CONTRÔLE DE GESTION BTP

Introduction

La performance est depuis longtemps l’une des motivations qui animent la continuité de la recherche en matière d’outils d’organisation, de planification, de contrôle et de pilotage dans les entreprises. Les apports des théoriciens s’inclinent vers la proposition d’outils de pilotage tel que le contrôle de gestion servant à l’optimisation, à la valorisation et à la maitrise de la chaine de valeur. La mise en œuvre de ces outils doit être fondée sur la maitrise d’un certain paramètre et critère d’efficacité et doit être organisée autour d’un plan d’action et mode opératoire bien structuré. Par ailleurs, les recommandations des professionnels sur le terrain qui côtoient en permanence la situation et le contexte réels de chaque entreprise proposent une approche plus pratique basée sur l’adaptabilité et la réconciliation entre les concepts et les faits pour en déduire une procédure de contrôle adaptable et adaptée à un secteur d’activité donné. Pour cela, les contrôleurs ont fréquemment recours à l’observation et à l’étude empirique tandis que les théoriciens se réfèrent à l’épistémologie. Notre étude, axée sur le contrôle de gestion, essaie de réconcilier ces deux approches en nous basant sur une méthode de recherche hypothético-déductive et une étude empirique basée sur les situations réelles des entreprises œuvrant dans le secteur du bâtiment et des travaux publics. Pour cela, nous allons proposer l’identification des enjeux du contrôle de gestion et l’anticipation des dysfonctionnements dans la gestion opérationnelle d’une petite et moyenne entreprise, spécialisée dans le BTP afin de proposer une panoplie d’outils et de méthodes servant à la description de la performance et l’anticipation des problèmes. Dans notre travail, la question centrale autour de laquelle sont articulées les différentes sections est : dans quelle mesure est-il possible d’adapter les outils de gestion aux PME pour permettre à l’expert-comptable d’optimiser sa mission de conseil pour aider à une gestion globale de la performance de ces entités ?

La réponse à cette question implique la mise en œuvre d’une méthodologie hypothético-déductive. Cela fait appel à l’adoption d’un plan de traitement à deux sections successives comportant une partie théorique et une partie empirique. La partie théorique a pour objectif de mettre en lumière le cadre théorique du contrôle de gestion à travers les trois sections qui la composent. La première section tente d’expliquer l’importance et l’enjeu du contrôle de gestion en clarifiant le lien entre cet outil avec la performance, les aspects organisationnels et techniques ainsi que les risques et les enjeux. Ensuite, la seconde section essaie d’aborder les modes opératoires du contrôle de gestion par l’explication des sources de dysfonctionnement, l’impact des outils créés et les apports et limites de ce mode opératoire. Enfin la troisième section tente d’analyser l’approche systématique et la démarche du changement dans la mise en œuvre du contrôle de gestion en élucidant la conception d’un système d’information, le mode d’intégration des données et l’aspect ressources humaines. Après cela, nous entamons la partie empirique tournant autour de l’examen d’un cas pratique d’une entreprise œuvrant dans le domaine de bâtiments en étalant les trois sections qui la constituent. La première section entame l’étude de la structure de l’entreprise basée sur l’organisation, le fonctionnement et l’évolution, les activités et le marché. La seconde section précise les points critiques de l’entité à travers l’identification des processus difficilement mesurables, à la mise en lumière des différentes contraintes et à la pratique des tests d’homogénéité et comparaison. La troisième section aborde les outils et solution alternative axés sur le système de gestion, le tableau de bord et la comptabilité analytique, la gestion analytique des coûts, les tableaux croisés et les tableaux de bord prospectifs. L’objectif de cette partie est d’arriver à concevoir des outils et des méthodes permettant de décrire la situation de la performance de la gestion et de projeter sur le long terme afin d’aider l’expert-comptable dans sa mission de conseil et d’accompagnement des dirigeants de PME œuvrant dans le BTP.

Sommaire

I- Cadre théorique du contrôle de gestion : Valorisation, optimisation et création de valeur

A- Importance du contrôle de gestion, et la nécessité de l’adapter à l’environnement de l’entreprise

a- Règles, problématiques du contrôle de gestion en lien avec la performance

b- Aspects organisationnels, techniques, comptables et juridiques du contrôle de gestion

c- Vers la création de valeur : enjeux et risques selon le choix

B- Modes fonctionnels et opératoires

a- Les sources de dysfonctionnements

b- Impact des outils créés

c- Apports et limites de l’approche opératoire

C- Approche systémique et démarche du changement

a- Conception d’un système d’information, de règles et procédures

b- Intégration des données et analyse

c- Adéquation stratégie globale et adhésion des acteurs

II- Le cas d’une entreprise du BTP : proposition d’outils d’aide à la décision et à la réalisation de la mission de l’expert-comptable et dans le cadre de son devoir de conseil

A- Structure

a- Organisation

b- Fonctionnement et évolution

c- Activité et marchés

B- Mise en avant des points critiques de l’entité

a- Identifications des fonctions et tâches de processus difficilement mesurables et affectables

b- Prise en compte des contraintes liées aux fluctuations d’activités, au contexte, au facteur humain

c- Tests d’homogénéité et comparaison par périodes

C- Outils et solution alternative

a- Création en implantation d’un système de gestion, mise en place de tableaux de bord et d’une comptabilité analytique

b- Mise en œuvre d’une gestion analytique des couts, création de tableaux croisés, de pratiques mêlant une approche de compte de résultat prévisionnel et tableau de bord prospectif

c- Conception d’un ensemble de solutions d’analyse, regroupement d’outils et de méthodes pour aboutir à une synthèse, permettant une visibilité de la situation et des projections à long terme

I-Cadre théorique contrôle de gestion : valorisation, optimisation et création de valeur

Le contrôle de gestion est un outil d’aide à la décision, un outil de pilotage de la performance et un outil de création de la valeur. Nous abordons dans cette première section des explications théoriques et conceptuelles permettant d’expliquer ces utilités du contrôle de gestion en se focalisant sur les règles, problématiques du contrôle de gestion (A), les aspects organisationnels, techniques, comptables et juridiques (B) et les enjeux et risques (C).

1. Importance du contrôle de gestion, et la nécessité de l’adapter à l’environnement de l’entreprise
2. Règles, problématique du contrôle de gestion en lien avec la performance

Les principes du contrôle de gestion

Le principe général du contrôle de gestion repose sur l’identification et l’analyse des écarts entre les prévisions et les réalisés, la formulation des conclusions sur les écarts détectés et l’utilisation des conclusions formulées à des fins de prise de décision.

Les chercheurs, les praticiens, les organismes de diverses natures et tous ceux qui trouvent intérêt à la définition du contrôle de gestion, puisent leur hypothèse sur ce principe de base. Par ailleurs, le concept du contrôle de gestion l’a rangé parmi les dispositifs du contrôle interne, défini par l’Ordre des experts-comptables comme suit :

« Le contrôle interne c’est l’ensemble des  sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, l’application des  instruments de la direction, et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ». (1977)

Par cette définition, l’un des principaux objectifs du contrôle interne, qui est aussi un objectif d’un processus de contrôle de gestion » est la « sauvegarde du patrimoine » en limitant toute forme de gaspillage qu’elle provienne d’une mal-maitrise des opérations ou d’une allocation inadéquate des ressources.

La vision pragmatique du contrôle de gestion exige la définition d’un référentiel, la conception d’une méthode de contrôle et l’analyse des écarts.

La définition d’un référentiel

Larousse décrit le référentiel comme « un ensemble auquel doivent appartenir les éléments, les solutions d’un problème posé ». Appliqué dans le domaine du contrôle de gestion, le référentiel est un ensemble d’éléments qui constituent la solution à un problème posé en termes de qualité et de conformité répondant à la question « CE QUI DOIT ETRE ». Il doit être formulé par un technicien dans le domaine étudié et formalisé avec l’encadrement de la direction de l’entreprise.

La conception d’une méthode de contrôle

La méthode de contrôle résulte des méthodes de collecte de données proposées par les académiques et les praticiens. En tout, il y a deux catégories de collecte de données, soit la collecte qualitative soit la collecte quantitative. La mise en œuvre de ces méthodes de collecte passe par l’observation ou l’expérimentation. Le dictionnaire Larousse précise que « l’observation est une action de regarder les phénomènes, les évènements, les êtres pour les étudier, les surveiller, en tirer des conclusions ». Par ailleurs, l’expérimentation est une « méthode scientifique reposant sur l’expérience et l’observation contrôlée pour vérifier des hypothèses ». Dans la pratique, l’observation et l’entretien sont les méthodes préférables dans la collecte qualitative fréquemment utilisées pour le contrôle des procédures. Par ailleurs, le contrôle des processus basé sur la collecte quantitative repose sur l’expérimentation, l’échantillonnage et le sondage. Les contrôleurs de gestion utilisent souvent la collecte qualitative si les contrôleurs qualité privilégient la collecte quantitative.

L’analyse des écarts

L’analyse des écarts est le cœur du processus de contrôle de gestion. C’est une méthode structurée permettant d’identifier la différence entre les standards et les réalisés. Pour cela, de nombreux types d’opérations ont été conçues en partant d’une simple opération de soustraction jusqu’à une méthode de test statistique très sophistiquée. Le déroulement de l’analyse des écarts aboutit à l’identification d’un écart favorable ou défavorable. Il conduit à la prise de décision par les dirigeants de l’entreprise concernant la gestion de la procédure ou du processus audité.

Définitions du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a fait l’objet d’une cumulation de définition : Anthony (1965), Grenier (1990), Fiol et Lebas (1995), Khemakhein (2001).

Pour Ardouin, Michel et Schmidt (1985), « le contrôle de gestion… C’est l’ensemble des  actions, procédures et documents visant à aider les responsables opérationnels à maîtriser leur gestion pour atteindre les objectifs ». Dans ce sens, le contrôle de gestion s’inscrit dans la liste des outils de pilotage de la performance. Non seulement, il fournit une assurance ou non sur la maitrise opérationnelle, mais aussi, il contribue à la réalisation des objectifs.

En outre, l’Association Nationale des Contrôleurs de Gestion précise que « le contrôleur de gestion est responsable de la conception du  système d’information. Il est responsable du bon fonctionnement de ce système. Il fait en sorte que ce système soit effectivement utilisé par tous les responsables de sa société, dans le but d’accroître la rentabilité des capitaux investis. Il formule avis et recommandations ». L’évolution du rôle du contrôleur gestion permet d’apprécier une évolution dans la pratique. Traditionnellement, il participe à la maitrise de la gestion alors qu’actuellement, il s’active dans le pilotage de la gestion. Le contrôle de gestion est donc devenu un système et non plus une procédure.

Le contrôle de gestion dans le pilotage de la performance

Les objectifs du contrôle de gestion s’inscrivent dans les trois éléments de la performance : l’efficacité, l’efficience et l’économie.

L’efficacité est la réalisation d’un objectif. Il se décline en plusieurs stades jusqu’à l’efficacité totale. En pratique, mesurer l’efficacité c’est examiner à quel point cet objectif est atteint. C’est une procédure totalement indépendante des questions de frais de gestion ni des couts de production. En outre, l’efficience est synonyme de rendement et de productivité. Une solution est plus productive qu’une autre si elle donne les résultats attendus et exige moins de ressources. L’efficience permet de calculer l’unité de facteur nécessaire à l’unité de production en utilisant le rapport entre le volume de facteur et le volume de production. Enfin, l’économie traduit une acquisition des ressources aux moindres couts, de bonne qualité, de quantité suffisante et conforme à la norme établie. Ces trois éléments, traduisant les objectifs du contrôle de gestion, conditionnent la performance de l’entreprise. Cela revient à affirmer la corrélation entre les objectifs du contrôle de gestion et avec ceux de la performance. Le contrôle de gestion est donc un outil de pilotage de la performance opérationnelle.

 

1. Aspects organisationnels, techniques, comptables et juridiques du contrôle de gestion

L’implantation d’un système de contrôle de gestion implique une organisation rigoureuse. D’un côté, la fonction contrôle de gestion est déjà une organisation à concevoir et d’un autre côté, son rattachement à l’organigramme de l’entreprise doit être aussi analysé.

L’organisation de la fonction de contrôle de gestion

Dans une entreprise, le contrôle de gestion est une fonction transversale qui agit sur le pilotage de la performance incluant la synergie de toutes les fonctions et tous les services. Selon Bouin et al. (2004)[1], la fonction de contrôle de gestion doit être rattachée à la direction générale et à la direction financière.

L’intérêt de rattacher la fonction contrôle de gestion à la direction générale

Les raisons justifiant l’intérêt de rattacher la fonction CG à la direction générale sont :

• Le besoin de légitimité du contrôleur de gestion dans la mise en place et l’exécution des processus de contrôle est à son plus haut niveau auprès de la direction générale de l’entreprise
• Le contrôle de gestion couvre à la fois les aspects stratégiques, managériaux et opérationnels de l’entreprise ainsi, son implantation dans la direction comptable ou dans la direction administrative et financière rétrécit son terrain d’action
• Le contrôle de gestion dispose de son propre système d’information couvrant tous les processus donc, c’est au niveau de la direction générale que le contrôleur de gestion peut se procurer au maximum et centraliser toutes les informations sur les activités

Par ailleurs, Bollecker (2003)[2] souligne les éventuels risques de ce rattachement de la fonction CG à la direction générale. D’un côté, les livrables des contrôleurs de gestion peuvent être édifiés au profit des besoins de la direction générale au détriment des besoins des autres services opérationnels et d’un autre côté, le conflit entre les contrôleurs de gestion et les opérationnels peuvent se creuser du fait que les premiers s’éloignent un peu de leur terrain d’action. Une coordination plus dynamique s’impose donc entre les contrôleurs de gestion et les opérationnels de service qui pilotent toutes les activités à contrôler.

L’intérêt de rattacher la fonction contrôle de gestion à la direction financière

La direction financière est aussi une fonction de centralisation des informations comptables et financières de l’entreprise. Ses attributions ne se limitent pas à cette centralisation, mais s’étendent par contre aux analyses plus détaillées. C’est pour cette raison que le rattachement de la fonction CG à la direction financière est profitable aux contrôleurs de gestion dans ses analyses des coûts, des charges, des volumes, etc.

En outre, la direction financière s’occupe aussi de la gestion des stratégies d’investissement et de financement de toutes les activités de l’entreprise. Une attribution qui facilite les tâches des contrôleurs de gestion parce qu’elle procure toutes les connaissances nécessaires aux projets d’investissement, aux plans de financement, aux opérations de suivi et d’analyse des projets, etc.

Mais ce rattachement peut aussi réduire le champ d’intervention des contrôleurs aux volets économiques et financiers de la performance. Il ressort du rôle du coordinateur de la fonction de gérer cette limite et d’envisager une coordination plus efficace et étendue mettant en valeur les attributions de la fonction.

Les attributions de la fonction de contrôle de gestion et des contrôleurs

Selon les thèses de Lorino (2003), les attributions de la fonction de contrôle de gestion se répartissent en trois volets dont :

• Optimisation du pilotage de la performance des activités

Le contrôleur de gestion fournit en général des outils de prise de connaissance des coûts et des volumes permettant aux responsables opérationnels d’apprécier le rapport entre les réalisés et les objectifs leur conduisant à la mise en œuvre des actions correctives d’amélioration continue. Cela s’inscrit dans un cadre d’apprentissage collectif qui évolue en fonction du contexte et des besoins.

• Animation du dialogue de la gestion

La collaboration étroite avec les opérationnels facilite le dialogue et l’échange d’expérience et de bonnes pratiques en matière de gestion de processus. Il est encore plus concret de documenter ce dialogue par le biais d’un support mentionnant les objectifs, le contexte, les contraintes, les résultats attendus et le système de mesure des écarts. Cette approche contribue à l’ergonomie des tâches de contrôle menées par le contrôleur.

• Organisation et animation de la gestion de contrôle

La fonction par ses membres, doit accompagner l’entreprise à mettre en œuvre les changements, les améliorations et les nouvelles orientations en matière de contrôle et d’organisation des processus. Les supports de reporting sont conçus de manière à concrétiser cet esprit managérial et justifient le rôle d’animateur et d’organisateur de la fonction.

Ces attributions de la fonction exigent l’implication des contrôleurs de gestion dans les tâches opérationnelles suivantes :

• Mesure, prévision et contrôle des résultats opérationnels de l’entreprise
• Calculs et pilotage des coûts
• Élaboration des prévisions, contrôle budgétaire, suivi du budget de trésorerie et conception des mesures correctives
• Prévention et maitrise des risques opérationnels et leur incidence financière
• Coordination des activités (processus, tâches, etc.)
• Élaboration ou participation à l’élaboration des rapports de gestion
• Conduite de reporting de résultats aux décideurs, conseiller à la prise de décision
• Gestion des projets
• Gestion des informations portant sur les activités de contrôle[3]

 

D’autres tâches peuvent encore être inventoriées aux attributions des contrôleurs de gestion. Elles varient d’une entreprise à une autre et de l’activité principale de celle-ci à une autre.

Le contrôle de gestion peut être aussi analysé d’une manière technique. À ce propos, Anthony apporte une définition technique des contrôles menés par le contrôleur de gestion à trois niveaux :

• Le contrôle stratégique : portant sur l’évaluation des stratégies et objectifs à long terme. Il permet à la direction d’arrêter, d’ajuster les choix des missions, métiers, domaines d’activités et facteurs clés de succès (Bouquin, 2008).
• Le contrôle de gestion : portant sur l’adéquation entre l’utilisation des ressources et de la stratégie examinée et leur concrétisation à moyen terme. Il constitue une interface entre les cadres qui définissent les objectifs et les responsables opérationnels s’occupant de l’exécution.
• Le contrôle opérationnel : portant sur les suivis quotidiens, à court terme du bon déroulement des opérations. Les tâches sont souvent automatisées et gérées au niveau des opérationnels d’exécution.

Alazard et al. (2007) ont conçu une synthèse de cet aspect technique du contrôle de gestion par le tableau suivant.

		Niveaux de décision
		Stratégique	Tactique	Exécution
Processus de contrôle	Finalisation Pilotage Évaluation	CONTRÔLE STRATÉGIQUE	CONTRÔLE DE GESTION	CONTRÔLE D’EXÉCUTION

 

1. Vers la création de valeur : enjeux et risques selon le choix

Le système de contrôle interne est appliqué indifféremment selon la taille de l’entreprise et les objectifs/priorités des dirigeants.

En général, le processus de contrôle comprend les quatre phases suivantes[4] :

 

Chaque dirigeant a tendance à privilégier certains stades et à omettre d’autres en fonction de leur objectif et de leur priorité. Selon les études de Marchesnay (1988), les dirigeants manifestent deux types d’attitude en fonction de leurs objectifs/priorités. Il y a l’entrepreneur-artisan PIC qui privilégie, avant tout, la pérennité, ensuite, l’indépendance et enfin la croissance. En outre, il y a les entrepreneurs opportunistes CAP qui favorisent la croissance avec l’autonomie et la pérennité.

Pour les dirigeants du type PIC (pérennité, indépendance, croissance), il privilégie tout d’abord le contrôle stratégique à long terme en mettant en œuvre les techniques de contrôle de gestion incitative et en misant sur les processus de convergence d’intérêts. Dans la plupart des cas, ce sont les grandes entités, ayant des activités principales très étendues et un organigramme assez élargi. Leur pratique tend, essentiellement, à l’omission du stade ‘do’ du processus alors que l’étape de la planification, du diagnostic et de l’analyse sont bien entretenues.

Par contre, les dirigeants CAP accordent plus d’attention au contrôle de type opérationnel à court terme. Ce sont généralement les dirigeants d’entreprises PME très créatives, opportunistes et en phase de pleine croissance. Leur pratique en matière de contrôle de gestion se concentre sur les phases ‘plan-do’ et néglige souvent les analyses et le temps de recul exigé pour approfondir le processus d’apprentissage.

Les risques et enjeux de ces choix sont résumés par le tableau suivant.

TYPE DE DIRIGEANTS	CHOIX ET PRATIQUES EN MATIÈRE DE CONTRÔLE DE GESTION	ENJEUX	RISQUES
PIC Pérénité-Independance-Croissance	Privilégiant le contrôle stratégique Minimise l’importance de l’étape « do »	Croissance à long terme Maitrise de la stratégie	Contrôle de gestion bancal Maitrise de gestion non assurée
CAP Croissance-Autonomie-Pérénité	Privilégiant le contrôle opérationnel Minimisant l’étape « check-analyse »	Opportunité à court terme Maitrise opérationnelle	Répétition des mêmes erreurs

 

Dans les deux cas, les risques se convergent vers l’inefficacité du contrôle de gestion qui ne doit en aucun cas sauter une étape. Ils sanctionnent le pilotage de la performance, le management des hommes et la gestion des ressources de l’entreprise. Pour que le contrôle de gestion aille dans le sens de la création de la valeur, les entreprises auront incité à déployer toutes les étapes du processus tout en intégrant leur choix et leur priorité dans sa conception et sa mise en œuvre.  Avec une telle approche, l’identification des dysfonctionnements sera d’une efficacité significative.

 

B- Modes fonctionnels et opératoires

La gestion des procédures de contrôle peut aussi être analysée d’une manière pragmatique. Cela implique l’identification des sources de fonctionnement, l’impact des outils créés et l’identification des apports et limites des modes opératoires.

a- Les sources de dysfonctionnements

La définition des objectifs est une étape incontournable à la mise en œuvre d’un système de contrôle de gestion quel que soit leur ambigüité, leurs caractères antagonistes et moins explicites. Essentiellement, il n’y a pas de contrôle de gestion sans définition d’objectif. Et en principe, l’objectif de toute activité de contrôle et de pilotage de la performance repose sur l’identification des sources de dysfonctionnements. Sans prétendre à l’exhaustivité, les éléments suivants peuvent être inventoriés comme à l’origine des dysfonctionnements dans les processus ou procédures audités.

 

• Problème lié à l’organisation du processus

Un processus doit être bien défini. Sans cette définition, il est impossible de connaitre sa raison d’être, sa finalité, son impact financier et organisationnel, sa contribution sur la chaine de valeur et ses limites. Ensuite, il a besoin d’être bien organisé pour en assurer l’exécution. Cette organisation couvre tout d’abord l’organisation humaine. Il est important de définir qui est le premier responsable du processus, ses délégués et ses exécutants, quels sont leur rôle individuel et collectif dans la gestion du processus, qui sont leur supérieur hiérarchique direct à qui ils doivent rendre compte et leur supérieur hiérarchique indirect.

De surcroit, le problème fréquent lié à l’organisation se rattache à l’incompréhension des instructions et des informations nécessaires à l’exécution de chaque action et au vice de compréhension des livrables. Il y a aussi le problème lié à l’ordonnancement des tâches et la planification de l’exécution surtout s’il s’agit d’un procédé industriel à haute technicité ou d’une entreprise gérant plusieurs commandes clients en même temps. Ces différents éléments parmi tant d’autres justifient les dysfonctionnements engendrés par le problème d’organisation.

 

• Problème lié à l’incompétence technique

L’incompétence technique est aussi à l’origine du dysfonctionnement dans la gestion de processus. Elle résulte soit d’une insuffisance des connaissances techniques à traiter une procédure quelconque soit d’une incompétence totale.

Dans le premier cas, l’insuffisance peut provenir de l’évolution de la technologie nécessaire au traitement d’une commande client autrement dit, l’insuffisance d’actualisation des compétences techniques de l’opérateur. L’exemple le plus probant s’observe dans le domaine de l’informatique qui évolue d’un jour à l’autre sur la construction matérielle (hard) ainsi que sur la conception des logiciels (soft). Si nous prenons une commande de conception d’application de gestion par une entreprise de programmation informatique, l’application peut être facilement conçue à l’aide d’un langage de programmation Visual Basic Application avec Access et Excel, or le programmeur a choisi le langage Visual Basic tout court nécessitant encore la création d’un grand nombre d’interfaces et tables de données, alors que celles-ci peuvent être facilement exportées à partir d’un fichier externe Tableur d’Excel ou Table de données Access. Dans ce cas, le programmeur est en situation d’insuffisance de connaissances.

Par ailleurs, l’incompétence totale peut être causée par un problème survenu au niveau de la prise de connaissance, de l’étude de faisabilité technique et de l’acceptation de la commande. Si par exemple, ces procédures ont été menées par une autre personne alors que le responsable de l’exécution de la commande a été absent ou non convoqué, il se peut que les connaissances techniques dont prédisposent les exécutants soient complètement incompatibles aux exigences techniques de la commande déjà prise en charge. Ce problème en attire d’autres comme l’éventuelle sanction pour l’entreprise, le remboursement des acomptes ou le retour du projet.

 

• Problèmes liés aux moyens (ressources)

La programmation des ressources à utiliser pour l’exécution d’une commande doit être déjà réalisée dans l’ordonnancement des tâches et l’étude préalable avant la prise en charge du projet. Faute de quoi l’insuffisance des moyens tout au long de l’exécution des tâches est très probable.

Un autre cas peut aussi être analysé à ce sujet. Même si la programmation des ressources a été bien réalisée pendant l’étape de la planification, d’autres circonstances entrainent des problèmes comme le cas d’un gaspillage. Ce dernier provient soit de l’absence ou de l’imperfection du contrôle du taux de régulation des ressources soit de la mauvaise foi de l’exécutant tout au long de l’exécution.

Un autre aspect du problème lié aux moyens mérite aussi d’être étayé. Il s’agit de l’insuffisance des contrôles sur les installations techniques et des intrants ou composantes qui entraineraient une utilisation plus accélérée des ressources prévues. Dans le premier cas, le problème apparait lorsque le contrôleur des états des installations techniques et industrielles a manqué de faire une mise à niveau de la consommation en énergie, en composantes et en intrants et d’en tenir informé le responsable de la planification. Les installations vieillissent et deviennent consommatrices d’énergie et de pièces de remplacement. Le gestionnaire du procédé de transformation se contente d’un état de performance et de consommation établi depuis plusieurs années. En conséquence, la consommation augmente de manière inespérée et entraine un dysfonctionnement dans la gestion de processus tout entier parce qu’à la limite, le procédé de transformation pourrait être arrêté à tout moment. Dans le deuxième cas, un problème lié à la gestion des ressources provient aussi d’une absence de contrôle de l’état des intrants et composantes utilisés. Dans ce sens, la qualité et le coût des intrants peuvent augmenter inopinément avec le taux de rebus.

 

• Problèmes liés aux hommes

Le personnel constitue une source de dysfonctionnement si les aspects analysés successivement ici se creusent dans l’entreprise.

Le premier problème est lié à la motivation. L’absence de motivation au travail est à l’origine d’un certain nombre de comportement inadapté à la production et à la performance. À ce propos, il est indispensable de citer l’attitude routinière dans l’exécution des tâches, la mauvaise foi entrainant un gaspillage ou un sabotage des autres et l’indifférence face aux éventuels problèmes engendrés par la consommation inconsidérée des ressources, le rejet d’une commande client, la sanction pécuniaire entrainée par les retouches, etc. Ces comportements compromettent logiquement la gestion des processus et la recherche de la performance.

Le second problème se rattache à l’incohésion interne des membres du personnel, d’une équipe, le personnel d’une direction, d’un service, etc. Une fois que l’incohésion s’installe, tout individu commence à manifester de la méfiance envers les autres et cela crée une mauvaise ambiance qui altère l’environnement interne et obture la recherche de la performance. La gestion des processus de production est perturbée par l’intensité de cette attitude qui à la limite peut expliquer d’une certaine manière la démotivation au travail, l’absentéisme, etc.

Le troisième facteur analysé ici comprend le problème de collaboration. Dans une entreprise, le phénomène de verrouillage ou lock-in peut atteindre un tel degré que les fonctions et les divisions sont dans l’impossibilité de collaborer entre eux. Si tout le monde se renferme dans les domaines de leur spécialisation respectifs et qu’il n’y a aucune mesure prise par la direction pour y entretenir une collaboration, il est fort possible que l’entreprise se compartimente en fonction des missions et activités au sens propre du terme. Si, par exemple, un cabinet d’expertise comptable et commissariat aux comptes propose un certain nombre de missions, axées à la comptabilité, à la gestion sociale et fiscale, à la gestion des ressources humaines et compétences, à l’audit et contrôle et que chaque équipe dédiée se spécialise trop dans leur domaine respectif, la possibilité de collaborer pour traiter une mission exigeante de la transversalité se rétrécit et engendre un certain nombre de problèmes (non-respect du deadline, problème de documentation, etc.).

 

• Problèmes liés au traitement d’information et à la communication

La gestion du système d’information est un levier de performance incontournable pour toute catégorie d’entreprise. Par contre, le mal maitrise des informations, des supports d’information et du traitement d’information par ordinateur altèrent l’efficacité du système d’information. Chaque entreprise met en place un système de codification d’informations à respecter pour accélérer la compréhension et la lecture (exemple : codification des postes comptables, codification clients, codification fournisseurs). Un manque d’instruction sur cette codification entraine un dysfonctionnement du système d’information interne notamment les informations sur la comptabilisation des différentes transactions en termes de volume, de coût unitaire et de coût complet.

L’une des exigences imposées dans la gestion du système d’information est la gestion de la confidentialité des données. À chaque niveau hiérarchique, il y a un niveau de confidentialité défini en fonction des titres hiérarchiques et techniques des employés. Cependant, l’intégrité de cette confidentialité n’est pas toujours assurée parce que le circuit réel des supports d’information et le réseau intranet connaissent quelquefois un dysfonctionnement ou une imperfection. Dans ce sens, le système est exposé à des risques de perte de données, de falsification des documents et des fraudes. Les impacts pourraient se répercuter par exemple sur la gestion de la production, sur la gestion du personnel et les autres processus.

La sécurité informatique est l’une des priorités des informaticiens de l’entreprise. Elle repose essentiellement sur l’authentification, sur l’accès à des dossiers partagés, sur le mode d’accès (modification, lecture seule) à des documents et fichiers et le partage des matériels comme les imprimantes et photocopieuses. Quel que soit le niveau de sécurité conçu, le parc informatique est souvent victime d’un piratage ou de violation d’accès. Les fuites ou la perte d’information issue de ces aléas ont des impacts sur la gestion des processus et l’atteinte des objectifs de la performance.

En sus de la gestion d’information, la communication tient aussi une place importante dans la diffusion de la culture de la performance et tout autre échange entre les dirigeants et les employés. Elle joue un rôle favorable à la gestion managériale des hommes et une mauvaise maitrise de ce sous-système conduit à un certain nombre de dysfonctionnements quant à la gestion des compétences et des ressources. Dans un système de management top-down, le sens de la communication va toujours du haut en bas en regard de la hiérarchie de l’organigramme et la communication fait toujours apparaitre le signe de pouvoir et de subordination. Cela empêche souvent la remontée des informations et rétrécit les échanges en matière de dialogue social, de convention collective, etc. Si la communication ne va pas encore dans le double sens, il y a toujours un risque élevé de dysfonctionnement non seulement sur la gestion opérationnelle, mais aussi sur le volet managérial de l’ensemble des employés.

 

b- Impact des outils créés

La matérialisation du contrôle de gestion passe par la création et la mise en œuvre des outils de gestion. Au sens de Rowe, Fernandez et Picory (1994), un outil de gestion est « une formalisation de l’activité organisée » dont la conception dépend substantiellement du savoir-faire et de l’expérience des contrôleurs. Dans l’étude de la dimension instrumentale du contrôle de gestion, un certain nombre d’outils a été conçu pour les entreprises de différentes catégories. Vu que les outils utilisés dans une PME peuvent ne pas l’être dans une ETI, de même dans une grande entreprise, les contrôleurs ont inventorié les catégories suivantes.

• Les outils de prévision

Les outils de prévision regroupent les plans et les budgets. Certains d’entre eux sont difficiles à établir comme le plan de formation et le plan prévisionnel de rentabilité des investissements. Leur création facilite les tâches des responsables de la gestion de chaque processus à l’identification des sources de dysfonctionnement lié à la programmation des ressources et à l’ordonnancement des tâches. En somme, les outils de prévision ont des impacts sur la programmation, ils renforcent chez les décideurs et les cadres l’aptitude d’administration.

• Les outils de suivi

Les outils de suivi sont généralement représentés par les tableaux de bord contenant les indicateurs de performance, les seuils et les barèmes de significativité. Ils s’emploient essentiellement pour des analyses à court terme de la rentabilité, de la production et de la demande. Leur utilisation permet d’identifier les dysfonctionnements liés au gaspillage de ressource, à l’ordonnancement des tâches et à la régulation des ressources et renforce l’aptitude d’organisation et de coordination chez les responsables.

• Les outils d’analyse

Les outils d’analyse puisent leur origine dans la comptabilité analytique. Ils servent à l’analyse des écarts des prix, des marges et des coûts imputables à la production et au fonctionnement de chaque centre d’analyse en comparant les données prévisionnelles et les réalisées. La plupart des dysfonctionnements sont identifiables par le déploiement des outils d’analyse, mais les plus pertinents sont ceux portant sur les coûts et les quantités. Ces outils renforcent ainsi l’aptitude technique et l’aptitude de contrôle des contrôleurs et responsables de chaque processus.

En principe, l’objectif de tout outil de gestion est l’identification des sources de dysfonctionnement dans la gestion des activités de l’entreprise. Toutefois, leur déploiement connait des limites.

 

Le tableau suivant résume les grandes catégories d’outils utilisés par les contrôleurs de gestion

Grandes catégories	Typologie	Explication
Outil de contrôle budgétaire	Outils de contrôle	Objectif : optimisation des dépenses par la prise de connaissance de la consommation de budget par activité Promotion de l’autonomie des responsables opérationnels (décentralisation) Méthodes et outils : Budget d’investissement : suivi mensuel, actualisation trimestrielle Budget de financement : suivi mensuel, actualisation trimestrielle
Outils de tableau de bord et reporting	Outils de suivi	Objectif : se rendre compte de la situation financière et comptable de l’entreprise à un moment opportun en lisant et interprétant les indicateurs de performance Méthodes et outils : Tableau de bord de gestion : journalière, hebdomadaire, mensuel Indicateurs standards et indicateurs spécifiques à l’entreprise et au secteur d’activités
Outils de comptabilité analytique	Outils d’analyse	Objectifs : Maitrise des dépenses Management de la rentabilité des produits et des directions Calcul du cout de revient Mesure de la performance opérationnelle d’exploitation Suivre les budgets et leurs réalisations pour chaque unité analytique (centre d’analyse) Outils : compte de résultat par centre d’analyse ou unité d’affaires ; élément de cout par sous-produit ; suivi budgétaire par direction Méthode : méthode ABC (activity based costing)

 

 

 

 

 

c- Apports et limites de l’approche opératoire

L’approche opératoire de l’analyse du contrôle de gestion contribue à l’approfondissement de la question sur la forme et la pratique. La plupart des analyses penchent sur la forme, sur les techniques formellement utilisées par les entreprises, sur les rôles officiellement déclarés et sur les systèmes d’information utilisant des normes bien structurées de codage, de canaux et de circuit. Avec l’approche opératoire, nous pouvons analyser le contrôle de gestion du point de vue pratique, de creuser les sources de dysfonctionnement, d’approfondir leur typologie et de standardiser même leurs caractéristiques tout en tenant compte des traits de particularité de chaque entreprise contrôlée.

Par contre, des limites de l’approche opératoire persistent. Un certain nombre de critères peut être mis en lumière à ce propos.

• La taille des entreprises : elle constitue une limite parce que tous les outils de contrôle de gestion ne peuvent pas systématiquement être appliqués à des entreprises de toute taille. Les grandes entreprises utilisent des outils plus complexes et englobants comme les tableaux de bord de la performance et font appel à la coordination des différents acteurs de la gestion et de contrôle des risques. Par contre, les PME utilisent des outils simplifiés, produisant des résultats à court terme et axés sur les fonctions opérationnelles de base.
• Le secteur d’activité : il départage l’usage des outils de contrôle. Selon la nomenclature des activités françaises, les entreprises se répartissent en 17 sections de secteur d’activité, mais d’autres classifications ont été proposées par les chercheurs. Selon Pavitt[5], il y a les secteurs traditionnels, les secteurs orientés par la demande, les secteurs caractérisés par la dimension organisationnelle élevée et les secteurs caractérisés par l’intensité élevée de la recherche de base. L’application des outils de contrôle de gestion ne peut pas se faire d’une manière homogène vis-à-vis de tous ces secteurs. En outre, le mode de gestion du processus de contrôle divise les secteurs, les entreprises à haute technologie et les entreprises de service utilisent souvent un système automatisable et informatisé si les entreprises du secteur traditionnel se contentent d’un support physique comme les fiches et les cahiers pour effectuer le contrôle.

 

 

Un tableau d’illustration est proposé à ce sujet :

	Indicateurs de suivi	Indicateurs d’analyse	Indicateurs de prévision
Secteurs traditionnels	Supérieur	Normal
Secteurs caractérisés par une dimension organisationnelle élevée	Très faible		Normal
Secteurs orientés par la demande		Normal	Très inférieur
Secteurs caractérisés par l’intensité élevée de la recherche de base			Normal

 

• Le processus de production : il détermine aussi l’utilisation et le recours aux outils de contrôle de gestion qui varie d’un processus à un autre. En pratique, les outils adaptés à l’analyse d’un processus de grandes séries ne le sont pas forcément avec un processus de petites séries, en continu ou à la commande.
• La définition des produits et services fournis : constitue un critère de distinction et de sélection d’outils de gestion. Les produits et services peuvent être des produits propres à l’entreprise, des produits définis par les exigences clients ou les deux combinés. La gestion de leur production nécessite une analyse peu différente d’un produit à un autre.
• La priorité des dirigeants : la définition et l’utilisation standard des outils sont limitées par les priorités des dirigeants. Ceux privilégiant la pérennité ont tendance à utiliser les outils de contrôle stratégique comme les tableaux de bord prospectifs, les méthodes ABM, tandis que ceux qui favorisent la croissance ont recours à des outils très simplifiés comme l’analyse des coûts et de volume, les diagrammes de Gantt ou encore les calendriers de l’ordonnancement des tâches.

 

Ces critères limitent l’usage des outils de manière homogène même si dans la pratique, les outils sont tous faciles à standardiser pour chaque type de dysfonctionnement.

 

C- Approche systémique et démarche du changement

a- Conception d’un système d’information, de règles et procédures

Le système d’information de l’entreprise est un élément vital à la performance, à la compétitivité et à la marge de manœuvre stratégique. Les raisons sont les suivantes :

• L’amélioration de la qualité dépend du contenu de l’information sur les processus de production des biens et services
• La réactivité face à l’évolution de la concurrence est fonction des qualités du système d’information, dont la fiabilité, la flexibilité et la fluidité.

Toutes les procédures de contrôle participent à l’amélioration des qualités du système d’information que ce soit les procédures d’audit ou les procédures de contrôle et conformité. La raison est qu’il doit représenter fidèlement le flux physique et permettre aux instances de pilotage d’avoir un contrôle, de pouvoir coordonner les différents processus et de rendre plus objectives et plus pertinentes toutes les prises de décision.

À ce propos, le système d’information comprend trois sous-systèmes y compris le système de contrôle et de pilotage que le contrôleur de gestion est amené à améliorer. Le schéma suivant illustre ces composantes.

 

 

 

 

 

SYSTÈME OPÉRANT DE FLUX PHYSIQUES

SYSTÈME D’INFORMATION

SYSTÈME DE PILOTAGE

Flux de décision, de coordination et de contrôle

Flux d’information

Flux physiques

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Le sous-système de pilotage comprend trois sous-ensembles, dont les flux d’information nécessaires à la décision, à la coordination et au contrôle. Le premier sous-ensemble regroupe les informations utiles à l’appréciation de l’environnement interne et externe à l’entreprise. Le second sous-ensemble réunit les informations nécessaires à la connaissance des décisions stratégiques et le dernier sous-ensemble regroupe les informations nécessaires au contrôle opérationnel.

C’est au niveau de ces sous-ensembles qu’interviennent les contrôleurs de gestion. Les outils de contrôle analysés dans les sections précédentes contribuent à cette adéquation. Ainsi, le contrôle de gestion produit trois types d’information exploitée par des niveaux hiérarchiques différents.

À ce propos, il existe trois niveaux de système d’information à considérer lorsqu’on étudie le contrôle de gestion.

• Le système d’information stratégique
• Le système d’information tactique
• Le système d’information opérationnel

 

Le tableau suivant éclaire les détails sur ces systèmes :

Systèmes	Destinataires	Explication
Système d’information stratégique	Décideurs	Exploitant les outils classiques de planification et les tableaux de bord stratégiques Exploitant les informations sur la veille stratégique, sur l’analyse et l’anticipation des tendances de marchés, d’évolution technologique
Système d’information tactique	Responsables opérationnels Coordonnateurs	Exploitant les instruments de prévision budgétaire permettant d’élaborer les sous-objectifs, les objectifs par centre d’analyse, la programmation des ressources, et le test de l’hypothèse de travail
Système d’information opérationnel	Opérationnel Technicien	Exploitant les supports d’information très détaillés et souvent individuels permettant le suivi de la performance et des actions réalisées

 

Par ce tableau, nous pouvons analyser le système d’élaboration des règles et procédures à suivre pour la gestion du système d’information. En principe, il suit un circuit up-down en partant du niveau opérationnel vers l’instance des décideurs et puis descend à nouveau au niveau opérationnel. Le niveau intermédiaire constitué par les responsables opérationnels de chaque centre d’analyse (fonction, service, atelier, etc.). Comme nous l’avons indiqué dans la première section, les procédures constituent l’un des référentiels de contrôle utilisés par les contrôleurs de gestion et administrés auprès des opérationnels qui exécutent quotidiennement les instructions relatives à la gestion des processus de production de bien et de service. Les procédures et tous les autres référentiels sont utilisés pour encadrer la collecte d’information sur les éléments et les processus à contrôler. Les informations collectées doivent être ensuite intégrées à l’intérieur du système d’information afin d’alimenter le système et contribuer à l’amélioration de la performance.

 

 

b- Intégration des données et analyse

Les données collectées par les contrôleurs font l’objet d’un déplacement, transformation et consolidation dans le système d’information. À ce propos, trois étapes sont à considérer.

Étape d’extraction depuis la source

Puisque le contrôle de gestion s’applique prioritairement au centre opérationnel, l’extraction des données se fait au niveau de chaque centre d’analyse notamment les centres opérationnels comme les ateliers, le FrontOffice, les commerciaux, etc.  Les supports utilisés peuvent être des supports physiques comme les fiches de renseignement ou des fichiers informatiques comme les tableaux de suivi de réception client d’un hôtel. Les informations sont encore à l’état brut et nécessitent un traitement, un recoupement et une consolidation. C’est à ce stade qu’intervient la deuxième étape.

 

Étape de transformation

Les données collectées auprès des opérationnels passent par une transformation auprès des responsables de chaque processus, service ou fonction opérationnelle. Les tâches relatives à la transformation des données sont les plus importantes et méritent des moyens et des compétences très rigoureuses. C’est à ce niveau que les responsables du traitement de données font la modification des formats des données selon la codification préétablie par les gestionnaires du système d’information, la jointure de plusieurs sources de données qui nécessitent une consolidation et la mise en conformité des données et des rapports selon les procédures, règles et formats établis. En principe, les directions définissent préalablement des formats de livrable à respecter. Ces formats sont envoyés aux quelques responsables opérationnels et non à l’ensemble du personnel et c’est au tour de ces responsables qui s’occupent de la mise en conformité d’envoyer les livrables formatés. Cet envoyé est une autre étape de l’intégration.

 

Étape de chargement dans une cible

L’envoi de données traitées peut être une cible numérique comme un dossier partagé en réseau ou une cible concrète comme un bureau, un casier, etc. La plupart des destinations ou des cibles sont routées vers les niveaux hiérarchiques élevés de l’organigramme de l’entreprise comme les directeurs, les chefs de service, les chefs de division ou les responsables de production. Ils utilisent les données traitées à la prise de décision, à l’analyse des données et au contrôle des opérationnels. Cela permet de contrôler à la fois les opérationnels et les responsables de traitement des données concernant leur niveau de compétence en matière de reporting, de formatage et de mise en conformité. Actuellement, ces différents processus sont automatisés dans une seule plateforme nommée datawarehouse. Par contre, seules les grandes entreprises ayant énormément investi sur de tels projets disposent de cette plateforme, les ETI et les PME se contentent d’un parc informatique, d’un intranet et d’internet pour gérer le système d’information.

 

 

c- Adéquation stratégie globale et adhésion des acteurs

Le contrôle de gestion est complètement intégré dans la démarche stratégique de l’entreprise. En général, cette démarche comprend une phase de diagnostic, de prise de décision sur les orientations, de mise en œuvre et d’évaluation. Tout au long de ces étapes, le contrôleur de gestion doit fournir des informations bien définies, fiables et pertinentes pour concrétiser ses attributions au pilotage de la performance opérationnelle et stratégique de l’entreprise.

Le tableau suivant décrit le circuit de l’information nécessaire au contrôleur de gestion tout en long d’une démarche stratégique.

Étapes	Besoins d’informations	Apport du contrôleur de gestion
DIAGNOSTIC STRATÉGIQUE Analyse des forces/faiblesses Atouts/Handicaps Risques/opportunités	Recherche et analyse de l’ensemble des informations externes et internes décrivant l’environnement externe et interne de l’entreprise telle que les données sectorielles, les informations sur le marché, sur l’effectif, sur les ressources internes, etc.	Le contrôleur des informations relatives à l’environnement interne de l’entreprise permettant de maitriser les forces et les faiblesses ainsi que les atours et handicaps Le contrôle participe à la réflexion sur les forces et faiblesses, sur les risques
DÉCISIONS STRATÉGIQUES Diversification Recentrage Repli Développement	Recherche des différentes hypothèses et analyse de faisabilité permettant la décision stratégique des dirigeants	Le contrôleur participe à l’analyse de faisabilité
MISE EN ŒUVRE DE LA STRATÉGIE ADOPTÉE Choix structurels Planification et programmation des actions Style de commandement	Recherche d’informations sur les actions à mener dans le cadre de la concrétisation de la stratégie	Le contrôleur établit le chiffrage de la planification et de la programmation des actions
ÉVALUATION Analyse des résultats par rapport aux objectifs Explication et interprétation des écarts	Recherche d’informations nécessaires à l’évaluation de la démarche stratégique à travers les actions mises en œuvre et les ressources déployées	Le contrôleur de gestion fournit l’ensemble des informations nécessaires à une évaluation pertinente Le contrôleur de gestion participe aussi à l’analyse et à l’interprétation des données Le contrôleur éclaircit si nécessaire les procédures de traitement et les changements opérés pendant le traitement

 

Afin de concrétiser cette attribution du contrôleur de gestion dans l’apport en information tout au long de la démarche stratégique, il est utile de préciser les rôles de certains acteurs qui y entrent en jeu. Ces derniers réunissent les directeurs, les responsables et les opérationnels. Mais comme l’affirme Khelarken, le contrôle de gestion n’est pas un organigramme hiérarchique, ainsi, il est important de convaincre, de former et d’entrainer tous les responsables.

À ce propos, le rôle du contrôleur de gestion est crucial. Il peut utiliser les moyens de communication à sa disposition. Parmi ces moyens, la communication verbale est considérée comme la plus efficace parce qu’il révèle toute la potentialité en matière de formation, de persuasion et de compréhension. D’ailleurs, Mintzberg a confirmé que « le contact direct et la communication verbale sont les plus efficaces que le recours aux systèmes d’information, car ils permettent aux dirigeants de profiter des expressions du visage, du ton, des gestes ainsi que d’échanger en temps réel »[6]. Le contrôleur de gestion a donc intérêt à utiliser ce type de communication pour mener ses missions de collecte de données et de reporting.

 

 

II- Le cas d’une entreprise du BTP : proposition d’outils d’aide à la décision et à la réalisation de la mission de l’expert-comptable et dans le cadre de son devoir de conseil

A- Structure

a- Organisation

L’entreprise concernée a une structure entrepreneuriale selon la typologie de Mintzberg. Le leader est le chef d’entreprise (fondateur de la société) et qui décline les principales orientations stratégiques et objectives.

b- Fonctionnement et évolution

De par sa structure, l’entreprise dispose d’un chef d’entreprise, deux conducteurs de travaux, une responsable administrative et financière, et d’une dizaine de compagnons.

Initialement, son activité était le génie civil à proprement parlé ; au cours de son évolution, par le biais de l’entrée d’un associé au capital, une nouvelle branche d’activité a été lancée, qui était la démolition et le concassage de matériaux pour recyclage.

Face à une absence totale d’outils de gestion et d’une incompétence totale en matière de gestion des couts dudit associé, cette activité a généré une perte colossale en deux années.

À partir de ce constat, le responsable est parti de la structure et dès lors le contrôle de gestion s’est peu à peu mis en place.

c- Activité et marchés

À partir de ce constat, l’entreprise s’est complètement restructurée en interne, avec des procédures de validation plus logiques et directes, un changement profond dans les méthodes de travail des différents responsables.

L’activité de l’entreprise s’est recentrée sur son cœur de métier qui est le Génie civil, en mettant en avant son savoir-faire et son expérience. De plus, ce métier fait partie des marchés de niches avec une très haute technicité, qui d’ailleurs est en constante évolution.

Pour cela, l’entreprise se place à 99 % sur des marchés publics, ce qui lui permet :

• D’être assuré d’être payée à 100 % selon les dates de règlements prévues au marché (CCAP)
• De se placer sur des marchés demandant une maitrise technique très poussée étant donné que nos interventions se font sur le domaine public (réparation et/renforcement d’ouvrages d’art, ponts, tunnels, chaussées…) ainsi que selon des configurations complexes (travaux en haute montagne, pistes et tremplins de ski, retenue collinaire pour la production de neige artificielle…)
• D’avoir (presque) constamment un volume d’activité

Toutefois, la réponse aux marchés publics peut avoir des aspects plus négatifs :

• Une politique de prix drastique : le volume d’entreprises répondant à ce type de marché est en progression d’année en année, alors que le volume des marchés reste le même, voir diminue pour certains départements ou collectivités ; ce qui a forcement une répercussion négative en terme de prix, qui sont toujours de plus en plus bas, ce qui réduit indéniablement la marge de l’entreprise.

Le CG a donc une place prépondérante dans la fixation des prix « plancher » pour assurer la pérennité de l’activité

• L’entreprise doit faire l’effort de s’adapter à l’organisation de l’administration publique ; pour une entreprise privée, cela génère des pertes de temps, comme les procédures de validation des situations de travaux mensuelles, des couts cachés comme la reprise ou l’envoi de documents selon différents modèles et méthodes, sous peine de rejet
• La recherche de mutualisation des moyens, l’ajustement « en flux tendu » des matières premières, l’optimisation des ressources… En ce sens, le CG est primordial afin de dégager la meilleure performance pour chaque ouvrage.

B- Mise en avant des points critiques de l’entité

a- Identification des fonctions et tâches de processus difficilement mesurables et affectables

La commande client est un projet qu’il s’agisse d’une commande de construction ou de rénovation des installations défectueuses ou d’anciens bâtiments. Ainsi, les tâches de processus difficilement mesurable sont incorporées dans les étapes de gestion d’un projet en commençant par son initialisation jusqu’à son évaluation finale. L’analyse de ces taches revient donc à l’analyse détaillée des différentes phases de la gestion de projet de construction ou de rénovation, de méthodes utilisées par les acteurs de chaque phase et les outils exigés par l’efficacité opérationnelle. Nous déterminons ici les différentes tâches exigeant l’intervention des contrôleurs de gestion.

Phase de l’initialisation du projet

Les objectifs de la phase d’initialisation du projet sont la définition de l’objectif du projet, appréciation de la faisabilité technique, réalisation de l’analyse économique, débouchant à l’estimation sommaire des coûts et des délais d’exécution.

L’analyse économique a pour but d’identifier les besoins du client, d’optimiser les solutions proposées en termes de coût (coût d’acquisition, coût de fonctionnement, coût de possession, coût de désinvestissement), d’établir la cohérence des différents choix et solutions.

Pendant l’initialisation du projet, la difficulté réside sur le choix et l’application des méthodes d’estimation du coût. Les raisons portent sur le problème de disponibilité des informations détaillées sur les éléments d’un projet pendant l’avant-projet et sur la longueur et le coût que cela implique. Donc, l’estimation reste une estimation sommaire.

 

Phase de budgétisation et de planification

Les objectifs de la phase de budgétisation et de planification sont la mise en place d’un budget initial du projet, les procédures, les coûts, le planning et le plan de comptes. Elle débouche à la définition du contenu technique, la définition des coûts et délais, la détermination des responsabilités, du circuit d’information et de décision, la conception d’outils de contrôle.

Le contenu technique du projet passe par la programmation technique et le planning du projet. L’organisation technique est la définition des tâches à exécuter tout en assurant la plus grande exhaustivité, de faciliter la cohérence technique, documentaire, administrative et financière de l’ensemble du programme. Le contenu technique débouche à l’établissement d’un document final comportant la structure hiérarchisée des taches. Les taches du dernier niveau doivent être d’un nombre raisonnable, d’importance sensiblement égale et d’une homogénéité similaire.

Concernant la programmation des taches, elle est réalisée à l’aide d’une méthode PERT ou CPM. Sa difficulté réside sur la non-maitrise des éléments tels que la date d’achèvement exacte du projet, l’utilisation des ressources, les contraintes du contenu technique des taches et la localisation temporelle d’une tache.

L’ordonnancement du budget du projet connait aussi quelques difficultés liées aux circonstances et éléments tels que la délimitation quantitative des ressources nécessaires, les problèmes cumulatifs des taches, l’estimation prévisionnelle des ressources et l’estimation de leur coût. Les ressources regroupent les moyens humains et les moyens matériels.

L’ordonnancement pose aussi un problème organisationnel. Chaque intervenant du projet a leur propre point de vue sur le projet donc, le coordinateur du projet doit faire en sorte leur besoin respectif soit comblé sans compromettre l’ordonnancement et le déroulement du projet. Le maitre d’ouvrage priorise l’organigramme technique (contenu et livrable à chaque tache), le maitre d’œuvre s’intéresse principalement à l’organisation des métiers dans le projet (maçonnerie, plomberie, électricité, etc.), les responsables de chaque section opérationnelle s’intéressent à la nature des activités à accomplir et les ressources disponibles.

En général, la planification des taches connait des risques liés à l’imprécision des taches, à l’incohérence des cahiers de charge, aux risques techniques et industriels, le problème de maitrise des processus de développement, le problème de suivi. Les risques externes comme les risques réglementaires sur les spécifications et les risques introduits par les nouveaux produits sont aussi à considérer.

 

Phase de suivi du projet pendant son exécution

L’objectif de la phase de suivi repose sur la mise en place et le déploiement d’un système de référence permettant de piloter le projet, de mesurer les réalisations, de confronter les réalisations et les prévisions, de rechercher les solutions et des pistes d’amélioration continue. Les objectifs initiaux peuvent être retenus ou modifiés en fonction des résultats de l’analyse de la confrontation entre les prévus et les réalisés.

La base du contrôle de gestion pendant l’exécution du projet est l’analyse des écarts. À ce propos, il y a deux budgets à comparer, dont le budget initial et le budget à date. Ce dernier sert de base de comparaison pour les réalisations passant par l’analyse des écarts de planning, de consommation de ressources et de coût. Par ailleurs, la consommation de ressources s’analyse par l’écart de prix et l’écart de quantité.

La difficulté de la phase de suivi réside dans l’établissement d’un nouveau référentiel à la date de contrôle et de l’analyse, à la détermination des coûts réels des travaux, à l’exploitation de l’écart des bases d’information à la date du contrôle et les coûts réels, à la conception des mesures correctives si les écarts sont significatifs.

Tableau de résumé des taches différemment mesurables et affectables

Phase	Taches	Difficultés
Initialisation du projet	Prise en compte de la commande client	Identification exacte du besoin du client qui ne dispose aucune connaissance en matière de construction et de rénovation
	Prise de connaissance de la commande par le bureau d’études	Identification exacte des besoins du projet dès le début de l’étude
	Proposition des solutions à la demande client	Estimation des éléments variables permettant de modifier le coût du projet Assurer la cohérence de tous les éléments définissant le projet
	Étude de faisabilité technique du projet	Cohérence entre besoins du client, capacité technique de l’entreprise à la réaliser, respect des exigences de qualité et coût global du projet. Négociation du prix, justification du coût global du projet, seuil à respecter pour la marge
	Étude de faisabilité organisationnelle du projet	Composition des équipes selon les spécialités exigées par le projet et en cas d’exécution en simultané de plusieurs projets Imprévisibilité de la relation avec les fournisseurs et les entreprises sous-traitantes concernant les approvisionnements et la fourniture de biens et services nécessaires au projet
Phase de budgétisation et de planification	Définition du contenu technique du projet	Définition du nombre de tâches à accomplir L’identification de l’égalité des taches en termes de consommation de ressources et de délais La standardisation des taches en terme de responsabilité, d’autonomie de décision, la régulation de consommation de ressources pendant leur durée.
	Programmation des taches Ordonnancement des taches	Détermination de la date d’achèvement du projet lissage de la consommation des ressources Ordonnancement des taches avec les contraintes d’antériorité, de fixation des dates de début et de finalisation Programmation des taches utilisant des ressources non stockables La conception d’un système d’information utilisable à chaque type d’acteurs
Phase d’exécution et de suivi du projet	Comparaison et identification des écarts	Identification des sources de modification conduisant à l’élaboration d’un budget à date La gestion des modifications selon leur source : modification express du client, modification demandée par le maitre d’œuvre, modification émanant des fournisseurs Calcul des écarts pour les éléments non quantifiables du projet La réestimation des coûts et des consommations des ressources

 

 

b- Prise en compte des contraintes liées aux fluctuations d’activités, au contexte, au facteur humain

La programmation des ressources et l’ordonnancement des taches sont confrontés à un certain nombre de contraintes à prendre en compte par le contrôleur de gestion. Les contraintes peuvent venir de l’environnement externe tel que l’inflation, le problème de disponibilité des matériaux de construction que le d’environnement interne tel que les fluctuations des activités, les exigences en matière de sécurité et d’hygiène de la main-d’œuvre, etc. Afin de pouvoir procéder à l’homogénéisation et d’assurer la comparabilité des différentes tâches d’une mission à une autre, l’identification de ces contraintes s’impose au contrôleur de gestion.

Les contraintes liées aux fluctuations de l’activité

Les flux d’activités de l’entreprise varient en fonction de nombreux paramètres tels que :

• La saisonnalité des commandes : il y a des saisons où les commandes de projet de construction et de rénovation se raréfient en raison du climat. Par exemple en saison de pluie intense, les demandes se font très rares ou inexistantes, l’entreprise doit aussi finir les commandes antérieures, etc., mais pour les autres saisons, l’augmentation de la demande conduit l’entreprise à gérer plusieurs commandes en même temps.
• La tendance disparate des activités par nature : les commandes sont rarement équilibrées en nature. Il y a des périodes où les demandes clients portent essentiellement sur un type d’activité unique comme la construction et il y a des périodes où les activités sont diversifiées. Dans ce sens, la comparabilité par période est très difficile parce que la modélisation des couts se diffère d’une activité à une autre.
• L’enveloppe du client : Même pour une activité unique telle que la construction de bâtiment ou la rénovation d’un local, l’enveloppe proposée se diffère d’un client à un autre et d’une commande à une autre. Cette différence compromet le test d’homogénéité de la modélisation des couts et de délai même pour une activité unique parce que les éléments variables de la structure des couts et de la programmation de délai ont des impacts défilement maitrisables pour le contrôleur.

Les contraintes liées au contexte

Le contexte lié à l’environnement extérieur a des influences sur la gestion des projets de construction.

• L’inflation : l’inflation est une variable très difficile à maitriser par les contrôleurs de gestion. Entre la prise de connaissance d’une commande et la mise en chantier du projet conçu, le prix des matériaux est susceptible d’augmenter soit par l’inflation soit par les initiatives des fournisseurs. Cela exige une réévaluation des couts du budget initiaux par le budget à date, mais implique aussi la redéfinition des référentiels établie par le bureau d’étude. En outre, les variables de comparaison basées sur les couts doivent être aussi revérifiées.
• Régularité et cout d’approvisionnement : les comportements du marché de matériaux et des couts directs liés au transport entrainent une irrégularité des dates et des couts d’approvisionnement. Le marché des fournisseurs suit le même rythme de saisonnalité des demandes de travaux de bâtiment et génie civil, donc en période de flux intense de la demande, ils peuvent ne pas maitriser les différents approvisionnements de leurs clients. Par conséquent, l’entreprise peut être confrontée à un problème de disponibilité de ressources ou à une livraison à temps des matériaux. Cela impactera sur l’ordonnancement des taches et la programmation des ressources.

Les contraintes liées à la force productive

La vie humaine est sujette aux aléas liés à la santé de l’employé ou à sa vie familiale et privée. Le déploiement journalier des équipes de travail peut alors confronter à un manque d’effectif au moment où les travaux s’intensifient. Cela entraine une diminution de la productivité et une modification de la régularité de livraison de chaque tache. Le chef d’équipe doit alors envisager une planification flexible prévoyant ce manque d’effectif et la déploierait en temps voulu. En outre, l’insuffisance de la force productive peut provenir d’une surcharge de commande de l’entreprise. Dans la plupart des cas, les ouvriers spécialisés comme les électriciens, les plombiers et les carreleurs ne peuvent se charger que d’une seule tache à la fois, le conducteur de travaux doit être en mesure de planifier leur emploi du temps en fonction des besoins de chaque chantier ou de procéder à des heures supplémentaires au fur et à mesure de la priorité des travaux et des exigences de livraison des travaux.

En sus de l’insuffisance d’effectif, le problème lié à la spécification technique d’une tache constitue une contrainte à l’exécution normale des travaux. Lors de l’exécution d’une tâche routinière, le respect de la spécification technique exigée par le client peut prolonger la durée de cette tâche ou augmenter le cout qui en découle. Par conséquent, le contrôleur est dans l’obligation de revérifier le planning et d’envisager un agencement au niveau de la structure des délais et des couts afin de respecter la date de livraison et les exigences techniques des clients.

 

 

Le tableau ci-dessous résume les contraintes à considérer par le contrôleur de gestion

Sources de contraintes	Explication
Contraintes humaines	Insuffisance en effectif du problème de santé, de problème personnel et familial des membres de l’équipe de main-d’œuvre Contrainte de disponibilité des ouvriers spécialisés due à une surcharge de commande et d’une superposition de leur emploi du temps Contrainte technique liée à la spécification technique d’une tache, à la spécificité du sol entrainant un ralentissement de l’exécution et une prolongation de durée d’exécution
Contrainte contextuelle	Augmentation du prix des matériaux entre la période de prise de connaissance, du devis et de la mise en chantier du projet Augmentation du prix entrainé par l’augmentation des frais de transport et autres charges directes liés à l’approvisionnement Retard de livraison des matériaux Non-disponibilité des matériaux à la date d’exécution des tâches
Contrainte liée aux fluctuations des activités	Le flux de la demande clientèle suit un rythme saisonnier Les demandes se diversifient par la nature des travaux, les mêmes types de travaux sont quelques fois demandés massivement par les clients au détriment des autres types Les demandes se diversifient par les couts que même un type de construction similaire à un autre réalisé ultérieurement, l’enveloppe client se diffère en termes de cout et d’exigence

 

 

c- Tests d’homogénéité et comparaison par périodes

Les deux types de comparaison sont basés sur deux types de paramètres. Les paramètres ou critères fixes modélisables et ceux qui sont variables. Les premiers groupes de paramètres permettent de modéliser un système de calcul des couts, de ressources, de délai et de responsables tandis que les deuxièmes groupes sont des éléments difficilement maitrisables qui déterminent la variation du cout complet du projet. À noter que ces éléments peuvent être trouvés dans la comptabilité analytique, les tableaux de bord et dans les budgets et planification.

Afin de maitriser les différents éléments et les procédures de test et de comparaison, chaque élément du calcul et du budget doit comporter une partie fixe et une partie variable. Le comportement de cette modélisation est expliqué par le tableau suivant.

 

ÉLÉMENT DE COMPARAISON	PARTIE FIXE	PARTIE VARIABLE
Responsable d’une tache	Responsable fixe : _ _ _	Responsable suppléant : _ _
		Responsable substitut : _ _ _
Cout unitaire	Cout unitaire fixe : _ _	Cout unitaire plus haut :  _ _
		Cout unitaire plus bas : _ _
Volume / quantité	Quantité fixe prévue : _ _	Quantité maximum : _ _
		Quantité minimum : _ _
Ressources	Ressources standard : _ _ _	Ressources de substitution : _ _
		Ressource d’addition : _ _ _
Délai	Délai fixe : _ _ _ _	Délai au plus tôt : _ _ _
		Délai au plus tard : _ _ _

 

Le problème lié à la comparaison et aux tests d’homogénéité

L’entreprise est toujours confrontée à un problème de comparaison pour les raisons suivantes :

• Le cout global de chaque projet est différent d’un projet à un autre et donc d’une tache à une autre
• Le délai de chaque projet comporte plusieurs étapes qui ne sont pas homogènes
• Les ressources utilisées sont très différentes qu’il soit d’un projet de construction, de rénovation ou de génie civil
• La fréquence des commandes est très diversifiée rendant la comparaison impossible entre deux exercices comptables
• La technicité de projet est déterminée par les exigences clients, l’évolution technique et l’essor technologie
• L’utilisation des matériels de travail et des engins dépend de plusieurs critères comme l’exigence technique, l’emplacement de l’ouvrage, l’étendue de l’ouvrage, etc.
• L’étude de faisabilité d’un projet nécessite l’intervention de plusieurs services à la fois rendant la comptabilisation horaire plus complexe

Ces différents éléments doivent être modélisés par le contrôleur de gestion afin de faciliter les tests d’homogénéité et la comparaison. Il est à noter que la comparaison ne s’établit pas forcément par exercice comptable, mais en général, par nature des travaux. Ce qui rend difficile la transposition des données de la comptabilité analytique vers la comptabilité générale et financière.

En prenant connaissance de ces différentes explications, nous pouvons proposer des outils et d’une solution alternative au dispositif de contrôle de gestion de l’entreprise étudiée.

 

C- Outils et solution alternative

a- Création en implantation d’un système de gestion, mise en place de tableaux de bord et d’une comptabilité analytique

L’implantation d’un système comprend l’identification des acteurs, la mise en place des outils et la définition du circuit d’information.

Les acteurs du système

Le système de gestion fait intervenir un certain nombre d’acteurs dont les titres, le rattachement et les attributions sont détaillés dans le tableau suivant.

 

ACTEURS	RATTACHEMENTS	ATTRIBUTIONS
Contrôleurs de gestion	Auprès de la direction, des deux directions générales et de la direction administrative et financière	Reporting périodique Comptabilité analytique Processus d’élaboration et de suivi de budget Analyse et étude des investissements et des couts Mise en place des règles et procédures
Assistant-contrôleur de gestion responsable de la planification et de l’élaboration du budget	Service de contrôle de gestion et aide à la décision Représente le service auprès des bureaux d’études, des comptables, de la direction administrative et financière, de la direction générale	Contribution à l’élaboration de la planification de la stratégie de contrôle de gestion Participe à l’élaboration de la planification opérationnelle Participe à l’élaboration du budget prévisionnel de fonctionnement et d’investissement Édition des rapports d’exécution budgétaire Suivi et exécution des budgets Formation des responsables opérationnels
Assistant contrôleur de gestion responsable du suivi de l’exécution budgétaire et plan stratégique et opérationnel	Service de contrôle de gestion et aide à la décision Rattaché aux responsables opérationnels : conducteurs de travaux, chef de chantier, chef d’équipe Représente le service contrôle de gestion auprès du service plomberie-chauffage, bâtiments et génie civil, comptable, service gros-œuvre	Élaboration et suivi des tableaux de bord des différentes unités organisationnelles Saisie des informations dans les tableaux de bord Participe à l’élaboration des budgets prévisionnels Met en œuvre la gestion des budgets Suivre l’exécution budgétaire Rend compte auprès des analystes des données concernant la gestion des budgets et du TB
Assistant-contrôleur de gestion responsable de l’analyse des données	Service de contrôle de gestion et aide à la décision	Mise en place du système de comptabilité analytique utilisable pour le suivi de l’exécution budgétaire Responsable de l’élaboration du budget à date servant au contrôle des budgets initiaux et à l’analyse des écarts Extraire les informations dans les tableaux de bord, les comptes de suivi Traite et analyse les données résultant des collectes d’informations et des outils de gestion manipulés par les autres assistants
Assistant-contrôleur de gestion responsable de la collecte d’information	Service de contrôle de gestion et aide à la décision Représentant du service auprès des responsables opérationnels : chef de chantier, chef d’équipe, conducteur des travaux	Collecte les informations sur les éléments contrôlés auprès des opérationnels et des responsables opérationnels Vérifier et ajuster l’utilisation des manuels des procédures et règles de contrôle utilisés par l’entreprise Collabore avec les contrôleurs de qualité : dessinateur projeteur (service bâtiment et génie civil) Centraliser les informations collectées et les router vers les analystes de données

 

Mise en place des outils : Tableau de bord et comptabilité analytique

La mise en place des outils suit quelques étapes dont :

• La définition des indicateurs de performance et des indicateurs de mesure : ces indicateurs se regroupent en indicateurs standards, applicables à tout type d’entreprise commerciale et indicateurs spécialisés utilisables dans le secteur d’activités BTP et utilisables par l’entreprise elle-même. Il y a aussi une autre classification des indicateurs selon leur nature : les indicateurs de la performance des activités, de la performance financière, de rentabilité, les indicateurs de gestion de risques, etc.
• La définition des seuils et des unités d’œuvres : La conception des TB exige la définition des seuils et des niveaux critiques après la comparaison des données. Le contrôleur de gestion doit se baser sur les moyennes de trois ou cinq exercices précédents pour cela ou encore recourir à l’identification des seuils des entreprises similaires œuvrant dans le même secteur. En outre, la définition des unités d’œuvre est une procédure classique en matière de comptabilité analytique, elles sont généralement basées sur les unités de grandeurs physiques, unités horaires, unités monétaires, etc.
• La définition des méthodes de comparaison : les méthodes de comparaison les plus simples sont les plus efficaces : moyenne, soustraction, rapport, échelle de Likert (données qualitatives), etc.
• Les sources de données : pour la comptabilité analytique, les sources de données proviennent généralement de la direction financière de l’entreprise, du service comptable, des chargés d’études, mais pour le tableau de bord, les sources sont plus étendues couvrant les bureaux d’études, les maitres d’ouvrages, les responsables opérationnels (chef de chantier/chef d’équipe/conducteurs de travaux), les chargés d’affaires. Le contrôleur de gestion doit s’adresser à toutes les responsables des différents services et des directions afin de réunir les données.
• Méthode d’estimation des couts : La méthode la plus appropriée à une entreprise de BTP est la méthode ABC. Par ailleurs, les autres méthodes peuvent être adoptées alternativement en fonction du contexte et des spécificités de certaines procédures.

En général, les outils TB et Comptabilité analytique sont mis en place au sein du service de contrôle de gestion et aide à la décision. Par ailleurs, la collaboration du service comptable et de la direction financière est très convoitée. En outre, la collecte d’information et l’analyse des données sont principalement confiées aux assistants-contrôleurs de gestion responsable du suivi et de l’analyse des données. Le contrôleur de gestion en chef s’occupe de la coordination des taches de ses assistants et assure la cohérence et la coordination des différentes procédures en amont et en aval au suivi et analyse des écarts. Il assure aussi le reporting et l’animation du système de gestion dans toutes ses dimensions.

 

b- Mise en œuvre d’une gestion analytique des coûts, création de tableaux croisés, de pratiques mêlant une approche de compte de résultat prévisionnel et tableau de bord prospectif

La production des informations via les comptes de résultat prévisionnel et le tableau de bord prospectif entre dans la procédure de reporting. Elle concerne les dispositifs de contrôle dans leur globalité et donc, nécessite l’intervention d’un certain nombre d’acteurs en dehors des contrôleurs de gestion et leurs assistants.

La gestion analytique des couts

C’est la procédure d’application de la comptabilité analytique et l’exploitation des informations qui en découlent. Elle implique la collaboration entre les contrôleurs de gestion du service de contrôle de gestion et aide à la prise de décision et les comptables rattachés aux services administratifs (direction administrative et financière de l’entreprise). Cette collaboration est nécessaire pendant la mise en place de la comptabilité analytique, la collecte d’information pendant l’exécution de chaque projet et l’analyse des informations recueillies. Dans ce sens, les deux services travaillent ensemble dans la production des informations sur le compte de résultat prévisionnel, le suivi de l’exécution budgétaire (application du budget à date) et le suivi de la planification de l’utilisation des ressources. La gestion analytique de cout aboutit donc à la production de ces informations prévisionnelles à destination du service de contrôle de gestion et surtout du service comptable. Ensuite, le contrôleur de gestion responsable du reporting les route vers les directions et services qui en ont besoin pour l’analyse des écarts et l’appréciation de la performance budgétaire.

Le tableau de bord prospectif

Cette version très complète de tableau de bord est utile au pilotage de la performance dans sa globalité. Selon l’approche de Kaplan et Norton, le TBP réunit les informations de différentes sources qui ont pour objectif de décrire l’état du pilotage de la performance et l’efficacité de la gestion. Le contrôle de gestion est configuré parmi les procédures de contrôle utilisant et alimentant le TBP à travers les trois résultats attendus. Le schéma suivant met en lumière l’articulation des informations fournies par le contrôleur de gestion au TBP.

 

En général, l’esprit du TBP est accommodable à l’esprit de la phase de suivi du contrôle de gestion. Cet esprit impose que le contrôle d’un processus passe par la définition des objectifs, les mesures, les cibles et les plans d’action. Mais c’est au niveau de la gestion de la performance des processus qui est en relation directe avec le système d’information du contrôle de gestion.

En pratique, le tableau de bord prospectif nécessite le croisement de quatre types de tableau de gestion des composantes de la performance globale. Il s’agit d’un tableau sur la performance financière, sur la performance de la gestion client, sur la performance de la gestion des activités (processus) et sur la performance de l’apprentissage et croissance.

Les indicateurs des quatre tableaux à croiser sont les suivants :

VOLETS	OBJECTIFS	INDICATEURS DE PERFORMANCE
TABLEAU 1
FINANCIER	amélioration du rendement	rendement du capital investi
		rendement des ventes
		ratio ventes/actifs
		valeur économique ajoutée
		réduction des couts
		croissance des revenues
	satisfaction des actionnaires	bénéfices/avoir des actionnaires
		ratio cours-bénéfice
		valeur marchande ajoutée
	équilibre financier	actif à court terme/passif à court terme
		dettes/actif
		ratio de couverture
TABLEAU 2
CLIENTS	création de valeur au profit du client	Qualité
		Service
		prix
		Délai
		image
		relations clients
	réponse aux besoins clients	part de marché
		satisfaction des clients
		acquisition des clients
		rétention des clients
		nombre de plaintes
		rentabilité des clients
TABLEAU 3
PROCESSUS	améliorer l’efficience des processus	couts
		Qualité
		Délai
TABLEAU 4
APPRENTISSAGE ET CROISSANCE	satisfaction des employés	satisfaction des employés
		Recrutement
		Absentéisme
		rotation main-d’œuvre
		rétention des employés
	compétence des employés	productivité des employés
		Formation
		% des emplois comblés à l’interne
		flexibilité de la main-d’œuvre
		mobilisation du personnel
	capacité technologique	âge moyen des équipements
		fréquence de mis à jour des équipements
		capacité excédentaire
	performance SI	fréquence de production des rapports
		fréquence de mis à jour d’application
		délais suite aux requêtes des employés
		investissements annuels dans les TIC
	pratique organisationnelle	taux d’utilisation des meilleures pratiques
		valeur des actifs intangibles
		cout moyen par processus d’affaires

 

La mise en place de ce TBP invite la collaboration de tous les services de l’entreprise y compris le gestionnaire de personnel, le gestionnaire d’affaires, de la relation clientèle et les responsables opérationnels. Le tableau 1 sera à la charge de la direction financière, le tableau 2 du gestionnaire d’affaires et responsable des commandes clientèles, le tableau 3 pour le contrôleur de gestion et le tableau 4 pour le gestionnaire du personnel, les conducteurs de travaux, le responsable du système d’information et les chefs de services généraux.

 

c- Conception d’un ensemble de solutions d’analyse, regroupement d’outils et de méthodes pour aboutir à une synthèse, permettant une visibilité de la situation et des projections à long terme

L’ensemble de solutions d’analyse est modélisé par un diagramme en cinq étapes :

 

 

 

 

Ces cinq étapes sont constituées par des variables standards que le contrôleur de gestion peut modifier en fonction de l’évolution de l’organigramme de l’entreprise. Ces variables sont le nom des différentes phases, le nom des responsables et leur titre, les outils de contrôle utilisés par le contrôleur de gestion et les autres acteurs contribuant à la procédure de contrôle. À la cinquième étape, les informations livrées par le contrôleur de gestion vont constituer une base d’orientation de la stratégie de contrôle, l’actualisation du manuel de procédures, des formats des budgets initiaux, etc. Une fois que le cycle revient au point de départ, le contrôle de gestion s’inscrit dans un objectif de la recherche de l’amélioration continue.

 

 

Conclusion

La recherche de la performance est toujours la priorité des dirigeants et des gestionnaires de l’entreprise, quel que soit le secteur d’activité. Et c’est à travers la maitrise de la gestion des différents processus que la performance globale débute, en passant par l’efficacité des procédures de contrôle et en maitrisant la rentabilité des différentes activités. Le contrôle de gestion a été inventorié parmi les dispositifs de pilotage les plus prisés par les industriels notamment par les entreprises œuvrant dans les BTP. Dans ce mémoire, les différentes sections proposées traitent l’essentiel à savoir sur le contrôle de gestion et la mise en œuvre des outils de gestion à travers la gestion des activités d’une entreprise BTP afin d’aider l’expert-comptable dans le déploiement d’un dispositif de contrôle de gestion. Nous avons ainsi proposé une première section abordant le cadre théorique du contrôle de gestion. Il a été expliqué que le contrôle de gestion est lié aux piliers de la performance d’une organisation, qu’il respecte une certaine organisation et un ensemble de technique propre et qu’il constitue un enjeu à la création de valeur. La même section avance aussi les différentes sources de dysfonctionnement sur lesquels doivent focaliser le déploiement des outils de contrôle de gestion. Mais ce dernier est toujours confronté à des obstacles liés aux spécificités de l’activité de l’entreprise, aux priorités des dirigeants, aux stratégies de l’entreprise et aux caractéristiques conjoncturelles et structurelles du secteur d’activité. À la fin de la section théorique, nous avons abordé le lien entre les procédures de contrôle, les outils et le système d’information de l’entreprise. En principe, l’entreprise dispose déjà un système d’information initial, utilisé pour le traitement des informations financières, comptables et organisationnelles. Mais avec l’intégration du contrôle de gestion, ce système d’information doit profondément être analysé afin de pouvoir procéder à l’intégration des données provenant des différentes phases du contrôle de gestion. Cette intégration est cruciale pour les utilisateurs des informations sur les contrôles et sur leur exploitation à des fins de prise de décision et d’orientation stratégique dans la recherche d’une amélioration continue. Afin de mettre en pratique les outils de gestion analysés dans la section théorique, une section pratique a été avancée dans la deuxième partie du mémoire. Le commencement de l’implantation d’un système de contrôle a été toujours la prise en connaissance de l’entreprise. Ainsi, les informations sommaires sur l’organisation, sur les activités, le fonctionnement et l’évolution de l’entreprise étudiée ont été étayées. Leur connaissance détermine et facilite l’accommodation des différents paramètres du contrôle de gestion à la situation interne de l’entreprise, à ses atouts et à son personnel. Ensuite, nous avons identifié les points critiques de l’entité en questionnant sur les taches difficilement mesurables et affectables, sur les contraintes pesées à la recherche de la performance et à la recherche de l’amélioration continue. Une fois établie, cette réflexion a conduit à la mise en œuvre des outils de gestion adéquate à chaque étape de gestion de projet de construction et de rénovation et à la proposition d’un ensemble de solutions permettant d’avoir une vision à long terme du contrôle de gestion et de la maitrise de la performance. À cet effet, une solution comportant cinq étapes a été avancée. À chaque étape, nous avons défini les missions, les responsables de chaque mission et les outils de gestion utilisés par le contrôleur de gestion afin de contrôler l’efficacité des procédures menées. La solution prend la forme d’un cycle partant de l’étape de l’étude des besoins et terminant par la formulation des actions correctives issues de l’analyse et de l’interprétation des écarts, une étape clé du contrôle de gestion. Un tel outil est indispensable à une entreprise BTP dont les activités connaissent une certaine saisonnalité, supportent un cout important et nécessitent une technicité singulière. Par contre, une analyse de l’individualisation et de l’articulation du contrôle de gestion avec le contrôle qualité et le contrôle interne s’impose toujours.

 

Bibliographie

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• Cappelletti, P. Baron, G. Desmaison, F. X. Ribiollet, « Contrôle de gestion », Éd. Dunod, 2014
• Bollecker, « Le contrôle de gestion : l’histoire et les conditions d’exercice de la profession, Le Harmattan, Paris 2003
• Lorino, “Le contrôle de gestion après la crise. Expertise obstinée du chiffre ou métier d’enquête complexe ?”, Revue française de gestion 2003/3, P. 29-35
• Lorino, “Méthode de recherche en contrôle de gestion : une approche critique”, ESSEC 2000
• Zarlowski, “Recherche prescriptive et contrôle de gestion : une illustration d’enjeux méthodologiques”, Comptabilité –Contrôle –Audit 2000/3, page 137 6 148
• Pastorelli, “Quelles pratiques pour une connaissance fondée sur l’action ? le cas d’une recherche-action en contrôle”, Comptabilité – Contrôle –Audit 2000/3, page 95-106
• SÉPARI, G. SOLLE, L. LE CŒUR, “Management et contrôle de gestion, L’essentiel en fiches”, Éd. Dunod, Paris, 2014
• Norbe, “Méthodes et outils du contrôle de gestion dans les PME”, Finance Contrôle Stratégie – Volume 4, N° 2, juin 2001, p. 119 -148
• Bouin, F.X. Simon, “Le nouveau visage du contrôle de gestion”, 2^e Édition, Dunod, Paris 2004

 

[1] X. Bouin, F.X. Simon, « Le nouveau visage du contrôle de gestion », 2^e Edition, Dunod, Paris 2004, page 56

[2] M. Bollecker, « Le contrôle de gestion : l’histoire et les conditions d’exercice de la profession, Le Harmattan, Paris 2003, page 164

[3] S. Sépari, G. Solle, L. Le Cœur, Management et contrôle de gestion. L’essentiel en fiches, Edition Dunod, 2^ème éd., Paris, 2014, Page 10

[4] Adaptation de la roue de Deming, Qualité, la révolution du management, Economica, 1988, page 116

[5] T. Norbe, « Méthodes et outils du contrôle de gestion dans les PME », Finance Contrôle Stratégie – Volume 4, N° 2, juin 2001, p. 119 -148, page 5

[6] A. Godener, M. Fornerino, J. Deglaine, Implication des acteurs dans le processus de contrôle de gestion : influence des pratiques de communication orale des contrôleurs de gestion sur les attitudes et comportements des managers, Working Paper serie RMT, WPS 02-10, 2002, page 10