Problématique : Comment devrait-on optimiser le rôle et l’indépendance des auditeurs face à la concentration excessive du marché de l’audit ?

Introduction

            Suite à la crise financière de 2009 et les causes qui auraient dû être évités grâce à un système financier sous un meilleur contrôle, le 2 avril 2010, la Commission européenne a entrepris de mettre en place et appliquer une réforme dans les démarches d’audit au niveau du territoire européen.

Ceci vient à la suite de quatre années de discussion et de négociation entre toutes les parties prenantes, et à engendrer la conception et la mise en circulation du livre vert qui identifie des solutions permettant de résoudre les problèmes ayant causés la crise et axé surtout, pour renforcer l’indépendance des professionnels de l’audit.

En effet, avant la crise constatée sur les produits financiers, aucun des acteurs sur le marché financier n’avait entrepris de tirer sur la sonnette d’alarme, tant au niveau de l’administration que chez les professionnels du contrôle financier, concernant les indicateurs négatifs qui pouvaient entrainer la crise. Un constat qui a favorisé la mise en place de cette réforme engagée par la Commission, afin d’apporter une correction significative sur les irrégularités constatées dans le marché financier en Europe. Ceci a amené à une réorganisation du marché pour une meilleure coordination et pour avoir une meilleure indépendance chez les auditeurs.

Par ailleurs, un des points ayant également favorisé la réforme est la constatation d’une domination excessive du marché par les grandes sociétés d’audit, pouvant entrainer des risques systémiques du fait qu’un nombre trop restreint de professionnels de l’audit s’accaparait de la majeure partie des missions et des mandats d’audit auprès des organisations cotées. Face à cela, notre question se pose : comment devrait-on optimiser le rôle et l’indépendance des auditeurs face à la concentration excessive du marché de l’audit ?

En effet, face à ce contexte et devant l’application des termes de la réforme, force est de constater que les débats fustigent encore sur le marché et entre les acteurs. Surtout sur le territoire français où le système comme le joint audit ou le Co-Commissariat aux comptes est perçu comme une démarche positive qui assure une meilleure position des petits et moyens cabinets sur le marché. Néanmoins, la perception est autre dans le cadre de la réforme, qui affiche le Co-Commissariat comme une démarche facultative. La discussion dans le cadre de notre travail sera, de ce fait, axé sur l’apport de la réforme dans le système financier et le marché en général, sur le territoire français. Mais également analysera les impacts et les perceptions sur les conséquences de cette réforme et la perception sur les changements qu’elle a apportés, en considérant que le joint audit ne sera plus effectué qu’à titre facultatif alors qu’il est considéré comme bénéfique par la plupart des acteurs sur le marché français. Ceci, en limitant la monopolisation des Big Four, mais aussi en apportant un développement significatif concernant l’indépendance des auditeurs.

Dans ce cadre, notre hypothèse prévoit que le joint audit coordonné de façon efficace, reste une démarche pertinente pour affirmer l’indépendance de l’auditeur, et que dans ce sens, les cadres de changement affirmés par la réforme apportent des solutions qui permettraient de renforcer ce système et permettre de s’adapter à la domination du Big Four sur le marché.

Ainsi, pour pouvoir analyser et apporter des réponses significatives à cette question problématique et affirmer ou infirmer notre hypothèse, notre travail se divisera en deux parties majeures.

La première pour délimiter le contexte d’une manière théorique en cadrant notre réflexion sur la pratique de la profession et du métier d’audit sur le territoire français. Cette partie nous permettra également de cadrer la notion d’indépendance et les besoins d’appliquer cette notion pour affirmer la qualité des opinions émanant des auditeurs. Ce qui nous amènera à voir la perception du joint audit et de l’indépendance de l’auditeur. Enfin, devant la mise en application de la réforme, nous verrons les principaux axes de cette dernière et la perception de sa mise en œuvre sur le territoire français.

En deuxième partie, nous renforcerons notre analyse en nous concentrant sur la perception des acteurs concernant la mise en œuvre de la réforme sur le marché pour pallier à la forte concentration du marché par la présence du Big Four, pour apporter un développement significatif à l’indépendance des auditeurs, mais surtout en nous focalisant sur la perception de la pratique du Co-Commissariat dans le système français et les changements apporter par la réforme dans cette démarche. Notre étude se fera de ce fait, au niveau des représentants et des associés du Big Four travaillant sur le territoire français, mais nous demanderons également les avis et les perceptions des cabinets non Big Four pour connaitre leurs appréciations sur la question.

L’optimisation de cette démarche nous permettra de formuler des analyses, de trouver des limites dans la conception de ce projet, d’apporter des propositions et des recommandations suivant les constats, mais également et d’affirmer ou d’infirmer notre hypothèse de départ.

 

 

Partie 1. Cadrage théorique sur les fondements de l’audit

Chapitre 1. Base théorique sur la pratique de l’audit en France

            Défini comme étant une opération qui permet de contrôler la qualité des travaux effectués par une entreprise ou une organisation publique ou privée, l’audit est une démarche qui engage des professionnels légaux appelés « auditeurs » dans cette démarche de contrôle.

En ce sens, le contrôle effectué par ce professionnel visera à garantir le respect des procédures et des normes dans l’exercice d’une profession, ceci, suivant une posture qui suit les lois et les cadres légaux en vigueur dans la réalisation des missions d’audit. Par ailleurs, le travail de l’auditeur peut aboutir à des sanctions à l’encontre de la personne morale auditée. Il est aussi à noter qu’un auditeur peut être audité dans le cadre de ces fonctions.

Vue à travers cette définition, dans ce premier chapitre, nous allons apporter des clarifications théoriques sur les rôles de l’audit et du professionnel qui s’assure de l’opération, suivant les règles actuelles qui régulent ce métier.

1. L’audit, une solution pour l’amélioration de l’information

Dans ces fondements, l’audit se voit comme étant une réponse aux problèmes d’irrégularité dans le système d’information entre, les personnes qui dirigent une entité, les détenteurs d’actions ou les différentes personnes contractantes, dans une entité publique ou privée. Par ailleurs, l’audit concerne principalement des informations financières. De ce fait, son rôle dans l’amélioration des informations est de garantir que les données financières mises à dispositions des dirigeants ainsi que des détenteurs d’actions et des contractants, soient d’une qualité optimale. Ceci, dans le but de prendre des décisions adaptées suivant des sources d’informations fiables.

Toutefois, afin de garantir la fiabilité des informations, le professionnel en charge de l’audit se doit également, de posséder la qualité nécessaire pour assurer son métier. De ce fait, l’auditeur est obligé d’avoir une posture indépendante afin de limiter les risques de complicité et d’accord informel, entre l’auditeur et la personne auditée.

En effet, suivant ce dernier constat, au début du XXe siècle, on a vu une perte de confiance des systèmes d’audit, qui a causée la fermeture du cabinet d’audit Arthur Andersen, une des plus grandes structures d’audit, en ce temps. Cette situation faisait suite à des rapports émanant du cabinet, qui étaient produits de manière standard et qui ne garantissaient pas « d’opérer une discrimination aisée des entreprises sur le critère de la qualité d’audit. Le processus d’audit est considéré comme une boite noire complexe et inobservable par les tiers. »[1]

De ce fait, un autre problème d’irrégularité des informations entre les détenteurs d’actions ou les utilisateurs des données comptables et les professionnels d’audit est apparu.

En effet, on se posait la question sur la qualité des rapports et des travaux d’audit. Ces derniers qui ne peuvent subir d’un contrôle direct par le marché, mais seulement par des comités d’audit et par les structures d’observation de la qualité de la profession. Une activité qui est assurée par le H3C ou le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, sur le territoire français. En ce sens, le rôle de ces deux entités dans l’observation de la qualité des travaux des professionnels de l’audit est optimisé vu que ces dernières sont en contact avec les professionnels légaux en audit ainsi que sur les informations et les données émanant de la démarche d’audit effectué.

De ce fait, pour assurer une amélioration du travail d’audit, il s’avère être nécessaire de faire des audits de l’audit. Ceci permettra de résoudre les situations d’asymétrie et d’irrégularité des informations entre les dirigeants, les détenteurs d’actions au sein d’une entreprise et des utilisateurs des informations d’audit, mais aussi, de garantir que les rapports d’audit et les informations qui y sont contenues sont fiables et peuvent être utilisées pour la prise de décisions.

Le schéma ci-après nous permet de relater la considération de l’audit et du contrôle de la qualité de l’audit pour assurer la fiabilité des informations et garantir la restauration de la confiance entre les utilisateurs des données issues du contrôle et les professionnels de l’audit. Dans ce schéma, on mettra en avant l’utilité de la posture d’indépendance de l’auditeur, qui favorise le retour de confiance des entités sur le marché.

Schéma 1. Le contrôle de l’audit, une solution qui permet l’amélioration des informations

Structure indépendante supervisant les activités des auditeurs (H3C, comités d’audit)

Sociétés d’audit

Marché (organismes publics et privés, investisseurs, etc.)

Restauration de la confiance

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Source : adaptée Les défaillances affectant la qualité de l’audit : une étude qualitative sur le marché français », « Crises et nouvelles problématiques de la valeur »

2. L’audit, un gage de l’optimisation de la qualité
   1. Le concept de qualité dans l’audit

Selon la définition qu’on a apportée et l’organisation qui doit assurer la bonne qualité des informations, l’audit doit être perçu comme étant « une activité réductrice des coûts classiques d’agence[2] et dont l’auditeur est une partie prenante des liens d’agence. »[3] Néanmoins, la relation entre les auditeurs et les agences ou les personnes mandataires sont complexes. En effet, l’auditeur doit s’acquitter convenablement de ces fonctions et de ses missions pour s’assurer de la qualité optimale des informations qu’il diffuse.

De ce fait, il est essentiel de délimiter la qualité de ce système de contrôle en tant que démarche qualité, mais aussi, suivant la qualité de la posture de l’auditeur. Ces deux concepts de qualité étant les véritables garants de l’amélioration des informations diffusées et ainsi, de la démarche d’audit.

Ainsi, la démarche d’audit se doit d’affirmer son efficacité, relatée sur divers domaines comme, la considération des normes, le respect de la posture professionnelle, l’utilisation de technologies adaptées et optimales, l’organisation et la structuration de l’entité, etc.

Parallèlement, la qualité du professionnel de l’audit doit être perçue à travers ses compétences techniques et une posture démontrant son indépendance. Deux concepts de la qualité de l’audit qui sont avancés par De Angelo en 1981.[4]

Pour ce qui est de la qualité du professionnel de l’audit, il est important d’associer la compétence et l’indépendance avec l’opportunisme. Une qualité avancée par Fellingham et Newman en 1985, qui ont affirmés que dans le cadre de la réalisation des mandats, le choix du professionnel de l’audit, dans sa démarche de travail, ne se fait pas de manière spontanée ou standard, qui l’engagerait à déployer le maximum d’effort. En effet, sa stratégie devra s’adapter à la situation et surtout au comportement affirmé par le mandataire. En ce sens, la législation et les normes en vigueur dans le pays d’investigation, influencera la démarche et la posture de l’auditeur et qui sera, par ailleurs, un gage de l’aspect qualitatif du travail de ce dernier. Ainsi, les comités d’audit ont le rôle de prendre en charge le contrôle du respect de ces cadres législatifs et les normes. Un rôle tenu par la H3C, en France ou encore par le « Public Company Accounting Oversight Board »,  aux États-Unis et par le « Conseil canadien sur la reddition des comptes », au Canada.

1. La perception de la valeur de la qualité d’audit

 

 

Comme les débats et les discussions tournent actuellement, autour des normes, mais également de la perception comptable et des autres paramètres techniques de diffusion des rapports et des informations, il est essentiel que le comité d’audit jette un œil attentif et s’implique sur l’aspect qualitatif de l’audit et les informations financières que ce dernier diffuse. En effet, à travers la qualité de l’audit, les données doivent fournir un garanti que les informations contenues dans les rapports (diffusés par mois, tous les trois mois, ou annuellement) ne sont ni fallacieuses, ni trompeuses et que ces dernières suivent les normes aux procédures comptables de l’entité.

De ce fait, la démarche d’audit ne doit pas être conduite et perçue de manière indépendante, étant donné que les étapes de cette démarche vont du recueil d’informations à leurs enregistrements et considèrent, la diffusion des rapports. Des étapes qui impliquent plusieurs acteurs au sein de l’entreprise. Par conséquent, la fiabilité des informations diffusées par l‘auditeur garantira la confiance des investisseurs. En effet, « le simple fait de savoir que l’audit approche, avec les exigences et les contrôles internes qui l’accompagnent, incite à la prévention et au contrôle de la qualité relativement à la préparation des états financiers, avant même que l’audit ait lieu. »[5]

Ainsi, la valeur perçue à travers l’audit et sa qualité ne réside pas seulement dans les informations contenues dans le rapport d’audit, la perception et la notion de qualité incombe la considération de la démarche et des étapes réalisées dans la procédure d’audit. C’est dans ce sens que les comités d’audit doivent apporter leurs contributions et leurs surveillances, de sorte à comprendre la nature et l’envergure des travaux effectués par un auditeur.

1. Engagement des Comités d’audit dans l’assurance de la qualité

Pour avoir une participation active du comité d’audit dans le processus d’audit et afin que les rôles de ces derniers soient vraiment efficace, une relation doit se construire entre l’auditeur, les dirigeants de l’entreprise mandataire et le comité d’audit. Parallèlement, le professionnel de l’audit peut construire un lien avec ces derniers, dans le but d’être objectif et productif.

Néanmoins, dans la définition de cette relation, la nature doit permettre et mettre en avant, une diffusion franche des informations, un accès large et illimité aux informations ainsi qu’à la préservation d’une posture indépendante et objective. De ce fait, connaitre et préserver ces aspects de la nature de la relation dans la démarche d’audit, est un rôle important du comité d’audit pour percevoir et évaluer la qualité de l’audit.

En ce sens, un des indicateurs pertinents pour la perception de la qualité est la quantification du retraitement qu’une organisation doit effectuer. Dans ce cadre, suite à la diffusion de la loi Sarbanes-Oxley, le nombre de retraitements a considérablement diminué, rien qu’aux États-Unis, en 2007 et 2009, après une situation qui reflétait un nombre de cas de retraitement très élevé. Cette diminution et l’application de la loi Sarbanes-Oxley, étant en partie dues, à un contrôle et une surveillance optimale des travaux des auditeurs, une application de rigueur du principe d’indépendance et une considération plus accrue des rôles du contrôle interne.

Face à cela, les organisations publiques ou privées ont accentué leurs initiatives afin de fournir des états financiers plus pertinents et de qualité, ne nécessitant pas la revue du traitement ou limitant cette dernière.

Malgré tout, suite à la crise financière de 2009, les responsables de la régulation et de la législation de ce métier ne sont pas encore satisfaits du résultat. Une insatisfaction qui les a poussées à établir un programme de réformes adressé à l’endroit des professionnels de l’audit et des comités d’audit. Dans ce cadre, le système d’audit et les cabinets d’audit font l’objet d’une évaluation effectuée par la Commission européenne et le PCAOB ou le Public Accounting Oversight Board. Cette évaluation vise à apporter des changements pour l’amélioration de la pratique d’audit et afin d’apporter une meilleure qualité dans la démarche d’application de l’audit. Ainsi, pour assurer la qualité de l’audit, la Commission européenne préconise :

• Qu’il y ait une rotation entre les agences d’audit après six années de prestation au niveau d’une entité. Cette période peut aller jusqu’à neuf ans si l’organisation a retenu la prestation de deux agences d’audit

 

• Qu’il y ait un appel d’offres avant la démarche d’audit effectif. Une étape qui doit se faire d’une manière ouverte et transparente

 

• Que les agences d’audit en charge de l’audit des organismes publics ne doivent s’assurer que de la prestation d’audit qui leurs incombent

 

• Que les grandes agences d’audit doivent séparer les activités liées à l’audit et leurs autres activités

 

3. Les rôles du professionnel de l’audit

A cet égard, pour cadrer notre analyse, il est essentiel de délimiter le rôle du professionnel de l’audit. A savoir, qu’on peut distinguer deux types de professionnel, l’auditeur externe et celui en interne.

Cependant, l’auditeur qu’il soit interne ou externe, est défini comme la personne ayant été formée et disposant de suffisamment d’expérience pour analyser les données qui sont en relation principale avec la comptabilité d’une organisation. Ainsi, le travail de l’auditeur se focalise sur la rédaction d’un rapport appelé rapport d’audit, qui est issue de l’opération lui-même, et va déterminer le niveau de normalité et de fiabilité de toutes les informations comptables et financières. Par exemple, l’analyse de l’auditeur consistera à savoir si tous les flux financiers effectués par l’entreprise, durant une année fiscale, se trouvent dans le grand livre, c’est-à-dire que si toutes les données qui se trouvent dans les enregistrements sont conformes à la réalité vécue par l’entreprise.

En fonction de cette définition, les rôles des auditeurs, en interne et en externe se relateront comme suit :

• L’auditeur interne

L’auditeur interne prend soin de la qualité d’information sur laquelle la direction générale fournit ses avales, et de l’efficience avec laquelle sont menées les actions qui doivent converger à la finalisation des objectifs de l’entreprise. Pour cela, le but de l’auditeur interne est primordialement, de fournir à la direction générale et aux actionnaires, des assurances quant aux renseignements qu’ils peuvent employer et qui viennent des différents services de l’entité. Il s’agit de garantir la bonne marche des différents mécanismes de production d’informations financières, ainsi que l’efficacité de tous les réseaux informationnels déployés au sein de l’entreprise. Mais aussi, d’être vraiment à proximité de tous les éléments nécessaires à la production, pour garantir l’efficacité de toutes les facettes productives.

Effectivement, il s’agira de garantir l’implication des salariés dans la réalisation des attributions et l’analyse objective, ainsi que dans l’application des consignes données par la direction générale, qui doivent contribuer à l’accroissement et l’efficience de l’ensemble de la production. Il en est de même pour l’intérêt porté à toute l’organisation et les dérivés comptables ou non-comptables de la firme. Un tel intérêt est primordial afin de garantir au maximum un rendement et une efficacité financière de l’ensemble des investissements faits.

On notera que c’est à la direction générale d’apprécier les rôles et les missions de l’auditeur interne.

A cet égard, l’auditeur interne se détache des fonctions et des rôles du contrôle de gestion sur différents points. Son rôle n’est pas ainsi, de se soucier de manière définitive et absolue à l’ajustement des équilibres, ou de construire des moyens de contrôle conformes. L’auditeur interne se manifeste régulièrement pour examiner que le contrôle de gestion est bien en place de telle manière qu’il puisse contribuer à formuler les bons indicateurs. Il est pour ainsi dire, le pôle contrôle des contrôleurs.

Naturellement, l’auditeur interne ne fournit aucune décision pour ce qui est de la gestion des affaires de la société. Son rôle ne concerne que le contrôle et juste, l’assistance dans le contrôle et l’amélioration de ce système pour atteindre efficacement, les objectifs fixés par l’entreprise.

Ainsi, en fonction de sa place au sein de l’organisation et de l’audit lui-même, l’auditeur a pour partenaires, les membres des encadrants intermédiaires ou bien les cadres supérieurs. L’auditeur interne collabore également avec l’auditeur externe dans le cadre des missions de ce dernier au sein de l’entité auditée.

Par ailleurs, il élabore et adapte les moyens de traitement et d’analyse, les indicateurs au sein de la société et assure une surveillance étroite sur des secteurs clés ou montrant un grand intérêt pour accroitre la société et étendre ses activités. C’est à lui de mettre en place les comptes rendus, les normes de qualité ainsi que les procédures. Sans oublier la gestion des risques, les performances, l’analyse de ce qui est existant, la rédaction et la transmission des comptes rendus d’audit auprès de la direction générale.

• L’auditeur externe

L’auditeur externe est un travailleur professionnel qui exerce principalement ses fonctions au sein d’un cabinet d’audit. Son rôle est de constater l’état de la société cliente et de donner des consignes non impartiales. Il est en charge de la certification des comptes.

Dans ce cadre, en premier lieu, il va examiner la société cliente pour ensuite émettre des recommandations spécifiques, certifier les comptes et enfin, tester l’adéquation du processus de production d’informations financières de l’entreprise. L’auditeur externe axe ses interventions, seulement dans le domaine de l’audit financier, c’est-à-dire dans l’examen et la certification des comptes. Mais il peut également effectuer un audit d’acquisition. Il en est ainsi, pour l’étude financière et comptable d’une société pouvant même partir vers l’approximation de sa valeur.

Généralement, l’auditeur procède de la même manière qu’un auditeur interne, sauf dans un champ un peu plus restreint. Ses partenaires sont entre autres, selon sa position dans l’organisation, la direction de comptabilité, la direction financière, le directeur administratif et le directeur général.

Par ailleurs, la Cour des comptes est un auditeur externe, mais aussi une juridiction financière au sein de l’administration en France. Elle est chargée d’examiner la conformité des comptes publics aux règles de l’État, de la protection sociale, ainsi que des organismes privés qui bénéficient d’une aide direct ou indirect de l’État. Ainsi, elle communique avec le gouvernement et l’opinion publique sur la conformité des comptes.

En outre, la Cour des comptes est la principale institution de contrôle financier externe dans le domaine public. Ainsi, elle rapporte le compte rendu aux dirigeants de l’entité contrôlée et à son ministre de tutelle, accompagné de propositions d’améliorations et de consignes, édictées par l’auditeur.

Aussi, l’auditeur de la Cour des comptes est un salarié d’État qui bénéficie, pour sa paie, de la grille indiciaire des magistrats. Les sociétés démocratiques ont principalement besoin d’une donnée complète, précise et facile d’accès, concernant la mise en place des budgets et des politiques pour assurer un examen et un cursus décisionnel efficient. Une telle donnée va fournir des points clés et aide à optimiser la bonne gestion financière. Ces données servent, en outre, de base à la bonne marche de la production des données financières et d’en faire un rapport adéquat. L’Union européenne et ses États membres disposent dans ce cas, d’un auditeur externe qui a le rôle de professionnel indépendant qui évalue les intérêts financiers sur les investissements effectués par l’Union.

4. Les normes qui régulent l’audit (normes ISA)

Dans ce cadre, le métier d’audit et les auditeurs dans leurs missions, sont soumis à des normes qui les régulent. Ainsi, les normes internationales sont des références adoptées par une grande majorité d’établissements internationaux, dont la commission européenne ou l’ONU[6], afin d’affirmer leurs comptes. Les entreprises publiques nationales nécessitent également l’application de norme qui sont de type ISA. Normes de références pour ces dernières et dont la méthodologie d’audit a été élaborée par la Cour des comptes.

• Les origines des normes ISA

Suite à un amendement en 2002, la totalité des entreprises privées liées au marché financier européen est obligatoirement soumise à un audit. Les obligeant ainsi, à publier leurs comptes, renforcés par un examen régulé par les normes comptables internationales.

L’application de ces normes a débuté en début de janvier 2005 et a pour objectif d’informer sur la situation financière des sociétés concernées. Pour se faire, l’auditeur, l’expert comptable ou le commissaire aux comptes se doit de se référer aux objectifs indiqués des normes ISA adaptées. Ainsi, la norme ISA 200 implique l’auditeur à définir s’il est utile d’effectuer d’autres procédures d’audit additionnelles et de faire des évaluations suivant la réception des éléments adéquats.

• Les fonctions des commissaires aux comptes selon l’exigence de la norme ISA

En vue d’éviter les fraudes et les irrégularités des établissements sur leurs états financiers, le commissaire aux comptes, agréé dans tous les états membres de l’Union européenne, est un agent qui a pour but de contrôler la véracité des comptes publiés par les entreprises, en procédant à un audit comptable financier. Le commissaire aux comptes agit en toute légalité et est saisi par l’Union européenne pour effectuer ces contrôles, obligatoirement acceptés par les établissements. Il est toutefois, courant que ces établissements demandent, volontairement, l’intervention des commissaires pour évaluer leurs comptes.

• Les comptes rendus suivant les exigences de la norme ISA

Un commissaire aux comptes est tenu de rendre compte des analyses réalisées aux différentes parties, liées à la démarche d’audit et de vérification des informations financières.

Ainsi, il doit informer les dirigeants sociaux des contrôles effectués, des anomalies décelées et fait part des changements éventuels. Les collaborateurs sont avertis par un rapport sur les comptes annuels, leur permettant d’avancer des critiques sur l’état des comptes.

Un autre rapport spécial concernant les accords conclus entre les dirigeants et la société leur est de ce fait, remis. Ce rapport spécial contient des informations sur les actions entreprises, et pouvant s’agir, soit de réduction de capital ou de fusions.

Comme sa fonction l’y oblige, le commissaire aux comptes doit dévoiler toutes infractions ou indices de fraudes au procureur de la République, qui prendra par la suite, les décisions conformes à la situation présentée. Il est toutefois, nécessaire de savoir que les résultats transmis par les commissaires aux comptes peuvent être remis en causes par la magistrature.

• Les objectifs des normes ISA en France

Les normes ISA sont appliquées en France, comme dans une centaine de pays. Ces normes sont conformes est ont fait l’objet d’un accord financier entre les grandes puissances économiques des états impliqués, mais qui les mettent en forme sous différents aspects.

Afin d’arriver au résultat voulu, les normes se doivent d’être appliquées dans la sincérité, engageant une grande confiance sur l’état de l’information budgétaire, délivré par les entités de secteur public et privé. Pour l’auditeur et le commissaire aux comptes, les objectifs se définissent pour connaitre si :

• L’entité auditée dispose d’un état de stocks

 

• L’entité auditée relate des données exhaustives concernant les litiges et les procès. En ce sens, « L’auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des procédures d’audit lui permettant d’identifier les procès et litiges auxquels l’entité est partie et qui peuvent être à l’origine d’un risque d’anomalies significatives »[7]

 

• L’entité auditée dispose d’une procédure adéquate pour la diffusion des données sectorielles suivant les références d’information financière qui s’applique suivant les normes

 

• La règlementation des normes et les lois de sécurité financière

En France, comme dans les pays de l’Union européenne, par souci de sécurité économique, les lois et les normes sur les règlementations évoluent fréquemment, mais ces changements obéissent à des règles et des références communes.

La loi de sécurité financière votée en 2003, a actualisé le contrôle légal des comptes et a permis plus de transparences sur les informations financières émises. Ces nouveaux arrangements ont favorisé l’organisation de la régularisation. Cela a accentué l’obligation qu’a les dirigeants d’entreprises envers les commissaires aux comptes. De ce fait, les patrons se doivent d’établir un rapport concernant le contrôle interne de son entreprise, rapport qui sera étudié par le commissaire aux comptes.

Par ailleurs, la loi de sécurité financière a pour mot d’ordre de mettre la transparence sur les données financières en exergue, de mettre en équilibre les différents acteurs de l’entreprise, de protéger l’intérêt des différents acteurs, tel que les salariés, les clients, les actionnaires, les investisseurs et l’état. La loi de sécurité a aussi pour rôle d’anticiper les incommodités des établissements pour favoriser leurs gérances, de réduire les irrégularités, d’employer une méthode de règles, et sert de référent commun afin de permettre une meilleure communication. Enfin, elle vise une concordance européenne, puis internationale.

• Les normes d’audit françaises

Aussi appelées normes d’exercices professionnelles, les normes d’audit françaises sont composées des principales règles suivies par le commissaire aux comptes dans ses fonctions.

Dans ce cadre, les informations émanant des rapports de ces commissaires sont communiquées au garde des Sceaux afin d’être homologuées, après avoir passé par les avis du H3C.

Si à l’origine, les normes ne formaient que des règles privées, de nos jours, après l’élaboration de la loi de sécurité financière, elles entrent dans le statut d’arrêtés ministériels. Faisant de ces règles des caractères opposables au tiers, tout en construisant le rôle normalisateur de l’entreprise.

Les cibles de ces normes reposent sur l’exposition de la démarche de l’audit du commissaire aux comptes, et visant à veiller l’organisation optimale des travaux à entreprendre.

À la suite de conventions, ces normes d’audit sont actuellement issues du référentiel d’audit réalisé par une association portant le nom de International Federation of Accountants ou IFAC. Cette organisation est composée d’organisations professionnelles spécialisées en comptabilité. Ainsi, les normes ISA sont élaborées par un comité de l’IFAC nommé IAAB, soit l’International Auditing and Assurance Standards Board, et fait de l’ISA, un référentiel international.

• La France et ses normes comptables

En janvier 2010, un décret a mis en place l’autorité des normes comptables en France, précédé de la fusion entre le Comité de la Règlementation Comptable et le Conseil National de la Comptabilité. Par ailleurs, l’ANC ou Autorité des Normes Comptables a pour rôle d’établir les règles de la comptabilité privée. Le ministre de l’économie se charge par la suite d’homologuer ces règles. L’ANC procure à la France la possibilité de s’imposer lors des débats sur les normes comptables internationales, en disposant les prises de position sur les phases de concrétisation de ces normes.

 

 

Chapitre 2. De l’indépendance au joint audit, une notion au service de la qualité de l’audit

1. Le besoin de qualité face à l’environnement du marché

 

L’enjeu de la mission des auditeurs étant très pertinent, il leur est essentiel de s’engager dans un sens où leurs opinions sont gages de fiabilité et de crédibilité pour une qualité optimale des données financières.

 

En ce sens, il est important que l’auditeur s’engage à exercer son métier dans une totale conscience professionnelle et avec l’attention nécessaire qui permette d’atteindre un niveau de qualité optimal, respectant les principes de la déontologie et les responsabilités qui lui incombent. Par ailleurs, le professionnel de l’audit doit également s’assurer que ses collaborateurs soient au même niveau que lui, et qu’ils respectent les mêmes diligences d’application dans la réalisation des travaux délégués.

 

En outre, le principe de qualité est relatif aux règles techniques d’audit et à la considération des normes éthiques. Cette qualité est ainsi, le principal gage garantissant la qualité des données et des recommandations émises par l’auditeur, malgré qu’elle ne soit pas suffisante pour obtenir cet objectif d’assurance de la qualité et la fiabilité des opinions. Cette dernière se basant également sur des critères tels que :

 

• Les compétences techniques du professionnel de l’audit à détecter les irrégularités et les dysfonctionnements dans les procédures comptables de l’organisation auditée

 

• La détermination du professionnel de l’audit à rendre compte de ces irrégularités, suivant ses compétences éthiques. Pour cela, il lui est essentiel de faire des jugements moraux dans un esprit d’indépendance totale, par rapport à l’audité

 

En résumé, les compétences, ainsi que les capacités morales et l’indépendance sont des critères de qualité indéniable qui assurent la qualité de l’audit.

 

Pour les aspects de la compétence, c’est le paramètre le plus facile à cerner dans le cadre de la mise en œuvre des se fonctions par le professionnel de l’audit. En effet, cette dernière est en relation avec la formation théorique et les expériences dans la profession de l’auditeur, mais elle concerne également, les renforcements reçus dans le cadre d’une formation continue.

 

Dans ce cadre, on peut dire que le professionnel de l’audit n’est pas « compétent dans l’absolu », ces compétences doivent se faire valoir suivant les exigences d’une mission précise. Ces compétences se doivent ainsi, d’être évaluées au fur et à mesure, même s’il doit recourir au service et à l’avis d’un spécialiste pour cela.

 

Un autre point très important à considérer dans la pratique du métier d’audit, c’est le travail en collectif.

 

En effet, le métier et l’assurance qualité ne demandent pas seulement une compétence individuelle, selon Christian Prat en 1997, concernant les normes de compétences, ils font obligations à l’ « auditeur de s’assurer de la compétence de ses collaborateurs et de sa conformité par rapport aux exigences du métier. Son savoir-faire ; autrement dit, sa compétence technique doit, lui permettre de mobiliser son savoir et le savoir de ses collaborateurs, pour en faire une compétence collective au service des objectifs de sa mission. »[8]

 

Toutefois, afin d’affirmer cette compétence collective pour avoir une qualité optimale, l’auditeur aura besoin de la collaboration de l’organisation auditée, et c’est ce cadre de la compétence qui se lie intimement au principe d’indépendance, soulevé dans le cadre de notre analyse.

 

Vu à travers ce point, il est à constater qu’un paramètre de la dépendance du professionnel de l’audit à l’égard de l’organisation auditée est que, les cadres de la direction de cette dernière sont les principaux producteurs et/ou détenteurs des données comptables et financiers. En ce sens, la structure dirigeante de l’entité peut le gêner dans le cadre de sa mission et dans ses investigations, notamment en :

 

• Tardant à remettre les dossiers et les fichiers nécessaires pour effectuer le travail et permettre l’exploitation et l’investigation d’audit

 

• Se montrant plus ou moins libres pour pouvoir répondre aux attentes de l’auditeur par rapport à des questions pertinentes

 

• Fournissant des réponses non conformes ou floues, qui peuvent mener le professionnel de l’audit à faire des erreurs d’interprétation et d’analyse

 

• Engageant un personnel de la direction financière, souvent un personnel en connaissance du métier d’auditeur, pour l’accompagnement du professionnel de l’audit et qui, par sa formation et ses expériences peut affecter cette dépendance de sorte à rendre l’audit difficile (Khouchaf, 2005)

 

À cet égard, le professionnel de l’audit est souvent engagé à construire consciencieusement, un lien de parité avec les individus qui se reconnaissent comme étant des « pairs » afin de passer au-delà d’une relation professionnelle. Ce point, néanmoins, affecte l’indépendance de l’auditeur dans ses investigations.

 

En somme, la compétence et l’indépendance ont des liens très étroits, mais également contradictoires dans la mise en œuvre d’une mission d’audit.

 

Toutefois, il est essentiel de trouver le juste équilibre afin de garantir la qualité de l’audit. En effet, les approches à entreprendre doivent affirmer l’indépendance sans affecter la compétence.

 

2. Le principe d’indépendance pour la qualité de l’audit

 

Dans le cadre de la mission d’audit, l’indépendance est ainsi, une notion indéniable qui permet de percevoir la qualité de cette dernière. C’est une notion qui permet de faire des jugements objectifs et qui se lie à l’intégrité et à la compétence du professionnel de l’audit. Cependant, il engage également, une implication de tous les acteurs identifiés dans la chaîne de suivi et d’évaluation.

 

À cet égard, l’indépendance nécessaire pour la qualité de l’audit, doit avoir deux aspects majeurs, et à travers laquelle on pourra dire qu’un auditeur indépendant est un professionnel libéré d’un lien, et qu’il peut rendre des jugements objectifs sans aucune pression économique ou morale. De ce fait, il ne se laisse pas entrainer dans des risques d’intérêt conflictuel. Cette liberté lui permet ainsi de construire et d’émettre des opinions objectives.

 

Cet aspect se reflètera à travers l’indépendance effective ou l’indépendance d’esprit, qui se définit selon l’IFAC[9] comme « l’état d’esprit qui permet à l’auditeur d’agir avec intégrité, d’exercer son objectivité et son scepticisme professionnel. »[10] Cet état d’esprit est donc, un gage qui assure un jugement objectif sur les opinions émises, et une certaine immunité sur les pressions pouvant être subies, et que seuls les avis concernant la mission d’audit sont valorisés quand l’auditeur est en phase de la prise de décision.

 

Dans ce cadre, cet aspect de l’indépendance considère que le professionnel de l’audit lui-même, est le garant de l’indépendance, suivant le code moral qu’il s’établit. Son appréciation par les acteurs et les parties prenantes de l’entité auditée est, de ce fait, tout à fait subjective, car elle ne peut être vérifiée et peut varier d’un individu à un autre ou d’une situation à une autre.

 

L’autre aspect de l’indépendance est son caractère apparent ou l’indépendance en apparence dans laquelle « il n’existe aucune circonstance susceptible de permettre à un tiers de douter de l’impartialité. »[11]

 

Cet aspect implique l’auditeur à affirmer un comportement indépendant et qui doit se percevoir aux yeux de son entourage. Cette apparence permettra, de ce fait, de mesurer les critères indépendants de l’auditeur d’une manière uniforme et se basant sur ses comportements externes.

 

À ce titre, l’indépendance d’un auditeur est parfaite lorsqu’il affirme un état d’esprit indépendant, qu’il associe à une indépendance apparente.

 

Par ailleurs, l’indépendance en apparence peut être traduite par « le fait d’éviter les faits et circonstances, qui, par leur nature, leur importance ou leur impact, amèneraient un tiers qui en aurait connaissance à remettre en cause l’intégrité, l’objectivité et le scepticisme de l’auditeur. »[12] Ce qui implique, selon la commission de l’Union européenne que « l’indépendance est aussi pour la profession le principal moyen de montrer au public et aux autorités de réglementation que les contrôleurs légaux des comptes et les cabinets d’audit accomplissent leur mission dans le respect de principes déontologiques bien établis, en particulier ceux d’intégrité et d’objectivité. »[13]

 

3. Les principales notions de régulations des cabinets d’audit

 

Comme toute entreprise, la gestion d’un cabinet d’audit doit être régulée et faire l’objet d’un management efficace pour éviter les conflits d’intérêts. Néanmoins, il est à savoir qu’un cabinet d’audit et les auditeurs effectuent des travaux légaux au sein des entreprises auditées, suivant les obligations de la loi concernant les démarches d’audit au niveau des organisations.

 

De ce fait, dans le cadre de la régulation des cabinets d’audit et des auditeurs, il est prévu, selon les directives de la Commission européenne, que les cabinets d’audit et les auditeurs, aussi appelés des contrôleurs légaux, « se soumettent à des principes de déontologie et établit une série de principes sur l’indépendance, allant du comportement à es considérations concernant la propriété, les honoraires, la rotation ou le gouvernement d’entreprise (comités d’audit). »[14]

 

Par ailleurs, les principes stipulés par cette directive s’ajoutent au code de déontologie de l’IFAC ou l’International Federation of Accountants.

 

Ainsi, la régulation des cabinets d’audit et des auditeurs concerne principalement, les cadres ci-après :

 

• Le principe de nomination et de rémunération du professionnel de l’audit

 

Le choix du professionnel de l’audit et sa rémunération se fait par l’organisation auditée. Cet aspect peut, néanmoins, causer une distorsion dans le système. En effet, dans ce cadre, les auditeurs sont redevables à l’égard des actionnaires de l’organisation auditée.

 

Par ailleurs, la commission prévoit que la mission d’audit se fasse dans le cadre d’une inspection légale. Dans ce sens, la nomination et les frais de prestation de service engagés pour le fonctionnement de l’auditeur seront à la charge d’une entité de régulation et non plus de la société auditée. Une démarche qui serait favorable, pour les grandes firmes et l’audit des états financiers. Toutefois, ce système n’est pas encore effectif sauf pour les agences d’épargnes allemandes.

 

• Obligation de rotation

 

Les normes d’indépendances exigent la rotation des cabinets d’audit dans l’audit d’une organisation. Pour affirmer le principe d’indépendance, il n’est donc pas souhaitable qu’un même cabinet d’audit fasse l’audit d’une même entité durant une dizaine d’années. Le risque de familiarité, en effet, peut nuire à la fiabilité des informations.

 

• Les prestations autres que la mission d’audit

 

Les cabinets d’audit peuvent fournir d’autres prestations, autres que celles de l’audit, dans le cadre de sa mission en tant qu’entreprise. Toutefois, selon la directive de la commission européenne, la prestation en matière d’audit ne peut être délivrée dans le cas où « une tierce partie objective, raisonnable et informée conclut que l’indépendance du contrôleur légal des comptes ou du cabinet d’audit est compromise. »[15]

 

Pour le cas de la France, cependant, les cabinets d’audit sont interdits de fournir des prestations autres que l’audit, pour ces clients.

 

• Barème des prestations de service

 

Il est prévu que la proportion de la rémunération des prestations octroyées par les cabinets d’audit soit limitée. Cette option est encore en cours d’analyse au sein de la commission.

 

• Diffusion des rapports financiers

 

La question actuelle tourne autour de la possibilité d’auditer les cabinets d’audit par des sociétés d’audit concurrentes. Une démarche pouvant causer des conflits. À cet égard, la prévision est de faire l’audit des auditeurs, par les contrôleurs des comptes pour les entités publiques.

 

• Obligations organisationnelles

 

Pour éviter tous risques de conflits d’intérêts, les cabinets d’audit doivent assurer le renforcement de la gouvernance de leurs entités. Ceci leur permettra de renforcer la garantie d’indépendance, mais également, le bon fonctionnement organisationnel.

 

Par ailleurs, en suivant le code de gouvernance appliqué par le système au Royaume-Uni, le principe de bonne gouvernance d’un cabinet d’audit implique la désignation d’un individu indépendant qui ne fait pas partie des cadres dirigeants du cabinet d’audit et avec qui, les actionnaires des sociétés auditées, auront une communication et un circuit d’information utile dans la démarche d’audit.

 

• Le contrôle des groupes

 

L’audit des grandes firmes internationales se fait généralement, par des cabinets dont les activités se font également à l’international. Cependant, chaque auditeur doit avoir accès aux informations collectées par les auditeurs des autres pays. À cet effet, chacun doit participer dans le processus d’audit et avoir une vue d’ensemble, mais claire afin de soutenir et argumenter les opinions issues de l’audit général du groupe.

 

4. La régulation de l’indépendance en France

 

Dans le système de régulation de l’indépendance des auditeurs en France, on a l’exigence d’un Co-commissariat, l’obligation de définir une durée de mission légale et l’interdiction d’effectuer une autre mission accessoire à l’endroit du client audité, autre que celui de la démarche d’audit.

 

• L’exigence d’un Co-commissariat aux comptes

 

L’obligation de Co-commissariat aux comptes ou Co-Cac, suit les besoins de l’article 823-2 du code du commerce stipulant que « les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes. »[16] Cette exigence, qui n’était qu’une obligation par rapport aux entreprises cotées auparavant, à soulever des débats du fait qu’elle engage un coût élevé pour les petites entreprises, en faisant un double commissariat.

 

Du côté des professionnels de l’audit, le problème se situait surtout, par rapport à la coordination de la mission. En effet, les travaux doivent être coordonnés de manières efficaces, les approches d’investigations harmonisées, mais également, que les rapports issus des évaluations doivent être signés par les deux professionnels et qui sont, de ce fait, tenus responsables des opinions avancées.

 

Néanmoins, le Co-Cac a vu son développement au fil des années et ainsi, son application sur le territoire européen et notamment, en France. Ceci pour deux grandes raisons :

 

• Cette démarche permet la promotion de la qualité de l’audit, du point de vu du besoin d’indépendance, mais également, en matière de compétence. En ce sens, le renforcement de l’indépendance sera indéniable, du fait que, l’étroite relation entre un dirigeant et un professionnel de l’audit sera plus difficile à construire quand il faut convaincre deux auditeurs ou deux cabinets, au lieu d’un seul. La pression venant de la direction de la société auditée sera, en effet, moins lourde. D’un autre côté, avec cette démarche, il y aura plus de chance de déceler les irrégularités au sein des informations financières des entités auditées. En d’autres sens, le Co-Cac est également un bon moyen pour renforcer les compétences des auditeurs, en se partageant les expertises sur terrain, qui en deviendront complémentaires, à travers les échanges, la discussion des points de vue. Enfin, c’est une démarche qui facilite les procédures de rotation et de limiter les risques d’entente informelle entre l’auditeur et l’audité

 

• Le Co-Cac permet également de limiter la concentration des grands cabinets sur le marché et ainsi, l’aspect monopolistique de ces derniers. Il y aura une plus grande ouverture du marché, aux cabinets locaux et de ce fait, atténuer la concentration jugée « inquiétante »[17] du Big Four qui s’accaparent de presque tous les mandats d’audit des entreprises cotées.

 

• L’obligation de la définition d’une durée de mission légale

 

Afin de garantir l’opinion diffusée par l’auditeur, la mission d’un cabinet ne doit pas dépasser les six mandats successifs au sein d’une même entité.[18] De ce fait, ils peuvent s’assurer de la démarche durant ces six années, sauf en cas de démission de ce dernier.

 

Néanmoins, cette durée est perçue comme excessive chez certains, du fait que cette période favorise la formation de familiarité et de pression de la structure dirigeante, à l’égard de l’auditeur. Ce qui sera plus fort durant le renouvellement des contrats annuels. Par ailleurs, elle déstabilise le principe de libre concurrence. En effet, les possibilités de changer d’auditeur seront minimes et par conséquent, le « réalignement économique » des sociétés d’audit, sur son marché.

 

• L’interdiction d’effectuer des mandats parallèles

 

Un troisième point, dans la régulation de l’audit et de son indépendance en France, c’est l’interdiction d’effectuer des mandats parallèles à la mission d’audit, au niveau d’un client.

 

En effet, depuis les années 1935, la loi française percevait déjà que les missions parallèles n’étaient pas compatibles aux missions assignées aux auditeurs en tant que personnes morales, mais aussi, personnes physiques. En ce sens, l’indépendance des auditeurs doit être assurée et que dans leur mission, ils ne doivent faire paraitre, en aucun cas, une position de juge et partie.

 

Cette interdiction est renforcée par le Code de commerce validé par la loi sur la sécurité financière, stipulant qu’« il est interdit au commissaire aux comptes de fournir à la personne ou à l’entité qui l’a chargé de certifier ses comptes, ou aux personnes ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par celle-ci […] tout conseil ou toute autre prestation de services n’entrant pas dans les diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes, telle qu’elles sont définies par les normes d’exercice professionnel. »[19]

 

5. Le joint audit ou Co-commissariat

 

Suivant ces cadres, le joint audit ou le Co-Cac est vu comme un facteur important qui favorise la bonne gouvernance au sein d’une organisation en renforçant la qualité de l’audit à travers l’optimisation de la compétence et de l’indépendance de l’auditeur.

 

Du point de vue théorique, le joint audit présente deux avantages, selon Piot et Janin en 2007. D’un côté, il permet un contrôle complémentaire et cumulé des procédures mises en place par les commissaires. De l’autre, le système assure l’indépendance des deux, en réduisant les risques de pression effectuée par la structure dirigeante de l’organisme audité.

 

Le premier avantage est ainsi, perçu comme pouvant conforter les comités d’audit par rapport à la qualité des opinions formulées qui s’appuient, de fait, à une meilleure expertise effectuée par les deux auditeurs qui se complètent les compétences.

 

Suivant le deuxième avantage théoriquement, le Co-Cac est une garantie de l’indépendance et ainsi, de la qualité du rapport d’audit. De ce fait, le joint audit serait un facteur qui optimise la bonne gouvernance au sein de la structure auditée à travers le renforcement du système de contrôle interne pour éviter les constats négatifs sur le système de diffusion et de flux des informations financières.

 

Cependant, ce joint audit peut être affaibli par une domination de l’un des cabinets qui assure qui assure le Co-commissariat. Ceci peut se refléter dans la répartition des tâches qui se fait de façons arbitraires.

 

Ce déséquilibre des tâches peut être la conséquence d’une différence d’honoraires, mais comme le code de déontologie du métier le précise, « le commissaire aux comptes ne peut accepter un niveau d’honoraires qui risque de compromettre la qualité de ses travaux. Une disproportion entre le montant des honoraires perçus et l’importance des  diligences à accomplir affecte l’indépendance et l’objectivité du commissaire aux comptes. Celui-ci doit alors mettre en œuvre les mesures de sauvegarde prévues à l’article 12. »[20]

 

De ce fait, les tâches attribuées à chacun des commissaires sont en fonction des ressources qu’il dispose. Cette question peut ainsi, nuire à l’indépendance de l’un des commissaires, qui peut être influencé par les dirigeants et dépendre de ces derniers.

 

6. Les principaux risques pouvant nuire à l’indépendance

 

Les professionnels de l’audit doivent donc paraitre très indépendants et compétents dans leur démarche d’investigation, qu’ils travaillent seuls ou en Co-Commissariat. Le souci est cependant, d’avoir la certitude et de vérifier que ces derniers affichent de l’honnêteté et de l’intégrité par rapport à leur rôle et leur métier, mais surtout face aux pressions des cadres de la direction d’une entité auditée.

 

En effet, selon Chrystelle Richard en 2003, l’auditeur peut être « un agent opportuniste et intéressé »[21], en ce sens que, sous l’influence des dirigeants il peut subir des actions qui poussent à des intérêts personnels et conflictuels. Des actions qui peuvent remettre en cause sa posture impartiale et son objectivité.

 

Par ailleurs, étant donné que les actionnaires visent à avoir des données fiables de la part des auditeurs, afin de connaitre et de percevoir au mieux l’état des profits et de les maximiser dans le futur, ces derniers vont tout faire pour « réduire les coûts engendrés par la relation d’agence entre le dirigeant et l’actionnaire : coûts de surveillance supportés par les actionnaires qui doivent s’assurer que les mandataires agissent dans leur intérêt et exécutent la politique dont ils sont chargés »[22] (Watts et Zimmerman, 1986)

 

De ce fait, l’actionnaire va pousser l’auditeur à fournir les données les plus fiables en se positionnant, d’une manière entièrement indépendante devant les dirigeants. Parallèlement, les dirigeants vont vouloir optimiser la perception qu’ils sont utiles dans leur fonction et assurer une impression positive quant à leurs propres intérêts. Ce qui peut amener à avoir des objectifs qui contredisent le développement de l’organisation, en vue de garder sa position et sa place.

 

Par ailleurs, étant obligé d’être en coopération étroite avec le professionnel de l’audit, jusqu’à une certaine étape, le dirigeant peut affirmer des attitudes opportunistes, de là à dissimuler et voir falsifier des informations financières susceptibles de lui faire préjudice.

 

Le risque est également que l’auditeur soit entrainé dans cet engrenage. Il n’est pas rare dans ce cas, de voir un commissaire aux comptes « vendre » sa signature ou se faire imiter sa signature au profit et pour l’intérêt du dirigeant, nuisant totalement aux opinions et aux rapports d’audit du professionnel et ainsi, à la réputation du cabinet. (Richard, 2003)

 

Un risque pertinent également dans la posture d’indépendance de l’auditeur et surtout du cabinet, c’est son intérêt économique vis-à-vis de l’organisme client dont le dirigeant est la relation d’accès principal. Dans ce cadre, en voulant maximiser une bonne représentation des données et des informations financières, le cabinet risque de perdre un client ou même un groupe d’entreprises. Il peut ainsi, être dans une tentation de prioriser ses intérêts économiques à court terme et dévalorisé son devoir et sa mission d’auditeur et ses engagements envers les actionnaires.

 

 

Chapitre 3. Le marché de l’audit après la crise financière de 2009

1. Constat sur la structure actuelle du marché

 

De nos jours, la démarche d’audit des entreprises et organisations cotées est surtout assurée par les grands cabinets, appelés le « Big Four ». Cette concentration et la part de marché de ces groupes de sociétés d’audit est à hauteur de 90%[23] au niveau de plusieurs pays membres de l’Union européenne. De ce fait, les petites et moyennes sociétés d’audit se trouvent dans un état où ces derniers affichent de la difficulté à s’acquérir des marchés et des contrats d’audit au niveau des pays et des organisations déjà clients de ces grandes sociétés d’audit.

 

Toutefois, il est à constater que cette forte concentration du marché à l’égard du Big Four peut engendrer un risque systémique et avoir comme conséquence, la perturbation du marché tout entier.

 

Par ailleurs, cette forte concentration peut également entrainer un choix limité de service d’audit pour les sociétés clientes et ainsi, un faible dynamisme du marché de l’audit. En ce sens, selon les constats analystes, une des raisons de cette concentration est l’existence de contrats entre ces grandes sociétés et les grandes institutions financières. Des contrats qui sont parfois les « conditions de l’obtention de prêt ».[24]

 

2. Solutions appliquées dans la règlementation sur les PME et les PMC face à la concentration du marché

 

Suivant ses constats et les cadres légaux qui obligent toutes les structures à passer par la démarche d’audit, la règlementation apporte une solution pour une simplification chez les PME et les PMC.

 

En ce sens, pour limiter les charges énormes engagées par les PME dans cette démarche d’investigation et surtout dans le Co-Commissariat, cette dernière ne leur est plus imposée. La règlementation favorise de plus en plus un audit limité à leurs égards.

 

Dans ce cadre, la règlementation sur l’audit et l’examen légal des PME peuvent être restreinte, mais visant toujours à détecter les fraudes et les anomalies dans les informations comptables.

 

Pour ce qui est de l’accès à d’autres services que ceux de l’audit, l’interdiction devrait être limitée. En ce sens, permettre aux auditeurs de conseiller pour l’accès au service de prêt, pour les procédures fiscales, l’établissement des fiches salariales, etc.

 

Pour les PMC ou les petits et moyens cabinets, comme ces derniers perçoivent leurs évolutions dans un cadre de plus en plus règlementé, l’audit limité est la pratique adaptée pour leur démarche et ainsi,  une procédure idéale pour une surveillance optimale et un contrôle adapté. Ce qui amène également les PMC à permettre une réduction de leur frais administratif avec l’assurance d’une meilleure prestation pour leurs clients.

 

3. Échanges et collaboration internationale

 

Dans la supervision des cabinets d’audit dans les pays membres de l’Union européenne, à travers la collaboration internationale, les étapes consistent en premier lieu, à instaurer un niveau de confiance mutuelle entre les agences de supervision des pays tiers. Ceci, en s’échangeant des rapports d’audit.

 

Cependant, cette démarche d’échange de rapport doit avoir l’aval de la Commission qui est l’entité s’assurant de la sécurité et de la protection des données et des informations partagées. À cet égard, la Commission s’assure d’établir une convention bilatérale entre les deux pays qui veulent s’échanger des données, mais souvent entre des pays dans le système est jugé adéquat avec celui des pays membres de l’Union.

 

En deuxième lieu, dans cette démarche de supervision, il est essentiel que les pays membres et ces homologues disposent d’un même système d’évaluation, surtout dans le cadre de la supervision des auditeurs et des sociétés d’audit. Ceci, afin d’établir la confiance entre les deux états. Ainsi, la Commission a établi une liste des pays qui ont un système adéquat au pays membre de l’Union comme, celui des États-Unis, de la Suisse, du Japon, du Canada, etc. Ce qui assurera l’instauration d’une meilleure confiance et une meilleure gestion de documents échangés.

 

4. L’audit après la crise : cadrage sur la réforme appliquée par l’UE

 

Par ailleurs, les divers changements relatés ci-dessus, ont surtout vu leurs apparitions et leurs applications après la crise de 2009. Ceci, afin de pallier aux dysfonctionnements perçus dans le système d’audit et ainsi, dans le but d’améliorer l’indépendance des auditeurs et le scepticisme perçu à leurs égards. Mais aussi, afin de pouvoir améliorer le principe de concurrence dans un marché dominé par le Big Four.

 

Ainsi, la réforme a permis d’engager les démarches ci-après :

 

• La rotation des agences d’audit. Cette rotation se fera sur une durée maximale de six années consécutives, et quatre ans avant de pouvoir réassurer l’audit de l’ancien client. Toutefois, si la démarche d’audit a été effectuée d’une manière conjointe, cette durée peut s’étendre jusqu’à neuf ans. A cet égard, le joint audit est favorisé pour avoir un double regard sur l’entité auditée

 

• L’obligation de faire des appels d’offres. En ce sens, il est du devoir de l’entité à auditer de faire un lancement d’appel d’offres transparent avant d’engager les services d’un nouvel auditeur. De ce fait, il est essentiel d’engager la participation des comités d’audit dans la démarche

 

• L’interdiction de fourniture d’autres prestations que l’audit. Cette interdiction devient formelle et ainsi, les grands cabinets d’audit devront séparer leurs activités de mission d’audit et les autres missions menées au niveau de leurs clients. Ceci, afin de limiter au maximum les risques d’intérêts conflictuels

 

• La supervision du marché de l’audit par l’Union européenne. Devant les constats et suite à la crise, il est devenu essentiel de coordonner et superviser le réseau d’audit au niveau international et sur le territoire européen. D’où la mise en place d’une structure compétente dans la supervision, en la personne de l’AEMF ou l’Autorité Européenne des Marchés Financiers

 

• L’exercice du métier d’auditeur sur le territoire européen. Une proposition a été soulevée par la Commission pour la mise en place d’un guichet unique servant à introduire un passeport unique en faveur des professionnels de l’audit pour effectuer les contrôles légaux. De ce fait, ces derniers auront la possibilité d’exercer le métier sur tout le territoire européen. Palliant ainsi, à la concentration du marché et une obligation de suivre les mêmes systèmes et normes d’audit sera assigné à chaque cabinet, lors des démarches de contrôles légaux des comptes

 

• Simplification des démarches administratives pour les PMC, qui se fera en adéquation avec les capacités et les possibilités de PME, comme présentée dans le chapitre 3 section 2, de ce travail.

 

5. Conséquences de la réforme en France

Dans sa pratique, cette réforme de l’audit appliquée au niveau européenne s’inspire beaucoup des modèles et du système déjà effectués en France. De ce fait, son adoption le 2 avril 2010, n’a pas vraiment impacté le marché de l’audit au niveau du territoire français.

 

En ce sens, la France a perçu à travers cette réforme, « de la reconnaissance de son modèle et de la valorisation de l’audit à la française, notamment de sa règlementation très stricte issue de la loi 2003 sur la sécurité financière. »[25]

En effet, concernant la limitation du mandat des cabinets d’audit, à une durée de 6 ans et pouvant être étendue à 10 ans en cas de joint audit, l’idée est perçue comme un moyen de limiter la connivence entre le professionnel de l’audit et la société cliente. Une disposition qui a également fait l’objet de plusieurs dérogations par la Commission, notamment en ce qui concerne l’obligation d’appel d’offres, qui donne la possibilité au cabinet d’étendre son contrat avec un client, de 10 ans supplémentaires s’il est le moins disant, et de 14 ans si ce dernier opte pour le joint audit.

Néanmoins, pour le cas de la France, le système retient la proposition de base qui est de faire une première mission de six années et seulement, quatre années pour une seconde mission, ramenant ainsi, à la décision de dix ans. En ce sens, selon les avis de Gilles Hengoat « Est-ce que cette mesure va résoudre les problèmes souvent évoqués, à savoir la question de l’indépendance des cabinets d’audit par rapport à leurs clients ? Je ne le crois pas. Dans les faits, il existe déjà des mesures de rotation d’associés signataires en vigueur depuis la directive européenne de 2006. Nous aurions pu attendre de voir l’efficacité de cette mesure. »[26]

Pour ce qui est de l’ouverture du marché qui devrait limiter la concentration du marché et la monopolisation du Big Four (Price Waterhouse Cooper, Ernst & Young, Deloitte et KPMG), détenant 85% de part de marché sur les entreprises cotées en France, selon Proxinvest, l’application du joint audit permet de pallier à ce souci.

En effet, en France, ce système a permis de mettre en valeur quelques cabinets d’audit bien structurés qui peuvent tenir tête à la concurrence du Big Four et ainsi, pouvoir profiter de la réforme.

Ceci s’affirme par les propos de Patrick de Cambourg signalant que « Nous souhaitons davantage d’acteurs sur ce marché. Mazars a de bonnes positions en France et dans nombre de pays européens, mais il reste naturellement des marges de progression et des opportunités à examiner. Compte tenu de notre infrastructure globale, du système de partnership dont nous nous sommes dotés, de notre transparence, nous pensons que nous sommes l’un des acteurs de ce marché européen qui va offrir une culture et une diversité indispensable. »[27]

Dans le cadre de l’exigence d’appels d’offres, cette pratique a déjà été optimisée sur le marché français. Ce système vise surtout la possibilité de faire prolonger la mission au niveau des principaux clients. Néanmoins, selon cette nouvelle procédure, mais déjà appliquée en France, la perception est qu’à travers sa mise en œuvre, les normes d’exercices et les procédures se devant d’être les mêmes pour les sociétés d’audit qui répondent aux offres, les clients se positionnent toujours sur les grandes sociétés si les tarifs de prestations et les démarches de mise en œuvre sont les mêmes. De ce fait, il est possible que les appels d’offres les plus intéressants soient acquis par les grandes sociétés d’audit. De ce fait, les français optent surtout pour le joint audit pour pouvoir pallier à ce souci.

Enfin, pour ce qui est de l’interdiction de cumuler des activités autres que la mission d’audit, cette règlementation a déjà été appliquée par la France depuis longtemps. On perçoit même un allègement puisqu’à travers cette réforme, un commissaire aux comptes est en droit d’octroyer un autre service, sous réserve d’u accord émanant du garde des Sceaux et du H3C. Cette forme d’application suit la NEP ou la Norme d’exercice professionnel pour la diligence directement liée ou DDL. Il s’agira donc des activités comme, « les audits d’acquisition, les consultations comptables, (…) »[28]

Partie 2. Cas pratique. Analyse sur les apports du joint audit dans la qualité de service des auditeurs

Chapitre 1. Méthodologie et recherche sur terrain

1. Méthodologie d’analyse

 

Dans le choix de notre méthodologie d’analyse, nous adopterons une démarche constructiviste. En ce sens, cette démarche apportera une complémentarité sur les analyses théoriques et les constats soulevés sur le terrain. Ce qui apportera une analyse logique en vue d’avoir une compréhension de la situation et d’expliquer les phénomènes relatés.

 

En ce sens, on appréhendera le rôle et l’efficacité du joint audit et son interaction face à la posture indépendante de l’auditeur. Ce qui nous permettra également, de voir la perception des professionnels interviewés dans le cadre la mise en application de cette démarche, dans un marché à forte concentration des cabinets du Big Four.

 

Dans cette démarche, nous allons donc mener des enquêtes auprès des cabinets d’audit existants sur le territoire français afin d’avoir des données qualitatives qui nous permettraient de répondre à notre problématique de départ, voulant connaitre : Comment devrait-on optimiser le rôle et l’indépendance des auditeurs face à la concentration excessive du marché de l’audit ?

 

2. Population de l’enquête (big 4 et autres cabinets)

 

Suivant les besoins de notre analyse qualitative et de notre enquête, il s’est avéré important d’avoir les avis de différentes structures pour avoir les meilleures réponses.

 

De ce fait, comme les filiales du Big Four qui sont entre autres, Price WaterHouse Cooper, Ernst & Young, Deloitte et KPMG, sont présentes sur le territoire français, on a jugé nécessaire de faire une démarche d’enquête à leur niveau. Ces derniers ayant leurs cabinets répartis un peu partout dans le monde, dispose d’une même procédure et d’une même démarche de mise en œuvre. De ce fait, avoir les avis d’un cabinet par entité était suffisant.

 

Cependant, notre enquête ne saurait être complète sans les avis issus des autres cabinets qui n’appartiennent pas au Big Four que nous appellerons « Non Big ». En effet, étant donné que le marché est accaparé en majeure partie par les Big Four, ces derniers peuvent avoir leurs propres avis, utiles pour faire une analyse conséquente dans notre démarche d’investigation.

 

Ainsi, notre choix s’est tourné vers des cabinets comme, Advolis,  Grant Thornton, Sacacchi & Associé, Exco Atlantique, DSA International et BDO France.

 

Dans la réalisation de l’enquête, une démarche de demande de rendez-vous a été effectuée au niveau des intéressés et suivant leur disponibilité. Par ailleurs, le questionnaire a été envoyé à l’avance dont la durée d’interview par concernée s’est répartie comme suit :

 

• Advolis : 30 minutes
• Deloitte : 40 minutes
• Grant Thornton : 30 minutes
• Ernst & Young : 40 minutes
• Sacacchi & Associé : 30 minutes
• Exco Atlantique : 40 minutes
• DSA International : 30 minutes
• BDO France : 50 minutes
• KPMG : 30 minutes
• PWC : 50 minutes

 

À noter que suivant la demande des interviewés, aucun nom ne sera mentionné et que dans la synthèse, on a regroupé les avis selon les réponses cumulées des Big Four (PWC, E&Y, Deloitte et KPMG) et les Non Big ( Advolis,  Grant Thornton, Sacacchi & Associé, Exco Atlantique, DSA International et BDO France)

 

3. Choix des outils d’enquête

 

Pour le choix de l’outil d’analyse, l’enquête par questionnaire semi-directif nous a semblé le plus optimal du fait qu’il permet de croiser les données et les études effectuées dans la partie théorique et la perception des auditeurs. Sans pour autant, chercher à influencer ces derniers dans leurs réponses, pour corroborer notre hypothèse.

 

4. Questionnaires semi-directifs

 

Pour se faire, les questions qui ont dirigées les interviews étaient formulées comme suit :

 

Q1. Quelle est votre position face à l’application du joint audit sur le marché français ?

Q2. Quelles conséquences percevez-vous face aux réformes appliquées par la Commission suite à la crise financière ?

Q3. Comment percevez-vous le rôle des Co-Commissaires, sont-ils des professionnels dépendants ou des professionnels actifs devant la pratique du joint audit devenue légitime avec la nouvelle réforme ?

Q4. Dans la relation entre les Co-commissaire, y-a-t-il une perception de domination de l’un ou de l’autre, pouvant nuire à la démarche d’audit, surtout si l’un des deux est issu du Big Four ?

Q5. Comment percevez-vous la concentration du marché et surtout la monopolisation du marché par le Big Four ?

Q6. Comment interprétez-vous les changements apportés par la réforme des règlementations sur l’audit pour pallier à la crise ?

Q7. Quelles solutions proposez-vous pour apporter de l’amélioration au système ?

 

5. Synthèse des résultats

Suivant les premières questions sur la position des acteurs français face à la pratique du joint audit (Q1, Q2, Q3, Q4), les interviewés ont mis en avant leurs positions plutôt positives à son égard.

En effet, l’aspect et les modalités d’application sur le territoire français sont perçus comme favorables à la qualité et à la sécurisation des informations financières et des opinions :

• De l’avis d’un des Big Four, les professionnels de l’audit en France ont pensé qu’avoir un double regard sur le système de contrôle serait positif dans le contrôle des informations financières, mais aussi, pour les sécuriser. De ce fait, le joint audit est un aspect qui permet d’aller dans ce sens et vers cet objectif

 

• Les actions conjointes menées par les commissaires aux comptes optimisent l’échange d’expérience et ainsi, elles permettent de renforcer la qualité de l’audit, comme l’affirme un associé au sein du Big Four : « Le Co-commissariat aux comptes est bénéfique sur deux plans il favorise l’échange… Deux paires d’yeux c’est mieux et le partage des responsabilités est créateur de valeur. »[29]

 

• Un autre point de vue émanant d’une structure non Big Four a avancé que « le Co-commissariat aux comptes dans le monde actuel, qui a besoin d’accroissement de sécurité, est un facteur clé et le Co-commissariat aux comptes c’est essentiellement les grandes entreprises… les textes comptables, fiscaux, sociaux, tout cela complexifie considérablement la vie des directions financières et il y a légitimement couramment des divergences d’interprétation sur un même sujet »[30] Une appréciation appuyée par un autre cabinet non Big Four qui a affirmé, qu’il a vécu des cas de joint audit qui lui a permis d’échanger au sein d’un collège. Dans ce cadre, les idées et les avis sont beaucoup plus riches et les analyses plus fournies pour apporter une meilleure qualité de travail

 

• Concernant la posture d’indépendance et la domination d’un des Commissaires, elles étaient plus perçues dans le bon sens. Dans ce cadre que dans certains cas, dans une situation de possibles fraudes relatées chez la société auditée, un des commissaires se positionne à chaque fois pour soulever un cas irrégulier effectué par la société

 

Sur la question concernant la domination et la monopolisation du marché français et mondial par le Big Four, la situation est acceptée par les acteurs.

 

Cette acceptation peut se traduire par les réponses synthétisées ci-après :

 

• Les Big Four installent un petit cabinet sur le territoire pour accéder à 70 ou 80 % de leurs mandats d’audit et ainsi, fait la répartition à leur avantage. Toutefois, dans le cas d’un joint audit, deux Commissaires Big/Big ou Big et autres, cette perception de monopolisation est quasi-inexistante. Les normes et les conditions de travail étant les mêmes. La domination peut se percevoir quand un des deux professionnels affiche clairement qu’il est un Big au niveau mondial et que le « petit » cabinet se laisse entrainer

 

• La domination dépend surtout des ressources octroyées par le cabinet pour assurer l’audit. Il dépend également des aspects de contrôle incluant, les capacités géographiques et techniques

 

• Selon un collaborateur au sein du Big Four, la monopolisation des Big Four s’affirme surtout par rapport aux volumes horaires. Mais, c’est une situation qui est acquise dans l’environnement concurrentiel. De ce fait, « il y a des disputes déontologiques où le cabinet le plus important dit à l’autre : compte tenu du taux horaire que nous facturons qui est le notre vous bénéficiez d’un effet de rente… la rente c’est le fait que vous facturez normalement cent et que grâce à nous vous facturez cent-vingt et donc il est légitime qu’à ce moment-là vous facturiez moins d’heures. »[31]

 

• Il existe un système de « stading remuneration » qui différencie les Big Four des autres cabinets. Il se situe au niveau du taux de prestations par heure d’investigation, qui est généralement de 30 %

 

• Selon ce système de différence d’honoraires, un professionnel non Big a affirmé que cette situation est perçue comme acceptable, vu que la pratique favorisait surtout la négociation à travers le taux d’honoraire

 

• Les Commissaires aux comptes travaillant en Co-commissariat avec un professionnel venant du Big Four, ont les avantages de bénéficier du même honoraire de travail que l’auditeur du Big Four, mais également, d’apprendre des expériences mondiales de la société. D’un autre côté, le Commissaire du Big répartira les opérations en faveur des deux collaborant, de ce fait, s’il existe des problèmes, ce dernier limitera les problèmes et gardera la réputation de sa maison mère

 

Pour ce qui est de la question sur les changements apportés par la réforme, les interviewés ont affirmé que toutes mutations dans un environnement législatif sont toujours de nature à apporter de la perturbation dans le cadre déjà existant.

 

Cette réforme est ainsi perçue comme très intransigeante, faisant suite aux problèmes d’Enron-Andersen. Néanmoins, les acteurs interviewés stipulent que cette réforme a apporté une modification significative dans l’application du joint audit et dans la pratique même de la profession d’audit.

 

Cette réforme et les lois qu’elle contient ont apporté leur contribution pour optimiser la réorganisation et la coordination du marché, mais aussi, a favorisé le positionnement et la place des cabinets. En ce sens, dans l’organisation des PMC, ces derniers sont devenus des acteurs alternatifs dans les activités non-audit, notamment, en proposant des prestations de conseil au niveau des entités auditées par le Big Four. Un point perçu de positif par les PMC qui disent à cet égard que « …stratégiquement, nous bénéficions très clairement des règles d’incompatibilités parce que nous ne faisons pas partie de la cour des grands et bien à cause ou grâce à ces règles nous avons fréquemment des missions de conseil ou d’expertise comptable dans des groupes de taille moyenne ou de petite taille. »[32]

 

Outre ce point, les interviewés non Big perçoivent qu’il y a une émergence d’une attitude visant plus de responsabilité et de garantie de réputation des sociétés d’audit. Cette responsabilité viserait à pousser les Big Four qui font du joint audit, à s’octroyer de la plus grande tâche de travail, et en vue de pallier à d’éventuels soucis dans la mise en œuvre du Co-Commissariat.

 

En ce sens, les associés du Big Four précisent que si tel est le cas, le joint audit n’a plus lieu d’être puisque le gros du travail sera effectué par le cabinet du Big Four, le PMC ne s’assurant que de la signature du rapport, sans prendre la peine de vérifier sa qualité. Un aspect qui démontre également, le déséquilibre encore perceptible sur le marché.

 

À d’autres égards, la mutation contextuelle de la règlementation est également en phase de bousculer le système de mise en œuvre sur terrain de la profession d’audit. D’ailleurs, un interviewé a affirmé que le système et la règlementation en France sont devenus étouffants du fait des soucis d’adaptation et de capacité de certains PMC à répondre aux attentes de certaines entités.

 

De ce fait, la règlementation depuis 2003, est perçue comme lourde. Néanmoins, ils perçoivent que, limiter les responsabilités peut être une solution efficace à ce problème. En effet, selon les avis des associés du Big Four, une des démarches qui pourraient être effectuées serait de maintenir les activités d’audit, mais également de diversifier les axes d’activités non audit pouvant être effectués afin de réduire les risques « nous avons une stratégie d’augmentation de nos services non audit ça veut dire effectivement que nous investissons dans les services de non audit de façon plus importante… Une manière de gestion des risques. Le métier d’audit est plus risqué que d’autres et c’est très exact nous avons en tant qu’organisation économique intérêt à répartir nos risques nous avons des investissements dans des zones d’activités qui sont peu risqués. »[33]

 

Sur d’autres points de vue, les autres termes réglementaires comme le NEP sont perçus comme ayant permis de rééquilibrer le partage des tâches, selon les cabinets non Big Four. Une affirmation qui n’est cependant pas, partagée par les collaborateurs du Big Four. Ces derniers, en effet, perçoivent que :

 

• Il y a un souci de responsabilité. En ce sens que les orientations prises créent un cadre concurrentiel affichant un réel déséquilibre, car dans le joint audit, un commissaire aura toute l’attention sur la démarche alors que l’autre n’en affichera, certainement pas

 

• Cette perception est renforcée par l’affirmation d’un autre collaborateur Big Four qui a fait mention que si les problèmes survenaient un jour, suite au joint audit associant un grand cabinet et un PMC, les dommages reviendraient toujours au grand cabinet parce que le PMC est « insolvable »

 

Pour ce qui est de l’avis des non Big Four, ils perçoivent que :

 

• L’égalité dans la répartition du volume de travail n’est certes pas encore effective, toutefois, elle est en phase de le devenir. En effet, ces derniers ressentent que pour le moment, les Big Four s’accaparent du gros du travail, mais les PMC arrivent de plus en plus à imposer leur capacité d’acquérir une part de travail à cinquante/cinquante

 

• Avec la NEP ou la norme d’exercice professionnelle, on assiste de plus en plus à une évolution dans la profession, permettant d’avoir de l’équilibre dans le partage des tâches, selon un autre collaborateur non Big

 

 

Chapitre 2. Analyse des résultats

1. Perception sur la démarche de joint audit

 

Suivant l’appréciation des interviewés et les premières questions adressées en leur faveur, comme nous l’avons relaté dans la partie théorique, l’indépendance du professionnel de l’audit est essentiel pour assurer la qualité des rapports et des opinions sur l’audit. Un des moyens qui permet d’affirmer cette indépendance est sans doute, le joint audit et la collaboration active d’un collège de Commissaires aux comptes dans la démarche.

 

Par ailleurs, ce système permet de pallier les problèmes de pression pouvant être subit par les professionnels dans le cadre de la réalisation de leurs missions, ceci, parce qu’un des deux Commissaires s’assure à chaque fois de relater les éventuelles anomalies.

 

En ce sens, les interviewés ont constaté qu’« il y a eu moins de problèmes en France qu’à l’étranger… l’une des raisons à ce constat positif est l’existence du Co-commissariat aux comptes, le dirigeant lorsqu’il est face à deux cabinets différents, lorsqu’il voit face à lui une position commune à des personnes qui sont distinctes se dit si les deux pensent la même chose, il y a forcément une raison quelque chose que je dois entendre. »[34]

 

Ainsi, le joint audit est un aspect de mise en œuvre qui permet aux professionnels de l’audit de se sentir plus en sécurité devant la pression des dirigeants, mais également, d’affirmer leurs indépendances à la fois de l’esprit et en apparence.

 

Par ailleurs, les acteurs sur le marché français perçoivent les meilleurs avantages du joint audit, notamment :

 

• La possibilité d’avoir un regard à deux sur les informations financières des sociétés auditées. Ceci leur permet, entre autres, d’optimiser les réflexions en discutant de manière collégiale et en y apportant leurs opinions et leurs compétences. Cette démarche est vue comme un gage de la qualité des opinions et une prise de position d’indépendance affirmée, lors de l’exécution de tâches complexes

 

• La mise en application de façon continuelle, en amont des investigations indépendantes, de révisions conjointes des travaux

 

• L’optimisation de l’organisation pour une meilleure répartition des compétences, tant pour assurer les zones géographique que l’apport en compétences techniques, adaptées à la structure de l’entité cliente

 

• L’optimisation de la pluralité des professionnels engagés dans la démarche d’audit. Ces derniers, apportant chacun leurs compétences, savoir-faire et savoir-être. Des points qui renforceront également leur rigueur dans la mise en œuvre et l’appréciation technique des entités auditées

 

• L’émulation positive entre les collaborateurs. En effet, qu’il soit un PMC ou un collaborateur du Big Four, chacun voudra apporter le meilleur de lui-même

 

• L’amélioration de l’indépendance des professionnels en exercice sur une mission, en se supportant mutuellement devant les difficultés du travail ou devant un dirigeant intéressé

 

• La limitation des risques de révision. Il apporte également, un renforcement sur les démarches de sécurisation des données grâce à une entraide entre les deux commissaires, en cas de risques de pertes de données

 

• L’optimisation de la rotation entre le collège de professionnel pour un positionnement des meilleurs éléments et un renforcement de l’indépendance apparente

 

• La gestion optimale des systèmes de rotation afin d’éviter les pertes de mémoire. En effet, ce système permet de limiter les risques de pertes de données qui sont un des points faibles du système de rotation. Dans ce cadre, la passation avec un nouvel auditeur se fera plus efficacement, en limitant les risques de déperdition d’informations

 

• Le renforcement de la perception d’une réelle indépendance chez le professionnel de l’audit. Gage de la qualité de ses opinions

 

2. Point de vue sur la domination du Big 4 et le rôle du joint audit

Suivant la perception des interviewés, sur le marché français, la domination du Big Four est acceptée par les PMC. En effet, que ce soit par les capacités de recouvrement géographique, les compétences techniques ou encore les négociations sur le taux et la rémunération horaire, cette domination s’avère être logique. Une domination qui permet aux PMC de jouir d’autres avantages, par ailleurs, en cas de joint audit. Notamment, en termes d’expérience, de jouissance d’un même taux de rémunération, mais aussi, d’un partage de rôle, de tâches et ainsi, de leurs conséquences.

 

Néanmoins, malgré les cadrages du NEP 100 et celui du H3C, la différence est encore très perceptible concernant la répartition des tâches entre les PMC et les Big Four. En effet, si les PMC n’acceptent pas les conditions requises dans le joint audit appliqué sur une entité cotée, ce dernier se verra écarter de la démarche. À cet égard, force est de constater que si les PMC qui doivent collaborer avec les Big Four n’adhèrent pas aux normes que ces derniers imposent, ils se trouveront écarter de l’audit du client potentiel, mais pourront accéder aux autres services en dehors de la mission d’audit, appelé « Channel 2 »[35]

 

3. Perception sur l’évolution des cadres légaux et l’application du joint audit

Dans la mise en application de la réforme sur le cadre règlementaire de la profession d’auditeur et par rapport à la norme d’exercice de la profession, les avis se divergent entre les collaborateurs du Big Four et ceux des PMC. En effet, les premiers perçoivent leurs engagements plus affirmés dans toute la démarche d’audit et un engagement moindre des autres cabinets. Alors que pour les PMC, la répartition des tâches évolue en faveur d’un équilibre entre les entités.

 

En ce sens, on peut affirmer qu’on va dans la direction d’une convergence des deux opinions, c’est-à-dire, vers un équilibre entre la répartition des tâches, notamment favorisée par la mise en place de l’organisme de régulation, H3C. Néanmoins, malgré ce système, les PMC comme les Big Four sentent une menace planée vis-à-vis de leur responsabilité. En effet, « la réputation des Big Four serait attaquée en cas de conflits, celle du  Non-Big aussi, mais dans une moindre mesure. Parallèlement, les Non-Big ne pouvant toujours pas se prévaloir d’avoir une couverture d’assurance suffisante en cas de litiges accepte un partage en faveur des Big Four. »[36]

 

Dans le cadre de cette analyse, malgré la perception et l’acceptation des acteurs d’une domination des Big Four, sur le marché en France, cette perception a des conséquences significatives dans la répartition des tâches et l’acquisition des marchés. Ceci, notamment dû à la capacité de chacun des cabinets à allouer les ressources nécessaires pour assurer un mandat.

 

Néanmoins, devant les nouvelles réformes appliquées dans la mise en œuvre de la profession, notre analyse a permis de mettre en exergue qu’il y a eu une amélioration du point de vue structurelle et organisationnelle.

 

Le cadre consensuel qui se construit autour de la monopolisation des Big Four et les impacts que ce phénomène engendre, tant sur le partage des travaux que sur la différence du taux d’honoraire, mais aussi, sur la qualité des informations financières sont, de ce fait, remis en cause.

 

En effet, à travers le joint audit, l’indépendance de chacun dans le cadre de la mise en œuvre d’une mission d’audit s’affirmerait de plus en plus. Mais également, qu’on verra un rééquilibrage des tâches de chaque acteur, Big Four ou non Big Four, permettant ainsi, un partage des responsabilités entre ces derniers, un partage de compétence et de ce fait, une meilleure visibilité perçue à travers une qualité de travail plus optimale.

 

4. Les limites perçues

Dans le cadre de la mise en application du joint audit comme étant une démarche pouvant pallier à la forte concentration des Big Four sur le marché de l’audit, des limites se perçoivent suivant une perception négative affirmée par les collaborateurs du Big Four, malgré les points positifs relatés par les Non Big.

 

En effet, dès les termes stipulés par la réforme de 2010, le joint audit ne s’affiche plus qu’à titre facultatif. Cependant, sa pratique effective était défendue d’une manière très soutenue par l’AMF. Malgré tout, le Big Four avait appuyé leurs arguments en mettant en avant des sujets comme, l’audit pur et le système d’alternance des auditeurs, au lieu du Co-Commissariat. En ce sens, si le joint audit n’est plus vu qu’à titre optionnel, le développement des PMC au sein du territoire européen et les perspectives de déconcentration du marché ne seront plus perceptibles.

 

Chapitre 3.  Entre la pratique et la théorie : Recommandations et propositions d’amélioration

Pour pallier à la concentration du marché par le Big Four, la Commission envisage, la promotion du joint audit en vue de partager les démarches d’audit et de signer ensemble le rapport d’audit, qui permettrait à un cabinet de moyenne taille de se rendre visible et d’affirmer son poids sur le marché. Cette option permettrait également de limiter les risques de turbulences sur le marché, dans le cas où l’un des grands noms du Big Four se verrait en faillite ou en position de litige face à la loi.

 

Néanmoins, face à la limite perçue venant entre autres de l’option facultative de la mise en œuvre du joint audit, la Commission devrait envisager de transposer les succès des cabinets français, qui ont permis la déconcentration du marché face à la position monopolistique du Big Four.

 

En effet, depuis quelques années, avec le système de joint audit, la France est le seul pays européen où le marché est détenu par 58%[37] des cabinets autres que les Big Four justement, grâce au Co-Commissariat. De ce fait, pour pouvoir justifier et mobiliser les acteurs européens dans l’adoption effective du joint audit, il est nécessaire de :

 

• Faire la promotion au niveau de l’autorité européenne sur les avantages du joint audit et son succès sur le territoire français. Un joint audit qui a affirmé son efficacité face à l’indépendance des auditeurs dans leurs mandats et qui a permis le renforcement de la qualité des rapports d’audit ainsi qu’une déconcentration du marché devant la domination du Big Four. Un argument qui est également appuyé par la H3C qui affirme que « le co-commissariat aux comptes est une mesure qui contribue à prévenir les effets des risques de familiarité. Le Co-commissariat aux comptes renforce nue vision objective et partagée entre plusieurs cabinets signataires et limite les effets de l’influence de l’entité sur ses auditeurs. Il rend obligatoire, en outre, une revue croisée des travaux, de façon à ce que chacun soit en mesure de fonder son opinion sur les comptes. »[38]

 

• Faire en sorte de replacer les rôles et les avantages du joint audit dans la déconcentration du marché de l’audit sur le territoire français. Le tableau ci-après permettra de réengager la discussion en faisant une comparaison sur le taux de concentration du marché dominé par le Big Four dans le monde (tableau 1), et celui du marché français qui favorise le joint audit. (Tableau 2)

 

Tableau 1 : Taux d’acquisition du marché par le Big Four, dans le monde, sur les entreprises cotées

 

Source : selon l’étude de Nick Huber parue dans International Accouting Bulletin, May 2011

Tableau 2. Nombre de mandats de joint audit et part de marché sur les sociétés cotées en France

Source : Final report ESCP Europe – 9 novembre 2011

• De ce tableau, faire la démonstration que le joint audit permet d’améliorer la qualité et de développer l’indépendance des auditeurs. Ceci, au bénéfice premier des entreprises auditées et de leurs actionnaires

 

• Faire en sorte que le joint audit soit maintenu en France, vu sa réussite et son impact dans la déconcentration du marché et de l’affirmation d’une indépendance plus accrue chez les professionnels

 

• Engager une démarche de sensibilisation directe au niveau des auditeurs européens sur les avantages de cette stratégie dans le développement structurel d’un PMC

 

• Sensibiliser les autorités européennes et des divers acteurs, notamment, les entreprises, les actionnaires, les PMC, les PME et les institutions et autorités de régulation du marché financier, au niveau de l’Europe sur les avantages du joint audit et son apport sur la qualité des opinions et des rapports d’audit

 

 

Conclusion

            Ce travail nous a permis de nous poser la question sur la manière d’optimiser le rôle et l’indépendance des auditeurs, devant la concentration excessive du marché de l’audit par le Big Four. Ainsi, on a vu le rôle prépondérant des professionnels de l’audit dans la gouvernance des entreprises et la pertinence de leurs actions dans le développement de cette dernière.

Toutefois, étant donné que les auditeurs sont des professionnels opportunistes et intéressés (Richard, 2003), il est important qu’ils affichent et affirment une posture indépendante dans le cadre de leur mission. Une indépendance, tant dans l’esprit que dans l’apparence.

En ce sens,  suite à la crise de 2009, les autorités européennes ont mis sur pied une réforme qui a pour but d’améliorer le fonctionnement structurel de l’audit sur tout le territoire européen. Cette réforme inclut la mise en application du joint audit, déjà effectué sur le territoire français et qui a vu d’énormes avantages pour affirmer l’indépendance des auditeurs et pour déconcentrer le marché, dominé dans les autres pays, par le Big Four.

Toutefois, il est à constater qu’en Europe, la culture de l’audit est toujours dominée par la culture nationale qui optimise l’audit effectué par une seule société, notamment, celle faisant partie du Big Four. De ce fait, même l’application du principe de rotation comme voulue par la réforme de 2010, a un taux d’application très faible. En exemple, on peut prendre le cas de certaines banques britanniques qui ont le même auditeur depuis 90 ans.

Parallèlement, la France a adopté une autre stratégie, celle du joint audit ou de l’audit conjoint, qui implique la prise en charge d’un mandat d’audit par deux professionnels de l’audit.

Cette démarche a ainsi, connu une réussite considérable sur le territoire français, ramenant la concentration de la part de marché des Big Four de plus de 80% à 58%, sur le territoire français. Par ailleurs, on a également constaté un engouement des cabinets PMC et ceux des Big Four à ce système, vu qu’il assure l’indépendance des professionnels, une bonne partage des compétences, malgré un partage des tâches encore perçu comme déséquilibré.

Néanmoins, la réforme apportée par les axes d’évolution de la livre verte de la Commission pourrait apporter une solution à ce problème. En ce sens qu’elle favorise le partage de tâche, le système de rotation et l’appel d’offres qui oblige les auditeurs à détenir le maximum d’informations sur un pour éviter les « pertes de mémoire », mais également, en co-signant les rapports d’audit et ainsi, de se voir être plus responsable sur les conséquences des opinions.

De ce fait, on ayant appuyé notre analyse sur les entretiens effectués au niveau des professionnels de l’audit, Big Four et Non Big, on a pu affirmer la nécessité de continuer la démarche de joint audit, sur le territoire français. Une démarche qui a fait ses preuves pour optimiser le rôle des auditeurs, et ainsi, affirmer leurs indépendances pour une meilleure qualité des  rapports d’audit. Il a également, mis en valeur la possibilité de déconcentrer le marché face à la domination du Big Four, en adaptant certaine mesure de la réforme de 2010, mais surtout en maintenant l’application de cette démarche de double regard, pour assurer une meilleure qualité d’audit.

On peut donc résumer que le joint audit contribue réellement à l’amélioration de la qualité de l’audit à travers l’optimisation du rôle des auditeurs et leurs indépendances.

Cependant, avec le durcissement de la règlementation à travers la loi Sarbanes-Oxley ou encore la LSF française, le joint audit est devenu un risque pour les grands cabinets, notamment dans la perception du partage des tâches et de ses conséquences qui pourraient retomber sur eux. Malgré tout, le joint audit a été mis en place pour pallier ce risque. Ce qui peut amener à une autre question sur la véritable perception du joint audit par les acteurs et leurs avis sur l’apport véritable de cette démarche, dans la qualité de l’audit.

Bibliographie

• 2002, Recommandation de la commission du 16 mai 2002, « Indépendance du contrôleur légal des comptes de l’UE : principes fondamentaux » sortir dans le journal officiel n°L 191 du 19/07/2002, p.0022 – 0057, consultée sur http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX:32002H0590

 

• 2003, Chrystelle Richard, « L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques », revue française de gestion, 2003/6, n°147, édition Lavoisier

 

• 2005, Répertoire législatif 1, Nomination récusation et révocation des commissaires aux comptes, code du commerce partie législative, section 1, article L823-2, inséré par ordonnance n°2005-1126 du 8 septembre 2005 art.19 journal officiel du 9 septembre 2005

 

• 2005, Nawal Khouchaf, mémoire « l’auditeur externe et les risques d’atteinte à l’indépendance : proposition d’un cadre global pour la profession et d’une démarche pratique dans le cas des prestations de service non liés à l’audit »

 

• 2006, Fatma Zerhi, « la place de l’audit externe dans la gestion des résultats comptables : cas des entreprises tunisiennes », Association francophone de comptabilité, Doctorante à l’IAE de Montpellier, Centre de recherche en Gestion des Organisations CREGO

 

• 2006, London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors’ Liability Regimes («Étude sur l’incidence économique des régimes de responsabilité des auditeurs»); septembre 2006, tableau 5 consultée sur http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/liability/index_fr.htm

 

• 2009, IFAC Board, Prise de position définitive, 2009, « Norme internationale d’audit (ISA) » « Norme ISA 501, éléments probants – considérations particulières concernant certains points »

 

• 2010, Commission Européenne, Livre Vert, « politique en matière d’audit : les leçons de la crise (texte présentant de l’intérêt pour l’EEE) », directives 2006/43/CE

 

• 2010, M. Hazghui, R. Manita, C. Pochet dans le document « Les défaillances affectant la qualité de l’audit : une étude qualitative sur le marché français », « Crises et nouvelles problématiques de la valeur »

 

• 2011, Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France »

 

• 2011, rapport Diclose, l’actualité sur la présentation des comptes et l’audit, « gros plan sur l’indépendance »

 

• 2012, Axel Thesberg, « Qualité de l’audit et information financière, Quel est le rôle du comité d’audit ? », Gouvernance d’entreprise, réforme de l’audit, Issue/n°159

 

• 2012, Edwige Hacq, la profession comptable, « Forte mobilisation des cabinets indépendants en faveur du Co-Cac »

 

• 2013, ISACA (Information systems audit and control association), 2013, “Norme d’audit et d’assurance SI 1003 – Indépendance professionnelle »

 

 

 

[1] M. Hazghui, R. Manita, C. Pochet dans le document « Les défaillances affectant la qualité de l’audit : une étude qualitative sur le marché français », « Crises et nouvelles problématiques de la valeur », Mai 2010,  P.4

[2] Coûts de surveillance, coûts de dédouanement et la perte résiduelle.

[3]Fatma ZEHRI, 2006, « la place de l’audit externe dans la gestion des résultats comptables : cas des entreprises tunisiennes », Association francophone de comptabilité, Doctorante à l’IAE de Montpellier, Centre de recherche en Gestion des Organisations CREGO, P.5

[4] Selon cet auteur, la qualité d’audit veut dire que l’auditeur découvre d’éventuelles fraudes ou irrégularités dans les états financiers (capacité de détection) et qu’il soit en mesure de les divulguer (capacité de révélation), citée par Fatma ZEHRI, 2006

[5] Axel THESBERG, 2012, « Qualité de l’audit et information financière, Quel est le rôle du comité d’audit ? », Gouvernance d’entreprise, réforme de l’audit, Issue/n°159, P. 27

[6] Organisation des nations unies

[7] IFAC Board, Prise de position définitive, 2009, « Norme internationale d’audit (ISA) » « Norme ISA 501, éléments probants – considérations particulières concernant certains points », P.5

[8] Selon la norme 11 concernant la compétence de Christian Prat en 1997, tirée de l’étude de Fortin J et Martel L « Enjeux éthiques de la réalité environnementale dans un contexte d’audit financier : une étude empirique » et citée par Nawal Khouchaf dans son mémoire « l’auditeur externe et les risques d’atteinte à l’indépendance : proposition d’un cadre global pour la profession et d’une démarche pratique dans le cas des prestations de service non liés à l’audit », 2005, P.8

[9] International federation of accountants

[10] ISACA (Information systems audit and control association), 2013, “Norme d’audit et d’assurance SI 1003 – Indépendance professionnelle », P.3

[11] Propos de Peter Ochsner, Responsable audit Suisse PWC, cité dans le rapport Diclose, l’actualité sur la présentation des comptes et l’audit, « gros plan sur l’indépendance », 2011, P.5

[12] Citation de Nawal Khouchaf dans son mémoire « l’auditeur externe et les risques d’atteinte à l’indépendance : proposition d’un cadre global pour la profession et d’une démarche pratique dans le cas des prestations de service non liés à l’audit », 2005, P.17

 

[13] Recommandation de la commission du 16 mai 2002, « Indépendance du contrôleur légal des comptes de l’UE : principes fondamentaux » sortir dans le journal officiel n°L 191 du 19/07/2002, p.0022 – 0057, consultée sur http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/?uri=CELEX:32002H0590 le 11/03/2015

[14] Commission Européenne, 2010, Livre Vert, « politique en matière d’audit : les leçons de la crise (texte présentant de l’intérêt pour l’EEE) », directives 2006/43/CE, P.11

[15] Article 22 de la directive de la Commission, citée dans le Livre Vert, « politique en matière d’audit : les leçons de la crise (texte présentant de l’intérêt pour l’EEE) », directives 2006/43/CE, P.12

[16] Répertoire législatif 1, Nomination récusation et révocation des commissaires aux comptes, code du commerce partie législative, section 1, article L823-2, inséré par ordonnance n°2005-1126 du 8 septembre 2005 art.19 journal officiel du 9 septembre 2005

[17] Terme utilisé par Charles Piot et Alain Schatt en 2010

[18] Selon l’article 823 du code commercial relatif aux commissariats aux comptes

[19] Art. 822-11 du Code de commerce concernant le commissariat aux comptes

[20] Article 17 du code de déontologie de la profession de commissaires aux comptes

[21] Chrystelle Richard, 2003, « L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques », revue française de gestion, 2003/6, n°147, édition Lavoisier, P.119-131

[22] Selon Watts et Zimmerman en 1986, citée par Chrystelle Richard, 2003, « L’indépendance de l’auditeur : pairs et manques », revue française de gestion, 2003/6, n°147, édition Lavoisier, P.119-131

[23] London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors’ Liability Regimes («Étude sur

l’incidence économique des régimes de responsabilité des auditeurs»); septembre 2006, tableau 5,

pages 22-23. http://ec.europa.eu/internal_market/auditing/liability/index_fr.htm

[24] Commission européenne, 2010, «Livre vert », « politique en matière d’audit : les leçons de la crise », P.16

[25] Consultée sur http://www.lenouveleconomiste.fr/lesdossiers/la-reforme-europeenne-de-laudit-22474/ le 14/03/2015

[26] Avis du Directeur National audit de Grant Thornton, Gilles Hengoat sur http://www.lenouveleconomiste.fr/lesdossiers/la-reforme-europeenne-de-laudit-22474/ le 14/03/2015

 

[27] Avis du Président du conseil de surveillance de Mazars sur http://www.lenouveleconomiste.fr/lesdossiers/la-reforme-europeenne-de-laudit-22474/ le 14/03/2015

 

[28] Consultée sur sur http://www.lenouveleconomiste.fr/lesdossiers/la-reforme-europeenne-de-laudit-22474/ le 14/03/2015

 

[29] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.12

[30] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.12

[31] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.12

[32] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.14

[33] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.16

[34] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.12

[35] Channel 2 est un terme désignant les autres services qui ne peuvent être engagés parallèlement avec les mandats d’audit légal. Ces prestations sont énumérées dans la loi Sarbanes Oxley

[36] Gilles David et Nadia Mhirsi « Etude exploratoire de la structuration du Co-commissariat aux comptes en France », 2011, P.16

[37] Edwige Hacq, Profession comptable, 2012, « Forte mobilisation des cabinets indépendants en faveur du Co-Cac », P.16

[38] Communiqué du H3C le 09 décembre 2010 mentionné par Edwige Hacq, Profession comptable, 2012, « Forte mobilisation des cabinets indépendants en faveur du Co-Cac », P.17