livraison que les entreprises offrent à leurs clients potentiels selon leurs attentes et qui sont par la suite valorisés par eux. Les attributs associés aux produits et aux services sont les résultats des activités et des processus de production mis en œuvre par les entreprises dans leur chaine de valeur et qui consomment de ressources.

Toutefois, étant donné que les activités ont techniquement comme vocation d’être créatrices de valeur,  les entreprises doivent être capables de reconnaitre celles qui le sont pour leurs clients, notamment par le biais de la comptabilité analytique.

Section I : Utilisation d’indicateurs de performance

Les indicateurs de performance sont des outils fondamentaux dans le contrôle de gestion, car ils donnent aux responsables la possibilité de déterminer si l’entreprise a atteint ou non les objectifs qu’elle s’est fixés tout en motivant les employés à mieux travailler pour une meilleure performance. Un indicateur de performance est avant tout un élément d’information significative, un indice ou une statistique représentative avec comme principal objectif de mesurer un état ou un phénomène lié au fonctionnement de l’organisation et pour être efficace, il doit y avoir un lien entre les indicateurs de performance et les objectifs à atteindre, car le but est de mesurer le progrès réalisé.

Il n’existe que peu de recherches empiriques qui traitent le contenu des indicateurs de performance ou des outils de suivi et de contrôle de la performance. La majorité des écrits concernant les outils de contrôle et de suivi de la performance se basent souvent sur le modèle de tableau de bord prospectif (TBP) comme présenté par Kaplan et Norton.  Selon ces deux auteurs, le tableau de bord prospectif est un outil destiné à formuler la stratégie, à fixer les objectifs et à les communiquer ainsi qu’à mettre en adéquation les initiatives des différents acteurs pour l’atteinte d’un objectif commun et aussi à optimiser le retour d’expérience et le suivi de la stratégie mise en œuvre.

Avec le tableau de bord prospectif, il est possible de regrouper tous les indicateurs de performance selon quatre catégories sur lesquelles se basent des dimensions avec lesquelles les entreprises travaillent pour réaliser une performance.

Mettre en place des indicateurs de performance au niveau de chaque élément qui compose les dimensions apprentissage, processus, clients et résultats financiers, basés sur la stratégie de l’entreprise doit permettre à celle-ci d’être orientée vers l’atteinte de la performance qu’elle souhaite.

La figure présentée ci-après montre le cheminement d’intégration des indicateurs de performance dans les processus d’organisation

Figure 6 : Cheminement d’intégration des indicateurs de performance aux processus

Source : Godin L. « Intégration des indicateurs de performance à la gestion par processus dans le cadre de la version 2000 de la norme ISO 9001 », Mémoire de maîtrise, Février 2008

 

Les différents indicateurs contenus dans le tableau de bord prospectif permettent d’informer, les différents responsables des événements qui sont susceptibles d’influencer défavorablement la réalisation des objectifs afin qu’ils puissent agir en temps réel et contrôler les risques comme il le faut.

Il est possible que la majorité des entreprises aient déjà à leur disposition un système de mesure de la performance. Toutefois, la question qui doit se poser est de savoir si le système d’information actuel permet vraiment d’atteindre la performance souhaitée à travers des indicateurs essentiels. Le cadre d’analyse général du tableau de bord prospectif se présente comme étant suffisamment complet pour servir de base dans l’évaluation des systèmes de mesure de la performance existants et tout en proposant des pistes d’amélioration qui donneront aux entreprises la possibilité d’accroitre leur performance.

• Caractéristiques des indicateurs de performance

Afin que les indicateurs soient efficaces et utiles, ils doivent être spécifiques, mesurables, significatifs, maîtrisables et atteignables, pertinents et cohérents avec les priorités, claires et compréhensibles par les personnes concernées; utiles pour prendre des décisions et évolutifs.

Par ailleurs, selon Simons Robert (2000)[17] un système de mesures de la performance qui se base sur des indicateurs de performance doit s’accompagner de méthodes systématiques afin que l’entreprise puisse mettre en place des objectifs appropriés qui s’accompagnent de rapports périodiques de rétroaction indiquant les évolutions réalisées. Un système de mesure de la performance a donc comme objectif d’assister les gestionnaires dans la cadre du suivi qu’ils effectuent en comparant les résultats actuels aux objectifs stratégiques initiaux.

Section II : Définir un suivi analytique en adéquation avec le modèle de profitabilité

À part la mise en œuvre d’indicateurs de performance, il est également important de définir et de mettre en place un suivi analytique des activités en adéquation avec le modèle de profitabilité de l’entreprise à savoir : la mise en place d’un processus agile et innovant en matière de comptabilité analytique et une optimisation du suivi des charges.

• Définir des processus agiles et innovants

Pour les entreprises qui souhaitent optimiser leur performance, il est important qu’elles mettent en œuvre de stratégies claires avec des objectifs et des processus clairement définis. La définition de processus agiles et innovants permet aux entreprises d’améliorer de manière continue les résultats. Pour cela, il s’agit :

• De mettre en place des processus optimisés en termes de coûts, de qualité et de délai
• De sensibiliser tous les acteurs de chaque niveau des processus de production
• D’utiliser les ressources de manière optimale
• De renforcer le contrôle à travers la mise en place de contrôles intermédiaires et globaux

Les effets de l’optimisation des processus peuvent être ressentis à la fois sur les résultats financiers ainsi qu’au niveau de tous les collaborateurs étant donné que chaque employé est impliqué dans la démarche de la mise en place de processus innovants.

Par ailleurs, pour mettre en œuvre efficacement une démarche d’optimisation des processus, les entreprises doivent pouvoir adapter une ou plusieurs des méthodes standards aux diverses spécificités ainsi qu’aux besoins de l’organisation. L’ensemble des méthodes doit permettre ainsi de déterminer l’affectation des différentes ressources : argent, temps, personne, efforts, etc. à des activités sans aucune valeur ajoutée pour pouvoir les éliminer par la suite. Dans ce cas de figure, l’optimisation des processus peut offrir des résultats rapides, durables, et mesurables.

1. Mise en place d’une démarche d’optimisation des processus

L’optimisation des processus doit généralement passer par quatre démarches afin qu’elle soit la plus efficace possible. Fidaroc Grant Thornton, le groupe leader d’Audit et de Conseil, propose la démarche suivante :

Figure 7 : Les étapes d’optimisation des processus

Source : Fidaroc Grant Thornton « La performance par l’optimisation des processus », 5 ème édition, novembre 2011, p.5

En outre, les solutions technologiques peuvent également contribuer à la démarche d’optimisation des processus. Cette contribution peut se traduire par la réingénierie ou la redéfinition des processus, ou tout simplement par le reporting. Il y a par exemple les solutions technologiques mises en œuvre dans le cadre de la fonction achat pour la sélection des fournisseurs.

1. Gestion des activités par un pilotage des coûts par la méthode ABC

Actuellement, la mondialisation de l’économie ayant comme effet de stimuler la concurrence tout en rendant la différenciation complexe et onéreuse est appuyée par une actualité financière se caractérisant par une visibilité réduite. Au sein d’un tel contexte, la performance financière d’une organisation se traduit par l’optimisation d’une rentabilité durable. Cette optimisation ne peut s’effectuer que dans des conditions où l’organisation a la possibilité d’adapter sa structure de coûts à sa structure de revenus, se basant ainsi sur une rentabilité pertinente, lui permettant de détecter les leviers de pilotage de la performance.

Les revenus sont depuis toujours disponibles et s’accompagnent d’une granularité satisfaisante (produit, client et canal de distribution… appelés par la suite « objets de coût »), alors que les coûts, composés majoritairement de charges indirectes, sont difficiles à connaitre à ce même niveau de granularité. En effet, dans le cadre de la méthode analytique traditionnelle en coûts complets, l’affectation des différents des coûts indirects, aux objets de coûts se fait, s’effectue généralement selon deux méthodes : au prorata des coûts directs ou sur la base d’une clé de répartition arbitraire. Devenant de plus en plus important, le traitement des coûts indirects semble ne plus être adapté à la méthode traditionnelle qui se montre de moins en moins précise.

La méthode ABC (Activity Based Costing), développée aux États-Unis permet aux entreprises de restituer le lien de causalité qui existe entre les dépenses indirectes et les objets de coûts, notamment en se basant sur deux principes clés :

• Les activités (tâches élémentaires réalisées) consomment des ressources
• Les objets de coûts consomment des activités.

Le fait de valoriser les activités et les objets de coûts permet de prendre connaissance de la formation des coûts de manière plus fiable tout en reflétant la réalité opérationnelle.

Considérée depuis longtemps comme un simple phénomène de mode, la méthode ABC est aujourd’hui reconnue par une grande partie des entreprises et se présente comme une méthode de mesure de la performance.

• Optimisation du suivi des charges

Dans le cadre de l’amélioration de la performance de l’entreprise à travers la comptabilité analytique, il est important de renforcer le suivi de tous les éléments qui concourent aux activités de production, notamment les charges, car ces dernières conditionnent en grande partie la détermination du coût de revient, donc la performance financière des entreprises.

En maitrisant parfaitement le suivi et l’analyse des différentes charges de production et en mettant en œuvre une nouvelle approche dans leur traitement, les entreprises pourront réduire leurs dépenses de production et optimiser leur performance. Pour cela, il est important que la comptabilité analytique soit utilisée comme un outil d’analyse et de suivi détaillé et que les données qui en découlent puissent être utilisées pour optimiser la maitrise de chaque type de charge tout en tenant compte des différentes contraintes qui peuvent les faire augmenter tout au long du processus de production.

1. Catégorisation des charges

Pour mieux maitriser les charges liées à l’activité de production, il est proposé de mettre en place un tableau de catégorisation des charges, charges directes et charges indirectes, permettant de suivre de près leurs évolutions et de maitriser leur gestion. Cette catégorisation permet également de repérer toutes les failles susceptibles d’engendrer une augmentation inutile des dépenses et des délais de production qui peut par la suite entrainer un impact sur la trésorerie. Ci-après une esquisse du tableau de catégorisation des charges.

Tableau 3 : Tableau de catégorisation des charges indirectes et des charges directes

Types de charges	Volet	Détails des charges	Montant N-1	Monta N	Ecart	Ecart en %
Charges directes	Approvisionnement	Matières premières
	Amortissement	–
	etc.	–
Charges indirectes	Consommables	–
	Energies	–
	Frais administratifs	–
	etc.	–

 

Source : Auteur

1. Étude cas par cas des charges

Une fois toutes les charges catégorisées, il est important des les étudier cas par cas afin d’évaluer leur importance sur les activités de production de l’entreprise ainsi que sur la détermination du résultat d’exploitation, qu’elles interviennent de manière directe ou indirecte. Là encore, l’entreprise se base en intégralité sur la comptabilité analytique. Cela permet non seulement d’étudier et d’évaluer chaque type de charges, mais également d’évaluer leur incidence sur chaque type d’analyse et sur chaque coût.

L’étude cas par cas des charges peut se faire à travers les tableaux de répartition des charges comme proposés par la comptabilité analytique d’exploitation. Ci-joint un exemple :

Tableau 4 : Répartition des charges

Source : IUT GEA – 822 S2 – Calcul et analyse des coûts – Le traitement des charges en comptabilité de gestion, Daniel Antraigue, Page n° 5 / 9

1. Suivi des écarts entre les prévisions et les réalisations

Comme il a été vu dans la première partie de ce travail, le suivi et le contrôle budgétaire sont primordiaux pour assurer une meilleure performance aux entreprises. Rappelons que le contrôle budgétaire a comme idée de base de définir périodiquement les objectifs de recettes, de productivité et de coûts.et cela pour tous les centres de responsabilité découlant d’une décentralisation de l’entreprise et d’une délégation d’autorité. .  Il consiste à mesurer régulièrement les différences significatives entre les résultats réels et les résultats prévisionnels.

Le contrôle budgétaire peut s’effectuer à partir d’un tableau suivi des écarts comme montré ci-après :

Tableau 5 : Tableau de suivi des écarts entre les prévisions et les réalisations

Catégorie des charges variables	Prévu	Réel	Écart	Actions correctives
Achats stockés
Achats non stockés
Services extérieurs
Autres services extérieurs
Autres charges de gestion courante.

Source : Auteur

Ce tableau permettra à l’entreprise de repérer facilement les écarts entre ses prévisions et ses charges réelles et ainsi de prendre des décisions rapides.

Section III : Optimisation des systèmes d’information comptable

Dans un environnement turbulent et incertain, la performance de toute entreprise repose en grande partie sur sa capacité à maîtriser l’information. En pratique, les pratiques comptables se caractérisent par la production de données comptables et l’utilisation des informations. Les données comptables, généralement chiffrées, se présente comme des données de gestion interne qui sont disponibles dans l’entreprise, et les informations comptables sont les données comptables qui participent aux processus de prise de décision (Dupuy, 1994). Dans ce cas de figure, les données se présentent sous forme de matière brute nécessaire à la production d’informations.  Pour être pérennes et performantes, les entreprises doivent mettre en œuvre un système d’information et de contrôle qui leur permet de disposer d’informations et d’indicateurs se rapportant à sa situation et surtout au niveau de réalisation de leurs objectifs.

D’après D. KAMDEM, un système comptable est « un mode d’organisation et d’enregistrement de l’information comptable, compte tenu des besoins d’information de l’entreprise et des tiers, dans le respect des règles et procédures comptables en vigueur »[18].

• La nécessité » de l’information

La gestion d’une entreprise requiert des responsables qu’ils procèdent à un suivi du déroulement de l’ensemble des activités, du fonctionnement de chaque unité et qu’ils soient en permanence dans l’attente d’un problème éventuel. Ainsi, les gestionnaires ont des préoccupations qui se rapportent à[19] :

• la surveillance de la base des clients
• la détection et la localisation des problèmes correspondants ;
• l’analyse et l’évaluation des écarts entre les résultats prévus et ceux réalisés ;
• le positionnement du gestionnaire dans le temps par rapport aux autres ;
• l’analyse des solutions possibles et la prise de décision
• la simulation et l’optimisation
• la prévision et la planification

Il s’agit de préoccupations purement informationnelles. Le système doit donc pouvoir  fournir des informations actuelles, car pour permettre de prendre des décisions adéquates, les informations doivent avoir une valeur qui varie en fonction du temps

Ainsi, le système comptable s’inscrit naturellement au sein des systèmes organisés de l’entreprise. Comme tout système d’information, le système comptable a pour mission essentielle de traiter les données entrantes puis de les transformer et de les communiquer à son environnement.

Les représentations classiques des systèmes de prise de décision hiérarchisée n’arrivent plus forcément à permettre aux entreprises à faire face au besoin de suivre l’ensemble des leurs objectif et d’obtenir rapidement des informations utiles leur permettant de réagir rapidement et efficacement aux perturbations qui peuvent affecter négativement le bon fonctionnement de leur organisation. En effet, tout cela nécessite la mise en place d’un système d’information ayant la capacité de fournir aux gestionnaires et aux décideurs une variété d’indicateurs pour leur permettre de disposer d’informations facile à exploiter selon les différents points de vue. Aujourd’hui, le besoin de suivi analytique détaillé des coûts des opérations se fait de plus en plus sentir au niveau des dirigeants, car avec l’évolution des différents facteurs environnements, il ne suffit plus d’évaluer simplement le coût de revient des produits. En effet, il faut s’assurer à ce que le coût de revient soit analysé et évalué avec précision et que cela permet aux productions futures de déterminer des devis avec une fiabilité accrut. Il faut ensuite cerner les différents coûts engendrés par le fonctionnement d’ensemble de l’entreprise, afin de pouvoir orienter les choix de gestion et d’organisation vers une efficacité accrue. Par ailleurs, plus une entreprise produit des données comptables, plus elle est amenée à les utiliser pour renforcer sa performance.

• Tenir un système d’information comptable adapté

Les différentes pratiques comptables se caractérisent généralement par la production de données comptables ainsi que par l’utilisation des informations. Les données comptables peuvent être considérées comme des données de gestion interne et qui sont disponibles dans l’entreprise et les informations comptables sont destinées à contribuer aux processus de prise de décision. Dans cette perspective, l’ensemble des données se présent comme une matière brute nécessaire à la production de l’information.

Tenir une bonne comptabilité analytique se base non seulement sur l’utilisation d’indicateurs de performance, mais également sur un bon système d’information. Dans ce cas, il est important que le système d’information arrive à mobiliser tous les collaborateurs. De plus, pour alimenter convenablement la comptabilité analytique, tous les services doivent arriver à remonter un certain nombre de données chiffrées ou non, par exemple, le temps consacré à chaque activité. «Ils doivent avoir compris tout l’intérêt de la comptabilité analytique pour fournir en temps et en heure ces données»[20].

La relation utilisation des informations et performance ne sera possible que si l’on est dans le cadre d’une situation de congruence informationnelle comme décrite par Galbraith (1977)[21] : dans laquelle informations disponibles égalent informations requises. Dans ce cas, la performance peut être multiforme :

• commerciale : chiffre d’affaires, part de marché…
• économique et financière : niveau d’autonomie, niveau d’endettement, réalisation des objectifs…
• sociale : taux de formation, taux de mobilité du personnel.
• technique : coût, qualité du produit…

Par ailleurs, le besoin d’une vision nouvelle de pilotage induit la prise en compte d’indicateurs variés. Pour cela, il faut que les systèmes d’aide à la gestion soient capables de maintenir leur pertinence et leur efficacité lorsque des évolutions importantes apparaissent.  Il s’agit de mettre en place des systèmes de suivi des coûts et des budgets ainsi que des indicateurs destinés à mesurer la performance. Il est également important de mettre en place des systèmes d’aide à la décision qui peuvent s’adapter aux diverses modifications et aux adaptations selon les nécessités du contexte.

 

 

 

 

 

CONCLUSION

L’un des problèmes majeurs auquel sont confrontées les entreprises est la détermination d’une politique de prix à partir de la détermination d’un coût de revient fiable. La comptabilité analytique constitue un outil privilégié par les entreprises, particulièrement les entreprises industrielles, pour une meilleure gestion de leur coût de production.

Toutefois, lorsque la comptabilité analytique n’est pas utilisée efficacement, elle peut ne pas contribuer comme il se doit à la performance de l’entreprise.

Tout au long de ce travail, nous avons pu constater que la comptabilité analytique, qui est une discipline particulière et qui se base sur la comptabilité générale, constitue un outil de gestion conçu pour mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des  résultats de nature à éclairer les prises de décisions. Contrairement à la comptabilité générale, elle permet de visualiser chaque activité de façon plus détaillée tout en permettant de faire une distinction les charges par destination. La comptabilité analytique constitue également une technique quantitative de collecte, de traitement et d’interprétation de données globales conduisant à la prise de mesure de façon plus détaillée. Elle s’opère à travers différentes méthodes notamment, le calcul des coûts et l’analyse de la rentabilité à travers différents outils d’analyse tels que le calcul des coûts ; l’aide au contrôle à travers le contrôle budgétaire et à la prise de décision.

Étant un outil permettant de déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise et d’expliquer la constitution des résultats en calculant les différents coûts se rapportant aux produits, la comptabilité analytique peut être optimisée et utilisée pour renforcer la performance des entreprises. En effet, dans la seconde partie de ce travail, nous avons pu déterminer qu’il existe un lien important entre la comptabilité analytique et la performance des entreprises. Avec ses diverses caractéristiques, la comptabilité analytique doit être capable d’identifier, mesurer et améliorer la performance de l’entreprise à travers les produits, les activités, les marchés, les services, les clients, etc.

Ainsi, une meilleure maitrise de cette branche de la comptabilité peut se traduire par une meilleure performance. Cependant, ce n’est pas toutes les entreprises qui arrivent à maitriser les différents outils de la comptabilité analytique pour une meilleure gestion des coûts, car plupart, surtout les PME, rencontrent des difficultés dans la constitution des sections en un ensemble homogène, dans la définition des unités d’œuvre ou encore dans la maitrise du fonctionnement du système en général.

Afin d’optimiser l’utilisation de la comptabilité analytique pour une meilleure performance, nous proposons quelques axes à prendre en considération, à savoir :

• L’utilisation d’indicateurs de performance pour servir de base dans l’évaluation des systèmes de mesure de la performance existants
• La définition d’un suivi analytique en adéquation avec le modèle de profitabilité, en définissant des processus agiles et innovants et en optimisant le suivi des charges
• L’optimisation des systèmes d’informations comptable pour mieux maitriser les informations et optimiser le processus de prise de décision

 

 

 

BIBLIOGRAPHIE

• Abdellah Boughaba, « Comptabilité analytique d’exploitation», Berti édition, 2007
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[1] L. Dubrulle et D. Jourdain, « Comptabilité analytique de gestion », mars 2003

[2] GERVAIS M., Contrôle de gestion, Economica, Paris, 7éme édition, 2000

[3] Louis Dubruelle et Didier Jourdain « Comptabilité de gestion », Edition DWVOD, 2000

[4] Claude ALAZARD et Al.  DECF « Contrôle de gestion », 4^ème édition, Dunod, Paris, 1998, pp 113-114

[5] PIERRE LAUZEL et HENRI BOUQUIN, 1985, Comptabilité analytique et gestion, Sirey, Paris, p 69

[6] Mendoza, Carla et Cauvin, « Coût et décision », 3^ème édition Gaulino, 2009

[7] Daniel BOUSSARD et Al. « Encyclopédie de management »,  2005

[8] Abdellah Boughaba, « Comptabilité analytique d’exploitation », Berti édition, 2007

[9] F. ENGEL et F. KLETZ, « Cours De Comptabilité Analytique », Ecole des mines de Paris, Mars 2015

[10] Didier Leclère  « L’essentiel de la comptabilité analytique », Editions d’Organisation, 5^ème édition, 2011

[11] LORINO P. « Méthodes et pratiques de la performance : le pilotage par les processus et les compétences », troisième édition, Editions d’organisation, 2006

[12] BOUQUIN H. (2004), « Le contrôle de gestion », Presses Universitaires de France, Collection Gestion, 6 ème édition, Paris.

[13] BOURGUIGNON A. (2000), « Performance et contrôle de gestion, Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit », Edition Economica, p. 931-941

[14] BESCOS P-L., CAUVIN E., GOSSELIN M. (2002), « La comptabilité par activités et la gestion des activités : comparaison entre le Canada et la France », Comptabilité Contrôle Audit, numéro spécial « Aspects internationaux », mai 2005, p. 209-228 et 229-244

[15] Grenier C. (1989), « Des systèmes comptables aux systèmes d’informations. Révolution ou retour aux sources », Xè Congrès de l’AFC, Reims, 27-29 avril, 1989.

[16] Bruns, W.J. et F.W. McFarlan (1987), « Information technology puts power in control system », Harvard Business Review, pp.89-94

[17] Simons Robert, « Performance Measurement and Control Systems for Implementing Strategy », Prentice Hall, 2000

[18] D. KAMDEM, « Système comptable », Edition : Dianoia, décembre 2004

[19] Voyer P. «  Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance », 2^e édition, Les Presses de l’Université du Québec, 2000

[20] Didier Leclère  « L’essentiel de la comptabilité analytique », Editions d’Organisation, 5^ème édition, 2011

[21] Galbraith, J. « Organization design, reading, Massachusetts », Addision-Wesley, 1977